Sentencia Contencioso-Administrativo 2710/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 3447/2021 de 14 de julio del 2023

PRIMERO.- Actuaciones administrativas impugnadas. Partes. Pretensiones

A través de los presentes autos el SR. Salvador ha impugnado la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) que pasamos a transcribir:

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PROCEDIMIENTO: NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004

CONCEPTO: IMPUESTOS SOBRE EL PATRIMONIO. IP

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Salvador

REPRESENTANTE: Luis Alberto - NIF ---

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra acuerdos dictados por el Jefe de la Inspección Territorial de la Generalitat de Catalunya. .

Por el concepto del Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicios, 2011,2012, 2013 y 2014.

Liquidación provisional y sanción.

Cuantía: 115.896,54 euros (Deuda tributaria ejercicio 2011).

Liquidaciones: NUM005, NUM006, NUM007, NUM008 y NUM009

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación F. Inter. F. Entra.

NUM000 10/10/2018 24/04/2019

NUM001 04/02/2019 29/03/2019

NUM002 04/02/2019 04/04/2019

NUM003 04/02/2019 04/04/2019

NUM004 04/02/2019 04/04/2019

SEGUNDO.- En fecha 19 de octubre de 2017, por la Inspección Regional de la AEAT con sede en Barcelona se incoó al hoy reclamante el acta A02 nº NUM010 por el concepto impositivo y periodos impositivos de referencia, que fue firmada en disconformidad por el representante del obligado tributario. En la misma así como en el preceptivo informe el actuario hace constar, en síntesis que:

El contribuyente en los ejercicios regularizados no había presentado autoliquidaciones del Impuesto sobre el Patrimonio.

El contribuyente señalaba que era residente en Suiza ( DIRECCION000 nº NUM011 de Verbier) desde 2004, aportando la siguiente documentación:

Pasaporte expedido en el Consulado de Ginebra.

Permiso de conducir suizo.

Permiso de residencia C que indica su residencia en Suiza desde 2004.

Certificado consular que también acredita su residencia.

Certificado del departamento de finanzas del Canton du Valais.

Certificado de empadronamiento de la Commune de Bagnes.

Declaración de Residencia.

Declaraciones de los diversos impuestos (Comunales, Cantonales y federales).

Certificado de Caisse de Compensatión du Canton de Valais, relativo a sus cotizaciones personales.

La regularización efectuada consistió en:

Por un lado y tal como se especifica en el acta, la Inspección consideró que el contribuyente residía en España pues la tributación efectuada en Suiza se realizaba por la modalidad de "Imposición según gasto" y no por su renta mundial, además, el interesado no aportó ninguna prueba de su efectiva estancia en Suiza y la Inspección constató numerosos indicios de su estancia en España que se detallan en el acta. Y en consecuencia, se le hizo tributar por obligación personal en España y por todo su patrimonio.

Por otro lado, las rentas afloradas fueron:

Ejercicio.................... 2011................2012...............2013.................2014 Inmuebles............ 976.889,38...... 976.889,38...... 976.889,38...... 0,00 Ctas...................... 48.239,87...... 37.643,60...... 173.024,57......

Entidades no cotizadas:

DIRECCION003..............1.013.757,30... 1.003.198,61... 1.014.336,72... 1.008.810,88 DIRECCION007............. 4.296.373,88... 4.442.851,23... 4.316.870,87... 4.192.699,40 DIRECCION008.................... 604.107,92... 634.834,68... 592.573,96...

DIRECCION002.......... 70.182,57... 91.717,40... 16.527,84...

Seguro Vida....... 42.978,00... 47.985,90... 53.385,30....

Derecho crédito. 513.834,33... 300.000,00... 200.357,63.... 202.594,47

Total bienes...... 7.566.363,25... 7.535.120,80... 7.343.966,27... 5.474.831,70

En total la deuda propuesta se cuantificó en 411.279,38 euros (cuota + intereses).

TERCERO.- Seguidos los trámites reglamentarios y después de desestimar las alegaciones del contribuyente relativas a la residencia en Suiza, el 11 de enero de 2018 el Jefe de la Inspección Territorial de la Generalitat de Catalunya dictó el correspondiente acuerdo de liquidación, confirmando la regularización propuesta por el actuario, si bien, rectificó el cálculo de los intereses de demora, con lo cual, la deuda liquidada se cuantificó en total en 413.567,43 euros.

Acuerdo notificado el 12 de enero de 2018.

CUARTO.- Disconforme con dicha liquidación el interesado interpuso el correspondiente recurso de reposición.

QUINTO.- En fecha 22 de febrero de 2018 y dado que los hechos consignados en el acta podían constituir, a juicio de la Inspección, infracción tributaria tipificada en el art. 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria"; de acuerdo con lo establecido en el art. 209 de la Ley 582003 General Tributaria se procedió a incoar cuatro expedientes sancionadores uno por cada ejercicio regularizado) en los siguientes términos:

** El obligado tributario en los citados ejercicios dejó de ingresar la deuda tributaria que le correspondía tal como resulta de la regularización efectuada, ya que, el contribuyente bajo el argumento de la residencia fiscal en Suiza, residencia, que no había resultado acreditada, no declaró por obligación personal los bienes y derechos aflorados en la liquidación practicada.

** En la conducta del contribuyente, no haber presentado las autoliquidaciones a las que estaba obligado por ser residente en España, se apreció culpa.

** En cuanto a la calificación y cuantificación de la infracción cometida las circunstancias que se tuvieron en cuenta fueron:

Calificación: Infracción grave (art. 191.3, pues la base sancionable superaba los 3.000,00 euros y se apreció ocultación).

Sanción mínima .......... 50% (en todos los ejercicios)

Perjuicio económico... 25 puntos (en todos los ejercicios ) Porcentaje sanción ...... 75% (en todos los ejercicios) Acuerdos notificados el 23 de febrero de 2018.

SEXTO.- En fecha 26 de julio de 2018 se concluyeron los citados expedientes sancionadores confirmando las sanciones propuestas que ascendían a:

Ejercicio 2011............. 69.823,91 euros

Ejercicio 2012............. 68.813,98 euros

Ejercicio 2013............. 74.028,49 euros

Ejercicio 2014............. 51.202,08 euros

Dichos acuerdos se intentaron notificar por burofax el 7 de agosto de 2018, resultando dichos intentos fallidos, dejándose aviso. Con posterioridad, los citados acuerdos se pudieron notificar el 6 de septiembre de 2018.

SÉPTIMO.- Disconforme con dichas sanciones, el interesado interpuso los correspondientes recursos de reposición alegando la caducidad de los procedimientos ya que los mismos se había iniciado el 22 de febrero de 2018, por lo que, el 6 de septiembre de 2018 ya se había superado el plazo de 6 meses que señala la normativa para concluir los expedientes.

OCTAVO.- En fecha 31 de agosto de 2018 se desestimó el recurso de reposición que el contribuyente había interpuesto contra la liquidación practicada en su momento.

Acuerdo notificado el 10 de septiembre de 2018.

NOVENO.- Disconforme con dicha resolución el interesado el 10 de octubre de 2018 interpuso la correspondiente reclamación que fue registrada con el número NUM000.

En el escrito de alegaciones presentado el 27 de febrero de 2020 se ratificaba en las pruebas y argumentos expuestos ante la Inspección.

DÉCIMO.- En fecha 21 de diciembre de 2018 se desestimaron los recursos de reposición que el contribuyente había interpuesto contra las sanciones. La Inspección consideró que no se había superado el plazo de 6 meses que señalaba la normativa, pues los acuerdos sancionadores se intentaron notificar mediante burofax los días 6 y 7 de agosto de 2018 y estando ausente el interesado en el momento de la notificación se dejó aviso, el contribuyente recogió la notificación el 6 de septiembre de 2018 en la Oficinas de Correos y de acuerdo con lo dispuesto en el art. 104.2 de la LGT, la fecha que había que tener en cuenta para el computo del plazo era el 6 de agosto de 2018, fecha en la cual, todavía no se había superado el plazo de los 6 meses.

Acuerdos notificados el 8 de enero de 2019.

DÉCIMO PRIMERO.- Disconforme con dichas resoluciones el recurrente el 4 de febrero de 2019 interpuso las correspondientes reclamaciones que fueron registradas con los números:

NUM002.............. Impugna sanción ejercicio 2011.

NUM001............... Impugna sanción ejercicio 2012.

NUM003............... Impugna sanción ejercicio 2013.

NUM004............... Impugna sanción ejercicio 2014.

En dichos escritos solicitaba que se le pusiese el expediente de manifiesto para alegaciones.

Recibidos los expedientes se le pusieron de manifiesto el 20 de febrero de 2020, sin que hasta la fecha de hoy el interesado haya ejercido su derecho.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

a) Determinar si la regularización efectuada en el acta de disconformidad es ajustada a derecho y b) Pronunciamiento sobre la sanciones impuestas.

CUARTO.- En cuanto a la liquidación, el contribuyente en las alegaciones formuladas en esta Instancia se ratificaba en los argumentos expuestos ante la Inspección de la Generalitat y allí la controversia había radicado en determinar el país de residencia, pues el reclamante consideraba que había aportado documentación suficiente que acreditaba que en los ejercicios regularizados fue residente en Suiza pagando los impuestos que le exigieron, frente a la pretensión de la Inspección de considerarle residente en España.

En relación a esta cuestión hay que señalar que este Tribunal en fecha 8 de julio de 2021 ha resuelto la reclamación nº NUM012 en la que el hoy reclamante impugnó la regularización efectuada por el IRPF de los mismos ejercicios y donde también se discutió la residencia. Pues bien, en dicha resolución se desestimaron las alegaciones del contribuyente y se confirmó la postura de la Inspección relativa a la residencia en España del contribuyente y en consecuencia, su obligación de tributar por obligación personal. Los argumentos allí expuestos consistieron en:

" FUNDAMENTO CUARTO.- La principal controversia de la liquidación radica en la residencia, pues el reclamante argumenta que aportó ante la Inspección documentación suficiente que acreditaba que en los ejercicios regularizados fue residente en Suiza pagando los impuestos que le exigieron, frente a la pretensión de la Inspección de considerarle residente en España.

En relación a esta cuestión y para centrar el tema hay que señalar que la normativa tributaria española diferencia entre la obligación de tributar por obligación personal ( todas las rentas mundiales) y por obligación real ( solo las rentas obtenidas en España), esta última, está regulada por el Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de no Residentes ( RDL 5/2004, de 5 de marzo).

El art. 5 del citado RDL 5/04 dispone que son contribuyentes por este Impuesto " Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6.º de esta Ley, que obtengan rentas en el mismo, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. " y en el art. 6 se señalaba que "La residencia en territorio español se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, y en el artículo 8.º 1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo."

Por su parte, la Ley 35/2006 del IRPF, aplicable en este caso, en su art. 8 disponía que son contribuyente por dicho impuesto ( obligación Personal ) " Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. "

Es decir, según lo expuesto, la obligación de tributar por obligación personal o por obligación real dependerá de la residencia del contribuyente.

Para determinar la residencia, el Impuesto sobre la Renta de no Residentes hace referencia a la normativa del IRPF y ésta ( Ley 35/06) en su art. 9 establece que:

"Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural,en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración Tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante ciento ochenta y tres días en el año natural.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades ointereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. "

No obstante, las dos normativas en sus artículos 4 y 5 respectivamente señalan que : "Lo establecido en la presente Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución española."

Y en este caso, la discusión de la residencia se centra entre España y Suiza y el Convenio para evitar la doble imposición con Suiza fue firmado en 1967 ( Modelo de la OCDE) y en su artículo 4 se señala que:

"1. A los efectos de este Convenio, la expresión "residente de un Estado contratante" significa toda persona que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga unavivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene elcentro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno deellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, lasautoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

3. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva. "

Y Tal como señalan los comentarios al citado artículo, "este artículo no considera residentes fiscales en un Estado a aquellas personas que reciben tal calificación con arreglo a la legislación interna de uno de los estados contratantes, pero que está sometido a una imposición limitada y no resulta sujeto por la renta mundial obtenida. ". Es decir, para considerar a una persona residente de un país, esta persona no solo tiene que aportar el certificado de residencia, sino que éste certificado acredite que está sometido en ese estado a imposición por su renta mundial.

FUNDAMENTO QUINTO.- A la vista de la citada normativa y de la documentación aportada por el contribuyente consistente en:

Pasaporte expedido en el Consulado de Ginebra.

Permiso de conducir suizo.

Permiso de residencia C que indica su residencia en Suiza desde 2004.

Certificado consular que también acredita su residencia.

Certificado del departamento de finanzas del Canton du Valais.

Certificado de empadronamiento de la Commune de Bagnes.

Declaración de Residencia.

Declaraciones de los diversos impuestos satisfechos, (Comunales, Cantonales y federales) satisfechos en el ejercicio 2010.

Certificado de Caisse de Compensatión du Canton de Valais, relativo a sus cotizaciones personales.

La Inspección consideró que el contribuyente no había acreditado suficientemente que durante los años regularizados hubiese sido residiente en Suiza y le hizo tributar por obligación personal en España, las circunstancias que tuvo en cuenta la Inspección para considerarlo residente en España fueron las siguientes: A) Certificado de residencia.

Se señala por un lado que, si bien dicho certificado constituye un medio de prueba de la residencia fiscal en un país distinto de España, ello no implica que dicho documento suponga un medio de prueba tasado o privilegiado, que no pueda ser cuestionado mediante prueba de hechos en contrario. ( Sentencias de la Audiencia Nacional, entre otras la de 18 de mayo de 2006).

Por otro lado, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado b) del citado art. 9 de la LIRPF, y con independencia de los días que resida en España, puede ser considerado residente si en España se ubica el núcleo principal de sus actividades, con lo cual, podría suponer que los dos paises lo considerasen residente , debiendo en ese caso acudir a los Convenios para determinar la tributación ( Resolución de la DGT).

Es decir, la acreditación de la residencia fiscal de un contribuyente se configura como una situación jurídica que no debe concebirse como una mera cobertura administrativa mediante la emisión de un documento. Sino que dicha situación jurídica debe ser probada mediante hechos acreditativos de la misma, tales como estancia, viajes, desplazamientos desde el lugar de residencia, consumos, etc.

En este caso, la inspección constató que el certificado de residencia aportado ( tipo C) permite que los contribuyentes tributen solo por el gasto que suponga el sustento del contribuyente en Suiza( cinco veces el alquiler de la vivienda), esta tributación también exige que los contribuyentes no ejerzan ninguna actividad en Suiza. Es decir, el contribuyente tributó en Suiza por el Gasto declarado pero no por su renta Mundial. Con lo cual, siguiendo los comentarios al modelo de Convenio de la OCDE, así a las consultas de la DGT, que exigen que para que un contribuyente sea considerado NO residente en España es necesario que haya tributado en el estado que pretende residir por su renta Mundial, el contribuyente no se podía considerar residente en Suiza.

B) Permanencia en Territorio Español

La Inspección obtuvo diversas pruebas e indicios que acreditaban la residencia en España del interesado, mientras que éste no aportó ninguna documentación, más allá del certificado de residencia fiscal en Suiza

Del análisis de los gastos de viajes de la empresa DIRECCION003 de la que el contribuyente es el titular junto con sus hijos, se constata ( cuando hay información) que los viajes partían de Barcelona, además las facturas de la estancia emitidas por los hoteles van dirigidas al domicilio que el contribuyente tenía a su disposición en Barcelona ( viviendas cuya titularidad correspondía a empresas del contribuyente).

El contribuye ha dispuesto de vehículos en Barcelona ( a través de sus empresas ).

El contribuye ha dispuesto de vivienda en Barcelona ( a través de sus empresas ).

Relación con la Sra. Sara, se constató que esta persona disponía de una tarjeta de crédito cuyos cargos se contabilizaban en la sociedad DIRECCION003 y el análisis de dichos cargos también acredita la residencia en España.

El interesado, en el escrito de alegaciones al acta, aportó extractos de la utilización de una tarjeta Visa durante el año 2014, documentación que no fue admita como prueba de residencia, ya que, al no adjuntar ningún otro justificante no quedaba acreditado que el citado gasto lo hubiese realizado el contribuyente, pues su hija, mayor de edad, en ese año residía en Suiza. C) Vinculación con España.

El contribuyente en los ejercicios comprobados prestó servicios profesionales a las empresas DIRECCION001 y DIRECCION002 y también a través de la entidad DIRECCION003.

Junto con sus hermanos tiene una Comunidad de Bienes dedicada al alquiler de inmuebles.

También percibía intereses de la entidad DIRECCION003 por préstamos efectuados.

El contribuyente tiene dos hijos ( el mayor cumplió lo 18 años en 2013) y según la Sentencia de divorcio ( 2001), la patria potestad era compartida, estableciéndose un régimen de visitas una noche entre semana y fines de semana alternos( circunstancias incompatibles con la pretendida residencia en Suiza).

Se comprobó que el contribuyente pagaba las cuotas a: la DIRECCION004, DIRECCION005 de Barcelona, al gimnasio DIRECCION006.

El contribuyente también tenía contratado una póliza de seguro medico con la entidad AXA.

Incluso respecto a la donación de mas de 9 millones de euros efectuada en marzo de 2013 a su madre y consistente en el saldo de una cuenta que tenía efectivo y valores depositados en marzo de 2013, resulta que se trata de una cuenta cuyo valor a 31 de diciembre de 2012 era de 0,00 euros, y se desconoce la procedencia de dicho importe.

En conclusión, por un lado, la Inspección ha considerado que el contribuyente no ha aportado ninguna prueba, aparte del certificado de residencia, de su estancia en Suiza por más de 183 días, la cual, hubiese sido muy fácil, si fuera real, aportando, por ejemplo, los consumos de suministros de su vivienda en Suiza, la acreditación de que los gastos habituales que comporta la vida diaria se han efectuado en Suiza, y por otro lado, tampoco ha quedado acreditado que en Suiza estuviese su centro de intereses vitales, pues como se ha dicho, por el certificado de residencia aportado, allí no podía realizar ninguna actividad y todas las fuentes de renta acreditadas provenían de España, por lo que, a tenor de la normativa expuesta se consideró que el contribuyente en los años regularizados residía en España y se le hizo tributar por obligación personal por su renta mundial.

En este punto hay que traer a colación la resolución del TEAC de fecha 18 de septiembre de 2018 ( Rg 4574/15) en la que también se analiza la residencia de un contribuyente entre Suiza y España y se concluye:

"SEXTO: Expuesto lo que antecede procede en consecuencia determinar si el interesado es o no residente en España conforme al apartado b del articulo 9 del TRILIRPF; a este respecto hay que traer a colación el criterio mantenido en las sentencias de la Audiencia Nacional de fechas 10 de noviembre de 2006, en el recurso nº 434/2003, y la más reciente de fecha 16 de julio de 2014, nº de recurso 331/2013, que consideraba lo siguiente:

" CUARTO: (....)

4.- De lo expuesto se infiere que, en nuestro sistema, la residencia fiscal del sujeto pasivo determina el país en el que debe tributar, en general, por la renta obtenida a nivel mundial - art 11 LGT-. Que la residencia, conforme al art 9

LGT, se fija con arreglo a dos criterios: el de permanencia, por más de 183 días y el del núcleo principal o base de las actividades o intereses económicos de la persona. Bastando con la concurrencia de uno de los criterios indicados, que no son acumulativos.

En relación con este último concepto, la LIRPF no da ninguna definición, pero la mejor doctrina sostiene que dicho concepto guarda una estrecha relación con el de "centro de intereses vitales" recogido en los Convenios de doble imposición al regular la residencia de las personas físicas. Y en el Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio del Comité de asuntos Fiscales de la OCDE, se entiende que el "centro de intereses vitales" se encuentra en el Estado con que se mantienen relaciones económicas y personales más estrechas. Los Comentarios al Modelo de Convenio, el Comité de Asuntos Fiscales, sostiene que para determinar cual sea el centro de intereses vitales, deberán tomarse en consideración las relaciones familiares y sociales del sujeto pasivo; sus ocupaciones; sus actividades culturales o de otro tipo; la localización de sus negocios; la sede de administración de su patrimonio; etc. Lo esencial es determinar donde se localiza la base o núcleo principal de sus actividades e intereses económicos. Debiendo analizarse dichas circunstancias en su conjunto y valorando cada caso concreto."

Esta última ha sido recurrida en casación, y estimada por el Tribunal Supremo en sentencia de 1 de marzo de 2016, nº rec. 3155/14, si bien por prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación.

La referida sentencia de la Audiencia Nacional traída a colación si bien aplica el artículo 9 de la Ley 40/1998, normativa anterior a la procedente en el ejercicio inspeccionado, tiene en ese punto igual redacción a la contenida en el mencionado artículo 9 de la TRLIRPF, por lo que sus pronunciamientos resultan trasladables al presente expediente...../.....

Por tanto, no habiendo acreditado en Suiza ningún intereses económico más allá que los citados en el párrafo anterior (cuenta bancaria con saldo elevado y pequeñas inversiones de activos, utilizadas con objeto de planificar su deslocalización como cita la inspección) y habiendo probado la Inspección la titularidad de varios bienes inmuebles, ya sea directamente o a través de terceros, así como participaciones de entidades residentes en España, se considera acertada la postura de la Inspección sobre la localización de los intereses económicos.

Asimismo, en apoyo de la postura de la Inspección, debe añadirse que no se ha acreditado que la gestión y administración del patrimonio se lleve a cabo desde Suiza....../......

Este Tribunal considera que los hechos citados por el interesado como aspectos claves para considerar que la gestión de la actividad se lleva a cabo en Suiza están lejos de probar lo que éste pretende. En lo que se refiere a los cobros y pagos desde cuentas bancarias en Suiza así como el domicilio en el citado país en los contratos celebrados en el ámbito de su actividad, no dejan de ser actos a encuadrar en la simulación de la residencia del obligado tributaria y que además poco tienen que ver con la gestión de la actividad.

De todo lo anterior, este Tribunal confirma la postura señala por la Inspección de considerar que el núcleo de la actividad o intereses económicos del interesado se localizan en España, y no en Suiza como este ha tratado de acreditar.

Por tanto, conforme al criterio de núcleo principal o bases de sus actividades o intereses económicos, el interesado también puede ser considerado residente en España, y por lo tanto, procede su tributación en el Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas por la renta mundial."

FUNDAMENTO SEXTO.- En resumen y a tenor de lo expuesto, este Tribunal considera ajustada a derecho la actuación de la Inspección, pues ésta comprobó que el interesado no había acreditado que hubiese residido más de 183 días por año en Suiza, pues, la única prueba de dicha estancia consistió en el certificado de residencia, el cual, al no implicar la tributación de la renta mundial del contribuyente no acreditaba " por se " la residencia efectiva en Suiza, además se comprobó que el centro de intereses del contribuyente radicaba en España, por lo tanto, hay que considerar ajustada a derecho la regularización por la cual se hace tributar al contribuyente por obligación personal ( por su renta mundial)."

Este Tribunal en base a los principios de unidad de criterio, coherencia y seguridad jurídica, se ratifica en los citados argumentos y, en consecuencia, debe de confirmar la actuación de la Inspección relativa a la residencia del contribuyente en España.

QUINTO.- Sentado lo anterior, resulta que el contribuyente ante la Inspección y en esta Instancia no ha cuestionado ni los bienes y derechos imputados ni su valoración, pues como se ha dicho, la discrepancia radicaba en la residencia, y dado que esta Instancia no aprecia error de hecho ni de derecho en la imputación de los bienes y derechos regularizados, procede confirmar la liquidación impugnada.

SEXTO.- En cuanto a las sanciones, resulta que la actuación del contribuyente consistente en haber dejado de ingresar la deuda tributaria que le correspondía, como consecuencia de las liquidaciones practicadas por la Inspección, está tipificada de forma genérica como infracción tributaria grave en el artículo 191 apartado y 3º de la Ley 58/2003, General Tributaria,, ya que, la base sancionable superaba los 3.000 euros y se apreció ocultación.

SÉPTIMO.- Como se ha dicho, el reclamante no ha formulado alegaciones, si bien, ante las sanciones derivadas de la regularización del IRPF, argumentó que no había existido culpabilidad en su actuación, solo una diferencia de criterio sobre el lugar de residencia, alegación que se tendrá en cuenta en esta resolución.

OCTAVO.- Resulta que a la hora de determinar si la conducta del contribuyente es constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia regía el principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que " Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

NOVENO.- En el presente caso, tal como se ha reflejado en los hechos, el ilícito tributario antes citado vino motivado porque el contribuyente no presentó en su momento las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Patrimonio a las que estaba obligado, pues aunque ha alegado que residía en Suiza, la Inspección ha acreditado que dicha residencia era ficticia, pues como se ha concluido en los Fundamentos anteriores, el contribuyente no aportó ninguna prueba (consumos, suministros, etc) que pudiese indicar que pasaba periodos de tiempo en Suiza (con independencia que por dichos periodos se pudiese considerar que se era o no residente), calificando dicho comportamiento como culpable, culpabilidad que esta Instancia también comparte, pues el haber intentado simular una residencia fuera de España, es sinónimo de ocultación, pero también de engaño, por lo que, no procede invocar ni dificultad a la hora de interpretar las normas tributarias aplicables ni interpretación razonable de las mismas y nada de razonable tiene el planteamiento que el obligado tributario imprimió a su operatoria, según se ha concluido, como no fuese el ánimo de dejar de tributar lo que en Derecho le hubiera correspondido. En consecuencia, este Tribunal al igual que la Inspección, tampoco aprecia ningún eximente de responsabilidad en su actuación y considera que en la conducta del contribuyente existió culpabilidad, por lo que, hay que confirmar la sanción impuesta.

Llegados a este punto, hay que señalar que el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 1 de abril 2011 (recurso 5259/2006) en un supuesto como el ahora analizado de un no declarante, concluye que en estos supuestos es insostenible la exclusión de responsabilidad en la conducta del contribuyente apreciado cuando menos la culpabilidad inherente a la negligencia.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.>>>

El actor pretende que esta Sala anule la precedente Resolución, así como los Acuerdos de los que trae causa la misma, adoptados en su día por la AGÈNCIA TRIBUTÀRIA DE CATALUNYA (ATC). Con paralización de las actuaciones hasta la resolución del recurso de casación estatal nº 5959/2021; y ello, para el caso de no considerar, este órgano jurisdiccional, deducible el IRPF del impuesto de patrimonio (IP) en los términos expuestos en la demanda.

Subsidiariamente, pretende el recurrente que se vea anulada la vertiente sancionadora del expediente.

Por su parte, tanto la ABOGACÍA DEL ESTADO (AE) como la ADVOCACIA DE LA GENERALITAT DE CATALUNYA (AGC) han solicitado que la demanda sea desestimada íntegramente.

SEGUNDO.- Términos de la controversia

Los términos de la controversia vendrían a ser coincidentes con los que aparecen reflejados en la Resolución del TEARC que acabamos de reproducir. Se

trata, al cabo, de que esta Sala se pronuncie y de respuesta a los siguientes interrogantes:

1º.- ¿Fue correctamente determinada la residencia fiscal en España del hoy demandante?.

2º.- ¿Debió admitirse la inclusión, como pasivo del IP, de la liquidación definitiva de IRPF?.

3º.- ¿La duración de las actividades inspectoras, debió traducirse en la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios de 2011, 2012 y 2013, tal como ha venido a sostener el demandante en sede judicial por vez primera?.

4º.- ¿Quedó correctamente determinada la culpabilidad del actor en lo que concierne a las sanciones impuestas por la AEAT y, en su caso, fue correcta la base tomada en consideración para su imposición?.

TERCERO.- Sobre la prescripción alegada

La AE ha considerado que el alegato de prescripción no puede esgrimirse en esta sede judicial; y ello, por el hecho de no haberse alegado previamente en vía administrativa o económico-administrativa; pero resulta del todo evidente que la prescripción invocada no constituye una "pretensión nueva", sino unas alegación frente a la cual a la AE le ha pasado desapercibido el tenor literal del art. 56.1 LJCA, que no en vano establece que " en los escritos de demanda y contestación se consignarán ... las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración ".

Mayor suerte deberá correr la tesis sustentada por la AGC, al señalar que la prescripción no se habría producido, al no ser procedente tomar en consideración la duración del procedimiento de regularización del IRPF, que siguió su propio curso. Y en ese sentido menester será confirmar que las actuaciones inspectoras relacionadas con el IP se iniciaron el 23 de mayo de 2016, con notificación del día siguiente y concluyeron el 12 de enero de 2018, con la notificación del acuerdo de liquidación, sin agotar los dieciocho meses a los que se refiere el art. 150.1.a) de la Ley General Tributaria (LGT) si tenemos en cuenta (si descontamos) los cincuenta y un día de paralización habidos a instancias del actor.

CUARTO.- Sobre la residencia fiscal del demandante

También en este punto será menester que hagamos nuestras las consideraciones efectuadas en su momento por la Administración y ulteriormente por el TEARC, toda vez que el actor no ha presentado pruebas susceptibles de enervar los hechos y circunstancias que se reproducen en el fundamento de derecho CUARTO de la Resolución del TEARC ( vide. Ut supra) ni, por consiguiente, la valoración que de tales hechos y circunstancias realizaran en su momento la AEAT y el órgano económico-administrativo citado.

Con la demanda, el recurrente presentó un anexo II de documentos con fines probatorios, que le fue devuelto por tratarse de documentos en lengua extranjera, carentes de traducción, sin que el recurrente impugnara esa devolución o intentara enmendar la carencia resaltada por esta Sala.

QUINTO.- Sobre la incidencia de la ulterior liquidación del IRPF

También en este punto la AE ha vuelto ha oponer el hecho de que nos hallemos ante una alegación de nuevo cuño, razón por la que será preciso reiterar la respuesta que hemos dado al mismo óbice al analizar el alegato de prescripción.

Dicho lo anterior, añadir que la definitiva liquidación del IRPF (no su primera versión) deberá ser tomada en consideración por la ATC, incluyéndose, pues, como pasivo, a los efectos del IP que ahora nos ocupa.

Así se desprende de la doctrina sentada sobre el particular por la STS 3ª2ª nº 246, de 27 de febrero de 2023, casación nº 5959/2021, que en su fundamento jurídico CUARTO señala lo siguiente:

"Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que se confirma la jurisprudencia existente sobre la deducibilidad de las deudas del IRPF en la base imponible del impuesto sobre el patrimonio y, en particular, se precisa que solo son deducibles la deudas existentes y exigibles a la fecha del devengo del impuesto, pero no las nacidas con posterioridad. En relación con las deudas procedentes de liquidaciones existentes a la fecha de devengo del impuesto sobre el patrimonio, por ser anteriores o coetáneas al ejercicio en que se devenga el impuesto, podrán ser deducidas si son exigibles, bien porque no esté suspendida la liquidación o porque la misma sea firme."

En nuestro caso, se trata de una liquidación de IRPF que en el peor de los casos no nos consta suspendida y que sí consta notificada apenas mes y medio antes que la del IP.

SEXTO.- Sobre las sanciones impuestas en sede de IS

Sin perjuicio de reconocer que las precedentes consideraciones vendrían a exigir paralelamente una modificación de las bases tomadas en consideración por la Administración para sancionar, menester será apreciar que, efectivamente, no consta debidamente acreditada en este punto la concurrencia de la nota de culpabilidad; lo que deberá traducirse, lisa y llanamente, en la irreversible anulación de las sanciones tributarias impugnadas.

La Administración pretendió fundamentar la culpabilidad del actor en unas breves afirmaciones efectuadas con pretensiones apodícticas (se nos dice que el ahora recurrente sabía que tenía que tributar en España y que, pese a ello, omitió la presentación de la correspondiente declaración; que no existía laguna legal ni posibilidad de interpretación errónea aunque razonable de las normas aplicables; y que el interesado disponía de medios suficientes para cumplir con su obligación), más, amén de la magra densidad de un argumento que se demuestra mera retórica, se omite un hecho importante, como es el de la vinculación con Suiza del actor, que sin llegar al extremo de excusarle de la residencia fiscal en España, se ha demostrado lo suficientemente intensa (ver el antecedente SEGUNDO de la Resolución del TEARC) como para no poderse descartar que fuese sincero el convencimiento del actor, a propósito de su vinculación con el país helvético, hasta el punto de interpretar de buena fe que no debía tributar por IP en España.

Dicho en otros términos: la Administración omitió una trabajo más cuidadoso, esmerado, personalizado y detallado a la hora de fundamentar la culpabilidad y con ello no hizo sino permitir que permaneciese activado y con plenos efectos hasta este mismo momento el principio in dubio pro reo.

Así las cosas, el presente recurso contencioso-administrativo deberá ser estimado parcialmente.

SÉPTIMO.- Costas

De conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, la estimación parcial de la demanda deberá llevarnos a no efectuar pronunciamiento especial alguno en materia de costas.