Sentencia Contencioso-Administrativo 982/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 2699/2021 de 17 de marzo del 2023

PRIMERO.- Actuaciones administrativas impugnadas, partes y pretensiones

A través de los presentes autos SERAC ESPAÑA MAQUINARIA, S.A HA impugnado la Resolución adoptada el día 28 de abril de 2021 por el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) en el procedimiento NUM000, que versa sobre la compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto de Sociedades de 2014.

Se trata de una Resolución del siguiente tenor:

<< PROCEDIMIENTO: NUM000

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: SERAC ESPAÑA MAQUINARIA, SA - NIF A60471281

REPRESENTANTE: Plácido - NIF NUM001

DOMICILIO: CALLE000, NUM002 - NUM003 - NUM004 - 08221 - TERRASSA (BARCELONA) - España

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo dictado por la AEAT Cataluña,

Unidad Regional de Gestión Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014

Cuantía: 5.022,69 euros

Liquidación: NUM005

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 23/11/2018 se notificó el acuerdo de liquidación arriba referenciado donde se exponían los siguientes hechos y circunstancias:

-El obligado tributario presentó la autoliquidación correspondiente al impuesto y periodo comprobado fuera del plazo voluntario establecido por la Ley del Impuesto.

-En dicha declaración el obligado tributario procedió a compensar bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores.

-El acuerdo hace constar que, a tenor del artículo 119.3 LGT, "Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración".

-Asimismo, se indica que la Resolución del TEAC de 04/04/2017 (RG 1510/2013) configura la compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre sociedades como una opción de las previstas en el artículo 119.3 LGT, esto es, de las que se ejercen con ocasión de la presentación de la declaración tributaria y que de esta consideración el TEAC deduce que si "el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación estando obligado a ello. En estos casos, a juicio de este Tribunal es claro que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos".

En consecuencia, el órgano de aplicación de los tributos considera que no procede la compensación practicada por el contribuyente en su declaración extemporánea, pues tal opción debió haberse ejercitado durante el periodo reglamentario de declaración y la falta de ejercicio de esa opción no puede ser objeto de posterior rectificación en un momento posterior, sin que se le niegue al contribuyente la posibilidad de compensar esas mismas cantidades en declaraciones futuras presentadas en plazo.

SEGUNDO.- Disconforme con la liquidación practicada el interesado interpone reclamación económico administrativa el día 01/03/2019 . Respecto a las alegaciones presentadas estas versan sobre la inexistencia de opción y sobre la inaplicabilidad de la resolución del TEAC a la que se remite el acto impugnado, promoviendo, en definitiva, su derecho a compensar las bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la procedencia del acuerdo impugnado

TERCERO.- La cuestión objeto de controversia sobre la que debe resolver este Tribunal, es si tal y como solicita el obligado tributario éste puede compensar en su declaración del ejercicio comprobado las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. El acuerdo de liquidación provisional niega, como hemos visto, dicha opción al obligado tributario.

Consta en el expediente y no es discutido por las partes que la autoliquidación donde se procedió a practicar la compensación fue presentada fuera de plazo y es por ese motivo por el que se elimina el importe de las bases imponibles negativas compensadas, al entender la oficina gestora que el obligado tributario no puede ejercitar dicha opción al haber presentado la declaración fuera de plazo.

CUARTO.- En relación a la alegación formulada por el obligado tributario hay que hacer constar que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de abril de 2017 (RG 00/01510/2013) tiene declarado que la compensación de Bases Imponibles Negativas es una verdadera opción que normalmente se ejercita al presentar la autoliquidación (expresamente compensado una cantidad concreta; tácitamente por otros importes posibles, por haber compensado el máximo posible; o tácitamente, por no compensar en caso de no declarantes), disponiendo:

"TERCERO.- Dispone el artículo 119 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), regulador de las declaraciones tributarias, respecto a lo que aquí nos interesa, lo siguiente:

"3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.

Señalando el artículo 120 de la LGT , regulador de las autoliquidaciones, que:

"1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

2. Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda.

3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley."

Por su parte, el artículo 25 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), regulador de la compensación de bases imponibles negativas, determina según la redacción vigente en el periodo que nos ocupa y respecto a lo que aquí nos interesa, lo siguiente:

"1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.

...

5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron."

Disponiendo el artículo 136 del TRLIS, regulador de las declaraciones:

"1. Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar y suscribir una declaración por este impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda.

La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo."

...

QUINTO.- Dicho lo anterior la cuestión a dilucidar se centra en determinar si, en lo que se refiere a la compensación de bases imponibles negativas, puede afirmarse que estamos o no ante una opción (en los términos del artículo 119.3 LGT antes trascrito) y, en caso afirmativo, determinar el importe por el que se entiende ejercitada la misma por parte del contribuyente.

Así las cosas, de acuerdo con el artículo 12.2 LGT , "En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

Siendo definido el término "opción" por el Diccionario de la Lengua Española de la RAE como "Libertad o facultad de elegir" o "Derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o en negocio jurídico", y por el Diccionario del Español Jurídico de la RAE como "Derecho a elegir entre dos o más alternativas". A su vez el Diccionario de la Lengua Española de la RAE define "optar" como "escoger algo entre varias cosas".

Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el hecho de que la Ley permita al contribuyente elegir entre compensar o no las bases imponibles negativas y, en el primer caso, el importe a compensar dentro de los límites posibles, entra plenamente dentro del concepto de "opción" antes definido. Y así, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores es una excepción al principio de independencia de ejercicios que se practica reduciendo la base imponible de los ejercicios posteriores, es decir, que opera sobre la base. La Ley reconoce a los sujetos pasivos el derecho a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores; el ejercicio de dicho derecho es potestativo y no imperativo, debiendo ser el sujeto pasivo el que decida, dentro de los límites legales establecidos para ello, si ejercita o no su derecho a la compensación, así como el importe de la misma.

Además se trata de una opción que se ejercita "con la presentación de una declaración", que es la declaración del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la elección respecto de la compensación o no y, en caso afirmativo, de la cuantía de la misma, debe considerarse una opción tributaria que se ejercita mediante la presentación de una declaración y, en consecuencia, que cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el artículo 119.3 LGT anteriormente trascrito.

En concreto, las posibilidades que se pueden dar son las siguientes:

-Que el contribuyente hubiere autoliquidado una base imponible previa a la compensación de cero o negativa, teniendo bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. En este caso debe entenderse que el contribuyente no ejercitó opción alguna dado que, según los datos autoliquidados, ninguna base imponible de ejercicios anteriores pudo compensar en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. Y por tanto podrá optar posteriormente, sea vía rectificación de autoliquidación o declaración complementaria, sea en el seno de un procedimiento de comprobación.

-Que el contribuyente decida deducirse hasta el límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. En este caso debe entenderse, no que el contribuyente haya optado por compensarse el concreto importe compensado, sino que implícitamente optó por deducirse el importe máximo que se podía deducir, por lo que, de incrementarse (por el propio contribuyente o por una comprobación administrativa) la base imponible previa a la compensación, mantendrá el interesado su derecho a compensar en el propio ejercicio el importe compensable no compensado en su autoliquidación. (Salvedad hecha de que resulte aplicable lo dispuesto en el apartado 4 del art. 119 de la LGT introducido por la Ley 34/2015 (no vigente en el ejercicio que ahora nos ocupa) y a tenor del cual "En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos").

-Que, aun autoliquidando una base imponible previa a la compensación positiva, el contribuyente decida no compensar importe alguno o compensar un importe inferior al límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. En este caso es claro que el contribuyente optó por no aprovechar en todo o en parte las bases imponibles negativas compensables, lo que tendrá una determinada repercusión sobre la cantidad que finalmente resulte a ingresar o a devolver en su autoliquidación. Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el sujeto pasivo que pudiendo obtener como resultado de su autoliquidación una cantidad a ingresar inferior a la resultante o una cantidad a devolver superior a la resultante, ha optado por consignar los importes consignados en su autoliquidación, no podrá posteriormente, y fuera ya del plazo de autoliquidación en voluntaria, sea vía de rectificación de autoliquidación o en el seno de un procedimiento de comprobación, ex artículo 119.3 LGT , modificar la opción ya ejercitada en el sentido de que le resulte a ingresar una cantidad inferior o a devolver una cantidad superior.

-Que el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación estando obligado a ello. En estos casos, a juicio de este Tribunal es claro que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos".

En base a lo anterior se confirma la liquidación practicada por el Órgano de Gestión, al entenderse que el obligado tributario no ejercitó la opción a compensar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores dentro del plazo reglamentario de presentación de la declaración, opción que es obligatoria y que está sometida a un plazo riguroso coincidente con el plazo de declaración.

QUINTO.- Debemos señalar también, que si bien es cierto que el caso concreto analizado en la Resolución del TEAC se refiere a una rectificación de autoliquidación, en esa misma resolución se establecen varios supuestos que pueden darse para la compensación de bases imponibles negativas, llegándose a la conclusión de que cuando una opción deba realizarse mediante la presentación de declaración, ésta debe presentarse en el plazo legalmente establecido, tanto si es primera declaración como una posible rectificación de la misma.

SEXTO.- Por último, en relación a la vinculación de la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, hay que hacer constar que el criterio allí expuesto ha sido reiterado en otras resoluciones como son la de 09/04/2019 (RG. 00/03285/2018) y la de 14/05/2019 (RG. 00/06054/2017) y, por tanto, ex artículo 239.8 LGT tal doctrina tiene el carácter de vinculante para este Tribunal Regional.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.>>

La actora pretende que esta Sala anule, tanto la Resolución adoptada por el TEARC, como la liquidación provisional que tal Resolución vino a confirmar.

Por su parte, la AE se ha allanado a la demanda.

SEGUNDO.- Decisión estimatoria de esta Sala

En la medida en que el allanamiento de la Administración demandada trae causa y es consecuencia directa de la doctrina fijada por el Tribunal Supremo a propósito de la compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto de Sociedades, la demanda deberá prosperar.

En el presente supuesto se cumplen con creces todos y cada uno de los requisitos previstos para el allanamiento en el art. 75 LJCA; no en vano, se trata de un acto de acatamiento de la doctrina fijada por el Tribunal Supremo, que cuenta, según se acredita, con la autorización del Subdirector General de los Servicios Contenciosos del Ministerio de Justicia.

TERCERO. - Sobre las costas procesales

No se impondrán costas teniendo en cuenta que el allanamiento se produjo en el trámite de contestación a la demanda y hasta ese momento existían razonables dudas de derecho sobre el fondo de la controversia.