Sentencia Contencioso-Administrativo 1847/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 2854/2021 de 19 de mayo del 2023

PRIMERO: En la demanda articulada en la presente litis, la parte recurrente manifiesta que viene a reiterar los tres motivos de recurso que ya se hicieron valer ante el TEARC, así como uno nuevo. El nuevo motivo de impugnación hace referencia a la improcedente base de la sanción impuesta, 8.698,95 €. Alega el demandante que éste es el importe total de la deuda que debería haberse ingresado, sin tener en cuenta que el interesado ingresó 396,29 € como consecuencia de una declaración tras un requerimiento, y el resto 8.302,66 € se ingresó como consecuencia de un procedimiento de comprobación limitada. Sostiene que de acuerdo con el artículo 209.2 LGT deberían haberse seguido dos procedimientos sancionadores, uno derivado del procedimiento de declaración con una base de sanción de 396,29 €, y otro derivado del procedimiento de comprobación limitada con una base de sanción de 8.302,66 €, siendo que la suma de 396,29 € ya no podía ser objeto de sanción, conforme al citado artículo 209.2 LGT, pues ya había transcurrido el plazo de caducidad de tres meses, que según la parte finía el 3 de febrero de 2017. Luego, el demandante abunda en los motivos de impugnación esgrimidos ante el TEARC, que -siguiendo los títulos del escrito de alegaciones ante ese órgano- fueron: i) la ausencia de expediente administrativo sancionador, ii) que el acuerdo sancionador ha sido dictado con anterioridad a la puesta de manifiesto del expediente y iii) la falta de motivación del acuerdo sancionador.

SEGUNDO: En cuanto al primero de los alegatos del escrito de demanda, el Abogado del Estado aduce que el concreto motivo de impugnación alegado por la parte actora es la incorrecta determinación de la base de la sanción, sin que se discuta que el importe dejado de ingresar en plazo son 8.698,95 €. y que la base de la sanción se ha calculado en total conformidad a derecho y, en concreto del artículo 8 del Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, cuyo apartado 1 dispone "(L)a base de la sanción en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada, salvo en los supuestos previstos en el apartado siguiente". Manifiesta también que el procedimiento sancionador deriva del procedimiento de comprobación limitada en el que se dictó liquidación el 31 de mayo de 2017, por lo que no se infringe el plazo de caducidad de tres meses establecido en el artículo 209.2 LGT, ya que el procedimiento sancionador se inició el 2 de agosto de 2017.

En cuanto al resto de alegaciones, en línea con lo razonado por la resolución del TEARC impugnada, sostiene que en el expediente sancionador que se le ha remitido sí figura la totalidad de la documentación que exige la normativa y, en particular, el artículo 23 del Reglamento general del régimen sancionador tributario, al figurar el requerimiento para que el contribuyente presentase la autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2013, la autoliquidación presentada fuera de plazo, la liquidación provisional de 31 de mayo de 2017 con el justificante de su notificación, el acuerdo de inicio del expediente sancionador que otorga el trámite de audiencia y el acuerdo sancionador. Añade que el trámite de audiencia se notificó el 8 de agosto de 2017 y el expediente se resolvió el 31 de octubre del mismo año, por lo que el interesado tuvo oportunidad de presentar cuantas alegaciones y pruebas le convinieron, de modo que no se ha incurrido en los vicios formales alegados, y en cualquier caso, a efectos dialécticos, si se apreciaran, no se habría causado indefensión. Lo mismo predica igualmente del hecho de que la resolución sancionadora se dictara antes de que el obligado tributario obtuviera la copia que solicitó del expediente, teniendo en cuenta que correspondía a éste la obtención de las copias y que fue la conducta del interesado la que demoró la recepción de las que la Administración remitió por deferencia, pues fueron infructuosos los intentos de entrega, tanto en el domicilio del representante, como luego en el del contribuyente, que no fue a recogerlas a la oficina de correos sino hasta el 8 de noviembre de 2017.

Por último, alega que el acuerdo sancionador está motivado conforme a derecho y la tipificación es correcta, especificándose en la resolución sancionadora las causas objetivas que llevaron a cometer la infracción y quedando plasmada en dicha resolución que la Oficina gestora no ha actuado con automatismo al imponer la sanción, sino que ha analizado la conducta del recurrente y ha apreciado en su conducta, cuanto menos, la culpabilidad inherente a la negligencia. Aduce que el Tribunal Supremo ha declarado que en los supuestos en que el contribuyente ha omitido rendimientos o no ha presentado las autoliquidaciones a que estaba obligado es insostenible la exclusión de responsabilidad por ausencia de negligencia. Y concluye que ha quedado acreditada la infracción cometida, pues se cumplen todos los elementos del artículo 191 LGT, al haberse dejado de ingresar la deuda tributaria dentro del plazo establecido en la normativa del tributo, que en este caso finía el 30 de junio de 2014, y que la conducta del contribuyente, consistente en omitir cualquier patrimonio en primer lugar al no presentar declaración, y en declarar sólo una pequeña parte del mismo tras ser requerido por la AEAT (sic), pone de manifiesto de forma evidente su negligencia y absoluta falta de respeto por las normas y principios tributarios.

Por su parte, la Abogada de la Generalitat alega que el primero de los motivos de impugnación, en tanto que no había sido planteado con anterioridad en la vía previa y la resolución del TEARC impugnada no se pronunció al respecto, constituye una desviación procesal, por lo que al introducirse nuevas pretensiones anulatorias, su conocimiento está vedado a esta Sala. En cuanto al resto de motivos de recurso, se opone con similar argumentación al escrito de contestación del Abogado del Estado

TERCERO: Expuesto lo anterior, por lógica jurídica hemos de abordar en primer término los defectos formales que esgrime la parte demandante.

En primer lugar, no puede acogerse la ausencia de expediente administrativo, pues es incontrovertido que la resolución sancionadora que origina la presente litis pone termino a un procedimiento sancionador iniciado por acuerdo del Delegado Territorial en Girona de la ATC de 2 de agosto de 2017, notificado al contribuyente el día 8 del mismo mes, incluyendo el citado acuerdo la propuesta de resolución y confiriendo trámite de alegaciones por el plazo de quince días, restando a tal fin el expediente a disposición del interesado.

Cuestión distinta es la denunciada infracción del artículo 23.3 del Reglamento general del régimen sancionador tributario, que concreta el demandante en que no se incorporaron al expediente sancionador ni la autoliquidación presentada extemporáneamente por el obligado tributario ni el acto administrativo de liquidación del que deriva la sanción. La parte recurrente sostiene que esa falta de incorporación le causa indefensión al no poder proceder a su cotejo ni a comprobar si el órgano instructor es el competente para llevar a cabo la instrucción del procedimiento o si se cumplen los plazos del artículo 209.2 LGT.

El alegado artículo 23 del mencionado Reglamento dispone:

"1. Será órgano competente para instruir el procedimiento sancionador el que se determine en la normativa de organización aplicable.

2. Se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción.

3. A los efectos previstos en el apartado anterior, se unirán al expediente sancionador las pruebas, declaraciones e informes necesarios para su resolución.

4. Los interesados podrán formular alegaciones y aportar los documentos, justificaciones y pruebas que estimen convenientes en cualquier momento anterior a la propuesta de resolución.

5. Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución que será notificada al interesado, concediéndole, sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, un plazo de 15 días para la puesta de manifiesto del expediente y para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.

Si no se formularan alegaciones, se elevará la propuesta de resolución al órgano competente para resolver.

Si se hubieran formulado alegaciones, el órgano instructor remitirá al órgano competente para imponer la sanción la propuesta de resolución que estime procedente a la vista de las alegaciones presentadas, junto con la documentación que obre en el expediente.

6. En los supuestos de tramitación abreviada previstos en el artículo 210.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , la propuesta de resolución se incorporará al acuerdo de iniciación del procedimiento, y se advertirá expresamente al interesado que, de no formular alegaciones ni aportar nuevos documentos o elementos de prueba, podrá dictarse la resolución de acuerdo con dicha propuesta".

Conforme al artículo 208 LGT, el procedimiento sancionador en materia tributaria se tramitará de forma separada a los de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley, salvo renuncia del obligado tributario, que en este caso no se ha producido. El apartado 3 antes trascrito es coherente con la separación procedimental legalmente establecida y lo dispuesto en el artículo 210.2 de la misma LGT, que establece que "2. Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución".

En el presente caso, examinado el expediente administrativo, resulta que en el acuerdo de inicio no se hace mención a que se hayan incorporado al expediente sancionador la mencionada autoliquidación extemporánea, ni las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada. En el expediente remitido se relaciona la documentación por orden cronológico, iniciándose ésta con el requerimiento de comprobación de presentación de autoliquidación y el "expediente de patrimoni". El expediente sancionador se inicia al folio 119 y se compone únicamente del acuerdo de inicio, la resolución sancionadora, los justificantes de notificación y carta de pago. También obra un escrito de 8 de agosto de 2017 del representante del contribuyente solicitando copia del expediente y un oficio en que se dice que se ha remitido la documentación que consta hasta ese momento en el expediente, sin relacionarla, añadiendo que ya se le dio copia de los expedientes de gestión y sancionadores que se relacionan. El recurrente alega que lo que recibió fue únicamente la comunicación de inicio del expediente sancionador, pero en el escrito de interposición de la reclamación se dice que se aporta como anexo 3 lo recibido, cuando únicamente se aporta la solicitud y un justificante de correos.

En definitiva, a la vista de lo anterior es dudoso qué actuaciones se incorporaron formalmente al procedimiento sancionador, pero no por ello ha de prosperar el motivo de recurso. La incorporación al expediente sancionador de los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos a que hace referencia el art. 210 LGT y de las pruebas, declaraciones e informes a que hace referencia el art. 23.3 del reglamento sancionador, se prevé a los efectos de ser tenidos en cuenta, de determinar -en su caso- la existencia de infracciones susceptibles de sanción, por lo que su no unión no constituye un defecto formal, sino sustantivo, que no genera la indefensión alegada, pues correspondiendo a la Administración en el procedimiento sancionador la carga de la prueba, el interesado puede precisamente hacer valer la falta de una prueba de cargo suficiente y, por otro lado, puede interesar la prueba que le convenga en el trámite de audiencia. Por otro lado, la indefensión que se denuncia sobre el cumplimiento del plazo del art. 209.2 LGT o de la competencia del órgano es meramente retórica, como lo evidencian las alegaciones del recurrente, cuando además fue él quien presentó la autoliquidación extemporánea y, como señala el TEARC le fueron notificadas todas las actuaciones del procedimiento de comprobación.

Tal y como considera la resolución del TEARC impugnada, tampoco cabe apreciar vicio formal causante de indefensión por la circunstancia de que se dictara el acuerdo sancionador con anterioridad a la resolución del expediente, como ya fluye de lo anteriormente expuesto al inicio de este fundamento de derecho y por las razones que expone la resolución del TEARC impugnada y los escritos de contestación a la demanda, a los que nos remitimos, dada la nula consistencia del alegato de la actora.

CUARTO: En cuanto al nuevo motivo de impugnación esgrimido en la demanda no puede acogerse la excepción que plantea la representación de la Administración autonómica. Conforme al apartado 1 del articulo 56 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, en en los escritos de demanda se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración. Nos hallamos ante un motivo nuevo de impugnación, tal y como admite el recurrente, pero no ante una pretensión nueva, que sí supondría una desviación procesal. En la vía previa, el contribuyente ya interesó la anulación de la sanción y el escrito de contestación a la demanda no contiene ninguna línea argumental para que podamos considerar que se ha alterado la pretensión y nos hallamos en realidad ante una pretensión nueva, tal y como se afirma de manera apodíctica.

Entrando pues a conocer del motivo de recurso, el mismo ha de ser desestimado. La parte actora afirma que deberían haberse seguido dos procedimientos sancionadores, uno derivado del procedimiento de declaración, con una base de sanción de 396,29 €, y otro derivado del procedimiento de comprobación limitada con una base de sanción de 8.302,66 €, siendo que la suma 396,29 € ya no podía ser objeto de sanción, conforme al citado artículo 209.2 LGT, pues ya había transcurrido el plazo de caducidad de tres meses que prevé (finía el 3 de febrero de 2017).

Pues bien, los procedimientos seguidos han sido un procedimiento de control de presentación de autoliquidaciones del artículo 153 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que término por la presentación de la autoliquidación, y luego un procedimiento de comprobación limitada del artículo 136 LGT. No se ha seguido por tanto ningún procedimiento iniciado mediante declaración, de los previstos en el artículo 128 LGT, pues éstos se inician mediante la presentación de una declaración por el obligado tributario en la que manifiesta la realización del hecho imponible y comunica los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional, y aquí se trata de una autoliquidación.

El artículo 209.2 LGT se aplica a los procedimientos sancionadores en los casos que así lo prevé el precepto, esto es, "(L)os procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección". Por tanto, no se aplica a los procedimientos sancionadores derivados de un procedimiento de control de presentación de autoliquidaciones del artículo 153 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Por otro lado, en el presente caso, no es objeto de controversia que el procedimiento sancionador se incoó antes del plazo de caducidad de tres meses contado desde que se notificó la liquidación dictada en el procedimiento de comprobación.

El apartado 1 del artículo 3 del Reglamento general del régimen sancionador tributario, dispone que "(C)ada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave, de acuerdo con lo dispuesto en este capítulo y conforme al resultado de analizar globalmente la conducta realizada en relación con la infracción, salvo en el supuesto previsto en el artículo 191.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; en tal caso, la infracción será siempre leve, cualquiera que sean las circunstancias que concurran en la conducta del sujeto infractor" y en su apartado 3 establece que "(C)uando en relación con un tributo y período impositivo o de liquidación se incoe más de un procedimiento de aplicación de los tributos o se formule más de una propuesta de liquidación, se considerará, a efectos de su calificación y cuantificación, que se ha cometido una única infracción. En estos supuestos, en cada procedimiento sancionador que se incoe se impondrá la sanción que hubiese procedido de mediar un solo procedimiento de aplicación de los tributos o una sola propuesta de liquidación, minorada en el importe de las sanciones impuestas en los procedimientos anteriores o minorada en el importe de las sanciones impuestas con relación a las propuestas de liquidación en las que no se incluya la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria". A su vez, el apartado 1 del artículo 8 del mismo Reglamento, prevé que "(L)a base de la sanción en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada, salvo en los supuestos previstos en el apartado siguiente".

En consecuencia, dado que del procedimiento de control de que inicialmente se siguió 153 no puede derivar propuesta de liquidación, que la presentación de la autoliquidación no fue una regularización voluntaria y que nos hallamos ante una única infracción del artículo 191.1 LGT, no apreciamos ningún vicio formal invalidante por haberse incoado un solo procedimiento sancionador, siendo correcta la base imponible de la sanción, resultado de la liquidación practicada, decayendo por tanto el motivo de impugnación

QUINTO: Por lo que hace al último motivo de impugnación y al que la demanda dedica casi la totalidad de sus fundamentos de derecho, conviene recordar que, como hemos destacado en numerosas sentencias, en palabras de la STC 76/1990 de 26 de abril, "Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción".

Aun cuando concurra certeza en los hechos, como ya hemos señalado y repetido también en numerosísimas sentencias, la infracción tributaria no sólo exige tipicidad ( art. 183.1 LGT 58/2003), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ( art. 183.1 LGT 58/2003: "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia").

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple, según en grado de desatención. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, entre otros supuestos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" ( art. 79.2.d) LGT 58/2003).

El principio de culpabilidad constituye, pues, un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles. Es imprescindible, pues, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: "Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

La extensión de la motivación para alcanzar tal suficiencia estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, la existencia o no de alegaciones, etc. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámites, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional pueda subsanar un defecto de esa naturaleza.

Tan solo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable, se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la carga de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad. En definitiva, motivada suficientemente por la Administración la fijación de los hechos por los que se sanciona y la apreciación del elemento culpabilístico, para la exculpación frente a un comportamiento típicamente antijurídico no basta con la simple invocación de la ausencia de culpa, debiéndose llevar al convencimiento del juzgador mediante las correspondientes alegaciones y pruebas que el comportamiento observado carece, en atención a las circunstancias y particularidades de cada supuesto, de los mínimos elementos caracterizadores de la culpabilidad.

SEXTO: El acuerdo sancionador hace constar que el obligado tributario fue requerido para que justificara la presentación e ingreso de la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente al ejercicio 2013, al no constar presentada en el plazo legalmente establecido; que a raíz del requerimiento se presentó en fecha 3 de noviembre de 2016 la declaración de dicho impuesto y período con un importe a ingresar de 396,29 €, y que iniciado un procedimiento de comprobación limitada, se le notificó una liquidación con una cuota a ingresar de 8.698,05 €. Tras señalar que el principio de culpabilidad exige que el hecho sea reprobable al menos a título de simple negligencia -que junto con el dolo forman parte del tipo subjetivo de la infracción- y que además se pueda reprochas al sujeto no haberse comportado de un modo distinto, motiva la apreciación del necesario elemento culpabilístico en el presente caso, del siguiente modo:

"Així mateix, no s'aprecia la concurrència de cap dels casos d'exoneració de responsabilitat que preveu l' article 179.2 de la LGT .

En aquest cas concret, s'ha produït un perjudici econòmic directe per a la Hisenda Pública, ja que sŽha deixat d'ingressar la totalitat del deute tributari que d'haver actuat el contribuent amb la diligencia i cura necessàries en el compliment de les obligacions tributaries, no sŽhauria produït, degut a que no va presentar l'impost dins el termini legalment establert a la norma i que la seva regularització s'ha fet amb requeriment previ per part de l'Administració tributaria".

La manifestación de no apreciarse ninguno de los supuestos de exoneración de responsabilidad previstos en el artículo 179 LGT no sirve para fundamentar la apreciación de la culpabilidad. Así lo ha declarado reiteradamente el Tribunal Supremo, entre otras, en la sentencia de 19 de ene. 2016, rec. 2966/2014, que señala:

"es doctrina reiterada de esta Sala que la simple afirmación de que no concurre la causa del actual art. 179.2.d) LGT de 2003 (ex. art. 77.4 LGT de 1963 ) porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por si mismas la existencia de negligencia. En primer lugar, porque, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, como hemos señalado en diversas sentencias [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto ; Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto, in fine y Sentencia de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004 ), FD Undécimo, in fine] ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción. Así, afirmábamos en la Sentencia de 15 de enero de 2009 que "la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T .- no es suficiente para fundamentar la sanción porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente"" (FJ Undécimo, in fine).

Y, en segundo lugar, porque, como ha señalado esta Sala y Sección "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , rec.cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004) FJ Sexto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8 y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto]".

La existencia de un perjuicio económico, cuando de una infracción del art. 191. LGT se trata, es un elemento del tipo objetivo y, en su caso, un criterio de graduación de la sanción, no un elemento que permita inferir la culpabilidad.

La apreciación de la culpabilidad, según se ve del párrafo antes trascrito, se motiva en que el perjuicio económico, el resultado injusto de la acción típica consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, se ha producido por la falta de declaración en plazo, y que la regularización se efectuó mediante previo requerimiento de la Administración. En este último inciso cabe integrar lo expuesto anteriormente en el acuerdo sancionador, esto es, que al no constar presentada la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2013 en el plazo legalmente establecido, se le efectuó requerimiento para que justificara su presentación e ingreso, la presentación en fecha 3 de noviembre de 2016 de la declaración de dicho impuesto y período con un importe a ingresar de 396,29 €, y la tramitación de un procedimiento de comprobación limitada en que se dictó y notificó una liquidación con una cuota a ingresar de 8.698,05 €.

Pues bien, a juicio de la Sala, tal motivación es insuficiente. Hemos considerado reiteradamente en numerosas sentencias que cuando la falta de ingreso en plazo de la deuda tributaria obedece a la falta de declaración o a la presentación de declaraciones incompletas, en general, cuando nada alega el obligado tributario, es mínima la exigencia de motivación, pues de la propia conducta omisiva se infiere el elemento culpabilístico. Ahora bien, para ello entendemos preciso que, aunque sea muy sucintamente, se expongan en el acuerdo sancionador los hechos y circunstancias que determinaban la obligación de declarar o los motivos de la regularización efectuada por la Administración. En el presente caso, éstos no se consignan en el acuerdo sancionador en absoluto, ni en lo mas mínimo. Simplemente se constata la falta de presentación de la declaración, la presentación previo requerimiento y el resultado a ingresar de la liquidación del procedimiento de comprobación limitada, por lo que -contrariamente a lo considerado por el TEARC- la sanción aparece impuesta de manera automática por el resultado de la regularización. Desde luego, no son inimaginables los supuestos en que la falta ingreso derivada de la falta de declaración o de una declaración errónea no implica la existencia de una conducta intencionadamente defraudatoria o negligente, por lo que sin una mínima exposición de los elementos que determinaban la deuda no ingresada en plazo no puede considerarse suficientemente motivada la apreciación de la culpabilidad.

La resolución del TEARC para desestimar la alegada falta de motivación afirma lo siguiente (el destacado en negrita es propio de la Sala):

"En el acuerdo de imposición de sanción, la gestora argumenta por un lado que, el contribuyente en su momento no presentó la autoliquidación a las que estaba obligado por el patrimonio que tenia y esta se presentó previo requerimiento de la administración, y por otro lado que, dicha liquidación no fue veraz por lo que se tuvo que practicar liquidación provisional, circunstancias estas que hacen que se aprecie que en su comportamiento existió cuanto menos la culpabilidad inherente a la negligencia.

Es decir, en el acuerdo se especifican las causas objetivas que llevaron al contribuyente a cometer las infracciones tipificadas como "dejar de ingresar" (art. 191), en cuanto a las subjetivas, la gestora considera que el hecho de que el contribuyente no presentó en plazo la autoliquidación y cuando la presentó, a petición de la Administración, resulta que omitió parte de este patrimonio o lo declaró por un importe inferior al correcto, indica que éste no puso toda la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y por lo tanto que en su conducta existió la culpabilidad inherente a la negligencia sin apreciar causas de exoneración de la culpabilidad".

Sin embargo, como se observa de la simple lectura de la resolución sancionadora resulta que, de un lado, en cuanto a las causas objetivas que llevaron al contribuyente a cometer las infracciones tipificadas como "dejar de ingresar" (art. 191), únicamente se especifica la falta de presentación de la declaración en plazo, la posterior presentación previo requerimiento de una declaración con una cuota 396,29 € y la tramitación de un procedimiento de comprobación limitada en que se dictó y notificó una liquidación con una cuota a ingresar de 8.698,05 €, sin la más mínima referencia a la motivación de ésta, a los hechos y elementos esenciales que la originaron, ni a sus fundamentos de derecho. Por otro lado, lo cierto, es que no se indica en el acuerdo sancionador que la declaración extemporánea no fue veraz. Repetimos, solo se indica la cuota de la declaración y la de la liquidación. La existencia de una cuota diferencial no necesariamente supone que la declaración no fuera veraz o completa. De ello, se desprende ya que cuando más adelante el TEARC afirma que "la gestora considera que el hecho de que el contribuyente no presentó en plazo la autoliquidación y cuando la presentó, a petición de la Administración, resulta que omitió parte de este patrimonio o lo declaró por un importe inferior al correcto" no se ajusta a la realidad, pues ni se expresa en la liquidación extemporánea que se omitiera parte del patrimonio ni que se declaró por un importe inferior al correcto. El uso de la disyuntiva "o" por el TEARC ya hace evidente que si alguna de esas circunstancias fue considerada por la Oficina gestora, no se plasmó en el acuerdo sancionador, pues sino simplemente se afirmaría que consideró una cosa, la otra o las dos. Además, la existencia de una cuota diferencial no implica que en la declaración extemporánea se omitiera parte del patrimonio ni que se declarara por un importe inferior al correcto, pues puede obedecer a otras causas, como por ejemplo a una incorrecta aplicación del límite de la cuota previsto en el artículo 31 de la LIP, a diferencias sobre el importe de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder el contribuyente, etc. Y desde luego, en las dos hipótesis que baraja el TEARC (cuando hay más), en el trance de valorar si la conducta del contribuyente es culpable, dolosa o negligente, o no lo es, no es lo mismo que se haya omitido la declaración de un bien, que cuando se declara por un valor inferior al correcto, y en este último caso, depende también del tipo de bien, pues no es lo mismo la valoración de un bien inmueble a efectos del Impuesto sobre Patrimonio, que difícilmente entrañara discrepancias razonables, que la de otros bienes que han de declararse a valor de mercado.

En definitiva, sin la más mínima consignación en el acuerdo sancionador de los hechos y elementos esenciales que conducían a la obligación de declarar y a la ulterior regularización del procedimiento de comprobación limitada, consideramos insuficiente la motivación del acuerdo sancionador, no siendo bastante afirmar si se hubiera actuado con la diligencia debida no se hubiera producido el resultado típico, lo que llevaría a considerar culpable todas las conductas en que se ha dejado de ingresar en plazo el importe de la correcta liquidación del tributo y denota que en el caso la sanción se ha impuesto de manera automática por la existencia de un resultado.

Ni el TEARC en sede económico-administrativa, ni ahora y aquí esta Sala pueden motivar de modo distinto la apreciación de la culpabilidad, por lo que el motivo de impugnación ha de prosperar .

SÉPTIMO: Conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, las costas procesales se impondrán a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, por lo que atendido el sentido del fallo han de imponerse a las Administraciones codemandadas, si bien atendida la facultad de moderación que el apartado cuarto del propio artículo concede a este Tribunal, el importe máximo que podrá reclamar de las codemandadas es de 1.000 euros, por todos los conceptos, IVA incluido si se devengara, debiendo aquellas responder de esta cifra conjuntamente por mitad.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,