Sentencia Contencioso-Administrativo 1330/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 997/2022 de 14 de abril del 2023

PRIMERO. Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 22 de julio de 2021, que acuerda "desestimar el presente recurso" (de alzada), seguido ante aquél bajo el número 00-00814-2021.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- El día 08/02/2021 tuvo entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) el presente recurso de alzada, interpuesto el 15/10/2020 contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña de fecha 10-09-2020 (notificada el 30-09-2020) por la que se estima en parte las reclamaciones económico administrativa NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdo de liquidación ( NUM002) de la Inspección Territorial de Barcelona de la Agencia Tributaria de Cataluña (ATC), por el concepto Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2012, así como contra acuerdo de imposición de sanción derivada de la anterior liquidación. Cuantía 920.353,61 euros.

SEGUNDO.- Notificada el 03-07-2014 la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación de alcance general respecto el IRPF 2009 a 2012 e IP 2011-2012 y en octubre 2014 la ampliaciones de las mismas al IRNR 2009-2012, el 28-05-2015 se remite el expediente al Ministerio Fiscal por la presunta comisión de seis delitos contra la Hacienda Pública por IRPF 2009-2012 e IP 2011 y 2012, (simulaba residencia en Andorra cuando residía en España y era titular de determinadas entidades con estructura ficticia) la cual fue puesta en conocimiento del presunto infractor el 18-06-2015.

En el informe de delito no se incluyeron las bases liquidables "no declaradas" que derivaban de la aplicación del artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de octubre (LIRPF), por no formar parte de la cuota dolosa.

TERCERO.- Con fecha de 22-05-2017, tras continuar el procedimiento con las citadas cuotas no dolosas, se notifica acuerdo de liquidación provisional por IP 2012 en el que se regularizan las mayores cuotas resultantes como consecuencia de la consideración del mayor límite en la cuota del Impuesto que deriva de la regularización en el IRPF de las ganancias de patrimonio no justificadas del artículo 39.2 de la LIRPF , al no formar dichas ganancias parte de la cuota dolosa.

CUARTO.- : Derivado de la liquidación anterior, el 11-01-2018 se notifica acuerdo de imposición de sanción por comisión de la infracción tributaria, calificada como muy grave, de dejar de ingresar parte o el total de la deuda que hubiera resultado de una correcta autoliquidación.

QUINTO.- No conforme con la liquidación ni con la sanción anterior, el 30-11-2015 interpuso frente las mismas ante el TEAR de Cataluña las correspondientes reclamaciones, las cuales son estimadas en parte en resolución de 14-05- 2019.

En la citada resolución, tras entender que concurre prejudicialidad (por no ser aplicable, en el presente caso, la desagregación de hechos, pues da por probada la residencia fiscal en España, cuestión que habrá de considerarse o no probada en sede penal), debiendo haber suspendido la Inspección el procedimiento administrativo incluso respecto de la renta considerada no dolosa, acuerda anular los actos impugnados y retrotraer las actuaciones al momento en que debieron suspenderse hasta que proceda reanudar las mismas conforme al artículo 180 de la LGT .

La citada resolución ha sido recurrida en recurso de alzada ante este TEAC recibiendo el RG 00-6532-2019..

SEXTO.- Por otro lado, al margen de las reclamaciones anteriores, en fecha 05-02-2018, se notifican el inicio de nuevas actuaciones inspectoras, de alcance general, entre otros conceptos y períodos, por IRPF e IP 2012.

El objetivo de las nuevas actuaciones es adaptar la previa liquidación provisional dictada (cuya cuota es descontada en la liquidación posteriormente dictada) a los nuevos hechos puestos de manifiesto en los requerimientos internacionales pendientes de contestar y a los nuevos datos e información que pueda aflorar en sede penal.

Es por ello, que la liquidación previamente dictada indica que, pese a ser las actuaciones de carácter general, se dicta con carácter provisional.

SÉPTIMO.- Consecuencia de las nuevas actuaciones, el 25-07-2019 se notifica acuerdo de liquidación, número NUM002, por el IP 2012, en el que se regulariza, al igual que en la liquidación dictada en las actuaciones anteriores, las mayores cuotas resultantes como consecuencia de la consideración del mayor límite en la cuota del Impuesto que deriva de la regularización en el IRPF.

OCTAVO.- Trayendo causa de la liquidación anterior, se inicia procedimiento sancionador que finaliza el 03-02-2020 con la notificación de acuerdo de imposición de sanción por comisión de la infracción tributaria, calificada como muy grave, de dejar de ingresar parte o el total de la deuda que hubiera resultado de una correcta autoliquidación.

NOVENO.- No conforme con los nuevos acuerdos de liquidación y sanción interpone frente las mismas ante el TEAR de Cataluña las correspondientes reclamaciones NUM000 y NUM001), las cuales son estimadas en parte en resolución de 10-09-2020.

En la citada resolución, tras transcribir de forma parcial lo resuelto por el propio TEAR en la resolución de 14-05-2019, a la que se ha hecho referencia en el Antecedente de Hecho Quinto de la presente resolución, se acuerda, al igual que en la anterior, "ESTIMAR EN PARTE la reclamación, anulando los actos impugnados, y acordando la retroacción de actuaciones, en los términos señalados en la presente resolución".

DÉCIMO.- Con fecha 26-02-2020 este TEAC recibe escrito de 30-01-2020 de la Dependencia Regional de Inspección en la que se informa que se ha tenido conocimiento por parte de dicha Dependencia de la Sentencia nº 928/2019 de fecha 30-01-2020 del Juzgado de Instrucción nº 9 de Barcelona por la que se condena al interesado como autor de seis delitos contra la Hacienda Publica en relación con el IRPF 2009, 2010, 2011 y 2012 y con el Impuesto sobre el Patrimonio de los ejercicios 2011 y 2012."

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad:

"(...) TERCERO.- En primer lugar, como cuestión principal, se alega que, apreciada la prejudicialidad, no procede la retroacción de actuaciones, sino la nulidad de pleno derecho de la liquidación y, en consecuencia, de las sanciones, pues se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento administrativo.

Se defiende que la no suspensión del procedimiento supone una absoluta omisión del procedimiento, pues la LGT, en su redacción anterior a la reforma mediante la Ley 34/2015, era clara sobre dicho aspecto, no siendo aplicable la disposición transitoria única de la citada Ley que permitía proceder de conformidad con la nueva redacción de la LGT en aquellos procedimientos que, a fecha de la entrada en vigor de la reforma, no hubieran pasado el tanto de culpa al Ministerio Fiscal, lo que no ha acontecido en este expediente.

En este sentido, se entiende que la retroacción acordada por el TEAR es una sanción insuficiente al incumplimiento tan flagrante de la Inspección, debiendo conllevar la nulidad total y absoluta de todo el procedimiento.

Por tanto, de acuerdo con lo expuesto, debe analizarse a continuación si el caso planteado da lugar a un supuesto de nulidad de pleno derecho de lo actuado, a tenor de lo dispuesto en el artículo 217.1 letra e) de la Ley 58/2003 y el artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP ), o a una mera anulabilidad, siguiendo la regla general que marca el artículo 63.1 de la citada LRJAP . Con idéntica redacción a la LRJAP se pronuncian los artículos 47.1.e ) y 48.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP).

El artículo 217 de la LGT , en relación con el procedimiento enumera las causas de nulidad de pleno derecho de forma idéntica a la normativa general administrativa.

Así, expresa:

"1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

(...)

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados."

Esta regulación, como se ha dicho, es idéntica a la contemplada en el artículo 62.1 de la LRJAP (y con idéntica redacción en el articulo 47.1 de la LPACAP) que incluye entre los casos de nulidad de pleno derecho de los actos administrativos:

"e) Los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados".

La mera anulabilidad es la regla general que marca el artículo 63.1 de la repetida LRJAP al indicar que

"Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder".

Esto es, sin perjuicio de que el defecto de forma sólo determine la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales imprescindibles para alcanzar su fin o de lugar a indefensión ( artículos 63.2 de la LRJAP y 48.2 de la LPACAP), el legislador ha previsto la anulabilidad como regla y la nulidad en el supuesto, entre otros tasados, de que se dicte prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello.

Debemos recordar en este punto que el Tribunal Supremo (TS) ha señalado reiteradamente su criterio en el sentido de que para apreciar que un acto haya sido dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido no basta con la infracción de alguno de los trámites del procedimiento, sino que es necesario la ausencia total de éste o de alguno de los trámites esenciales o fundamentales, de modo que el defecto sea de tal naturaleza que sea equiparable su ausencia a la del propio procedimiento ( Sentencias, entre otras, de 5 de mayo de 2008 en el recurso de casación núm. 9900/2003, de 9 de junio de 2011 en el recurso de casación núm. 5481/2008 y de 7 de diciembre de 2012 en el recurso de casación 1966/2011 ). El TS señala que la nulidad es una "medida extrema que al tratar de evitar la supervivencia de efectos evidentemente ilícitos, inmorales y contrarios al interés público, sólo debe apreciarse en aquellos casos de gravísimas infracciones tipificables, sin género de dudas, en alguno de los supuestos legales" (Sentencia del Tribunal Supremo, TS, 15 de Junio de 1981); y en sentencia de 08-07-1983 recoge que la nulidad radical de los actos administrativos, "tiene un ámbito muy circunscrito a los supuestos concretos enumerados en el mismo, cuya interpretación jurisprudencial presenta un marcado sentido restrictivo del entendimiento de sus términos, para atemperarlos a su finalidad de mantener el procedimiento administrativo dentro de un cauce adecuado a derecho, pero que no suponga un formalismo extremo repudiado por la propia Ley y por causa del cual se incurriera en frecuentes nulidades determinantes de esterilidad de la función administrativa. Y así lo revelan las palabras empleadas por dicho precepto, indicativas de que sólo casos extremos, como órgano manifiestamente incompetente, actos de contenido imposible o delictivo, o dictados prescribiendo total y absolutamente de las normas de procedimiento legalmente establecidas, provocan la nulidad de pleno derecho"

Esta interpretación estricta es corroborada por la jurisprudencia, como puede observarse, además de las citadas, de las sentencias del TS de 02-12-2009 (recurso de casación 1274/2004 ), 09-06-2011 (recurso de casación 5481/2008 ), 07-12-2012 (recurso de casación 1966/2011 ), o 10-12-2012, (recurso de casación 563/2010 ).

En el presente caso, este TEAC, al igual que el hizo el TEAR en su resolución, considera que la desagregación de elementos en caso de judicialización del expediente es una cuestión que ha sido controvertida, de manera que la no apreciación de prejudicialidad, aunque pueda suponer la anulabilidad a juicio del TEAR, no debe conllevar un resultado tan grave como la nulidad absoluta pretendida por el recurrente. Como señalaba el TEAR en la resolución impugnada en el presente recurso, dicha desagregación era admitida por este TEAC en resolución, dictada en unificación de criterio, de fecha 04-12-2014 00-8667-2012 y por el Tribunal Supremo en sentencia de 09-06-2014 (recurso casación nº 1941/2012 ).

Debe rechazarse, en especial, que ello suponga, en palabras del recurrente, "... la simple invención del procedimiento en sí mismo". En efecto, el procedimiento inspector se inició mucho antes de apreciar indicios de delitos y, por ello, la desagregación y la continuación del mismo, en la parte que no se consideraba dolosa, estaba apoyada en el criterio reflejado en una resolución de este TEAC y una sentencia del TS, de forma que no puede concluirse, en contra de lo alegado, que se haya producido una infracción clara, manifiesta y ostensible, ni de tal magnitud que implique la repetida nulidad de pleno derecho.

Por ello, en razón de la citada desagregación, la Inspección suspendió el procedimiento en relación con los elementos que consideró "dolosos", de tal manera que la continuación del procedimiento con los elementos no considerados como tal y la falta de suspensión, no implica, para este TEAC, un defecto de tal trascendencia que equivalga a haber prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido y que vicie todo lo previamente realizado por la Inspección.

CUARTO.- A continuación, hay que determinar si el pronunciamiento del TEAR acordando la retroacción de actuaciones fue correcto.

El artículo 239.3 de la LGT establece lo siguiente:

"La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.

Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal".

En relación con este pronunciamiento de retroacción, se alega que el artículo 239.3 de la LGT , únicamente permite a los órganos de revisión económico-administrativos ordenar la retroacción de actuaciones cuando se haya apreciado un defecto formal que ocasione indefensión y lo haya solicitado el recurrente.

Sin embargo, a la vista del citado precepto, anteriormente reproducido, es claro que la norma no subordina la orden de retroacción de actuaciones a la solicitud en tal sentido por parte del recurrente, en contra de lo que se alega. Basta la concurrencia de un defecto formal y del hecho de que éste haya reducido las posibilidades de defensa del reclamante, para que tal retroacción sea posible. Descartada la nulidad de pleno derecho, conforme a lo señalado en el Antecedente de hecho anterior, nada impide entender que el defecto producido constituya un defecto de forma causante de anulabilidad (al no tratarse de una mera irregularidad no invalidante), en cuanto dicho defecto se produce por la falta de suspensión del procedimiento y produce indefensión, en el caso concreto, al interesado.

Por tanto, no puede prosperar la alegación de la interesado, por lo que se considera ajustada a Derecho la retroacción ordenada por el TEAR, dado que concurre un defecto formal y éste ha originado una disminución las posibilidades de defensa del interesado.

QUINTO.- Como siguiente cuestión se alega la prescripción del derecho a liquidar y comprobar el ejercicio 2012 del IP, tanto si se consideran de nulidad total y absoluta las actuaciones administrativas, como si se consideran que resultan sólo anulables.

No obstante, dado que en el Fundamento Derecho Tercero de la presente resolución se ha concluido que estamos ante actos anulables, en vez de nulos de pleno derecho, sólo se hace necesario entrar a analizar la posible prescripción alegada bajo la consideración de acto anulable.

En este aspecto, se argumenta que los actos inválidos no pueden interrumpir la prescripción establecida en la LGT, pues la referida interrupción lleva implícita la consideración de que debe tratarse de actos válidos. Así, la no suspensión, conlleva no sólo la anulación de la liquidación y sanción, sino también de todo lo actuado, antes y después, lo que conlleva que ninguno de los actos tenga tampoco, ni el de remisión del expediente al Ministerio Fiscal, efecto interruptivo de la prescripción.

Sin embargo, no es irrelevante la anulación de un acto por causa de anulabilidad que por causa de nulidad radical a efectos de prescripción y así, el Tribunal Supremo, entre otras muchas en sentencia de 19-04-2006 (rec. 58/2004 de casación en interés de ley) dice al respecto:

"La doctrina afirmada en la sentencia de instancia, en el sentido de que es irrelevante el que la anulación de los actos de la Administración sea por causa de anulabilidad, o, por razón de nulidad, es claramente inasumible. En primer término, porque contradice la doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en su sentencia de 19 de junio de 2004 ( RJ 2004, 7633) , sentencia en la que claramente se distinguen los actos anulables y los nulos a efectos de apreciar la interrupción de prescripción que de ellos pueda derivarse; en segundo lugar, porque tal distinción no es irrelevante para el ordenamiento jurídico que considera no convalidables los actos nulos, siendo imprescriptible (en principio) la acción para exigir su anulación. Por el contrario, los actos anulables son convalidables y son susceptibles de impugnación en los plazos (breves) legalmente establecidos.

Pudiera arguirse que aunque sean ciertas esas diferencias las mismas se vuelven irrelevantes cuando de la prescripción se trata. Pero esta tesis carece de fundamento legal si se tiene presente que el artículo 66.1 a) al regular la interrupción de la prescripción se refiere a "cualquier acción administrativa"

expresión que pone de relieve que lo trascendente, a efectos de interrumpir la prescripción, es el silencio de la relación jurídica, lo que no se puede afirmar cuando el acto de la Administración es meramente anulable, como es el caso".

Por ello, la controversia debe centrarse en determinar si dictada una liquidación fruto de un procedimiento de comprobación, y anulada la misma en vía económicoadministrativa por concurrencia de causa de anulabilidad, sólo ha interrumpido la prescripción el procedimiento económico-administrativo (cosa no discutida en el presente caso y afirmada expresamente por el Tribunal Supremo como doctrina legal en sentencia de 19-04-2006, rec. nº. 58/2004 ), y dicha liquidación luego anulada (cosa expresamente afirmada también por dicha sentencia del TS según lo trascrito), o también las actuaciones del procedimiento de comprobación en cuyo seno se dictó dicha liquidación.

Respecto de dicha cuestión (la referida a las actuaciones del procedimiento de comprobación) se pronuncia también el Tribunal Supremo en la misma sentencia citada señalando al respecto:

"La apreciación de la prescripción requiere al menos dos requisitos: 1.º Que haya silencio en la relación jurídica que prescribe. 2.º Que la norma jurídica

reconozca la prescripción que se declara.

Ninguna de estas dos circunstancias concurren en el supuesto analizado donde, primero, se dictó un acto dirigido a la liquidación de la deuda, y, posteriormente, el recurrente impugnó la liquidación, sosteniendo, la reclamación administrativa pertinente, cuya estimación ha dado lugar a la nueva liquidación controvertida. De otra parte, el artículo 66.1 a) de la LGT establece: "Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible. (...)". El texto de dicho precepto es plenamente aplicable al impuesto debatido. La primitiva acción administrativa, dirigida a la liquidación del hecho imponible, ulteriormente anulada configura el hecho interruptivo de la prescripción que el precepto citado contempla.

(...)

............ el artículo 66.1 a) al regular la interrupción de la prescripción se refiere a "cualquier acción administrativa" expresión que pone de relieve que lo trascendente, a efectos de interrumpir la prescripción, es el silencio de la relación jurídica, lo que no se puede afirmar cuando el acto de la Administración es meramente anulable, como es el caso.

(...)

............ por lo que el efecto interruptivo no se supedita al éxito de la

reclamación sino a la ausencia de silencio en la relación jurídica que prescribe".

Dicho criterio es igualmente compartido, con cita textual de la referida sentencia de 2006, por la STS de 22-10-2009 (rec. nº. 6766/2003 ) así como en la STS de 11-02-2010 (recurso1707/2003 ).

En consecuencia, aplicando el anterior criterio al presente caso, procede desestimar la prescripción alegada, pues la misma se ha visto interrumpida, como señalaba el TEAR, tanto por los actos del procedimientos inspector. que fueron formalmente notificados ( artículo 68.1 a) de la LGT ), como por la notificación de la remisión del expediente al Ministerio Fiscal el 28-05-2015, por lo que no cabe apreciar la misma.

SEXTO.- En lo que respecta al ámbito sancionador, se alega la imposibilidad de que la administración vuelva a tramitar nuevos expedientes sancionadores pues ello supone infringir el principio ne bis in idem en su vertiente procesal. Se defiende que a la vertiente procedimental del citado principio le es indiferente el motivo que ha llevado a la anulación de la sanción, si un pronunciamiento sobre el fondo o cuestión de distinta índole como pueden ser defectos procedimentales de la liquidación que trae causa.

Como ya señalo el TEAR en su resolución, el criterio de este TEAC sobre el citado principio ne bis in idem se recoge en la resolución de 05-11-2015 (00-3142-2013 DYCTEA, en la que se diferencian entre las posibles causas de anulación de la sanción, y que nos remitimos a lo reproducido en la misma para evitar reiteraciones (criterio reiterado en varias resoluciones, entre otra, además de las citadas por el TEARC, resolución de 08-03-2018 00-00700-2015 DYCTEA).

En la citada resolución se establece que cuando se ha anulado una sanción por haber sido anulada la liquidación de la que trae causa cuando es posible emitir una liquidación posterior sobre el mismo concepto y ejercicio, el que pueda dictarse la correspondiente sanción o ello vulnere el principio ne bis in idem en su vertiente procedimental depende de la naturaleza del defecto que haya causado la anulación de la liquidación, pues de ello dependerá también el carácter del pronunciamiento anulatorio de la sanción.

Y en este sentido distingue, en resumen, los siguientes supuestos:

1) Si se ha apreciado un defecto material en la liquidación que implique su anulación total, ello conllevará, siquiera indirectamente, un pronunciamiento de fondo sobre el ejercicio del ius puniendi, de carácter absolutorio, pues se ha declarado la improcedencia de liquidar y de sancionar, por lo que si, posteriormente, se dictara una segunda liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador estaría vedada por el principio ne bis in idem.

2) Si el defecto material de la liquidación no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que no vulnera el principio ne bis in idem. Sin embargo, si confirmada parcialmente la regularización, el Tribunal anula totalmente la sanción sin enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada, la imposición de nueva sanción tras la emisión de liquidación en ejecución, sí vulneraría el principio ne bis in idem.

3) Si se ha apreciado un defecto de procedimiento, que es causa de la anulación de la liquidación, la anulación de la sanción viene impuesta por él, sin que ningún pronunciamiento puede hacerse sobre el fondo de la sanción, ni directa ni indirectamente, siendo tal una cuestión que queda imprejuzgada, de modo que cuando se tramite de nuevo el procedimiento, dictándose nueva liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador no está vedada por el principio ne bis in idem.

Por tanto, en el presente caso, nos encontramos en el último supuesto, en tanto que la anulación de la sanción vino impuesta por la anulación de la liquidación por un defecto procedimental. En consecuencia, la tramitación del nuevo procedimiento sancionador no se ve afectada por el principio ne bis in idem pretendido por el interesado.

El hecho de que se hayan retrotraído las actuaciones, supone que se entienda por no realizada actuaciones realizadas con posterioridad, entre las que se encuentra, el procedimiento sancionador. Por ello, no cabe hablar de dualidad de procedimiento sancionador, más aun cuando la resolución del TEAR, anula el acuerdo de sanción por el mero hecho de la anulación de la liquidación de la que trae causa, sin prejuzgar ninguna de las cuestiones alegadas en relación con dicha sanción.

Asimismo, procede rechazar que sea aplicable la sentencia del TS, de fecha 11-04-2013 (recurso casación 164/2013 ) citada en apoyo de las argumentaciones del recurrente, pues además de no existir identidad de supuesto de hecho con el caso que ahora nos ocupa, la propia sentencia, en relación con la sanción, señala que no se pronuncia al respecto por no existir sentencia de contraste contradictoria.

De igual manera, tampoco cabe admitir la manifestación señalada por el interesado, en relación con la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 188/2005 de fecha 7 de julio : "protegiendo al ciudadano, no sólo frente a la ulterior sanción -administrativa o penal-, sino frente a la nueva persecución punitiva por los mismos hechos una vez que ha recaído resolución firme en el primer procedimiento sanción", con independencia del resultado del mismo.

En efecto, en el presente caso, como se viene señalando, la resolución sancionadora se anuló con retroacción de actuaciones, por lo que en ningún caso nos encontramos ante una resolución firme sancionadora, que es lo que señala la sentencia. Así, en el presente supuesto no es de aplicación lo dispuesto en la citada sentencia.

Por todo lo anterior, este TEAC desestima la cuestión alegada sobre la imposibilidad de tramitar un nuevo expediente sancionador por el principio ne bis in idem. La anulación de la sanción por anulación de la liquidación por defectos formales, conlleva el no pronunciamiento sobre el fondo de la citada sanción y la posibilidad de realizar nuevas actuaciones sancionadoras sin incumplir el principio alegado.

SÉPTIMO.- Por último, se hace referencia a la reformatio in peius, argumentado el interesado que con ocasión de su defensa legítima en su proceso penal se ha visto empeorada su situación en sede administrativa.

Como se recoge en el escrito de alegaciones, la figura de la reformatio in peius se traduce en la imposibilidad de que el recurrente puede ver empeorada o agravada su situación jurídica de partida con ocasión de la resolución de un recurso interpuesto por éste

Sin embargo, este TEAC no aprecia, en lo que se refiere a la citada reforma peyorativa, relación alguna entre la resolución del TEAR que ahora se impugna y el hecho que hayan sido considerado para dictar la liquidación, entre otros aspectos, datos conocidos en sede penal.

La resolución del TEAR que ahora se impugna acuerda la retroacción de actuaciones al momento en que debieron de suspenderse las mismas. Situación esta, que no provoca empeoramiento alguna respecto a la liquidación de IP que era objeto de impugnación en dicha reclamación y que nada tiene que ver con el hecho de haberse iniciado un nuevo procedimiento de comprobación con datos conocidos en sede penal.

Según parece desprenderse del escrito de alegaciones, el empeoramiento de la situación jurídica se produce como consecuencia de las actuaciones acontecidas en sede penal, pero dicha circunstancia, de producirse, nada tiene que ver con la resolución del TEAR que es objeto de impugnación en el presente recurso de alzada. El posible empeoramiento de la situación jurídica del interesado con ocasión de las actuaciones penales es una cuestión que no procede ser analizada en la presente resolución, pues no está vinculada al acto que se impugna.

Por todo lo anterior, este TEAC no aprecia que se haya ocasionado ningún empeoramiento jurídico de la situación del interesado con ocasión de la resolución del TEAR, por lo que se desestima la cuestión alegada."

La resolución del TEAR cuya alzada decide la anterior del TEAC, de fecha 10 de septiembre de 2020 (rea NUM000, y acumulada, "contra dos Acuerdos dictados por la Agència Tributària de Catalunya (ATC), Inspección Territorial de Barcelona, por los conceptos de liquidación del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2012 y de imposición de sanción tributaria resultante."), contiene a su vez la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- En fecha 3.7.2014 fue iniciado a D. Rafael un procedimiento inspector de comprobación e investigación de alcance general respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas (en adelante, IRPF) 2009 a 2012 e IP de 2011 y 2012. En octubre de 2014 la extensión de las actuaciones se amplió al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR) 2009-2012. Dichas actuaciones se simultanearon con las seguidas, también con alcance general, por I. Sociedades 2009 a 2012, Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) de 2T 2010 a 4T 2013, retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del capital mobiliario y retenciones del IRNR de 2T 2010 a 4T 2013 a las entidades Baalbeck SA, Ámbito Internacional Inmobiliario SA, Complejo Inmobiliario SA, Inmobiliaria Mateu SA y Mateu SA (esta última entidad inspeccionada únicamente por retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del capital mobiliario y retenciones del IRNR de 2T 2010 a 4T 2013). En fecha 25.11.2014, previa autorización judicial, la Inspección inició las actuaciones respecto de tales entidades mediante la entrada y registro de su domicilio en la calle Roger de Flor nº 124 de Barcelona.

SEGUNDO.- Las actuaciones, precedidas de sendas denuncias de que D. Rafael (ya condenado por Sentencia de 1.9.2012 confirmada por SAP Barcelona de 6.11.2013 , que es firme, por sendos delitos contra la Hacienda Pública por defraudar IRPF e IP 1988, mediante la simulación de su residencia fiscal en Navarra y Andorra) no residía realmente en Andorra sino en Barcelona, tuvieron como objetivo acreditar la residencia fiscal del obligado tributario en España (era no declarante por los impuestos comprobados) y que era titular real de las entidades citadas pese a la interposición de una estructura fiduciaria de entidades ("el interesado figuraba como titular de la entidad panameña Fundación Alston, a su vez titular de las participaciones de dos sociedades de las Antillas Holandesas, Braemer NV y Cawdor NV, quienes resultan ser titulares de las holandesas Braemer Properties BV (en adelante Braemer BV) y Cawdor Holding BV (en adelante Cawdor BV), las cuales a su vez, y al 50% cada una, ostentan la titularidad de las sociedades españolas mencionadas"), así como de un importante patrimonio y rentas tanto en España como en el extranjero a través de distintas entidades instrumentales (Melga Finance y Melodium de Luxemburgo; Art World Foundation, Fundación Ankels, Fundación Alston, Kailin Int. Inc, en Panamá;...).

TERCERO.- Previa la tramitación correspondiente, en fecha 9.4.2015 fue dictado Acuerdo de ampliación del plazo máximo de las actuaciones a 24 meses, notificado el 18.6.2015, por la especial complejidad de las mismas debido a la comprobación de diversos sujetos vinculados, el gran número de requerimientos internacionales (Andorra, Holanda, Panamá, Suiza, Bahamas, Antillas Holandesas,...) y la posible existencia de operaciones simuladas.

CUARTO.- En fecha 28.5.2015 fue remitido el expediente al Ministerio Fiscal por la presunta comisión de seis delitos contra la Hacienda Pública por IRPF 2009, 2010, 2011 y 2012 e IP 2011 y 2012. Dicha remisión fue puesta en conocimiento del obligado mediante comunicación del 3.6.2015 notificada el 18.6.2015, indicándole los efectos tanto de habilitación de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones hasta a 24 meses como de interrupción justificada del mismo e interrupción del plazo de prescripción.

QUINTO.- En fecha 6.7.2015 fue extendida al obligado Acta de disconformidad A02 nº 72567084 por IP 2012, para regularizar el efecto en el límite de la cuota del IP ( art. 31 Ley 19/1991 ) del incremento de la base imponible del IRPF 2012 procedente de las ganancias patrimoniales no justificadas derivadas de la aplicación del art. 39.2 Ley 35/2006 regularizadas en vía administrativa en IRPF 2012 (es decir en el Acta por IP 2012 se incluyen según su motivación las "mayores cuotas resultantes en el Impuesto sobre el Patrimonio como consecuencia de la consideración del mayor límite en la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio del 2012 que deriva de la regularización en el IRPF de las ganancias de patrimonio no justificadas del artículo 39.2 de la LIRPF "). A la vista de un nuevo informe de la AEAT relativo a la recepción de información requerida a Las Bahamas, en fecha 21.7.2016 fue notificada la orden de realización de actuaciones complementarias (si bien las mismas no se llevaron a efecto conforme al Informe de la Inspección de la AEAT de 23.2.2017), y sin dictar un nuevo Acta resultó dictado el 17.5.2017 un Acuerdo de liquidación provisional notificado el 22.5.2017.

SEXTO.- Trayendo causa de los hechos puestos de manifiesto en el expediente fue incoado al obligado un procedimiento sancionador abreviado el 18.7.2017, concluido el 11.1.2018 mediante la notificación de un Acuerdo por el que se imponía al obligado una sanción tributaria de 285.095,24 euros por la comisión de una infracción tributaria muy grave de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003 .

SÉPTIMO.- Disconforme con los Acuerdos dictados el interesado interpuso las reclamaciones económico-administrativas nº NUM003 y nº NUM004, acumuladas. Dichas reclamaciones fueron estimadas en parte mediante Resolución de este Tribunal de 14.5.2019, declarando que las actuaciones debieron suspenderse en el momento de la judicialización del expediente el 28.5.2015 porque la cuestión planteada en sede penal sobre la residencia fiscal del obligado tributario en España no permitía la desagregación practicada a los efectos de la liquidación administrativa de cuotas no dolosas, y por ello ordenando la reposición de las actuaciones al estado en que se hallaban el 28.5.2015 para su suspensión hasta que conforme al art. 180.1 Ley 58/2003 procediera su reanudación, en su caso.

La nuestra Resolución ha sido impugnada por el reclamante ante el Tribunal Económico-Administrativo Central mediante un recurso de alzada ordinario (nº 00/06532/2019) que no consta resuelto.

OCTAVO.- Previamente, en fecha 5.2.2018, fueron iniciadas al obligado nuevas actuaciones inspectoras de alcance general, entre otros conceptos y periodos, por IRPF e IP 2012, en cuyo seno fue dictada el 5.12.2018 un Acta de disconformidad ( NUM005) por IP 2012 de la que resultó dictado y notificado el 25.7.2019 el Acuerdo de liquidación provisional aquí impugnado.

NOVENO.- El objeto de tal nueva regularización, según el propio Acuerdo, es adaptar la previa liquidación provisional dictada -cuya cuota es descontada en la liquidación aquí analizada- a los nuevos hechos puestos de manifiesto en el procedimiento penal, y reflejados y valorados en el denominado Cuarto Informe sobre presunto delito contra la Hacienda Pública de 8.10.2018, que obra en el expediente. Así el Acuerdo de liquidación indica que pese a las previas actuaciones de alcance general la anterior liquidación "se dictó con carácter provisional, entre otras razones "habida cuenta de que se encuentran pendientes de contestación requerimientos internacionales de información a diversos países, como las Antillas Holandesas, Panamá, Suiza, Bahamas y la propia Andorra (de acuerdo con el artículo 190.3.b RGAT), y de que la instrucción penal puede aflorar nuevos datos e informaciones relevantes", y que como consecuencia de la información posteriormente recibida de Panamá y Bahamas y de otra aportada por la defensa del obligado, "Finalmente se emitió un cuarto informe pericial de 09.05.2018 referido a unas concretas cuestiones, y un cuarto informe de la Inspección, que lo contestaba y corregía alguna cuestión de las liquidaciones recogidas en el tercer informe de la Inspección.

Con base en los datos e información contenida en dichos documentos, y por lo que se refiere al IRPF:

- Resulta justificada la inexistencia de las ganancias de patrimonio del artículo 39.1 LIRPF que figuraban en la propuesta de liquidación remitida al Ministerio Fiscal y por lo tanto en el acuerdo de liquidación por el IRPF de 2012.

- Resultan nuevas rentas derivadas de la titularidad de dichos activos financieros.

- Resultan en el propio año 2012 unas nuevas ganancias de patrimonio no justificadas del artículo 39.2 LIRPF , derivadas de la titularidad, a 31 de diciembre de ese año, de bienes y derechos en el extranjero que no fueron declarados en el modelo 720.

Y en cuanto al Impuesto sobre el Patrimonio, resulta un mayor valor de sus bienes y derechos, como consecuencia de la titularidad de los mencionados activos financieros".

De ello resultan mayor valor de los bienes y mayores deudas tributarias deducidas, y en la liquidación de IP de cuotas no dolosas modificado el límite de la cuota íntegra del art. 31 LIP.

DÉCIMO.- Trayendo causa de la liquidación dictada fue incoado al obligado un procedimiento sancionador abreviado el 9.8.2019 que concluyó el 3.2.2020 mediante la notificación de un Acuerdo por el que se le imponía una sanción tributaria por la comisión de una infracción tributaria muy grave de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003 .

DÉCIMO PRIMERO.- Disconforme con los Acuerdos dictados el interesado interpuso las presentes reclamaciones: la nº NUM000 el 2.8.2019 contra la liquidación y la nº NUM001 el 13.2.2020 frente a la sanción, las cuales han sido acumuladas conforme al art. 230.1 d) Ley 58/2003 . Seguido el procedimiento por sus cauces legales y reglamentarios fueron puestos de manifiesto los expedientes al reclamante, que presentó su escrito de alegaciones en fecha 6.3.2020, alegando en primer lugar que la nuestra Resolución de 14.5.2019 anuló los primeros Acuerdos inspectores por prejudicialidad penal, y pese a que por su creencia de que ello acarrea nulidad radical ha recurrido en alzada, lo cierto es que lógicamente los aquí impugnados igualmente deben ser anulados pues traen causa de los primeros. Argumenta posteriormente que a su juicio todo lo actuado es nulo de pleno derecho, con prescripción del derecho a regularizar el concepto y periodo de referencia; incompatibilidad del modelo 720 y su regulación con la normativa de la Unión Europea; improcedencia de la regularización y sanción por no residencia fiscal en España; improcedencia de omitir a las entidades titulares formales de los bienes y que en todo caso la titularidad procede de periodos en que no era residente fiscal en España; infracción del principio de prohibición de reformatio in peius dado que ha empeorado su situación en sede administrativa a causa de su defensa legítima en el proceso penal; y finalmente se alega carácter definitivo y no provisional de la liquidación dictada."

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad, en lo que importa:

"(...) TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente: Determinar la legalidad de los Acuerdos impugnados y en particular si el procedimiento inspector por IP 2012 debió suspenderse por la remisión del

expediente al Ministerio Fiscal.

CUARTO.- La presente resolución ha de remitirse íntegramente a los razonamientos contenidos en la nuestra Resolución de 14.5.2019 estimatoria en parte con retroacción de actuaciones de las reclamaciones nº NUM003 y acumulada, que anuló las previas liquidación provisional y sanción, a la espera de que conforme al art. 180.1 LGT pudieran reanudarse las actuaciones, en su caso. Antes de efectuar la transcripción de lo allí resuelto, que nos sirve igualmente para desestimar el alegato de nulidad radical y de prescripción formulado por la parte, hemos de hacer dos advertencias:

-En primer lugar no puede aplicarse el régimen del Título VI LGT a unas actuaciones judicializadas (remisión al Ministerio Fiscal o pase del tanto de culpa a la jurisdicción) antes de 12.10.2015, pues ello es contrario a la Disposición Transitoria.8 de la Ley 34/2015 de 21 de septiembre , que lo creó, ni puede soslayarse dicha premisa mediante el inicio de unas actuaciones que, respecto del IRPF e IP 2012, su objeto no podía ser otro que el de la modificación de la previa liquidación provisional por los motivos expresados ( art. 190.6 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ).

-En segundo lugar, con posterioridad a la liquidación aquí impugnada ha sido dictada Sentencia, condenatoria de D. Rafael como autor de seis delitos contra la Hacienda Pública, por la Audiencia Provincial de Barcelona (Sentencia nº 928/2019 de su Sección 22ª de 28.11.2019, rollo procedimiento abreviado nº 62/2019 ), que se ajusta en su cuantificación de las cuotas defraudadas en IRPF 2009 a 2012 e IP 2011 y 2012 al cuarto informe de la Inspección de 8.10.2018 antes citado, y a cuyo contenido también es fiel la liquidación aquí recurrida. Dicha Sentencia es firme. Ello no afecta a la obligada inactividad administrativa previa a la fecha en que se produzca la recepción del expediente devuelto o de la resolución judicial por el órgano competente de la inspección para continuar el procedimiento. Y pese a que dicha Sentencia contradice la totalidad de los argumentos de fondo del reclamante sobre su residencia fiscal y el papel del entramado de entidades, lo cierto es que por lo que por remisión diremos no procede en esta resolución el análisis de tales cuestiones.

QUINTO.- Sentado lo anterior, procede ahora la parcial trascripción de lo resuelto por este Tribunal el 14.5.2019:

"CUARTO.- Comenzaremos por tratar la primera cuestión planteada por el reclamante en su primer escrito de alegaciones, la preferencia del orden penal en el conocimiento de los hechos enjuiciados. El reclamante entiende que al concurrir un proceso penal y un procedimiento administrativo de regularización sobre los mismos hechos procede la suspensión del segundo -y la anulación del acto de liquidación impugnado- a resultas de lo que se acuerde en el primero, y al respecto hemos de hacer una precisión previa: el expediente con informe por presuntos delitos de defraudación a la Hacienda Pública ( art. 305 CP ) por IRPF 2009 a 2012 e IP 2011 y 2012 fue remitido al Ministerio Fiscal el 28.5.2015, por lo cual es de aplicación la redacción de la normativa reguladora de la cuestión anterior a la entrada en vigor el 12.10.2015 de la reforma de la LGT operada por la Ley 34/2015 de 21 de septiembre ( DF 12ª y DTª Única.8 de dicha norma ).

Siendo así, el artículo 95.3 LGT señala:

"Cuando se aprecie la posible existencia de un delito no perseguible únicamente a instancia de persona agraviada, la Administración tributaria deducirá el tanto de culpa o remitirá al Ministerio Fiscal relación circunstanciada de los hechos que se estimen constitutivos de delito. También podrá iniciarse directamente el oportuno procedimiento mediante querella a través del Servicio Jurídico competente".

Por su parte el artículo 150.4 de dicho texto legal disponía:

"Cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 180 de esta Ley, dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:

a) Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.

b) Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta Ley".

El artículo 180.1 LGT sentaba:

"Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, previa audiencia al interesado, y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes".

Dicho artículo 180 LGT ha sido desarrollado por el artículo 32 del Reglamento General del régimen sancionador tributario aprobado por R.D. 2063/2004, de 15 de octubre, que señala lo siguiente:

"1. En el supuesto de que la Administración tributaria considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva del delito tipificado en el artículo 305 del Código Penal , se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido y procederá de conformidad con lo dispuesto en este artículo. También quedará suspendido el procedimiento administrativo cuando la Administración tributaria tenga conocimiento de que se está desarrollando un proceso penal sobre los mismos hechos.

2. Cuando la circunstancia prevista en el apartado anterior se aprecie antes de la propuesta de liquidación, el órgano, equipo o unidad remitirá las actuaciones practicadas con las diligencias en las que consten los hechos y circunstancias que, a su juicio, determinan la posible responsabilidad penal y un informe preceptivo sobre la presunta concurrencia en los hechos de los elementos constitutivos del delito al jefe del órgano administrativo competente, por medio de su superior jerárquico".

Estos preceptos desarrollan la regla establecida en el artículo 133 de la Ley 30/1992 (actual art. 31.1 Ley 40/2015 ) conforme a la cual "No podrán sancionarse los hechos que hayan sido sancionados penal o administrativamente, en los casos en que se aprecie identidad del sujeto, hecho y fundamento", dando prevalencia al ámbito penal. No son por tanto más que una aplicación del conocido principio "non bis in idem", que prohíbe imponer dos sanciones sobre los mismos hechos. En tal sentido cabe traer a colación la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 177/1999 de 11 de octubre , donde se indica:

"procede recordar la jurisprudencia de este Tribunal sobre el principio ne bis in ídem que, desde la STC 2/1981 , ha sido considerado como parte integrante del derecho fundamental al principio de legalidad en materia penal y sancionadora ( art. 25.1 C.E .). En el fundamento jurídico 4 de aquella Sentencia se declaró que "El principio general de derecho conocido por non bis in idem supone, en una de sus más conocidas manifestaciones, que no recaiga duplicidad de sanciones -administrativa y penal- en los casos en que se aprecie la identidad del sujeto, hecho y fundamento sin existencia de una relación de supremacía especial de la Administración -relación de funcionario, servicio público, concesionario, etc.- que justificase el ejercicio del ius puniendi por los Tribunales y a su vez de la potestad sancionadora de la Administración". Posteriormente, en la STC 159/1987 (fundamento jurídico 3), se declaró que dicho principio impide que, a través de procedimientos distintos, se sancione repetidamente la misma conducta, pues "semejante posibilidad entrañaría, en efecto, una inadmisible reiteración en el ejercicio del ius puniendi del Estado e, inseparablemente, una abierta contradicción con el mismo derecho a la presunción de inocencia, porque la coexistencia de dos procedimientos sancionadores para un determinado ilícito deja abierta la posibilidad, contraria a aquel derecho, de que unos mismos hechos, sucesiva o simultáneamente, existan y dejen de existir para los órganos del Estado ( Sentencia 77/1983, de 3 de octubre , fundamento jurídico 4.)". Por su parte la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 77/1983 (Sala Segunda), de 3 octubre , que se remite también a la nº 2/1981 de 30 de enero , señala que "El principio "non bis in idem" determina una interdicción de la duplicidad de sanciones administrativas y penales respecto de unos mismos hechos...".

Por tanto dicho principio y los preceptos antes transcritos operan en los casos en que se aprecie "identidad de sujeto, hecho y fundamento" entre las actuaciones penales y administrativas.

QUINTO.- En el presente caso resulta evidente la concurrencia de la triple identidad exigida: el 28.5.2015 el expediente fue objeto de remisión inspectora al Ministerio Fiscal por seis presuntos delitos tipificados en el art. 305 CP , en lo que nos interesa incluyendo el IP 2012 de D. Rafael, que son los mismos concepto, periodo y sujeto que los del Acuerdo de liquidación por IP 2012 aquí impugnado.

Tal remisión dio lugar a querella criminal presentada por el Ministerio Fiscal y a la incoación por el Juzgado de Instrucción nº 9 de Barcelona de las diligencias previas nº 1540/2015 Sección A convertidas en procedimiento abreviado (que no nos consta concluido) mediante Auto de 9.3.2016 , que en su Hecho 2º declara acreditado indiciariamente:

" Rafael. entre los años 2009 a 2012 simuló tener su residencia en Andorra, ocultando su residencia en España haciendo figurar a terceros como titulares de su patrimonio con el fin de evitar la obligación de presentar sus declaraciones fiscales en España y efectuar los ingresos que le correspondían en concepto de IRPF e Impuestos sobre el Patrimonio, contando con la colaboración imprescindible de I.G.M contratado como administrador de las sociedades españolas de Rafael. en el año 2006 y que se encargaba de la dirección, supervisión y control de una parte de las sociedades interpuestas. Y de Plácido., hijo del obligado tributario y apoderado de las sociedades españolas quien colaboró con su padre Rafael. de modo activo en la ocultación de su residencia en España".

La posibilidad de desagregación a estos efectos de hechos presuntamente delictivos (sometidos a la necesaria suspensión por prejudicialidad penal) y otros regularizables administrativamente ha sido admitida, antes de la reforma de la LGT por Ley 34/2015 -en que expresamente se prevé tal bifurcación procedimental ( art. 250.1 LGT )- por el Tribunal Supremo (v.gr. STS 9.6.2014, casación nº 1419/2012 , que confirma SAN 1.3.2012, recurso nº 161/2009 ) y por el TEAC en unificación de criterio (vinculante para nosotros conforme al art. 242.4 LGT ) en Resolución de 4.12.2014 (RG 8667-12), aludiendo a la aplicabilidad de los arts. 101.4 LGT y 190.4 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

Ahora bien, como hemos indicado en la reclamación relativa al IRPF 2012, que condiciona la aquí impugnada, "la desagregación de elementos de la obligación tributaria a tales efectos exige la existencia de varios hechos inconexos regularizados (por ejemplo, la eliminación en una liquidación administrativa de gastos por incorrecta documentación frente a judicialización de la deducción de facturas fasas), y en el presente caso en su parte esencial el hecho es único y está sometido a conocimiento de la jurisdicción penal: si el aquí reclamante era residente fiscal en España ocultando en un entramado fiduciario la titularidad real de su patrimonio ubicado tanto en España como en el extranjero. Tal es el hecho remitido a delito, no pudiendo sostenerse la desagregación cuando lo ventilado es la propia sujección subjetiva al impuesto, la propia condición de contribuyente en España por su renta mundial (requisito del que pende a su vez la sujeción a la obligación formal de la DA 18ª LGT ). La cuestión de la cuantificación de la renta ocultada y de si sobre tal renta procede la aplicación de un precepto u otro entra dentro de la competencia del juez penal al determinar la cuota defraudada, no constituyendo el cálculo inspector sobre ello sino una mera previsión a los efectos de comunicar la notitia criminis".

En conclusión, la desagregación ha de practicarse sobre hechos, y por tanto no puede predicarse de la aplicación de la normativa tributaria a un único hecho origen de la presunta defraudación. En tal sentido la Sentencia de la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 23.4.2018 (recurso nº 420/2015 ) razona:

"...La integración de normas penales y tributarias no está exenta de dificultades, pues aun cuando en ambos casos nos encontramos ante manifestaciones de potestades de los poderes públicos (el ejercicio del ius puniendi y el ejercicio de la potestad de exigir la contribución al gasto público), los principios y fundamentos de estos sectores del ordenamiento jurídico no coinciden plenamente, como ha declarado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 24-2-2016 (rec. 4134/2014 ).

QUINTO: Pues bien, la STS de 25-9-2017, (rec. 2994/2016 ) pone de relieve que en la evolución normativa del delito fiscal, puede apreciarse la tensión entre las posibles consecuencias de la prevalencia de la función jurisdiccional que ejercen los Tribunales penales, y la preocupación del legislador por preservar la acción administrativa de cobro de la deuda tributaria tratándola de independizar, en lo posible, del ejercicio de la acción penal ante dichos Tribunales.

A estos efectos, añade el TS, se pueden distinguir tres etapas en nuestro ordenamiento jurídico:

A.- La que puede considerarse como de prejudicialidad administrativa; condición objetiva de procedibilidad o presupuesto de procedibilidad de carácter administrativo tributario representada por la Ley 50/1977.

B.- Articulación del sistema sobre la base del principio "ne bis in idem" y de un sistema de subordinación del procedimiento tributario al proceso penal con la consiguiente primacía de la jurisdicción sobre la Administración y que culmina en el artículo 180 LGT/2003 .

C.- La reforma tributaria derivada (obligada y condicionada) de la reforma del Código Penal -reforma 2012/2015- permite e, incluso, impone llevar a cabo un procedimiento de comprobación e investigación tributaria, con liquidación incluida, de manera paralela al proceso penal en el que se está investigando la posible existencia de un delito contra la Hacienda Pública.

En el caso que ahora examinamos, a los actos administrativos controvertidos resultan aplicables, "ratione temporis", las previsiones normativas que integran el segundo sistema descrito de prejudicialidad penal y suspensión del procedimiento administrativo.

De entre las características del sistema de prejudicialidad penal anterior a la reforma 2012/2015, y por lo que se refiere a la suspensión del procedimiento, recuerda la expresada STS que <

El criterio mayoritario sostuvo, sin embargo, la paralización del procedimiento inspector como consecuencia de la preferencia del proceso penal sobre el procedimiento administrativo y, en definitiva, de la Jurisdicción penal sobre la Administración.

Aunque el artículo 180 de la LGT se ubicaba sistemáticamente en el Título relativo a la potestad sancionadora, fue interpretado mayoritariamente, en su anterior versión, en el sentido de que el pase del tanto de culpa a la jurisdicción penal o la remisión del expediente al Ministerio fiscal producía la paralización del procedimiento tributario y que las actuaciones realizadas durante el periodo de suspensión se tenían por inexistentes. Suspensión del procedimiento inspector que resultaba coherente con lo establecido en el artículo 114 LECr ., según el cual promovido juicio criminal en averiguación de un delito , no podrá seguirse pleito sobre el mismo hecho; suspendiéndose, si lo hubiera, hasta que recaiga sentencia firme en la causa criminal.

En definitiva, la paralización del procedimiento inspector impedía a la Administración: dictar el acto de liquidación; exigir el importe de la deuda tributaria que no había sido liquidada; adoptar las medidas cautelares del régimen general establecido en el artículo 81; y derivar la acción administrativa a los responsables tributarios. Limitaciones que podían ser parcialmente compensadas por la adopción de medidas cautelares en el proceso penal.>>

...

En definitiva, estos hechos sobre los que conocía el juez penal, son los mismos que han determinado las liquidaciones tributarias y sanciones ahora controvertidas, esto es, la simulación de la actividad inmobiliaria de Hamlet y del contrato de arrendamiento entre la sociedad y el ahora recurrente.

Consecuentemente, y siendo determinante a efectos de la prejudicialidad penal la identidad en los hechos, nos encontramos con que dicho requisito se cumple en el supuesto enjuiciado, pues los hechos en que se fundamentan, tanto las actuaciones judiciales como las administrativas, son los mismos, lo que comportaba la obligación de suspender el procedimiento administrativo liquidador y sancionador al estarse tramitando un proceso penal por los mismos hechos, siendo prioritario el conocimiento penal pues de esta forma se asegura que la Administración respete los hechos que la resolución judicial firme considere probados y se evita cualquier riesgo de eventuales contradicciones.

No es obstáculo a la anterior conclusión el artículo 101.4.b) RD 1065/2007 , pues la desagregación del hecho imponible en el caso que se enjuicia no era posible. En este sentido la Sala advierte que la resolución el TEAC de 4 de diciembre de 2014 que cita el TEARC, fija el siguiente criterio: "cuando para un mismo período y concepto impositivo objeto de un procedimiento inspector, existen motivos de regularización en la que se aprecian indicios de delito contra la Hacienda Pública junto con irregularidades meramente administrativas por hechos distintos y sin conexión con los hechos presuntamente delictivos, es posible su desagregación, dictando la correspondiente liquidación provisional en la parte en la que no concurren los elementos característicos del tipo penal". (...).

De igual modo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 9-6-2014, rec. 1419/2012 , que asimismo fundamenta la decisión del TEARC, confirma la Sentencia de la AN de 1 de marzo de 2012 , referida a la regularización de los hechos que no se encontraban afectados por el presunto delito fiscal, lo que ya se ha visto que no es el caso...".

En el presente caso la desagregación de la cuota del IP en función de dos ganancias patrimoniales conforme al art. 39.2 LIRPF no respeta el efecto suspensivo sobre el procedimiento inspector de la prejudicialidad penal legalmente impuesto en la normativa de aplicación: tal desagregación da por probada la residencia fiscal en España del obligado en 2012, primera cuestión que habrá de considerarse probada o no en sede penal, y parte igualmente de que los elementos patrimoniales omitidos de la declaración informativa de la DA 18ª.1 LGT (participaciones en Francia de la entidad Laroudie e inmueble -chalet Pasturer de la Font del Coloms- en Andorra) corresponden al obligado y no a sus titulares aparentes (respectivamente la entidad luxemburguesa Melodium y la andorrana Dein SL), lo cual igualmente se halla sometido a escrutinio penal pues habrá de determinarse si tras la estructura societaria se halla realmente el obligado.

Resulta confirmado que en el presente caso no debió practicarse liquidación previa, ni del IRPF ni la correlativa del IP aquí impugnada, a la vista de los hechos acaecidos posteriormente de los que da cuenta el Informe de la Inspección de la AEAT de 23.2.2017 remitido a la Inspección de la ATC, que evidencian la posibilidad, real en este supuesto, de solapamiento y contradicción entre el ámbito penal y administrativo que la suspensión prevista en el art. 180 LGT trata de prevenir, indicando tal informe:

"NOTA SOBRE LAS ACTUACIONES ACERCA DEL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO DEL PERIODO IMPOSITIVO 2012 DEL OBLIGADO TRIBUTARIO D. Rafael

La presente Nota tiene por objeto exponer los hechos y circunstancias que afectan a la regularización de la situación tributaria de D. Rafael por lo que se refiere al Impuesto sobre el Patrimonio del periodo impositivo 2012.

D. Rafael fue objeto de actuaciones de comprobación e investigación, iniciadas el 3/07/2014, que afectaban al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los periodos impositivos 2009 a 2012 y al Impuesto sobre el Patrimonio de los periodos impositivos 2011 y 2012.

Estas actuaciones dieron lugar a la emisión de un Informe sobre posible Delito Fiscal de 19/05/2015 que afecta a los conceptos tributarios y periodos impositivos indicados en el párrafo anterior y a unas Actas de Disconformidad por el Impuesto sobre el Patrimonio de 2012 de fecha 6/07/2015.

El 22/06/2015, en el marco de las Diligencias Previas 1540/2015 Sección A el Juzgado de Instrucción número 9 de Barcelona dictó Auto por admitiendo la querella interpuesta por el Ministerio Fiscal.

Posteriormente, el 27/04/2016, se libró un nuevo informe cuyo objeto era completar las Actas de Disconformidad, y el correspondiente informe, incoadas a D. Rafael por el Impuesto sobre el Patrimonio del periodo impositivo 2012, con los resultados de una solicitud internacional de información formulada a las autoridades de las Bahamas el 30/03/2015.

Además se corregían las citadas Actas de acuerdo con los criterios establecidos por el señor Inspector Regional de Cataluña en su Acuerdo de Liquidación de 13/11/2015.

Finalmente el 28/06/2016 se libró un informe con el objeto de ampliar el Informe de Delito inicial incorporando los resultados de sendas solicitudes internacionales de información a las Islas Bahamas y a Panamá.

Por su parte la Inspecció Territorial de la Delegació de Barcelona de la Agència Tributària de Catalunya dictó, con fecha 20/05/2016, resolución en que, vista la propuesta de liquidación derivada del acta incoada a D. Rafael por el Impuesto sobre el Patrimonio del año 2012, ordenaba que "es realitzin actuacions complementaries deixant sense efectes l'Acta incoada". La resolución precisaba que dichas actuaciones complementarias tendrían por objeto "incloure tots els béns i drets que es puguin derivar de la informació rebuda de les autoritats fiscals de les Bahames", así como reducir la deducción de las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas derivadas de las Actas de la Inspección de los Tributos.

Por lo que se refiere a las referidas actuaciones complementarias hemos de exponer, en primer lugar, que en el informe de 27/04/2016 se proponían las modificaciones que, a juicio de la Inspección de los Tributos, derivaban de la respuesta de las autoridades de las Bahamas a la solicitud internacional de información formulándose una nueva liquidación.

Por otro lado, a la hora de realizar actuaciones complementarias se ha de tener en cuenta que la investigación de la situación tributaria del señor Rafael se está llevando a cabo, desde la admisión de la querella del Ministerio Fiscal, en sede judicial en el marco de las Diligencias Previas 1540/2015 Sección A del Juzgado de Instrucción número 9 de Barcelona , lo que impediría la práctica de nuevas actuaciones complementarias en vía administrativa.

En relación con este último extremo, al parecer la defensa de D. Rafael ha aportado al procedimiento documentación bancaria relacionada con activos financieros depositados en jurisdicciones offshore a nombre tanto del propio obligado tributario como de algunas de sus entidades instrumentales.

Sin perjuicio de que sin contar con dicha documentación bancaria, y hasta que en caso de estimarlo procedente el señor Juez Instructor ordene el traslado de la misma a la Inspección de los Tributos, no podemos precisar sus consecuencias para la determinación de la base y las cuotas por el Impuesto sobre el Patrimonio del periodo impositivo 2012, podemos presumir que su análisis podría modificar las propuestas de liquidación formuladas con ocasión de la emisión del Informe de delito y su ampliación, así como las contenidas en el informe de 27/04/2016.

Por todo lo anterior, y en atención a lo que el Juzgado de Instrucción número 9 de Barcelona pudiera acordar, entendemos que procedería que la Agència Tributària de Catalunya dictase una liquidación provisional de acuerdo con los datos que figuran en los informes anteriormente citados y en particular el informe de 27/04/2016, tomando en consideración la doctrina del Tribunal Supremos respecto de las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."

SEXTO.- Por lo expuesto, en el presente caso este Tribunal considera, al igual que lo declaramos respecto del IRPF 2012, que la Inspección en relación con el IP 2012 debió suspender el procedimiento administrativo incluso respecto de la incidencia en el límite conjunto de la cuota íntegra ( art. 31 Ley 19/1991 ) de la renta considerada no dolosa, por hallarse en íntima conexión con los hechos pendientes de resolución penal, no pudiendo practicar liquidación previa, habiendo de estarse al resultado del procedimiento judicial y sin que ello impida la eventual posterior regularización, en los términos de la normativa antes citada, de las cuantías no delictivas cuya liquidación administrativa fue suspendida (criterio previamente aplicable que fue normativizado desde 1.1.2018 tras la reforma introducida por RD 1070/2017 a través del art. 197.sexies.2 RGAT, disponiendo que la adaptación de la cuota delictiva a lo resuelto judicialmente "se entenderá sin perjuicio de la procedencia de exigir en vía administrativa, en su caso, los importes que, de acuerdo con los hechos considerados probados en la resolución judicial, pudieran adeudarse a la Hacienda Pública, a pesar de no formar parte de la cuota defraudada").

Frente a lo alegado, la anulación de la liquidación aquí impugnada no supone ni la nulidad de pleno derecho de tal liquidación ( art. 217.1 e) LGT ) -alegada sin desarrollo argumental de cómo a juicio del reclamante se habría prescindido total y absolutamente del procedimiento en una inspección, que ha seguido todos sus cauces normativamente previstos, por el hecho de haberse dictado la liquidación aquí anulada, siendo la cuestión de la suspensión del procedimiento inspector y de la desagregación de elementos de la obligación tributaria en caso de judicialización del expediente lo suficientemente controvertidas y difusas para que no deba sancionarse el defecto apreciado con la nulidad radical propugnada- ni la de todo el procedimiento inspector tramitado, sino la reposición del mismo respecto del IP 2012 al estado en que se encontraba en el momento en que debió suspenderse totalmente (28.5.2015) a los efectos del art. 180.1 LGT (en tal sentido, RTEAC 16.3.2017, RG 198/2014).

Para concluir este apartado, tampoco se expresa un razonamiento mínimo por parte del reclamante de por qué vía lógica -aun de aceptarse la nulidad radical de todo lo actuado desde el 28.5.2015 en sede inspectora, tesis que hemos declarado errónea- llega al efecto prescriptivo del derecho a determinar la deuda tributaria del IP 2012 cuya declaración nos demanda, siendo que no sólo los distintos actos del procedimiento inspector que le fueron formalmente notificados hasta dicha fecha interrumpieron - art. 68.1 a) LGT - el plazo de prescripción iniciado el 2 de julio de 2013 y que corría naturalmente hasta el 1.7.2017, sino que la remisión del expediente al Ministerio Fiscal el 28.5.2015 suspendió el citado plazo de 4 años ( art. 180.1 párrafo 3º LGT interpretado según doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central (v.gr. Resolución 2.3.2017, recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio nº 8/2017) confirmada por la Audiencia Nacional (v.gr. Sentencia de la Sección 6ª de su Sala de lo Contencioso Administrativo de 25.1.2018, recurso nº 225/2016 , FDº 5º)), suspensión producida antes de haber transcurrido en cómputo natural ni siquiera dos años del plazo del art. 66 a) LGT y que no consta concluida.

SÉPTIMO.- Finalmente deben resaltarse dos efectos propios de la reposición de actuaciones ordenada: en el ámbito liquidador, nos impide cualquier pronunciamiento sobre el fondo de la cuestión (vid. RTEAC 2.6.2015, RG 4699-14), y, en el ámbito sancionador, nos obliga a la anulación del Acuerdo sancionador dictado en los términos de la RTEAC de 5.11.2015 (RG 3142/2013) (criterio reiterado para un caso de retroacción de actuaciones por la RTEAC de 4.2.2016 (RG 174/14 y 2011/14)), que declara:

"La anulación de la liquidación por motivos de forma lleva consigo la anulación total de la sanción, incluso en el caso de haberse acordado la retroacción del procedimiento, pues así lo impone el art. 66.4 RR: "No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora". Y, tal y como se ha expuesto, anulada la sanción por motivos de forma, está vedado realizar pronunciamientos de fondo sobre su conformidad a Derecho, como así lo ha recogido la doctrina de este TEAC citada más arriba.

De modo que, en este caso, anulada la sanción por un defecto de procedimiento, si bien que situado en el procedimiento liquidatorio del que aquélla trae causa, sin que se realice un pronunciamiento definitivo sobre el fondo, es decir sobre la procedencia y conformidad a Derecho del ejercicio del Ius Puniendi, no hay pronunciamiento absolutorio, sino tan sólo la obligada anulación de la sanción por razones procedimentales, por lo que, según lo expuesto, el principio ne bis in idem no veda la tramitación de un segundo procedimiento sancionador (una vez, claro está, que se proceda a la subsanación del defecto del procedimiento que fue apreciado)...

En síntesis, a juicio de este Tribunal, la respuesta que ha de darse a la cuestión de si, después de haber sido anulada una sanción por razón de la anulación de la liquidación de la que trae causa, puede volver a dictarse una sanción basada en la nueva liquidación que se dicte, depende de la naturaleza del defecto que haya causado la anulación, pues de ello dependerá también el contenido del pronunciamiento anulatorio:

(...)

por último, si se ha apreciado un defecto de procedimiento, que es causa de la anulación de la liquidación, la anulación de la sanción viene impuesta por él, sin que ningún pronunciamiento puede hacerse sobre el fondo de la sanción, ni directa ni indirectamente, siendo tal una cuestión que queda imprejuzgada, de modo que cuando se tramite de nuevo el procedimiento, dictándose nueva liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador no está vedada por el principio ne bis in idem.

Y siendo que esto último es lo que ha ocurrido en el presente supuesto, en que lo que causó la anulación de la liquidación fue un defecto de procedimiento, viniendo así la anulación de la sanción impuesta por él, en aplicación de lo expuesto debe concluirse que no se ha producido vulneración alguna del principio ne bis in idem, ni en su vertiente material ni en su vertiente procedimental, debiéndose desestimar las pretensiones de la reclamante al respecto." (...).

Por lo expuesto y con el mismo alcance y efectos, en el presente caso igualmente procede la anulación de los actos impugnados y la reposición de las actuaciones de comprobación e investigación según lo indicado."

SEGUNDO. El recurrente sustenta su pretensión en los siguientes motivos y consideraciones:

- "prejudicialidad penal";

- "nulidad de las actuaciones. Prescripción del derecho a liquidar y comprobar el concepto IRPF e IP ejercicio 2012": concurría en el expediente una evidente prejudicialidad penal, que obligaba a la Administración a paralizar los procedimientos administrativos, tanto el de liquidación como el sancionador, respetando el mandato del art. 180 LGT; al no hacerlo así, se ha pronunciado sobre hechos pendientes de fijación penal, por lo que la Inspección se ha excedido en sus funciones, con absoluta omisión del procedimiento establecido; no pueden mantenerse unos efectos suspensivos que la misma recurrida ha burlado; a día de hoy ha prescrito el derecho de la recurrida a liquidar la deuda;

- "caso de que se considere que los actos impugnados no son nulos de pleno derecho sino solo anulables. Efecto idéntico. Prescripción e imposibilidad de retroacción de actuaciones": los actos inválidos, cualquiera que sea la forma o razón de invalidez, no pueden interrumpir la prescripción; la resolución recurrida comporta que ningún efecto negativo tenga para la Administración su actuación;

- "imposibilidad de acordar la retroacción de actuaciones": siendo nulo todo lo actuado, ninguna de las actuaciones desplegadas ha interrumpido la prescripción; aun en caso de anulabilidad no puede entenderse producida interrupción de la prescripción; nadie puede resultar beneficiado de sus propios errores; la retroacción habría de producirse en garantía de los derechos del administrado, cuando aquí la misma supone una suerte de reformatio in peius; y

- "el ne bis in ídem en su esfera procesal. Imposibilidad de que la Administración tributaria vuelva a tramitar nuevos expedientes sancionadores".

TERCERO. La constatación de una defraudación tributaria que, por la cuantía de la cuota, puede ser constitutiva de un delito, tiene lugar las más de las veces como consecuencia de la actuación de los órganos de la Administración, en el curso de un procedimiento inspector. Así, cuando el órgano administrativo competente decide promover el ejercicio de la acción penal contra el obligado, es preciso determinar la situación en que queda el procedimiento tributario en que ha surgido la notitia criminis y en qué grado el desarrollo de actuaciones ante el orden jurisdiccional penal incide en las potestades de la Administración tributaria.

Reconocido a la Administración el ejercicio del ius puniendi, único el poder sancionador del Estado, en caso de concurrencia, resulta pacífico que la sanción administrativa se subordina a la sanción penal. Aun sin expreso reconocimiento en la Constitución, el Tribunal Constitucional ha proclamado que el principio de no duplicidad sancionadora -non bis in idem- es una manifestación del principio de legalidad. A tenor de la STC 2/1981, de 30 de enero (FJº 4º): "El principio general del derecho conocido por non bis in idem supone, en una de sus más conocidas manifestaciones, que no recaiga duplicidad de sanciones -administrativa y penal- en los casos en los que se aprecie la identidad del sujeto, hecho y fundamento (...)". En tanto que, conforme a la STC 77/1983, de 3 de octubre, en su FJº 4º: "El principio non bis in idem (...) conduce también a la imposibilidad de que, cuando el ordenamiento permite una dualidad de procedimientos, y en cada uno de ellos ha de producirse un enjuiciamiento y una calificación de unos mismos hechos, el enjuiciamiento y la calificación que en el plano jurídico puede producirse, se hagan con independencia si resultan de la aplicación de normativas diferentes, pero que no pueda ocurrir lo mismo en lo que se refiere a la apreciación de los hechos, pues es claro que unos mismos hechosno pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado" (fórmula esta última célebre).

En su dimensión constitucional, el principio de no duplicidad de sanciones se manifiesta en dos planos: a) el sustantivo (una misma conducta contraria a la norma no puede recibir un doble reproche aflictivo); b) el procesal (el que aquí de hecho importa, vistos los términos de la controversia, que impide que se desarrollen simultáneamente dos procedimientos que tengan por objeto enjuiciar unos hechos de los que puede seguirse la imposición de sanción con idéntico bien protegido -el deber general de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos-, penal o gubernativa). El legislador penal ha optado por definir el hecho punible tomando en consideración el importe de la cuota tributaria defraudada, por lo que, allí donde se advierta la posible comisión de un delito contra la Hacienda Pública, el presupuesto fáctico del que nace la posible responsabilidad penal del obligado se identifica con el presupuesto objetivo de la correspondiente infracción tributaria administrativa.

Aceptado que la sanción penal es siempre preferente y que, además, excluye la administrativa, el principio de no duplicidad se manifiesta en su estricta vertiente procedimental para evitar que el seguimiento de la causa en el orden jurisdiccional penal por delito contra la Hacienda Pública coincida en el tiempo y se solape o simultanee con la tramitación de un procedimiento sancionador tributario por los mismos hechos. El proceso penal produce un efecto suspensivo pleno sobre el procedimiento sancionador tributario, de modo que la Administración tributaria queda provisionalmente desprovista de su potestad sancionadora hasta que el órgano judicial penal decida si el incumplimiento tributario merece (o no) reproche penal.

La coincidencia de ambas potestades, penal sancionadora, y administrativa, es de especial intensidad en el campo que nos ocupa, pues la segunda se bifurca en liquidatoria y sancionadora, y en aquel contexto de confluencia de potestades cobra singular importancia la determinación del importe de la cuota tributaria defraudada, y su misma recaudación. Las soluciones técnicas arbitradas por el legislador para coordinar los procedimientos tributarios con la causa penal por delito han variado a lo largo del tiempo, sin que llegare a asentarse un modelo u otro de relación entre la Administración tributaria y el orden jurisdiccional penal, oscilando aquéllos en función de la mayor o menor importancia dada a la liquidación y recaudación de la cuota defraudada, o a la imposición de la sanción penal al autor del delito, que, sin ser incompatibles entre sí, lógicamente, es conocida la normal mayor dilación en el tiempo de las actuaciones penales, y los problemas que de ello se derivan para el ejercicio tempestivo y buen fin de las potestades estrictamente administrativas.

Desde la perspectiva del procedimiento administrativo tributario, la situación jurídica en la que permanecen los procedimientos de aplicación de los tributos, una vez iniciado un proceso penal concurrente, es la de suspensión, estado transitorio y provisional en el cual las actuaciones administrativas están detenidas a la espera del correspondiente pronunciamiento judicial, para proseguir o reanudarse su tramitación ordinaria una vez recuperada la competencia para ejercer las potestades de comprobación, liquidación y recaudación. La preferencia penal para el enjuiciamiento de hechos presuntamente delictivos supone que, respecto de procedimientos administrativos iniciados o pendientes de iniciación, la Administración tributaria debe cesar en sus actuaciones para no interferir en la investigación judicial de los hechos.

Inicialmente, la Ley 50/1977, de 24 de noviembre, no contemplaba la suspensión de los procedimientos tributarios, donde el inicio del proceso penal por delito contra la Hacienda Pública requería como cuasi condición de procedibilidad la previa firmeza de la liquidación administrativa de la cuota defraudada. Este esquema de preferencia administrativa fue alterado por la LO 2/1985, de 29 de abril, que hace suyo el de preferencia penal, hoy en parte relativizado con la reforma operada por la Ley 34/2015.

Bajo vigencia del artículo 180.1 de la LGT 2003, y en los cuatro supuestos del nuevo artículo 251 de la LGT (en que la denuncia administrativa del delito tiene lugar sin haberse aprobado la liquidación de la cuota defraudada), el efecto suspensivo derivado de la pendencia penal es típico, o canónico: a) el procedimiento inspector se suspende; b) el procedimiento sancionador concluye o no llega a iniciarse; c) el procedimiento de recaudación no puede iniciarse por inexistencia de deuda liquidada, salvo la posibilidad de adoptar medidas cautelares por la posible responsabilidad civil; y d) los procedimientos revisores no pueden iniciarse por inexistencia de acto administrativo.

Esta situación de absoluto desapoderamiento de las potestades de los órganos de la Administración tributaria, en principio, parece que se mantiene hasta que concluya el proceso penal, ya sea por sobreseimiento libre ( art. 251.2 LGT), ya sea por sentencia firme ( art. 251.3 LGT); sancionándose con la inexistencia cualquier actuación que se desarrolle durante (no necesariamente antes de) dicho periodo.

El efecto suspensivo, y sus consecuencias, demandan una aplicación ponderada, pues, en puridad, cobra su verdadero sentido en relación con el procedimiento sancionador tributario, único cuya suspensión encuentra su fundamento en la dimensión material del principio de no duplicidad sancionadora. Sin embargo, respecto al procedimiento inspector, si la suspensión de las potestades de comprobación de la Administración tributaria encuentra su razón en la dimensión formal del principio de no duplicidad, resulta ineludible determinar en qué momento se produce una situación de concurrencia de actuaciones entre la Administración tributaria y el Juez de lo penal contraria a la preferencia penal, cuestión en absoluto diáfana, que precisa las más de las veces la comprobación administrativa, sin obviar aquellos supuestos en que la concurrencia misma resulte dudosa. Ello nos lleva a considerar, con la mayor de las precauciones, que difícilmente puede predicarse, como pretende el actor, la nulidad radical y absoluta (no la anulabilidad, indiscutible en cuanto tal, y sancionada por el mismo TEAR), reconducida al tipo del art. 217.1.e) LGT, de aquel supuesto en que no se detienen las actuaciones inspectoras donde había motivo para ello (que es lo que aquí aprecia el TEAR), para las enteras actuaciones inspectoras, incluso las anteriores al momento en que la suspensión debió ser observada.

A tenor de la SAN (Sección 2ª), de fecha 10 de noviembre de 2005 (rec. 1361/2002), en sus FFJJº 4º y 5º:

"CUARTO.- Habiéndose formulado por el recurrente, en su demanda, una extensa multiplicidad de motivos formales, no resulta ocioso efectuar una consideración general, extensible a todos los defectos formales invocados, así como a la fuerza invalidatoria que estos pueden producir en los actos dictados para decidir finalmente los procedimientos en el seno de los cuales se habrían manifestado aquéllos. Cabe señalar, en primer término, que aun de haberse producido algún defecto formal de tramitación, lo que únicamente se acepta a efectos dialécticos, en ningún caso se habría causado indefensión a la parte recurrente, que ha tenido oportunidades más que sobradas para conocer exactamente el contenido de todas las decisiones recaídas, para impugnarlas y para desplegar, en esas impugnaciones, todos los medios alegatorios y probatorios que ha tenido por conveniente en la defensa de sus derechos e intereses, debiendo tener presente tanto lo establecido en el art. 63.2 de la Ley 30/92 de 26 de noviembre como el criterio mantenido en numerosas sentencias del Tribunal Supremo en sentencia de 20 de julio de 1992 , entre otras varias, al afirmar que:

"La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2., y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE , prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido".

"Por lo demás, la invocada nulidad de la resolución que en este proceso se impugna es traída a colación de manera desacertada para el éxito de su pretensión de nulidad, al no concretarse cuáles son las razones por las cuales se habría ocasionado una irreparable indefensión del recurrente. El artículo 63 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre , sobre el Procedimiento Administrativo Común, establece que "1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. 2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados".

"Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esencial o se produzca una situación de indefensión".

"El procedimiento administrativo y la vía del recurso ofrecen al administrado oportunidades continuas de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, lo cual contribuye a reducir progresivamente la inicial trascendencia de un vicio de forma o una infracción procedimental. Así, por ejemplo, si el interesado no fue oído en el expediente primitivo, esa falta puede eventualmente remediarse con la interposición del correspondiente recurso cuya propia tramitación, incluye un nuevo período de audiencia y vista del expediente. En otros casos, la omisión inicial del trámite de audiencia puede entenderse, salvo en algún caso, subsanada y se hace intranscendente, no pudiendo dar lugar en buena lógica a la nulidad del acto y en este sentido se pronuncian numerosas sentencias del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Por otra parte, la interposición de un recurso permite a la Administración poner en juego los poderes de convalidación que le reconoce la Ley, y subsanar los defectos iniciales una vez advertida su existencia, así como permite al administrado la constancia de todos los elementos de hecho y de Derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como formular las alegaciones y ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos".

"Para formular un pronunciamiento sobre la transcendencia que el vicio procedimental haya podido ocasionar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la relación existente entre el defecto de forma y la decisión de fondo adoptada por al acto recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el acto administrativo origen del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden ser varias. En lo que al recurso que examinamos interesa, cabe apelar a las dos siguientes: 1º) que aunque no hubiera existido la infracción formal, la decisión de fondo hubiera sido la misma. En tal caso no tiene sentido anular el acto recurrido por vicios formales y tramitar otra vez un procedimiento cuyos resultados últimos ya se conocen. La actuación administrativa se desarrollará con arreglo a normas de economía, celeridad, y eficacia, según el art. 103 de la Constitución y 3 de la Ley 30/92 , y es contrario al principio de economía procesal que este precepto consagra repetir inútilmente la tramitación de un expediente; 2º) Que el vicio de forma haya influido realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera podido variar de no haberse cometido el vicio procedimental, en cuyo caso interesa distinguir el supuesto en que la decisión de fondo es correcta a pesar de todo. Lo que procede entonces es declararlo así y confirmar el acto impugnado. El principio de economía procesal obliga a ello".

Cabe añadir a lo anterior que, en definitiva, y sin prejuzgar la naturaleza de los vicios procedimentales esgrimido en la demanda, la nulidad de la resolución del TEAC, tal y como se pretende en la demanda, esto es, en atención a la indefensión causada en tal resolución, supondría imponer al propio sujeto pasivo unas consecuencias sumamente gravosas y contrarias al principio de economía procesal, manifestación del principio constitucionalmente reconocido, en el artículo 24 de la Constitución , que garantiza un proceso sin dilaciones indebidas, lo que sucedería si accediéramos a lo que verdaderamente es consecuencia natural de lo que se pide, esto es, tener que retrotraer las actuaciones del procedimiento para que se practicase nueva acta, lo que conduciría nuevamente a que se dictase nueva liquidación tributaria y, a su vez, otra resolución por parte del Tribunal Económico-Administrativo Central y, eventualmente, a un nuevo proceso jurisdiccional, con reproducción más que previsible de los argumentos de fondo, que ya han sido expuestos ampliamente ante el TEAC y ante esta Sala, en los respectivos escritos rectores de las partes, con pérdida sustancial de tiempo y de dinero, sin beneficio de nadie, toda vez que el resultado de la prueba cuya omisión habría determinado, "ab initio", la indefensión que se denuncia, ya ha sido conocido por las partes y objeto del correspondiente análisis.

Existiendo elementos de juicio suficientes en el proceso, según han sido aportados por las partes, y no apreciándose que se haya causado indefensión a la parte recurrente, en modo alguno, lo procedente es entrar a conocer del fondo del asunto, que es, por lo demás, lo que se viene a pedir en la demanda, pasando por encima de la nulidad por defecto de procedimiento que se invoca en primer término, cuando se postula la nulidad de las resoluciones recurridas y que se considere, además, abonada en los ejercicios posteriores la totalidad de la deuda reclamada, por lo determine la inexistencia de la misma".

QUINTO.- En cuanto a la prioridad del procedimiento penal, de la que deriva el recurrente la nulidad de las actuaciones llevadas a cabo durante la sustanciación de aquél, cabe señalar, de una parte, que de lo dispuesto en el artículo 77.6 de la Ley General Tributaria de 1963 , a cuyo tenor "en los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal", no cabe deducir, de forma automática, la nulidad de los actos o actuaciones seguidas en contravención de dicho deber de paralización procedimental, sin valorar el contenido y transcendencia de los actos que hubieran sido dictados y su interferencia con lo actuado en el procedimiento penal, teniendo a la vista, de una parte, el principio de conservación de los actos, previsto en el artículo 66 de la Ley 30/92 , que determina que "el órgano que declare la nulidad o anule las actuaciones dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido igual de no haberse cometido la infracción"; y, de otro, el resultado final del procedimiento penal que, caso de concluir sin declaración de responsabilidad, permitiría subsanar o convalidar sobrevenidamente actuaciones que podrían considerarse inicialmente irregulares, pues los medios convalidatorios son abiertos y no restringidos a los que se citan "ad exemplum" en el artículo 67 de la mencionada Ley ."

A tenor, en fin, de la STS (Sección 2ª), de fecha 21 de febrero de 2019 (RC 3780/2017), en sus FFJJº 4º, 5º y 6º:

"CUARTO.- Los efectos de la prejudicialidad penal

Entramos así, en el elemento nuclear del recurso, esto es, dilucidar si la Administración podía derivar la responsabilidad tributaria solidaria del artículo 42.1.a) LGT (responsabilidad de quienes sean causantes o colaboradores activos en la realización de una infracción tributaria) en aquellos casos en los que, con relación a los mismos elementos fácticos pero respecto a un concepto impositivo distinto, la determinación de la conducta como punible se está desarrollando en el ámbito penal, circunstancia que nos conduce directamente al análisis del artículo 180 LGT "principio de no concurrencia de sanciones tributarias"

No obstante, nuestro pronunciamiento no versa sobre la actual redacción del artículo 180.1 LGT (dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) que permite la continuidad de actuaciones administrativas de forma paralela a la investigación judicial, incluso, practicar liquidaciones no vinculadas a los hechos que sean objeto de investigación penal.

En efecto, la Sección de Admisión solicita que se aclare el alcance de la prejudicialidad penal en el ámbito tributario desde la perspectiva de las responsabilidades que atañen, por un lado, al obligado principal, y por otro lado, al declarado responsable solidario, sobre la base de la redacción anterior a la Ley 34/2015.

Consecuentemente, a estos efectos, debe tenerse en consideración lo que establecía el artículo 180.1 LGT en la redacción introducida por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre:

"1. Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes."

Por su parte, el artículo 32 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, preveía en su redacción original -aplicable por razones temporales-, que " en el supuesto de que la Administración tributaria considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva del delito tipificado en el artículo 305 del Código Penal , se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido y procederá de conformidad con lo dispuesto en este artículo. También quedará suspendido el procedimiento administrativo cuando la Administración tributaria tenga conocimiento de que se está desarrollando un proceso penal sobre los mismos hechos".

La simple lectura de los preceptos evidencia, precisamente, el interés casacional que observa el auto de admisión del 24 octubre 2017 por cuanto, primero, si bien se parte de una identidad de los hechos -en este sentido, nos remitimos a lo que hemos expresado en el Fundamento de Derecho Segundo- en este caso dicho soporte fáctico no opera en el seno de una sola figura tributaria sino que se extiende a la actuación del recurrente tanto con relación al IVA como al Impuesto de Sociedades, lo que se anuda a determinar si la Administración podía acudir o no, en este escenario de conceptos impositivos distintos, a la derivación de responsabilidad solidaria sobre la base del artículo 42.1.a) "ser causante o colaborar activamente en la realización de una infracción tributaria".

Nuestra sentencia 2249/2016 de 18 de octubre, rec. 1287/2015 resolvió un recurso de casación para unificación de doctrina en torno a la aplicación, por distintos tribunales, del instituto de la prejudicial penal del art. 180.1 LGT y, en ella, se encuentran las claves para suministrar una respuesta a esta controversia jurídica.

En particular, aquella sentencia estimó el recurso contra una sentencia del TSJ de Madrid por considerar que la solución correcta al respecto era la que se mantenía por la sentencia de contrataste, dictada por la Audiencia Nacional.

Así, en la sentencia 2249/2016 de 18 de octubre se consideró que, aunque se tratase de conceptos impositivos diferentes (IVA e IS, al igual que en el caso que nos ocupa) existe prejudicialidad penal cuando los hechos analizados en sede penal son los mismos que los analizados en sede administrativa:

"[...]

Compartimos la interpretación de la recurrente de que de estos preceptos se desprende la obligación de paralizar los procedimientos que versan sobre los mismos hechos, y también claramente queda especificado por el reglamento que si la calificación de los hechos se está discutiendo en sede penal, no se pueden continuar actuaciones administrativas, sino que debe esperarse a que concluya la actuación judicial. La Ley y el Reglamento prevén que si la Administración conoce que los mismos hechos están sub iudice, no se puede continuar el procedimiento administrativo, y que ello se establece para evitar contradicciones.

Si, en sede penal no se apreciara la existencia de delito, la Administración tributaria podrá entonces continuar sus actuaciones, de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y todas las actuaciones administrativas realizadas durante el periodo de suspensión se tendrán por inexistentes.

TERCERO.- En el caso analizado por la sentencia recurrida, recaída en el recurso 1419/2012 ni se estaba ante distintos ejercicios impositivos ni ante distintos servicios ni ante distintas facturas, sino que son los mismos hechos los que están siendo analizados en sede penal y en sede administrativa, con la única salvedad de que en sede judicial se analiza la deducibilidad de las facturas en el Impuesto sobre Sociedades y en sede administrativa la deducción en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.

CUARTO.- La sentencia de contraste [...] de la Audiencia Nacional [...] considera [...] que cuando los hechos analizados en sede penal son los mismos (allí también se trataba de dilucidar la realidad o no de los servicios prestados a la sociedad documentados en facturas), a efectos del instituto de la prejudicialidad no se puede negar la existencia de la triple identidad de sujeto, hecho y fundamentos el hecho de que la causa por delito contra la Hacienda Pública se refiera al IVA y la regularización administrativa se refiera al IS.

[...]

La Audiencia Nacional entiende que el hecho de que los conceptos tributarios sean distintos no excluye que los hechos imponibles coincidan con unas mismas operaciones y con unas mismas facturas, cuestionadas tanto por la Inspección como por el Ministerio Fiscal. Y que ello es lo que determina la necesidad de suspender los procedimientos administrativos. Porque como "unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los diferentes órganos del Estado" (y cita textualmente STC 77/1983, de 3 de octubre , que se remite a su vez a STC de 30 de enero de 1981 ), es obligatoria para los órganos de la Inspección la suspensión de los procedimientos que se basen en hechos que están siendo objeto de un análisis en sede penal. En este sentido, carece de toda lógica basarse, para no paralizar las actuaciones administrativas, en que la causa por delito contra la Hacienda Pública se refiere al IVA y no al IS, que es al que se refiere la regularización de la Inspección (Fundamentos jurídicos cuarto y quinto).

Como afirma la recurrente, en el presente caso existe contradicción en la interpretación del ordenamiento jurídico por una y otra sala, ya que los hechos son idénticos: las respectivas salas se enfrentan a un doble análisis (penal y administrativo), de unos mismos hechos (la presunción de que las facturas que documentan la contraprestación por los servicios prestados a la sociedad recurrente por sus socios son falsas por cuanto los servicios se consideran inexistentes), acaecidos en los mismos ejercicios impositivos; pero mientras que para la Audiencia Nacional, la preferencia del orden penal obliga a paralizar las actuaciones administrativas, para el Tribunal Superior de Justicia de Madrid no es así.

QUINTO.- Consideramos que la Sentencia impugnada incurre en infracción de los artículos 180 de la LGT 58/2003 y 32.1 del Reglamento General de Régimen Sancionador Tributario , porque estando probado que la Administración tributaria tuvo conocimiento de que se estaba desarrollando un proceso penal sobre los mismos hechos y períodos, si bien referido a un concepto impositivo distinto, debió paralizar sus actuaciones por preferencia del orden jurisdiccional penal, en evitación de soluciones contradictorias sobre los mismos hechos, y debió abstenerse de liquidar y de sancionar en tanto en cuanto no hubiera recaído sentencia en el proceso penal relativo a los mismos hechos.

En consecuencia, la tesis de la SAN de 9 de febrero de 2012 es la correcta, y no la sostenida por la STSJ de Madrid hoy impugnada, por lo que procede dar lugar al recurso para la unificación de doctrina y anulando la sentencia impugnada, dictar otra en la que se estime que es correcta la doctrina mantenida en la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 9 de febrero de 2012 , alegada como contradictoria, y por tanto, se anule la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido y sus intereses de demora, por no haberse paralizado el procedimiento de liquidación con base en las normas señaladas sobre la prejudicialidad penal."

Se han transcrito extensamente los fundamentos de derecho de la sentencia 2249/2016 de 18 de octubre , con el fin de poner de manifiesto la singularidad del caso, específicamente, por lo que se refiere a los hechos (la realidad o no de determinados servicios facturados), a los efectos de determinar la regularidad de unas deducciones tanto en la via penal (IVA) como en lo concerniente a la regularización administrativa (por lo que se refiere al IS).

Aunque quepa enfatizar las coincidencias entre el presente recurso y el resuelto en nuestra sentencia 2249/2016 de 18 de octubre -comenzando por los conceptos tributarios (IVA e IS)- no se trata, evidentemente, del mismo caso.

Ahora bien, lo que no cabe obviar aquí, es la relación absoluta desde la perspectiva fáctica entre el delito fiscal (IVA) y las actuaciones administrativas (IS), lo que determina, en nuestra opinión, la concurrencia de una prejudicialidad penal, desde el momento que la decisión del proceso penal condicionaba la liquidación y sanción tributaria que fueron derivadas al recurrente y ello, aunque el primero se refiera a IVA y las segundas al IS.

Recordemos, una vez más, que los hechos que determinaron la defraudación de IVA y, por consiguiente, la actuación judicial penal, se imputan al recurrente, específicamente, el crear de forma artificiosa una apariencia de actividad de la mercantil en Canarias, con el fin de tributar por IGIC en lugar de por IVA.

En este sentido, llama la atención la argumentación de la sentencia de instancia, para la que resulta incuestionable que la actuación del recurrente (asesor fiscal y apoderado del único socio de la entidad que era la obligada principal) resultó determinante para cometer el ilícito (penal) en materia de IVA, hasta el punto que -recuerda la sentencia impugnada- el recurrente fue imputado en concepto de cooperador necesario en la causa por delito fiscal cometido por Hifi Telecom con relación al IVA. Es más, como ha quedado expresado, el acto de la vista puso de manifiesto que el recurrente fue condenado en una sentencia dictada por un Juzgado de lo Penal.

También debe repararse en la circunstancia de que, siguiendo la tesis de la Administración, la Sala de Las Palmas le imputó una conducta -que se llega a calificar como algo muy parecido (si no igual) a lo que en Derecho Penal se denomina dolo directo de segundo grado - directamente en la gestión del IVA apuntando que "para conseguir la defraudación por dicho concepto era imprescindible la previa defraudación del IS."

Pues bien, pese a que no se trata aquí de analizar la veracidad de los importes documentados en unas facturas (como ocurría en la sentencia 2249/2016 de 18 de octubre ), aunque la actuación imputada al recurrente no alcance dicho grado de concreción -por comprender varios aspectos y conceptos-, no cabe sino partir de una identidad fáctica subyacente entre el delito contra la Hacienda Pública (IVA) y la regularización tributaria por Impuesto de Sociedades, circunstancia que comporta una especial trascendencia a la vista de nuestra jurisprudencia sobre la vinculación entre los hechos declarados probados en la jurisdicción penal y la posterior regularización administrativa (entre otras, sentencias del Tribunal Supremo de 13 de marzo de 2017 (RC 347/2016 ) y de 29 octubre 2012 (RC 3781/2009 ).

Y, ciertamente, aunque la sentencia 2249/2016 interpreta la prejudicialidad penal, únicamente respecto del obligado principal, como sujeto pasivo tanto del IVA como del IS, nada impide la aplicación de su doctrina con relación al responsable solitario, sobre la base de la interpretación conjunta de los artículos 42.1 a), 174.5 y 180.1 LGT , de modo que la prejudicialidad penal derivada de las actuaciones judiciales seguidas contra el obligado principal por el concepto IVA debió producir todos sus efectos con relación a la derivación de responsabilidad solidaria al recurrente por el concepto tributario del Impuesto sobre Sociedades.

QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia

Teniendo en consideración que la cuestión suscitada en el auto de admisión, consiste en determinar "si es procedente acudir al procedimiento de derivación de responsabilidad tributaria solidaria del artículo 42.1.a) LGT (responsabilidad de quienes sean causantes o colaboradores activos en la realización de una infracción tributaria) en aquellos casos en los que, en relación con los mismos elementos fácticos pero respecto a un concepto impositivo distinto, la determinación de la conducta como punible se está desarrollando en el ámbito penal" procede, en función de todo lo razonado declarar los siguiente:

"La interpretación conjunta de los artículos 42.1 a), 174.5 y 180.1 LGT , determina que la prejudicialidad penal derivada de las actuaciones penales seguidas contra el obligado principal por el concepto IVA produce todos sus efectos con relación a la derivación de responsabilidad solidaria al recurrente por el concepto tributario del Impuesto sobre Sociedades"

SEXTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , y con arreglo a la doctrina consignada en el fundamento de derecho anterior, procede estimar el recurso de casación con anulación de la sentencia de 13 de septiembre de 2016, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias con sede en Las Palmas , por cuanto por efecto de la prejudicialidad penal derivada de las actuaciones penales seguidas contra el obligado principal por el concepto IVA resultaba improcedente que la Administración tributaria girase liquidación e impusiera sanción por el concepto tributario del Impuesto sobre Sociedades y, posteriormente, efectuara la derivación de responsabilidad solidaria al recurrente sobre la base del artículo 42.1.a) de la LGT ("ser causante o colaborar activamente en la realización de una infracción tributaria")

Anulada la sentencia de instancia, y conforme a lo que se acaba de expresar, procede estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por don Julián , contra la resolución del TEAR de Canarias de fecha 30 de noviembre, sobre acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria, adoptado sobre la base del art. 42-1 a) de la Ley 58/2003 , General Tributaria , por deudas de la entidad Hifi Telecom SLU por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006 y 2007, resolución que se anula así como los actos administrativos de los que traigan causa."

Por lo que se refiere estrictamente a la liquidación practicada (no a la sanción), es de ver que la misma ha sido anulada por el órgano económico-administrativo (como la sanción, que ha de merecer consideración separada, en fundamento sucesivo), siendo tal el escenario al que reacciona el actor, y de que ha de partir esta Sala en su enjuiciamiento, en que aquél trata de caracterizar el vicio inherente a no haberse suspendido a su tiempo las actuaciones inspectoras como de nulidad radical, por haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido. Conclusión, en sus estrictos términos, que no podemos compartir, que una cosa es anular la liquidación adoptada donde hubo de suspenderse el procedimiento de aplicación de los tributos a la espera del resultado en el orden jurisdiccional penal, y otra muy distinta que, sancionada la misma en vía de revisión administrativa, y disconforme (lo tenemos bien claro) el obligado tributario con la reposición del procedimiento al estado en que se hallaba al tiempo en que debió operarse su suspensión, haya de tenerse lo actuado con anterioridad a tal momento (no con posterioridad) por radicalmente nulo. Sin que en demanda se ponga de relieve conculcación alguna caracterizada de derechos fundamentales que justifique el resultado perseguido, a cuenta de aquel estricto procedimiento. No pudiendo olvidarse que el vicio de nulidad radical por el que se aboga en demanda atañe a procedimientos en que se hayan omitido trámites esenciales, o aun se haya desconocido el genuinamente dispuesto, en función de la potestad ejercida y su alcance, hasta el punto de tornarlo irreconocible, o inidentificable en cuanto tal, lo que, desde la necesaria cautela, insistimos, no alcanzamos a ver en actuaciones antecedentes a la omisión de la necesaria suspensión del procedimiento, en determinado momento, y en materia de la extraordinaria complejidad que nos ocupa, cual la necesaria coordinación entre el procedimiento administrativo y el penal, a fin de que las conclusiones de éste no sean desconocidas o contrariadas en aquél, que es, a lo sumo, lo que aquí verdaderamente importa (en suma, que la regularización -no la sanción- no contraríe hechos declarados probados por el orden jurisdiccional penal, lo que, por cierto, tampoco es un mantra sagrado, que resulta incluso posible la diferente apreciación de hechos coincidentes en uno y otro orden en función de los criterios de valoración que rigen en cada caso, donde la presunción de inocencia, en tanto que regla institucional de asignación de las resultas de la incertidumbre probatoria, es exclusiva del orden sancionador, vid. al efecto, entre otras, sentencia de esta Sala y Sección de fecha 15 de diciembre de 2021 -rec. Sala TSJ 2013/2020; rec. Sección 638/2020-), y a lo que no atenta frontalmente la resolución económico-administrativa, atendido el exacto alcance de su pronunciamiento.

A propósito de la denuncia, en demanda, de no proceder la retroacción de actuaciones ordenada por el TEAR, la parte recurrente despliega el siguiente orden de consideraciones, a que hemos de ceñir nuestro estudio: aun aceptando que nos encontráramos ante un vicio de anulabilidad (que, por cierto, ya no supondría en ningún caso privar a la actuación administrativa de virtualidad interruptiva de la prescripción, siendo en esto la diferencia con la nulidad clara e indiscutible, y el empecinamiento en negar la posibilidad de retroacción, atendiendo a su fin último, lograr la prescripción, poco comprensible), el pronunciamiento económico-administrativo supone dejar sin castigo la torpeza administrativa; no cabe dejar en pie efecto o virtualidad interruptiva alguna de uno solo de los actos desplegados en el curso del procedimiento, antes o después de que debiera ordenarse su suspensión; se transforma la reclamación en una reformatio in peius.

Sobre tal motivo: nótese, de entrada, que en el fondo de la pretensión del recurrente sigue latiendo idéntica argumentación, pues trata de proyectarse el vicio sobre cualesquiera actos del procedimiento, erigiendo a aquél en tacha de nulidad de facto. No lamenta el recurrente, en verdad, que se haya ordenado una retroacción de actuaciones que privilegie a la Administración sin dar suficiente respuesta a alegatos de fondo, pues ninguno hay aquí que no pase por la aspiración de anulación de absolutamente todo lo actuado, con independencia de la naturaleza del vicio, a fin de privar al actuar administrativo, en cualquier momento, de cualquier efecto interruptivo de la prescripción. No denuncia específicamente el recurrente incongruencia de la resolución económico-administrativa, y la resolución final de la misma no puede decirse que empeore en sentido propio y manifiesto la situación del reclamante. Desde la perspectiva inversa: no se anula la liquidación por defectos en su motivación, o por ser la misma disconforme a Derecho por razones de fondo, sino por una tacha procedimental, al no haberse observado por la Administración su deber de suspender el curso de las actuaciones inspectoras por razón de prejudicialidad penal. El fallo económico-administrativo advierte ésta, y ordena anular la liquidación y, hasta donde nos alcanza, lo actuado por la Administración desde el momento en que debió abstenerse de seguir actuando, al verse desapoderada por las actuaciones seguidas en el orden jurisdiccional penal. Luego, el fallo podrá ser a despecho de la pretensión actora de invalidación del entero procedimiento, y, lo que le importa, de cualquier virtualidad interruptiva de la prescripción del mismo, pues no otra cosa persigue, mas no puede entenderse que le resulte desfavorable hasta el punto de convertir la reclamación en un perjuicio, o su resolución en un empeoramiento de su situación respecto de la de partida.

El argumento de la reformatio in peius, por lo demás, se refina aquí, aludiéndose a la introducción en sede administrativa de elementos acopiados en el curso de las actuaciones penales, elemento que, por lo demás, no ha dejado de llamar la atención de esta Sala, a la lectura del Acta NUM005. Sobre el particular: no es, en efecto, como el TEAC pone de manifiesto, en modo alguno el cuadro descrito constitutivo de reforma peyorativa a resultas del ejercicio de recurso o reclamación económico-administrativa alguna, sino, todo lo más, buena muestra de hasta qué punto el curso de las actuaciones penales aconsejaba la suspensión de las inspectoras. Siendo así que no nos encontramos, en fin, ante la aportación a la causa penal de elementos de convicción recabados en conculcación de derechos fundamentales del administrado en sede distinta, sino, al contrario, ante prueba de que el mismo se ha servido en sede penal, en defensa de su propia posición. Por lo demás, no cabe olvidar que la segunda liquidación se dicta aquí, extremo que se omite a conciencia, a consecuencia de la cumplimentación de requerimiento internacional a Bahamas, y de la información suministrada por el Estado caribeño.

Una última consideración: tampoco puede esta Sala advertir en el fallo económico-administrativo, al disponer la reposición del procedimiento al momento inmediato anterior al de la falla procedimental constatada, manifiesto desencaje con el supuesto controvertido, y sus circunstancias, en el sentido de decisión caprichosa e incohonestable con la verdadera naturaleza y fin de las retroacciones, tal como las caracteriza el art. 239.3 LGT. Pues se constata que el procedimiento no fue suspendido, debiendo serlo, que es lo que impone el pronunciamiento del TEAR, tacha procedimental que, aquí, supone, en efecto, cuando menos, riesgo de conculcación de derechos del administrado, de entrada, a pronunciamientos coherentes del orden penal y del sancionador (y no sólo él) administrativo, y a la salvaguarda de sus derechos en uno y otro plano, pues seguir actuaciones inspectoras, con las facultades coactivas que asisten a la Administración en su relación con el investigado, es muy susceptible de laminar los derechos de aquél, sujeto a investigación y eventual enjuiciamiento penal. Por lo que el motivo atinente a la indebida retroacción de actuaciones, entendemos, tampoco ha de prosperar.

CUARTO. A cuenta ya específicamente de la sanción, hemos de partir de que la resolución del TEAR la anula, anulada como lo es la liquidación de que deriva, mas deja a salvo el posible futuro ejercicio de la potestad sancionadora para los mismos hechos, una vez culminado el procedimiento administrativo para el que aquélla dispone la reposición al estado inmediato anterior a aquél en que la suspensión debió ser observada. De ello, por más que sea evidente que no ha recaído aún sanción alguna, estimamos preciso pronunciamiento expreso por nuestra parte, a fin de dejar claro (hasta donde seamos capaces, que la materia se halla en plena expectativa de fijación de jurisprudencia) el estado en que queda la potestad sancionadora de la Administración en el supuesto de autos, siquiera sea por elementales razones de dar debida respuesta a las pretensiones de la parte, y de conferir seguridad jurídica a las relaciones entre Administración y administrado.

Que el principio non bis in ídem en su vertiente procedimental ha cobrado especial vigor en los últimos tiempos es algo que no podemos desconocer.

Denuncia en efecto el recurrente en demanda que no se ha resuelto sobre el "doble tiro", y la conculcación del principio ne bis in ídem, en su vertiente procedimental, derivada, dice, del reconocimiento del derecho de la Administración a pronunciar un nuevo acuerdo sancionador, liquidada en su caso la deuda.

En el presente supuesto, es ello ya claro a estas alturas, el TEAR anula la sanción como consecuencia de la anulación de la liquidación que le servía de sustento por razones formales, ordenando la retroacción de las actuaciones. Debe por ello dilucidarse si cabe o no iniciar nuevamente el procedimiento sancionador o, por el contrario, queda vedada dicha posibilidad a la luz del principio de "ne bis in idem".

A tenor de la STS (Sección 2ª), de 29 de septiembre de 2014 (rec. 1014/2013):

"la solución se ofrece distinta cuando el acto tributario sea sancionador, pues en tal caso la posibilidad, una vez anulado el castigo, imponer uno nuevo chocaría frontalmente con el principio de ne bis in idem, en su dimensión procedimental, como subrayamos en las sentencias de 22-3-2010 (casación 997/06 ), 26-3-2012 (casación 5827/209 ), 7 de abril del 2014 (casación 3714/11 ) y 11 de abril del 2014 (casación para la unificación de doctrina 164/2013 )"

En esta última sentencia de 11 de abril de 2014 (rec. 164/2016), el Alto Tribunal recordó la doctrina contenida en la dictada en el RC 5827/09 de 26 de marzo de 2012:

"No le cabía actuar así por lo ya dicho, y mucho menos dejando la puerta abierta a nuevas sanciones, pues esa reproducción del camino para castigar otra vez contraviene frontalmente el principio ne bis in idem, en su dimensión procedimental (véanse las sentencias de 22 de marzo de 2010 (casación 997/06, FJ 4 º) y 11 de julio de 2011 (casación 238/09 , FJ 3º)".

Efectuando, igualmente, remisión a la sentencia del TC n.º 188/2005, a cuyo tenor:

"El principio non bis in idem tiene, en otras palabras, una doble dimensión: a) la material o sustantiva, que impide sancionar al mismo sujeto "en más de una ocasión por el mismo hecho con el mismo fundamento", y que "tiene como finalidad evitar una reacción punitiva desproporcionada ( SSTC 154/1990, de 15 de octubre , FJ 3 ;177/1999, de 11 de octubre , FJ 3; y ATC 329/1995, de 11 de diciembre , FJ 2), en cuanto dicho exceso punitivo hace quebrar la garantía del ciudadano de previsibilidad de las sanciones, pues la suma de la pluralidad de sanciones crea una sanción ajena al juicio de proporcionalidad realizado por el legislador y materializa la imposición de una sanción no prevista legalmente" [ SSTC 2/2003, de 16 de enero, FJ 3 a ); y 229/2003, de 18 de diciembre , FJ 3]; y b) la procesal o formal, que proscribe la duplicidad de procedimientos sancionadores en caso de que exista una triple identidad de sujeto, hecho y fundamento, y que tiene como primera concreción "la regla de la preferencia o precedencia de la autoridad judicial penal sobre la Administración respecto de su actuación en materia sancionadora en aquellos casos en los que los hechos a sancionar puedan ser, no sólo constitutivos de infracción administrativa, sino también de delito o falta según el Código penal" [ SSTC 2/2003, de 16 de enero, FJ 3 c ); y 229/2003, de 18 de diciembre , FJ 3. SSTEDH de 29 de mayo de 2001, en el caso Franz Fischer contra Austria ; y de 6 de junio de 2002, en el asunto Sallen contra Austria ]. (.) el principio non bis in idem opera, tanto en su vertiente sustantiva como en la procesal, para regir las relaciones entre el ordenamiento penal y el derecho administrativo sancionador, pero también internamente dentro de cada uno de estos ordenamientos en sí mismos considerados, proscribiendo, cuando exista una triple identidad de sujeto, hechos y fundamento, la duplicidad de penas y de procesos penales y la pluralidad de sanciones administrativas y de procedimientos sancionadores, respectivamente."

A tenor de la STS, de 16 de diciembre del 2014 (rec. 3611/2013), tras examinar la doctrina del TC:

"En su vertiente procesal o procedimental, la más polémica y de contornos menos definidos por el máximo intérprete de nuestra Constitución, en cambio, el principio ne bis in ídem "proscribe la duplicidad de procedimientos sancionadores en caso de que exista una triple identidad de sujeto, hecho y fundamento" [ STC 188/2005, de 4 de julio , FJ 2 a)], prohibición que el Tribunal ha venido poniendo "en conexión con el derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ), a la intangibilidad de las resoluciones judiciales firmes y a la denominada cosa juzgada material" ( STC 229/2003, de 18 de diciembre , FJ 3)" y concluye en dicho supuesto, en el que se trata de ejecutar la resolución del TEAR que había estimado por motivos formales la reclamación que "acierta plenamente el Abogado del Estado al mantener que falta uno de los presupuestos para que pueda apreciarse la vulneración del ne bis in idem procesal -la incoación de un nuevo procedimiento sancionador-, por lo que el recurso de casación debe ser estimado."

El principio non bis in idem, como ha señalado el Tribunal Constitucional, se sitúa en la órbita del artículo 25.1 de la Constitución, y se configura como un derecho fundamental que opera en una doble dimensión material y procesal. La material o sustantiva impide que un mismo sujeto sea sancionado en más de una ocasión con el mismo fundamento y por los mismos hechos, toda vez que ello supondría una reacción punitiva desproporcionada que haría quebrar, además, la garantía del ciudadano de previsibilidad de las sanciones. La procesal o formal proscribe, en su sentido originario, la duplicidad de procedimientos en caso de que exista la triple identidad de sujeto, hecho y fundamento. Además, se ha reconocido que dicho principio opera, tanto en su vertiente sustantiva como en la procesal, para regir las relaciones entre el ordenamiento penal y el derecho administrativo sancionador, pero también internamente dentro de cada uno de estos ordenamientos en sí mismos considerados, proscribiendo, cuando exista una triple identidad de sujeto, hechos y fundamento, la duplicidad de penas y de procesos penales y la pluralidad de sanciones administrativas y de procedimientos sancionadores, respectivamente ( SSTC 188/2005, de 4 de julio, y 91/2008, de 21 de julio).

A tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 6 de noviembre de 2014 (rec. 1347/2013), en su FJº 5º in fine (el destacado es propio, y no resulta baladí):

"Por otra parte, en la sentencia de 29 de septiembre de 2014 (casa. unif. doctr. 1014/2013 ) el criterio mayoritario de esta Sección se ha inclinado por entender que, anulada una liquidación tributaria por defectos materiales o sustantivos, aunque no quepa retrotraer las actuaciones, la Administración puede dictar una nueva liquidación siempre que su potestad de liquidar no haya prescrito y que, con el nuevo acto, no se incurra en "reformatio in peius". Cuando el acto tributario sea sancionador, no cabe la posibilidad de, una vez anulada la sanción, imponer una nueva. Chocaría con el principio "ne bis in idem"."

Que la cuestión atinente a si la anulación de liquidación por motivos formales, y, con ella, de la sanción derivada, quedando imprejuzgada la adecuación a Derecho de una y otra en cuanto al fondo, impide en cualquier caso incoar nuevo procedimiento sancionador, liquidada de nuevo la cuota defraudada, se halla en plena expectativa de fijación de jurisprudencia, lo demuestra el ATS (Sección 1ª), de fecha 23 de noviembre de 2022 (RC 2847/2022), a tenor de cuyo razonamiento quinto:

"(...) como afirma la parte recurrente en su escrito, dichas sentencias, a pesar de abordar cuestiones que pueden entenderse próximas a las suscitadas en el presente recurso (relativas al principio non bis in idem, a los supuestos en los que procede la retroacción de actuaciones o la mera ejecución de resoluciones económico-administrativas, así como a las consecuencias del incumplimiento de los plazos para ello) no analizan específicamente supuestos como el planteado hoy, en los que el órgano económico-administrativo ordena la anulación de la sanción en atención exclusiva a la anulación por motivos formales de la liquidación de la que deriva."

No puede, en el actual estado de la jurisprudencia, tener esta Sala por diáfano (y así habría de ser para darse lugar al motivo que enarbola el actor) que, en supuesto como el que nos ocupa, anulación de sanción a resultas de la de la liquidación de que deriva por razones procedimentales, sin prejuzgarse por ello la primera en ninguno de sus elementos constitutivos, ni haberse en puridad de entenderse recaída sanción alguna, en tanto que anulada, el potencial ejercicio de la potestad sancionadora, con la triple identidad de rigor, haya de estimarse de forma indubitada conculcador de aquel principio a que el actor alude, siquiera en su vertiente procedimental. A no pretenderse que únicamente en supuestos en que no haya retroacción en sentido propio quepa sancionar sin incurrir en conculcación del principio non bis in ídem, lo que la jurisprudencia, hasta donde somos capaces de adverar, no tiene sentado hoy con carácter pacífico.

El recurso, en suma, merece desestimación.

QUINTO. Conforme al artículo 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, no procede especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia, vista la naturaleza de las cuestiones suscitadas.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,