Sentencia Contencioso-Administrativo 1377/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 2793/2021 de 19 de abril del 2023

PRIMERO. Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 27 de julio de 2021, que acuerda "estimar en parte la reclamación", seguida ante aquél bajo el número 08-07183-2019. La estimación parcial obedece a la anulación de recargo por presentación extemporánea igualmente liquidado, que queda por ello extramuros de la presente controversia.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- En fecha 04/10/2018 la Inspección de los Tributos incoó Acta suscrita en disconformidad (modelo A02) nº NUM000, por el concepto y ejercicio arriba señalados.

Trayendo causa de dicha Acta, en el Inspector Regional y el Jefe de la Oficina Técnica dictaron Acuerdo por el que practicaban la liquidación de referencia que fue notificado en fecha 3 de junio de 2019, en el primer intento efectuado.

SEGUNDO.- De los términos del Acta y del Acuerdo, que aquí se dan por reproducidos, y del expediente remitido a este Tribunal por la Inspección de los Tributos, se constata que la regularización practicada obedece a los siguientes hechos y circunstancias:

A) Las actuaciones se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada en fecha 20 de octubre de 2015, extendiéndose al concepto y ejercicio arriba señalados y con carácter general.

B) La interesada presentó la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio objeto de comprobación en régimen de tributación individual, siendo sus elementos esenciales los que en el Acuerdo se expresan.

C) La regularización obedece a que la Inspección de los Tributos consideró, en términos del Acuerdo de Liquidación que aquí se da por reproducido que "Tras el fallecimiento del Sr. Damaso, la obligada inició un procedimiento judicial en el que pedía una compensación económica por su participación en la actividad desarrollada por aquél. Dicho procedimiento judicial finalizó con la interposición de un recurso de casación y extraordinario por infracción procesal ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Dicho Tribunal dictó Sentencia el 12/09/2014 estimando parcialmente el recurso de la Sra. Josefa al fallar que los herederos y la herencia yacente debían satisfacer a la obligada una cantidad de 2.300.000 euros más el interés por mora procesal. El 31/12/2014 se ingresó la indemnización en una cuenta bancaria titularidad de la obligada, y el mismo día pagó mediante transferencia con cargo a dicha cuenta las facturas correspondientes a los honorarios profesionales de los abogados que la asesoraron durante el procedimiento judicial. La Sra. Josefa no declaró bajo ningún concepto de rendimiento dicho importe en su declaración del IRPF de 2014".

La regularización practicada consideró tal ingreso de 2.300.000 euros como procedente de la actividad económica, minoró los gastos ocasionados por el procedimiento judicial (honorarios de abogados: 568.700 euros, honorarios de la procuradora: 56.246,64 euros y coste de los avales: 12.390,40 euros) y el 5% de difícil justificación (83.133,15 euros) y determinó un Rendimiento neto actividad por importe de 947.717,89 euros que procedió a someter a tributación, siendo la cuota resultante dejada de ingresar de 512.158,38 euros.

Por otro lado, la cuota dejada de ingresar resultante de las actuaciones de inspección (512.158,38 euros) fue ingresada junto con los intereses de demora de forma voluntaria el 20/07/2017 durante las actuaciones inspectoras por lo que el Acuerdo de liquidación finalmente dictado incorpora un recargo de presentación extemporánea del artículo 27.2. segundo párrafo LGT por importe de 102.431,68 euros y regulariza el exceso de intereses de demora.

TERCERO.- En fecha 3 de julio de 2019 se interpuso reclamación económico administrativa contra el Acuerdo de liquidación que le había sido notificado, sin efectuar alegaciones en el escrito de interposición.

Este Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de conformidad con lo dispuesto en el articulo 236.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , acordó poner de manifiesto el expediente, siéndole oportunamente notificado y constado la presentación de alegaciones en fecha 27 de diciembre de 2019."

Razona la misma en los siguientes términos relevantes, a los efectos del presente enjuiciamiento:

"(...) TERCERO.- La primera cuestión refiere en definitiva discernir si la renta obtenida de 2.300.000 euros (947.717,89 euros en términos netos) procede ser imputada temporalmente al año del fallecimiento del sr. Damaso como pretende la interesada, o al año 2014 donde se dicta la Sentencia del TSJC que reconoce el derecho a su percepción y año también del cobro efectivo de dicho importe, como sostiene la Inspección.

Para resolver la cuestión procede acudir al artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF) donde se recogen las normas de imputación temporal en los siguientes términos:

"1. Regla general.

Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.

(...)

2. Reglas especiales.

a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza."

En desarrollo de lo anterior, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF), establece:

"1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.

2. 1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 67 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.

Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años. (...)"

Por su parte el artículo 19.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, señala que:

"Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

En interpretación de tales preceptos, la Dirección General de Tributos en consulta nº 1131-01, de 7 de junio y 1221-03, de 8 de septiembre, interpretando el artículo 14 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , entonces vigente, y en la consulta vinculante V2215-06, de 3 de noviembre, interpretando el artículo 14 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, ya disponen que:

"(...), con carácter general la renta derivada de la prestación del servicio de intermediación en la operación de permuta deberá imputarse al ejercicio correspondiente a su devengo. En el caso de que resulte aplicable la regla especial del artículo 14.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto , por no haberse percibido la renta, al encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, el importe no percibido se imputará en el periodo impositivo en que la resolución adquiera firmeza."

Más recientemente, la aplicación de la regla especial del artículo 14.2.a) LIRPF a los rendimientos de actividades económicas a que se refiere el artículo 14.1.b) LIRPF ha sido respaldada por Tribunal Supremo, en su Sentencia de 27 de noviembre de 2015 (rec. casación 364/2014 ) quien entiende que en la regla específica del artículo 14.2.a) LIRPF , a diferencia de otras, "no se distingue entre las clases de rentas referidas en el apartado 1. De modo que, en principio, alcanza a las del trabajo, a las derivadas de actividades económicas y a las variaciones patrimoniales. (Y) Como quiera que donde la ley no distingue no cabe que lo haga el intérprete". En relación al artículo 7 RIRPF que remite a la normativa del Impuesto sobre Sociedades "no cabe interpretar que allí donde el legislador no quiso distinguir ni establecer una restricción le quepa hacerlo al titular de la potestad reglamentaria".

En el mismo sentido de la aplicación del artículo 14.2.a) LIRPF se pronuncia con posterioridad el Tribunal Económico Administrativo Central en su Resolución de 15 de octubre de 2018 (RG. 00/5119/2015), de 9 de abril de 2019 (RG. 00/6753/2016) y de 12 de noviembre de 2019 (RG. 00/4859/2016).

CUARTO.- Según la secuencia de hechos incorporada por la Inspección:

El sr. Damaso fallece el 25/03/2000.

El 23/03/2001 se interpone ante los Juzgados de Barcelona demanda de reclamación del 50% de la herencia yacente del Sr. Damaso, alegando en su favor que ambos formaron en lo profesional y en lo personal una comunidad societaria, juicio que concluyó con Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 15/06/2006, que estimaba en parte la demanda reconociendo simplemente el derecho de la sra. Josefa a obtener de la herencia yacente una compensación económica, postergando a un pleito posterior la fijación de su cuantía.

El 20/03/2009 interpuso nueva demanda solicitando que se cuantificase la compensación económica reconocida en la Sentencia de 15/06/2006 en el 50% de la herencia yacente del Sr. Damaso. La Sentencia de 29/07/2011 estimó una indemnización de 1.863.990,28 euros, más el interés por mora procesal.

Contra la anterior sentencia, la sra. Josefa interpuso recurso de apelación ante la Audiencia Provincial de Barcelona, la cual dictó Sentencia el 05/04/2013, desestimando sus pretensiones y reduciendo además el importe de la compensación a sólo 60.000 euros, más el interés por mora procesal.

Finalmente interpuso recurso de casación y extraordinario por infracción procesal, ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que dictó Sentencia el 12/09/2014 a favor de la sra. Josefa, condena a los herederos y a la herencia yacente a satisfacer la cantidad de 2.300.000 euros, más el interés por mora procesal.

De la sucesión de hechos se deduce que, desde el principio, y tras el fallecimiento del sr. Damaso, la interesada instó actuaciones judiciales al efecto de obtener de la herencia yacente y de sus herederos una indemnización por su aportación personal y profesional a la consecución, por parte del sr. Damaso, de su patrimonio.

El derecho a obtener una compensación económica por su aportación personal y profesional no será reconocido hasta la Sentencia de 15/06/2006 de la Audiencia Provincial de Barcelona , y la fijación de la cuantía de la compensación económica no se fijará de forma definitiva hasta la Sentencia de 12/09/2014 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña .

Hasta el momento del fallecimiento no consta que hubiera problemas con la situación que mantenían la sra. Josefa y el sr. Damaso. Dichos problemas surgen tras el fallecimiento y probablemente con ocasión de la situación hereditaria que deja el sr. Damaso. Por tanto, hasta la primera demanda no puede decirse que hubiera 'nada', más allá que un eventual derecho moral. Presentada la demanda y hasta la primera Sentencia de 15/06/2006 , tampoco había 'nada' que pudiera ser sometido a tributación al encontrarse la determinación del derecho a su percepción, pendiente de resolución judicial. Con posterioridad a la Sentencia de 15/06/2006 y hasta Sentencia de 12/09/2014 , el derecho a su percepción ya existía, pero no se encontraba cuantificado, o no se encontraba cuantificado de forma definitiva, lo que impedía determinar el importe de la renta que debía ser sometida a gravamen. Y sólo a partir de la Sentencia de 12/09/2014 el derecho a su percepción y su cuantía ya no se encuentran en estado de indeterminación y puede ser reclamado el pago efectivo, momento en el que se devenga el hecho imponible, procediéndose a su pago íntegro el 31/12/2014.

Tampoco consta que la interesada hubiera declarado tal importe de rentas en ninguna de las fechas relevantes señaladas o incluso con anterioridad, lo que conduce a la imputación de las rentas al ejercicio 2014, coincidiendo con la firmeza de la sentencia que resuelve el pleito y al cobro de las cuantías.

Procede desestimar la alegación efectuada.

(...)"

SEGUNDO. La actora despliega los siguientes motivos de impugnación y argumentos en orden a alcanzar el resultado anulatorio perseguido: aplicación de la norma de imputación temporal vigente en el momento de realización del hecho imponible; prescripción; la renta debe imputarse a los ejercicios en que la actora desarrolló su actividad, de 1976 a 1998, habiendo prescrito la acción administrativa tendente a regularizar la deuda; se pretende la aplicación del criterio de imputación del actual art. 14.2.a) LIRPF a una renta generada hasta 1998; las únicas normas de imputación temporal vigentes durante el desarrollo de la actividad profesional atienden al solo criterio del devengo; la regla especial que la recurrida trata de aplicar no fue dispuesta sino por la Ley 40/1998; ha de estarse a la norma aplicable al tiempo de realización del hecho imponible; a falta de norma especial en el período de realización del hecho imponible había que estar al criterio de devengo, y no al de firmeza de la resolución judicial; ha de estarse en el supuesto al tiempo de realización del servicio y su exigibilidad, aquí consumados entre la década de 1970 y 1998; el mismo reconocimiento judicial del crédito presume su exigibilidad; en fin, a la dificultad para la Administración de comprobar situaciones como la presente obedece la regla especial de imputación que aquí trata de aplicarse, lo que no autoriza a aquélla a intentar su aplicación retroactiva a situaciones ya consumadas.

Nótese que ni el Abogado del Estado ha planteado óbice alguno al enjuiciamiento del fondo de la controversia ni ninguna de las partes suscita en autos cuestión alguna adjetiva o procesal, por lo que nos prestamos sin más a abordar aquél, juzgando a la vista de los estrictos motivos que nos son sometidos.

TERCERO. Interesa traer a colación cuanto razona el acuerdo de liquidación litigioso, en la medida en que servirá, como la resolución recurrida, de necesario punto de partida a la resolución de la controversia:

"(...) B) Hechos y circunstancias regularizadas.

PRIMERO.: ANTECEDENTES DE HECHO.

El caso que ocupa en el presente Acuerdo trae por causa el fallecimiento del Sr. Damaso, popularmente conocido como " Mariano", el 25/03/2000 y en la demanda presentada el 23/03/2001 ante los Juzgados de Barcelona por la Sra. Josefa, en la que reclamaba el 50 por ciento del caudal relicto del Sr. Damaso, alegando en su favor que ambos formaron en lo profesional y en lo personal una comunidad societaria.

Las diferentes fases procesales, a lo largo de más de 13 años, desde el mes de marzo de 2001 hasta el mes de septiembre de 2014, pueden resumirse como sigue:

1.- La Sra. Josefa presentó el 23/03/2001 una demanda ante los Juzgados de Barcelona por la que reclamaba el 50 por ciento de la herencia yacente del Sr. Damaso. Este juicio termina con la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 15/06/2006 , en la que estima en parte la demanda y se reconoce a la parte actora, la Sra. Josefa, el derecho a una compensación económica a cargo de la herencia yacente del empresario fallecido. Dicha Sentencia ganó firmeza al no ser recurrida por ninguna de las partes.

2.- El 20/03/2009 la Sra. Josefa interpuso demanda por la que solicitaba que la compensación económica reconocida en la Sentencia anterior se cuantificase en el 50 por ciento de la herencia yacente del Sr. Damaso. Dicho proceso terminó con la Sentencia de 29/07/2011 , por la que se estimó una indemnización de 1.863.990,28 euros a favor de la demandante, más el interés por mora procesal.

3.- Contra la anterior sentencia, la Sra. Josefa interpuso recurso de apelación ante la Audiencia Provincial de Barcelona, la cual dictó Sentencia el 5/04/2013 , desestimando el recurso de Josefa, se redujo la compensación a la que tenía derecho la Sra. Josefa de la cantidad de 1.863.990,28 euros a la suma de 60.000,00 euros más el interés por mora procesal.

4.- Contra esta Sentencia, la representación procesal de la Sra. Josefa interpuso recurso de casación y extraordinario por infracción procesal, ante la Sala de lo Civil y lo Penal del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, la cual dictó Sentencia el 12/09/2014 , por la que se estima a favor de la demandante, y se condena a los herederos y a la herencia yacente de D. Damaso a satisfacer a la Sra. Josefa la cantidad de 2.300.000 euros más el interés por mora procesal.

SEGUNDO.: HECHOS COMPROBADOS.

Primero.: Reconocimiento del derecho a la indemnización.

A.- Según se desprende de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 12/09/2014 , mencionada anteriormente, la Sra. Josefa colaboró en el plano personal con D. Damaso, en su actividad de espectáculos de revistas musicales, en razón de su relación de pareja more uxorio (pareja de facto). La sentencia declara probada dicha relación o unión no legal desde finales de los años 60, concretamente desde 1969, hasta el fallecimiento del Sr. Damaso acaecido en el año 2000.

B.- Se considera acreditado igualmente un enriquecimiento del fallecido, que durante los años 70 amasó una considerable fortuna, de más de 37 millones de euros, en parte debido al acierto a contratar a la Sra. Josefa. Queda probado también el empobrecimiento de la Sra. Josefa en relación al causante, ya que, aunque ella recibía importantes sumas de dinero por su trabajo como vedette, tanto oficial como extraoficialmente, lo recibido no se correspondía con lo adecuado a una mujer que dedicaba todo su tiempo a promocionar las empresas del Sr. Damaso, y al parecer, afirma la sentencia, ni siquiera eran adecuadas a una artista de su categoría.

Transcribimos por su interés el Fundamento de Derecho Décimo de la Sentencia, afirma:

<

Sin embargo, no cabe indemnizar ni con la mitad de la fortuna del Sr. Damaso como se pretende en la demanda al no existir analogía con la situación de comunidad ni con el régimen de gananciales matrimonial, ni tampoco con el 25 por ciento de la diferencia patrimonial establecido en la vigente legislación catalana que, como hemos visto, no resulta de aplicación.

Tampoco por la vía del enriquecimiento injusto en sentido estricto correspondería ese porcentaje ya que por más que los éxitos del Sr. Mariano y en consecuencia el aumento de su fortuna se debiera en forma importante al acierto de contratar a la actora, tal y como se declaró en el anterior pleito, ello no da derecho al empleado, en forma automática, a incautarse de parte del beneficio obtenido por el empresario que arriesga su dinero.

Compartimos sin embargo la tesis de la parte recurrente de que la cantidad concedida en la sentencia de apelación, (...) no retribuye una dedicación personal de muchos años (1970-1998) a promover los rentables negocios de la pareja sentimental (los honorarios de los mediadores de negocios oscilan entre el 3 por ciento y el 5 por ciento de las operaciones en las que intermedian), ni la pérdida de expectativas personales en función de la relación de pareja existente entre el Sr. Damaso y la Sra. Josefa.

Por ello consideraremos:

a) El valor aproximado de la diferencia patrimonial entre los bienes relictos del Sr. Damaso y el patrimonio de la actora. Éste puede ser cuantificado en la suma de 35.774.805 euros (...);

b) El espacio de dedicación de la Sra. Josefa a los trabajos no retribuidos (los que se realizaban extra actuaciones laborales de la parte actora);

c) La situación personal y profesional de ambos miembros de la pareja;

d) Los valores de mercado de servicios asimilables.

En consecuencia, estimamos adecuada la cantidad prudencial de 2.300.000 de euros.>>

C.- En el Fundamento de Derecho QUINTO, de la Sentencia, relativo a la valoración de la prueba, afirma:

<< (...)

b) como se dijo en la anterior sentencia lo que debía compensarse era la dedicación personal de la Sra. Josefa, a los negocios del actor mediante su participación personal en actos públicos que daban notoriedad al fallecido, más allá de lo necesario para la promoción esporádica de las exclusivas obras que la Sra. Josefa iba a representar. Su presencia en actividades públicas y privadas superior a lo que se le podía exigir, como empleada facilitó en forma evidente el despegue empresarial del afamado Mariano, quien puso en marcha diversas compañías teatrales en varias ciudades españolas aprovechando la dedicación y la publicidad que la constante presencia de la vedette le proporciona. (...)>>

Segundo.: Cobro de la indemnización.

El pago de la indemnización cuantificada en la Sentencia de 12/09/2014 se hizo emitiendo el Juzgado 1 Instancia 11 de Barcelona , un mandamiento de pago dirigido al Banco de Santander, por el que se ordena pagar a favor de la Sra. Josefa la cantidad de 2.300.000 euros.

El mandamiento tiene fecha de 15/12/2014 y se ejecutó el 30/12/2014 según indica el sello de la oficina del Banco de Santander, domiciliándose en una cuenta bancaria de la Sra. Josefa.

El día 31/12/2014 se cobró la cantidad anterior de 2.300.000 euros, mediante ingreso en una cuenta bancaria del BBVA de la que es titular la Sra. Josefa. La cuenta bancaria se identifica con el siguiente IBAN: NUM001.

El concepto de dicha operación que figura en el extracto bancario es "Transferencias. Expediente: NUM002". La fecha de la operación y la fecha valor son coincidentes y son el 31/12/2014, domiciliándolo en la cuenta bancaria de la beneficiaria.

En la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2014 no se incluyó bajo ninguna forma de rendimiento la cantidad de 2.300.000 euros recibidos en virtud de la sentencia judicial de 12/09/2014 y cobrada el día 31/12/2014 .

(...)

La propuesta de regularización practicada ha tenido en cuenta que la Sra. Josefa fue pareja sentimental y de convivencia de D. Damaso, conocido empresario que ejercía la actividad de espectáculos de revistas musicales, desde los años 60 hasta que falleció el 25/03/2000. Durante todos estos años, la Sra. Josefa trabajó en calidad de primera vedette en los espectáculos musicales promovidos por el Sr. Damaso.

Tras el fallecimiento del Sr. Damaso, la obligada inició un procedimiento judicial en el que pedía una compensación económica por su participación en la actividad desarrollada por aquél. Dicho procedimiento judicial finalizó con la interposición de un recurso de casación y extraordinario por infracción procesal ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Dicho Tribunal dictó Sentencia el 12/09/2014 estimando parcialmente el recurso de la Sra. Josefa al fallar que los herederos y la herencia yacente debían satisfacer a la obligada una cantidad de 2.300.000 euros más el interés por mora procesal.

El 31/12/2014 se ingresó la indemnización en una cuenta bancaria titularidad de la obligada, y el mismo día pagó mediante transferencia con cargo a dicha cuenta las facturas correspondientes a los honorarios profesionales de los abogados que la asesoraron durante el procedimiento judicial.

La Sra. Josefa no declaró bajo ningún concepto de rendimiento dicho importe en su declaración del IRPF de 2014.

(...)

A.- Principales hechos y circunstancias.

La Sra. Josefa formó en lo personal y en lo profesional, desde los años 60, una comunidad societaria con D. Damaso fallecido el 25/03/2000. Ante estas circunstancias, tras el fallecimiento de éste, presentó el 23/03/2001 ante los Juzgados de Barcelona una demanda en la que reclamaba el 50 por ciento del caudal relicto del Sr. Damaso.

Se han recogido en los Antecedentes de Hecho las diferentes fases procesales que se fueron desarrollando a lo largo de 13 años, para concluir el 12/09/2014 con una Sentencia de la Sala de lo Civil y lo Penal del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña , en la que se condena a los herederos y a la herencia yacente de D. Damaso a satisfacer a la Sra. Josefa la cantidad de 2.300.000 euros más el interés por mora procesal.

El pago de la indemnización se hizo emitiendo el Juzgado número 1, Instancia 11 de Barcelona, de un mandamiento de pago dirigido al Banco de Santander, a favor de la obligada. Dicho mandamiento tiene fecha de 15/12/2014 y se ejecutó el 30/12/2014 según indica el sello de la oficina del Banco de Santander, domiciliándose en una cuenta bancaria de la Sra. Josefa. El día 31/12/2014 se cobró la cantidad anterior de 2.300.000 euros, mediante ingreso en una cuenta bancaria del BBVA de la que es titular la Sra. Josefa.

Tal cual se ha venido comentando la Sra. Josefa no incluyó dicho importe en su declaración del IRPF de 2014.

(...)

Para regularizar de forma adecuada la situación tributaria de la Sra. Josefa debe tenerse en consideración que la obligada percibió a finales de 2014 una indemnización de 2.300.000 euros tras un largo proceso judicial que se inició en 2001.

A los efectos de poder dilucidar las características de la indemnización controvertida, se recogerán algunos párrafos de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, número 58, dictada en el recurso de casación y extraordinario por infracción procesal número 102/2013 de 12/09/2014 , a raíz de la cual se atribuye a la obligada la indemnización referida:

A.- La citada Sentencia, en su Fundamento de Derecho DÉCIMO, analiza la indemnización percibida por la Sra. Josefa, concluyendo:

<>

B.- En la página 7, en el apartado "resumen de antecedentes", remite a la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 15/06/2006 , que adquirió firmeza por no ser recurrida por ninguna de las partes, se dice:

<<2. Estimamos en parte la demanda y declaramos:

a. Que Dª. Josefa colaboró en el plano personal, con D. Damaso, en su actividad de espectáculos de revistas musicales, en razón de su relación de pareja more uxorio y del efecto reflejo de su calidad de primera vedette de los espectáculos del fallecido (...).>>

Nota.: D. Damaso, es popularmente conocido como Mariano.

C.- En el Fundamento de Derecho QUINTO de la misma, se dice:

<<(...) como se dijo en la anterior sentencia lo que debía compensarse era la dedicación personal de la Sra. Josefa a los negocios del actor mediante su participación personal en actos públicos que daban notoriedad al fallecido, más allá de lo necesario para la promoción exclusiva de las obras que la Sra. Josefa iba a representar. Su presencia en actividades públicas y privadas superior a la que se le podía exigir, como empleada facilitó en forma evidente el despegue empresarial del afamado Mariano, que puso en marcha diversas compañías teatrales en varias ciudades españolas aprovechando la dedicación y la publicidad que la constante presencia de la vedette le proporciona; (...).>>

Por tanto, a la vista de los párrafos anteriores, se puede afirmar que la Sra. Josefa, en su condición de vedette de los espectáculos del Sr. Damaso recibió una retribución como artista, sin embargo, la indemnización, tal cual se desprende de la sentencia, no compensa su trabajo en la empresa del Sr. Damaso como vedette, sino que compensa la participación personal de la Sra. Josefa en espectáculos públicos que "daban notoriedad al fallecido", textualmente "por encima o extramuros de su contrato laboral", por "la dedicación personal (...) a los negocios del actor mediante su participación personal en actos públicos que daban notoriedad al fallecido".

En este sentido, el artículo 27.1 de la Ley 35/2006 , define los rendimientos íntegros de actividades económicas, como aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital, conjuntamente o de uno de estos factores, supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Del análisis de la Sentencia referida, parece que la indemnización percibida no retribuye su trabajo como artista, pues como vemos, la Sentencia expresamente lo excluye cuando dice "extramuros de su contrato laboral". Más bien, la indemnización recibida compensa la colaboración personal y profesional de la Sra. Josefa en los negocios y empresas del Sr. Damaso, lo que encaja mejor en la definición transcrita de actividad económica al amparo de la Ley 35/2006.

Repárese, que en cualquier caso, la calificación de rendimiento de actividad económica favorece a la obligada, por cuanto para la determinación del rendimiento neto se acudirá a las normas del Impuesto sobre Sociedades ( artículo 28 Ley 35/2006 ), permitiendo deducir los gastos en los que incurrió para la generación del rendimiento. En el caso de la Sra. Josefa serían los honorarios de abogados y procuradora que intervinieron en el proceso, así como los costes de los avales que fueron exigidos durante el procedimiento judicial. Esta deducibilidad de los gastos no tendría lugar en el supuesto de que se integrara la indemnización en la base del impuesto como rendimiento del trabajo.

Segundo.: Devengo de la renta.

Tal cual se viene exponiendo, la sentencia de 12/09/2014 estima una cantidad de 2.300.000,00 euros más el interés de mora procesal a favor de la obligada, como indemnización por la colaboración personal y profesional de la Sra. Josefa en los negocios y empresas del Sr. Damaso, siendo el cobro de dicha cantidad el 31/12/2014 según se deduce de la entrada en la cuenta bancaria de la obligada.

Atendiendo a lo previsto en el artículo 14 de la LIRPF , con carácter general, los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la norma reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse. En este sentido, el artículo 19 del TRLIS, prevé que los ingresos y gastos se imputen al período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

No obstante, los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o los ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior al que corresponda, se computarán en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de la norma de imputación temporal comentada.

Además, debe tenerse en cuenta lo previsto en el párrafo 2 del mismo artículo 14 de LIRPF , donde se recogen reglas especiales de imputación. Particularmente, en el apartado a), se prevé que cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.

Por todo ello, si bien la Sra. Josefa inició el procedimiento judicial en 2001, tras fallecer el Sr. Damaso, no es hasta el 12/09/2014, a través de la Sentencia número 58, que tiene el carácter de firme. Es en dicho momento cuando se establece que los herederos y la herencia yacente del Sr. Damaso debían satisfacer a la Sra. Josefa la cantidad de 2.300.000 euros, más el interés por mora procesal. Por tanto, aunque la indemnización tiene su origen en la colaboración prestada por la Sra. Josefa a lo largo de los años de convivencia con el Sr. Damaso, hasta que no se reconoce el derecho a percibir dicha indemnización no existe ningún hecho imponible que pueda ser objeto de gravamen.

Conviene señalar, que esto debía ser conocido por la obligada pues cuando la Sra. Josefa inició en 2001 el procedimiento judicial, se encontraba vigente el artículo 14 según redacción de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , referente a la imputación temporal, que en su apartado 2, referido a las reglas especiales de imputación, sostiene que cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza. Es decir, idéntico contenido al que se recoge en el artículo 14 de la Ley 35/2006 .

Por tanto, a modo de conclusión, es en 2014 cuando adquiere firmeza la sentencia que cuantifica la indemnización que debe percibir la Sra. Josefa y es por tanto el 2014 el período en que debe tributar por dicha renta percibida.

(...)"

El citado acuerdo, en cuanto a la alegación de prescripción, remite a los razonamientos del acta de disconformidad, que recoge cuanto sigue:

"(...) El 03/10/2018 el obligado tributario ha presentado alegaciones, en las que reitera las alegaciones presentadas el 3 de noviembre de 2016, las cuales, de forma resumida, consistían en lo siguiente:

- Alega la prescripción y por tanto la ausencia de infracción tributaria por IRPF de 2014 argumentando que el hecho imponible se produjo en los años 70 hasta 1998 ya que es en esos años cuando Josefa colaboró en la actividad empresarial de Sr. Damaso. Por tanto, de acuerdo con las normas imputación temporal del IRPF vigentes en ese periodo ( art. 26 de la Ley 44/1978 de IRPF , y art. 56 de 8 septiembre y Ley 18/1991 de 6 de junio ) que establecían que "los ingresos y gastos que determinen la base del impuesto se imputaran al periodo en que se hubieren devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos", se alega que la indemnización percibida debía imputarse a años anteriores a 1998 que estaban prescritos.

(...)

Respecto a la alegación sobre la prescripción, señalar que Josefa inició el procedimiento judicial en el año 2001, tras fallecer el Sr. Damaso; que la Audiencia Provincial de Barcelona dictó sentencia en fecha 15 de junio de 2006 reconociendo que "la señora Josefa colaboró en el plano personal con D. Damaso en su actividad de espectáculos de revistas musicales, y que por tanto tenía derecho a una compensación económica a cargo de su herencia yacente"; y que la Sentencia nº 58 de fecha 12 de septiembre de 2014 (que tiene carácter firme) determinó que los herederos y la herencia yacente debía satisfacer a Dª. Josefa la cantidad de 2.300.000€ más el interés por mora procesal. Por tanto, en este caso la Administración difícilmente podía imputar unos rendimientos en los años 1976 a 1998 como se alega por la obligada tributaria puesto que en esos años no existía ningún derecho económico reconocido. Es más, si la Sr. Josefa no hubiese iniciado el procedimiento judicial, ese derecho a la compensación económica no hubiera existido nunca, con lo cual difícilmente podría exigirse en esos años unos rendimientos que no existían.

Por tanto, aunque la indemnización tiene su origen en la colaboración prestada por Dª. Josefa a lo largo de los años de convivencia con el Sr. Damaso, hasta que no se reconoce el derecho a percibir dicha indemnización no existe ningún hecho imponible que pueda ser objeto de gravamen. Josefa inició el procedimiento judicial en el año 2001 y en este ejercicio ya estaba vigente la regla de imputación temporal del art. 14.2 (de la ley de IRPF 40/1998 de 9 diciembre ): cuando no se hubiere satisfecho la totalidad o una parte de una renta, por encontrase pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputaran al periodo impositivo en que aquélla adquiera firmeza. Por tanto, en aplicación del art 14.2 de la ley del impuesto procede imputar la indemnización al periodo impositivo en que la resolución judicial deviene firme."

Importa destacar que, conforme al FJº 10º de la STSJCat. (Sala Civil y Penal), de fecha 12 de septiembre de 2014 (en que se precisa el exacto período en que se generó el rendimiento que aquí nos trae, extremo relevante en los términos en que plantea la controversia la actora):

"(...) Compartimos sin embargo la tesis de la parte recurrente de que la cantidad concedida en la sentencia de apelación, en parte debida a resolver sobre presupuestos diferentes a los reconocidos en la anterior sentencia, no retribuye una dedicación personal de muchos años (1970-1998 ) a promover los rentables negocios de la pareja sentimental (los honorarios de los mediadores de negocios oscilan entre el 3% y el 5% de las operaciones en las que intermedian), ni la pérdida de expectativas personales en función de la relación de pareja existente entre el Sr. Luis Enrique y la Sra. Africa . (...)"

CUARTO. La actora, en demanda, subraya la relevancia de la calificación, por la Inspección, del importe reconocido por resolución judicial firme, como rendimiento de actividades económicas, sin llegar a precisar a las claras en qué radica la concreta relevancia de tal calificación. Sobre la aplicabilidad del criterio de imputación temporal del art. 14.2.a) LIRPF a aquéllos, a tenor de la SAN (Sección 4ª), de fecha 20 de enero de 2016 (rec. 412/2014), en sus FFJJº 4º y 5º:

"CUARTO.- La cuestión controvertida en este litigio se contrae decidir en qué momento debe imputarse la retribución percibida por el demandante por el desempeño del encargo de albacea testamentario. Pues bien, al respecto ha de tenerse en cuenta que el art. 14 del RDL 3/2004 , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establecía lo siguiente:

Artículo 14. Imputación temporal.

1. Regla general.

Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.

c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

2. Reglas especiales.

a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.

Sobre la interpretación del alcance que ha de darse a cada una de estas reglas se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en la STS 27 de noviembre de 2015 (rec. cas. 364/2014 ). En ella se aborda específicamente la cuestión de cuál ha de ser el criterio de imputación temporal de los rendimientos procedentes de actividades económicas a los que se refiere el apartado b) de la regla general, llegándose a la conclusión de que la regla general de imputación temporal según el criterio del devengo a la que conduce la remisión a la normativa reguladora del impuesto de sociedades, se ve excepcionada primeramente por la aplicación de la regla especial prevista en el apartado 2.a) del propio art. 14. De modo que las excepciones a la regla general que pudieran derivarse de las especialidades previstas reglamentariamente [último inciso del apartado 1.b)] únicamente entrarían en juego si previamente fuera de aplicación la regla general de remisión al impuesto sobre sociedades, pero no cuando en el proceso lógico de selección de la norma la regla general de remisión ha sido excluida ya previamente por aplicación de la regla especial prevista en el apartado 2.b), según el cual "Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza" . De este modo, aun cuando no concurra ninguna de las excepciones previstas reglamentariamente (en el reglamento del IRPF), no es de aplicación la regla del devengo si el rendimiento es fijado en resolución judicial, sino que ha de atenderse al momento en que dicha resolución adquiera firmeza.

En concreto, en el fundamento jurídico quinto, la STS citada se expresa en los siguientes términos:

El artículo 14.1 contiene las reglas generales de imputación de ingresos y gastos en el impuesto sobre las renta de las personas físicas, para los rendimientos del trabajo, los derivados de actividades económicas y las ganancias y pérdidas patrimoniales [respectivamente, letras a), b) y c)]. En relación con los segundos, remite a la normativa del impuesto sobre sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente pudieran establecerse, cuyo texto refundido, aprobado en el año 2004, disponía con carácter general el criterio del devengo (artículo 19.1). El apartado 2 del artículo 14 contempla hasta diez reglas especiales de imputación, que excepcionan o matizan la regla general. La primera de ellas se refiere a las rentas que no hubieren sido satisfechas en todo o en parte por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, en cuyo caso se imputarán al ejercicio en que la sentencia adquiera firmeza [letra a)]. Debe repararse que en esta letra, a diferencia de otras [como la b)], no se distingue entre las clases de rentas referidas en el apartado 1. De modo que, en principio, alcanza a las del trabajo, a las derivadas de actividades económicas y a las variaciones patrimoniales.

Como quiera que donde la ley no distingue no cabe que lo haga el intérprete (ubilex non distinguit, nec nos distingueredebemus), en principio habría que concluir que la regla especial del artículo 14.2.a) se aplica también a los rendimientos de actividades económicas a que se refiere el artículo 14.1.b).

Ciertamente, este último precepto, al remitirse a la normativa sobre el impuesto sobre sociedades, deja a salvo las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse, y que el artículo 6.1 del Reglamento de 2004 indica que los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán "exclusivamente" los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedadesy sus normas de desarrollo, que acuden al criterio del devengo como regla general, pero este precepto reglamentario no debe ser, a nuestro juicio, interpretado con el alcance que indica la sentencia impugnada, por las siguientes razones:

1ª) El legislador quiso que todas las rentas, sin distinción, sobre las que hubiera pendencia judicial, ya sobre su procedencia ya sobre su cuantía, se imputaran al ejercicio en que adquiriera firmeza la sentencia que resolviera el litigio [ artículo 14.2.a), en relación con el 14.1.b), del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ].

2º) Ciertamente, el artículo 14.1.b), al establecer, por remisión a la normativa del impuesto sobre sociedades, el devengo como regla general de imputación de las rentas derivadas del ejercicio de actividades económicas, deja a salvo las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse, debiendo reconocerse que el artículo 6.1 del Reglamento de 2004 dispone que los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán "exclusivamente" los criterios de imputación temporal previstos para el impuesto sobre sociedades. Pero no cabe interpretar que allí donde el legislador no quiso distinguir ni establecer una restricción le quepa hacerlo al titular de la potestad reglamentaria. Tal desenlace chocaría frontalmente con el principio de jerarquía normativa y vulneraría los artículos 9.3 y 103.1 de la Constitución, desconociendo el mandato implícito en losartículos 3.1 y 62.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre). Por ello, como propone el recurrente, debe entenderse que la norma reglamentaria únicamente se aplica a los contribuyentes sujetos por ley a la regla general de imputación, quienes atribuirán los ingresos y gastos de sus actividades económicas conforme a lo dispuesto para el impuesto sobre sociedades en todo caso, sin especialidad reglamentaria alguna, pese a la dicción del inciso final del artículo 14.1.b) del texto refundido ("sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse"). Por el contrario, cuando opera alguna regla especial del artículo 14.2 del texto refundido, debe prevalecer y aplicarse esta última aun tratándose de sujetos pasivos que obtienen rendimientos de actividades económicas.

3ª) Debe repararse, además, en que, cuando hay pendencia judicial sobre la procedencia o la cuantía de todo o parte de una renta, materialmente se produce un aplazamiento hasta su firme reconocimiento en resolución judicial y que, en estos casos, la propia normativa del impuesto sobre sociedades admite el de caja como criterio de imputación ( artículo 19.4 del texto refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 ), previsión que por lo demás está presente en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [artículo 14.2.d )].

A mayor abundamiento, el criterio que sostenemos ha sido aplicado por la Dirección General de Tributos en respuesta a varias consultas, como nos recuerda el recurrente. Véanse las consultas números 1131-01, de 7 de junio de 2001 y 1221-03, de 8 de septiembre de 2003, que interpretan elartículo 14 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE de 10 de diciembre), refundida con otras disposiciones en el texto aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, así como también la consulta vinculante V2215-06, de 3 de noviembre de 2006, que llega al mismo desenlace interpretando los preceptos legales y reglamentario concernidos directamente en este litigio.

QUINTO.- La aplicación de la doctrina expuesta c onduce a la desestimación de la pretensión actora en cuanto a la liquidación originariamente impugnada, pues según se desprende del acuerdo transaccional homologado mediante auto del Juzgado de Primera Instancia núm. 5 de Jaén, en dicho acuerdo se concretaron los bienes que recibiría el demandante en pago de la retribución fijada testamentariamente por el ejercicio del albaceazgo encomendado. Así resulta del tenor literal del propio acuerdo cuando afirma que como consecuencia de la adjudicación que en él se realiza el acto renuncia " especialmente al usufructo y al 7,5 % del valor de los bienes rentas y derechos como pago de su cargo de albacea, comisario y contador partidor testamentario". Poco importa a tal efecto que el proceso al que se puso fin con este acuerdo transaccional versase o no específicamente sobre esta cuestión sino que lo hiciese sobre un aspecto concreto de la controversia global surgida entre el albacea y los herederos, sino que lo relevante es el contenido del acuerdo mismo, el cual hay que entender en el contexto del enfrentamiento global entre los aludidos sujetos que claramente se describe en el relato de hechos contenido en la demanda del proceso al que la transacción puso fin (documentos todos ellos que constan en el expediente administativo).

Por lo demás, la conclusión alcanzada no se ve enervada por las alegaciones del demandante en el sentido de que ya había cobrado sus honorarios con anterioridad, en el año 2002, mediante la emisión de dos cheques y la hipoteca de determinados bien inmuebles. De un lado porque no se trata más que de una afirmación de parte que no se ve soportada por prueba alguna de a qué conceptos respondían aquellos pagos -como sin duda hubiera sido su oportuna declaración contable y tributaria- y es además contradicha por el relato de la demanda civil a la que puso fin el acuerdo transaccional en la que se afirma que se hipotecaron bienes para satisfacer los impuestos sucesorios. De otro lado porque aun cuando ello fuera cierto, ello no altera el concepto por el que se realiza el pago que se instrumenta en el acuerdo transaccional.

La consecuencia de lo anterior es que cuando el 9 de julio de 2007 se iniciaron las actuaciones inspectoras, no había prescrito el derecho de la Administración a liquidar por no haber transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción desde que concluyó el periodo voluntario de declaración de la renta correspondiente al ejercicio 2004 (30 de junio de 2003), al que deben imputarse los rendimientos controvertidos."

El grueso de la impugnación de la recurrente, que omitió por completo rendimiento millonario en su autoliquidación del IRPF del ejercicio 2014, se centra en entender inaplicable al supuesto, por razones temporales, la regla de imputación del art. 14.2.a) LIRPF, positivizada por vez primera, argumenta, en la Ley 40/1998, al supuesto de autos, en que tuvo lugar el devengo entre la década de 1970 y el año 1998 (el período de generación del rendimiento no se encuentra por lo demás discutido). Sin que sea dable reproducir aquí la entera fundamentación de la STSJCat. (Sala Civil y Penal), de fecha 12 de septiembre de 2014, es de ver que se sucedieron dos procesos judiciales en el tiempo, el primero con objeto de determinar la existencia de un derecho de la actora a compensación por su contribución al crecimiento de la actividad empresarial del Sr. Damaso, difunto, y el segundo (propiamente declarativo, no un simple incidente de ejecución) con objeto de determinar el montante de aquélla, y que culminó con la aludida sentencia, que hace a su vez un repaso histórico de la pléyade de sentencias recaídas, en sucesivas instancias, hasta alcanzarse el resultado firme. Es de ver, en cualquier caso (dado el eufemismo de la recurrente al aceptar que tal vez erró en su inicial demanda en la calificación de la verdadera naturaleza del derecho que postulaba), que, descartada por la jurisdicción civil cualquier figura de derecho de familia, o asociativa, capaz de dar cobijo a la reclamación planteada, se acogió la institución de cierre del enriquecimiento sin causa, con correlativo empobrecimiento para la recurrente.

Como pone de relieve la Inspección, la misma acción judicial fue ejercida ya en el siglo XXI, indiscutiblemente vigente la regla de imputación temporal, especial, de cuya aplicación abomina, entendiéndola indebidamente retroactiva, la recurrente. La cuestión, somos de ello bien conscientes, no es menor, ni sencilla, pues tenemos aquí que se reconoce un derecho que hunde sus raíces en hechos ocurridos varios años antes, finalizando la colaboración profesional, sin más formalización en su momento, al parecer, que como prestación de servicios por cuenta ajena, sostenida a lo largo de décadas, en 1998.

Resulta manifiesto que, en una primera aproximación, la retroactividad de la norma pugna con la seguridad jurídica, siendo la posibilidad del ciudadano de calibrar y prever las consecuencias de sus comportamientos incompatible con la aprobación de normas cuya vigencia y efectos se proyecten no a futuro, sino sobre conductas anteriores a su promulgación. Luego, la exigencia de previsibilidad del ordenamiento demanda normas actuando pro futuro, lo que deviene de especial relieve en el campo tributario.

De lo anterior deriva la construcción de una teoría de la limitación de la retroactividad desde principios tributarios, por cuanto en nuestra disciplina se ordena la imposición de concretas obligaciones de hacer a los ciudadanos, anudadas a la realización por los mismos de determinados hechos, o a la traba de determinadas relaciones.

Por otra parte, la variabilidad de las relaciones sobre las que se proyectan las normas de Derecho Público exige una continua redefinición del interés recaudatorio, interés por excelencia (a no menospreciar, pues redunda potencialmente en beneficio de todos) en materia tributaria. A tenor de la STC 99/1987, de 11 de junio, "es ineludible que cualquier alteración de una ley incida sobre las relaciones y situaciones nacidas a su amparo y que no hubieran agotado sus efectos". En el campo del Derecho tributario, el riesgo de que un cambio normativo incida sobre situaciones consolidadas o en trance de consolidación es mayor que en otras ramas del Derecho.

Las normas retroactivas ( cuestión más espinosa es que lo sea su aplicación, que parece ser aquí el caso, sin mandato legal claro al efecto) pueden ser objeto de control de constitucionalidad desde la perspectiva subjetiva del principio de seguridad jurídica, entendida como "protección de la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos razonablemente imprevisibles" ( STC 197/1992, de 19 de noviembre). Razones de interés general, en cuanto resulte imprescindible la retroactividad para la eficacia de una norma que pretende ahondar en los valores de la justicia tributaria, pueden prevalecer frente a la propia seguridad jurídica, entendida en los términos dichos, que no es un valor absoluto, pudiendo ceder ante otros bienes o derechos constitucionalmente protegidos ( STC 173/1996, de 31 de octubre). Exigiendo al respecto la STC 182/1997, de 28 de octubre, que las exigencias de interés general resulten especialmente escrupulosas, pudiendo llegar a justificar las mismas retroactividades auténticas.

En la jurisprudencia constitucional es conocida la distinción entre la retroactividad que incide sobre hechos o relaciones cerrados o agotados (auténtica) y la que incide sobre situaciones no consolidadas (retroactividad inauténtica, o retrospección).

En el ámbito tributario cabe calificar como hecho agotado el hecho o acto del mundo real potencialmente definible como hecho imponible y que ya ha sido realizado plenamente en el plano fáctico y temporal. El agotamiento de hechos o situaciones es capital para poder hablar propiamente de norma retroactiva o con efecto retroactivo con incidencia en la seguridad jurídica. Se trata, a la postre, de constatar si la confianza en la inalterabilidad de la norma tributaria del ciudadano que ha condicionado su conducta económica ajustándola a la legislación vigente es digna de protección, atendiendo a si las circunstancias del concreto supuesto han permitido una correcta formación de dicha confianza.

Una norma es propiamente retroactiva cuando liga efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas anteriormente a su entrada en vigor, incidiendo sobre efectos jurídicos ya producidos de situaciones nacidas bajo la norma previa, sobre derechos consolidados, asumidos e integrados en el patrimonio, sobre relaciones consagradas, o sobre situaciones agotadas conforme a la legislación precedente. A esta verdadera retroactividad (propia, auténtica, o de grado máximo) se contrapone la retroactividad impropia, o de grado medio, que consiste en la incidencia en los derechos, en cuanto a su proyección en el futuro, o sobre situaciones o relaciones actuales aún no concluidas, o en derechos pendientes, futuros, condicionados, o expectativas.

A tenor de la STC 121/2016, de 23 de junio, "no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva, pues las normas tributarias no tienen carácter sancionador, sino que imponen a los ciudadanos la obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos o de efectuar prestaciones patrimoniales de carácter público ( art. 31.3 CE )". Como tampoco existe un derecho de los ciudadanos en nuestro ordenamiento al mantenimiento de un determinado régimen fiscal ( SSTC 126/1987, de 16 de julio, y 116/2009, de 18 de mayo), sin perjuicio de la protección de la confianza legítima de aquellos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad normativa no debe trascender la interdicción de la arbitrariedad.

Continúa aquella STC 121/2016 en los siguientes términos:

"(...) la retroactividad podrá ser contraria al principio de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad ( art. 9.3 CE ), dependiendo de su grado, así como las circunstancias específicas que concurran en cada caso, lo que resultará clave en el enjuiciamiento a la luz de la Constitución (...) de manera especial tanto el tipo de impuesto en que se produce, su naturaleza y la estructura del hecho imponible, como las circunstancias concretas concurrentes (...)"

En los casos de retroactividad propia, por lo demás, la prohibición de retroactividad opera con plenitud, habiendo de examinarse si concurren exigencias cualificadas de bien común, pues sólo cuando así sea podrá concluirse la licitud de la disposición y del consiguiente sacrificio de aquel principio constitucional ( STC 176/2011, de 8 de noviembre).

Entendiendo aquí la actora conculcado el art. 10.2 LGT, se cuestiona la posible retroactividad en la aplicación de la norma, que no dispone en cuanto tal la misma, y, al tiempo de su positivización (Ley 40/1998), consumado el devengo de los respectivos rendimientos, tampoco vio dispuesto un régimen transitorio que previere la misma. Llegados a tal extremo, tenemos que se pretende por la recurrida la aplicación a rentas devengadas (siendo el momento del devengo relevante, tal como sienta el art. 21.1 LGT, autorizando su apartado segundo a la Ley establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo, de lo que resulta la clara exigencia de previsión legal aplicable) de un criterio de imputación temporal no vigente al tiempo de su devengo, sin apoyo legal al efecto. Lo que le está vedado, hasta donde nos alcanza, pues elementales exigencias de seguridad jurídica y necesario amparo legal en el actuar administrativo se erigen en valladar infranqueable a la aplicación de la norma tributaria (criterio especial de imputación temporal) aquí querida por la recurrida.

El recurso, por ello, merece estimación.

QUINTO. Conforme al artículo 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, no procede especial pronunciamiento en materia de costas, vistas las singulares circunstancias de la controversia suscitada.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,