Sentencia Contencioso-Administrativo 1851/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 2683/2021 de 19 de mayo del 2023

PRIMERO: Objeto del recurso.

El presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Torcuato tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 10 de junio de 2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), en el procedimiento núm. 08-00318-2018; 08-00331-2018 seguido contra acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede Barcelona, por el concepto del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real, ejercicios 2011, 2012 y 2013, liquidación y sanción.

SEGUNDO: Sobre la regularización practicada.

1.- La resolución impugnada trae causa de la regularización practicada que en síntesis consistió en los siguientes ajustes:

- Bienes inmuebles

En este apartado se constató que el contribuyente no había declarado correctamente el valor de determinados bienes y también que había omitido declarar los siguientes inmuebles:

* Inmueble sito en el PASAJE000 nº NUM000 de Molins de Rei (Barcelona). Finca heredada de su abuelo. Y según el Registro de la Propiedad tenía el pleno dominio de la mitad indivisa del mismo. Y teniendo en cuenta el valor de adquisición declarado, la valoración imputable al contribuyente en los ejercicios regularizados se cuantificó en 94.089,59 euros.

* Inmueble denominado " DIRECCION000" sito en el Vendrell (Tarragona). Finca heredada de su abuelo. Y según el Registro de la Propiedad tenía el pleno dominio de la mitad indivisa del mismo. Y teniendo en cuenta el valor de adquisición declarado, la valoración imputable al contribuyente en los ejercicios regularizados se cuantificó en 20.000,00 euros.

- Depósitos

- Cesión de capitales a entidades españolas

- Rentas vitalicias

- Simulación en las operaciones realizadas a través de la entidad domiciliada en Malta ( ST. ROMA HOLDINGS LIMITED).

El contribuyente durante los años inspeccionados realizó inversiones en las sociedades españolas SON MOIX ENERGIA y VERDSPORTS GLOBAL SL a través de la sociedad domiciliada en Malta ST ROMA HOLDINGS LIMITED, pero que tenía NIF español de no residente. Dichas inversiones consistieron en la adquisición de participaciones y en la concesión de préstamos.

La inspección consideró que el contribuyente simuló que era esta sociedad la titular de las participaciones y de los derechos de crédito, cuando en realidad el verdadero titular era el contribuyente.

Como consecuencia de la simulación apreciada se imputaron al contribuyente los derechos que relaciona el acuerdo.

2.- A la vista de los hechos consignados en el acta, se inicia procedimiento sancionador que finaliza con la imposición de una sanción por la infracción tributaria tipificada en el art. 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria, que se califica de muy grave (art. 191.4) al apreciar que en la comisión de la infracción se utilizaron medios fraudulentos, como la utilización de entidades interpuestas.

TERCERO: Posición de la parte actora.

1.- En el escrito de demanda se reproducen sustancialmente las mismas alegaciones formuladas al Acta (hasta el extremo de que los reproches se dirigen contra el Acta) y que consisten en:

- Que se le han atribuido de forma incorrecta dos fincas que constituyen bienes pendientes de adjudicación entre los tres sucesores de la Sra Virtudes, por partes alícuotas.

- Que se le han atribuido indebidamente los créditos que la sociedad St Roma Holdings Limited posee con SON MOIX ENERGÍA, S.L.

- Que debe tenerse en cuenta la garantía hipotecaria constituida para valorar el bien inmueble sito en Vallirana, conocido como "El Xipreret".

2.- De otro lado, formula las siguientes alegaciones respecto a la simulación (que asimismo reprocha al Acta):

- Que la atribución al Sr Torcuato de los créditos que ST ROMA HOLDINGS LIMITED mantiene con SON MOIX ENERGÍA, S.L. es incorrecta.

- Que se omite expresamente en el Acta toda mención a los documentos de AEDES TRUST.

- Que es inexacta la afirmación de que ST ROMA HOLDINGS LIMITED no ha puesto a disposición de la sociedad SON MOIX ENERGÍA, S.L. el préstamo pactado.

- Que la intención era retribuir al Sr Torcuato por sus servicios, si bien ello no fue posible dado que no se obtuvo rentabilidad del proyecto pactado.

- Que la reimplantación del Impuesto sobre Patrimonio fue posterior al inicio de las inversiones por lo que tratar de evitar la tributación por este impuesto no puede utilizarse como indicio para justificar la regularización de la Inspección.

Se añade que procede compensar los créditos y las deudas y contabilizar los préstamos como deudas.

3.-. En cuanto al acuerdo sancionador, mantiene que procede anular la resolución pues no se tuvieron en cuenta las alegaciones presentadas. En contra de lo que dice el TEARC, sí que presentó alegaciones como es de ver en el documento que acompaña. Denuncia falta de proporcionalidad de la sanción.

CUARTO: Posición de las Administraciones demandadas.

1.- La Abogada del Estado se opone a la demanda y mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada. Los elementos que considera la Inspección para concluir que existe simulación no han sido enervados por el obligado tributario. Se trata de una simulación relativa pues han existido los negocios, pero no se han efectuado por St. Roma Holdings sino por el Sr. Torcuato.

En cuanto a la sanción, no se describe la indefensión que le ha podido causar la falta de consideración de las alegaciones. El acuerdo sancionador está motivado, concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad, además de que acreditada la simulación debe afirmarse la culpabilidad, y concurre ocultación.

2.- Por su parte, la Abogada de la Generalitat pone de relieve que el demandante reitera los mismos motivos que alegó ante la Inspección y ante el TEARC. Ha quedado acreditada la falta de declaración de bienes y fondos , así como la simulación.

El acuerdo sancionador cumple todos los requisitos exigidos por la normativa aplicable, por lo que ha de confirmarse.

QUINTO: Consideraciones previas.

Cabe significar que esta misma Sala y Sección ha deliberado en la misma fecha el recurso número 2529/2021 (número de Sección 1111/2021), interpuesto por el propio demandante contra la resolución del TEARC de 13 de mayo de 2021, dictada en el procedimiento núm. 08-00319-2018; 08-00330-2018; 08-15003-2018; 08-15004-2018; 08-15005-2018, seguido contra acuerdos de la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede Barcelona, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de No Residentes de 2011-2013

En este sentido, el TEARC en la resolución ahora impugnada y respecto a la simulación, reitera el pronunciamiento efectuado en la reclamación núm. NUM001.

Por su parte, en el acuerdo de liquidación se indica que las rentas que el Sr Torcuato declara con origen en España proceden esencialmente del arrendamiento de las fincas españolas de su propiedad y de los rendimientos de capital generados desde sus cuentas bancarias españolas, acciones o préstamos, que han sido objeto de regularización mediante el Acta en disconformidad NUM002, en relación al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicios 2011 a 2013.

De igual modo, las alegaciones de la demanda al respecto son las mismas que las esgrimidas en aquél otro recurso.

Consecuentemente, la Sala va a dar respuesta uniforme a los planteamientos articulados al respecto por las partes, dada la identidad de los hechos y fundamentos en todos ellos, solo alterados por el acto de que se trata (Impuesto sobre la Renta de No Residentes e Impuesto sobre el Patrimonio).

SEXTO: Sobre los préstamos a la sociedad vinculada.

Como se ha adelantado, en torno a la simulación controvertida, hemos de reiterar la respuesta dada en el recurso seguido contra la regularización en el IRNR, por razones de unidad de doctrina y de igualdad en la aplicación de la Ley. Así:

<< SEGUNDO: Sobre la regularización practicada.

1.- De la regularización practicada, tanto en la vía administrativa como en la demanda, se impugna únicamente el ajuste correspondiente a los intereses devengados con ocasión de los préstamos que el obligado tributario efectuó a la sociedad vinculada SON MOIX ENERGÍA, S.L., que la Inspección considera que utilizó la figura de una entidad maltesa interpuesta denominada St Roma Holdings Limited, para simular que era esta sociedad la titular de los préstamos, y, por tanto, quien recibía presuntamente los intereses correspondientes.

2.- En cuanto a la residencia habitual del obligado tributario, se concluye que el Sr. Torcuato no es residente en territorio español, pero obteniendo rentas en territorio español, conforme a lo establecido en el art. 13 LIRNR, corresponde al obligado tributario presentar la declaración del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

De otro lado, se aprecia simulación en las operaciones de las partes. Interposición de la sociedad ST ROMA HOLDINGS LIMITED. Titularidad de Torcuato sobre las inversiones de ST ROMA HOLDINGS LIMITED. Así:

Durante los ejercicios 2011 a 2013, la sociedad de Malta St Roma Holdings Limited asume determinadas inversiones en las siguientes sociedades españolas:

- Préstamos y participaciones en SON MOIX ENERGÍA, S.L., con NIF B65159733.

- Préstamos y participaciones en VERDSPORT GLOBAL, S.L. con NIF B62913165.

Dichas inversiones habían sido comprometidas originalmente por el Sr Torcuato, y más tarde son concertadas por St Roma Holdings Limited, si bien en todo momento con la intervención del obligado tributario.

Con el paso del tiempo, las diversas inversiones concertadas desde la sociedad maltesa se han ido reubicando en sociedades controladas por el obligado tributario, principalmente en la sociedad andorrana CINTET PETIT SLU, (N0431954G). En actas notariales, del año 2016, se ha manifestado que D. Torcuato es el titular tanto de la sociedad andorrana, anteriormente citada, como de la sociedad maltesa St Roma Holdings Limited.

Sin embargo, los elementos que, a juicio de la Inspección, prueban que se simuló la existencia de dichos negocios entre las partes, utilizando a la sociedad maltesa St Roma Holdings Limited como una persona interpuesta, esto es, una persona sin entidad propia que oculta al verdadero titular real de las inversiones, el Sr Torcuato, son, resumidamente, los siguientes:

A . Naturaleza de la sociedad St Roma Holdings Limited.

La sociedad maltesa St Roma Holdings Limited se constituye en fecha 18/03/2011, y ha sido creada y gestionada por la sucursal suiza de un despacho profesional andorrano llamado AEDES TRUST, representado por el Sr Leopoldo, especializado en la creación de estructura fiduciarias. Se constituye con un capital de 1.200 euros, esto es, con un capital bastante insuficiente para poder afrontar las inversiones que va a realizar, sin capacidad para generar ingresos propios y sin medios materiales ni humanos.

En dicha fecha ya se habían concertado por el Sr Torcuato las inversiones en SON MOIX ENERGÍA, S.L., mediante contratos con INSTALGROUP XIQ; y en VERDSPORT GLOBAL, S.L., mediante promesa de compra de participaciones. Sin embargo, estando las inversiones en curso, estas fueron restituidas al Sr Torcuato, y asumidas por esta sociedad.

Es decir, todas las operaciones en las que interviene ST Roma Holdings Limited, tanto la inversión en SON MOIX ENERGÍA, S.L. como la compra en VERDSPORT GLOBAL, S.L. habían sido concertadas en primer lugar por el obligado tributario de forma directa, o a través de la sociedad CINTET PETIT, creada al efecto. Así:

- En VERDSPORT GLOBAL, existe una promesa de compra de diciembre de 2010 con CINTET PETIT. La compra, finalmente, se lleva a cabo por ST ROMA HOLDINGS LIMITED en condiciones análogas a las concertadas por CINTET PETIT.

- En SON MOIX ENERGIA, la propiedad del capital corresponde a CINTET PETIT y a Torcuato. No es hasta el mes de julio de 2011, ya concedidos todos los préstamos, cuando ST ROMA HOLDINGS LIMITED accede al capital de SON MOIX ENERGIA.

St Roma Holdings Limited, por tanto, simplemente ocupa el lugar de Torcuato.

Sus socios, los despachos malteses CSB Trustees & Fiduciaries Limited y Reliance Management Limited, están ambos domiciliados, al igual que la propia sociedad maltesa, en la misma dirección.

Además, en contestación a requerimiento internacional de información efectuado por la Inspección, las autoridades de Malta acompañan escrito de declaraciones de dichos socios en el que reconocen y aceptan que no son los titulares de las participaciones en St Roma Holdings Limited, y que la total propiedad de las acciones recae sobre AEDES TRUST SA sucursal de Ginebra, como trustee de St Roma Trust. Lo que significa que los propios accionistas de la sociedad maltesa reconocen que no son tales, y que se limitan a aparentar la titularidad del patrimonio en lugar de un tercero, en este caso St Roma Trust.

Toda la financiación que recibe la sociedad procede de préstamos otorgados por un trust, esto es, un patrimonio separado del que no consta propietario, que está ubicado en Suiza y se denomina St Roma Trust. De esta forma, existe un titular de los fondos transferidos que no interviene en las operaciones, quedando oculto dicho titular a través del empleo de formas fiduciarias.

A pesar de que el deudor, St Roma Holdings Limited, es una sociedad recién constituida sin más soporte accionarial que 1.200 euros y cuyos accionistas reconocen abiertamente que en realidad no lo son y que se limitan a guardar la propiedad en beneficio de un trust, se prestan a dicha sociedad, por parte de St Roma Trust, en cuatro operaciones, un total de 2.410.000 euros, en menos de un año.

Por su parte, el obligado tributario aportó un escrito "certificación", confeccionado por la sociedad suiza AEDES SA SUCCURSALE DE GENÈVE, quien manifiesta ser el administrador o trustee de St Roma Trust, y certifica que en el periodo comprendido entre el 01/03/2011 y 31/12/2013:

- AEDES SA SUCCURSALE DE GENÈVE, como trustee de ST ROMA TRUST era titular de los créditos dados a su filial ST ROMA HOLDINGS LIMITED, hasta 2.432.000 euros de principal.

- D. Torcuato no era el beneficiario de ST ROMA TRUST.

Sin embargo, si bien se indica que el obligado tributario no es el beneficiario, no se atiende a la petición sobre quién es el titular de los fondos aportados, es decir, no se identifica el origen del dinero que se moviliza a través de St Roma Trust. Sin embargo, dicho certificado sirve para confirmar que la estructura de St Roma Trust es fiduciaria, pues deja implícito que hay un beneficiario que no es la propia St Roma Trust.

Se utiliza una estructura de gran complejidad, con empleo de sociedades interpuestas, despachos profesionales y patrimonios separados o trust, que tiene como resultado obvio ocultar al titular del dinero que finalmente llega a España, a inversiones que ya habían sido concertadas e inicialmente formalizadas y financiadas por el obligado tributario.

B. Vinculación.

Cabe hacer especial mención en que todas las sociedades están vinculadas a través del Sr Torcuato. Por un lado, es administrador y socio de la entidad SON MOIX ENERGÍA, S.L. A su vez, la inversión en la sociedad VERDSPORT GLOBAL, S.L. obedeció a un vínculo familiar, en tanto que uno de los socios mayoritarios de esta sociedad es la entidad MAS RUBÍ LLOBREGAT, S.L. participada por los tíos del Sr Torcuato.

Por otro lado, mediante acta notarial se manifestó, en 2016, que D. Torcuato es el titular real de la sociedad maltesa St Roma Holdings Limited.

C. Intervención del obligado tributario.

Todas las operaciones efectuadas por ST Roma Holdings Limited se llevan a cabo con la participación del Sr Torcuato como apoderado, o bien del representante fiscal de él, el Sr Jose Ramón. No hay más apoderados. Lo que, en definitiva, se traduce en que la actuación de la sociedad St Roma Holdings Limited es inescindible de la del Sr Torcuato. Asimismo, a pesar de haber sido requerido, no se ha probado que el Sr Torcuato rinda cuentas por sus gestiones en dicha entidad.

Además, el Sr Torcuato es avalista personal y constituye hipotecas sobre fincas propias, en garantía de las inversiones en SON MOIX ENERGÍA, S.L., cuando dichas inversiones son de titularidad formal de St Roma Holdings Limited. En la información que suministra al banco para que dé crédito a SON MOIX ENERGÍA S.L., se afirma que la inversión en dicha sociedad corresponde a Torcuato.

El obligado tributario interviene siempre de forma personal en las inversiones. No rinde cuentas a los socios de St Roma Holdings Limited; es él quien se comunica con terceros no afectados en el fraude (Banco Popular, Instalgroup o Verdsport Global, S.L.), y dice ser el titular de las inversiones.

D. Irracionalidad en la venta de las participaciones.

La venta de participaciones en SON MOIX ENERGIA, S.L. a ST ROMA HOLDINGS LIMITED presenta indicios de irracionalidad económica. En julio de 2011 ya están en curso todas las inversiones, y hay grandes expectativas de ganancias en SON MOIX ENERGIA cuando se inicie la explotación de las máquinas. Sin embargo, la venta de participaciones se produce al nominal, escasos 3.097 euros cuando las cantidades invertidas superan 1.800.000 euros. Es decir, que el obligado tributario accede a vender sus participaciones en una sociedad que aspira a obtener grandes ganancias, y no cobra ninguna plusvalía, lo que no resulta coherente desde el punto de vista económico. Lo lógico es que, si la operación se hubiera concertado entre partes independientes, Torcuato hubiera intentado obtener parte de las ganancias futuras en la operación de venta de participaciones.

A pesar de que vende las participaciones en SON MOIX ENERGIA y de que es un no residente sin establecimiento en España, Torcuato sigue siendo administrador de SON MOIX ENERGIA, lo que no tiene mucho sentido si realmente se estuviera desvinculando de la sociedad.

E. Características de los préstamos concedidos.

Los préstamos de Suiza a Malta no tienen correspondencia con las inversiones de Malta a España.

Los préstamos de Malta a España tienen otros calendarios e importes, y de hecho llegan a constituirse préstamos de Malta a España sin que Malta disponga del dinero aún. Así, por ejemplo, de Malta a España se constituye un préstamo por 1.224.431 euros en fecha 01/06/2011, pero Malta no recibe el dinero desde Suiza hasta los préstamos de 500.000 y 675.000 euros de fechas 06/07/2011 y 11/10/2011, por lo que es imposible que Malta cumpliera sus préstamos con España en las condiciones formalizadas.

Además, los préstamos de Suiza a Malta se someten íntegramente a la legislación española, los tipos de interés se pactan usando como referencia los del Instituto de Crédito Oficial español, o se constituyen como "préstamos participativos" según la normativa del Real Decreto Ley 6/1997 español. Esto es, en todo caso se someten a la legislación española y a los tribunales españoles, a pesar de que ninguna de las partes tiene tal nacionalidad.

En relación a dichos préstamos, se señalan a largo plazo, sin fijar calendario de devolución, y dejando a discreción del deudor efectuar pagos anticipados o no. Asimismo, no se exigen garantías, a pesar de los importes.

Está claro que al prestamista no le preocupa si dichos fondos le son reintegrados, puesto que a pesar de estar realizando préstamos de tan elevado importe a una sociedad de reciente creación y con un capital social de 1.200 euros, deja a elección del deudor la devolución de los préstamos.

Hay que señalar que para cubrir las inversiones de SON MOIX ENERGÍA se pidió financiación al Banco Popular Español. Dicho banco exigía plazos breves de devolución, una línea de crédito máxima de 500.000 euros y requirió la constitución de múltiples garantías, lo que significa que las condiciones de los préstamos de Malta están fueran de las condiciones normales de mercado.

F. Origen de las inversiones.

Según se ha señalado anteriormente, todas las inversiones efectuadas por St Roma Holdings Limited habían sido inicialmente comprometidas por el obligado tributario a título personal. Manifestó el Sr Torcuato que, ante la imposibilidad de financiar por sí mismo las inversiones, tuvo que acudir a AEDES TRUST.

Pero dicho motivo tiene que ser puesto en discusión, en tanto que:

- En diciembre de 2010 el grupo INSTALGROUP ya ha comunicado a Torcuato que la primera máquina de cogeneración, en el club natación Molins de Rei, supondrá una inversión superior a 675.000 euros.

- En diciembre de 2010 ya se ha firmado la promesa de compra de participaciones en VERDSPORT GLOBAL por el precio final de 510.000 euros.

- Esto es, en diciembre de 2010, cuando se inician las inversiones, el Sr. Torcuato ya sabe que va a precisar al menos 1.175.000 euros para afrontarlas, y aun así las emprende y él mismo aporta 140.000 euros a SON MOIX ENERGIA y 200.000 euros como arras por VERDSPORT GLOBAL.

Por tanto, no tiene sentido que Torcuato inicie inversiones por más de un millón de euros si, desde el principio, no posee fondos para ello. No tiene ninguna lógica que comprometa las inversiones si no las va a poder afrontar y de todos modos va a tener que ofrecérselas a un tercero, AEDES TRUST en este caso.

Asimismo, el patrimonio y rentas probadas del obligado tributario en Andorra sí le habrían permitido la obtención de fondos suficientes para realizar dichas inversiones, cuanto más que esta Inspección no conoce la totalidad del patrimonio que el Sr Torcuato posee en aquel país, en tanto que ha omitido, de forma consciente, prueba completa de su patrimonio, rentas y cuentas bancarias en Andorra.

Por tanto, dicha situación patrimonial no es consecuente con las reiteradas manifestaciones del Sr. Torcuato. Con un patrimonio de tal magnitud, libre de cargas y deudas, y con la capacidad de generación de rentas del Sr. Torcuato, muchas de ellas rentas pasivas por la simple tenencia de bienes, perfectamente habría podido obtener financiación garantizada con su patrimonio para cubrir los cerca de 2.400.000 euros que entran en España para SON MOIX ENERGIA y VERDSPORT GLOBAL.

Además, el hecho de que de forma voluntaria D. Torcuato haya omitido la prueba de su patrimonio completo, sus rentas completas y sus cuentas bancarias completas situadas en Andorra, no puede llevar más que a inducir sospechas acerca de los motivos de tal omisión. O incluso prescindiendo de dichas sospechas, lo que no puede hacer el Sr. Torcuato es afirmar que no posee medios suficientes para afrontar las inversiones y a la vez ocultar la prueba completa de tales medios.

No obstante, suponiendo que la explicación de Torcuato sobre la imposibilidad de financiar todas las inversiones fuera cierta, de manera que Torcuato se hubiese comportado como un simple intermediario, una especie de "conseguidor" de inversiones para terceros, no tiene ninguna lógica que no haya sido retribuido de ningún modo por dichos terceros.

Hay que notar que Torcuato compromete él las inversiones, las contrata él, asume él la administración de SON MOIX ENERGIA, actúa como apoderado de ST ROMA HOLDINGS LIMITED, formaliza en España todas las operaciones de ST ROMA HOLDINGS LIMITED, presta garantías personales, vende las participaciones a ST ROMA HOLDINGS LIMITED, y sin embargo no gana absolutamente nada con todo ello.

G. Beneficio indebidamente obtenido.

La razón de la interposición de la sociedad St Roma Holding Limited es puramente fiscal. Las partes querían invertir en SON MOIX ENERGÍA, S.L. porque la cogeneración eléctrica generaba una rentabilidad mínima garantizada. La manera de invertir era mediante la concesión de préstamos a SON MOIX ENERGÍA, S.L., de modo que los beneficios de la sociedad se transferirían al socio a través del pago de los intereses de los préstamos. Pero las partes eran conocedoras de que una inversión directa en España del Sr Torcuato, andorrano, por medio de préstamos, hubiera supuesto que los intereses de dichos prestamos no fueran deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de SON MOIX ENERGÍA, S.L. por aplicación de la regla de subcapitalización prevista en el art. 20 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el RDL 4/2004, vigente en el momento de las inversiones, que señala:

" Artículo 20. Subcapitalización. (Redacción vigente a 31/12/2011)

1. Cuando el endeudamiento neto remunerado, directo o indirecto, de una entidad, excluidas las entidades financieras, con otra u otras personas o entidades no residentes en territorio español con las que esté vinculada, exceda del resultado de aplicar el coeficiente 3 a la cifra del capital fiscal, los intereses devengados que correspondan al exceso tendrán la consideración de dividendos.

2. Para la aplicación de lo establecido en el apartado anterior, tanto el endeudamiento neto remunerado como el capital fiscal se reducirán a su estado medio a lo largo del período impositivo.

Se entenderá por capital fiscal el importe de los fondos propios de la entidad, no incluyéndose el resultado del ejercicio.

3. Los sujetos pasivos podrán someter a la Administración tributaria, en los términos del artículo 16.7 de esta ley, una propuesta para la aplicación de un coeficiente distinto del establecido en el apartado 1. La propuesta se fundamentará en el endeudamiento que el sujeto pasivo hubiese podido obtener en condiciones normales de mercado de personas o entidades no vinculadas.

Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las operaciones efectuadas con o por personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales.

4. Lo previsto en este artículo no será de aplicación cuando la entidad vinculada no residente en territorio español sea residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, salvo que resida en un territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal."

En consecuencia, el coste fiscal de la inversión se hubiera incrementado sustancialmente, y la rentabilidad habría sido inferior. Dicha regla de subcapitalización no se aplicaba si el prestamista reside en la Unión Europea. Por ello, las partes conciertan que la inversión se canalice formalmente a través de una sociedad residente en la Unión Europea, en concreto, a través de la sociedad maltesa St Roma Holdings Limited, y no de forma directa desde Torcuato en Andorra, aunque todos los intervinientes son conocedores de que el verdadero titular de la inversión es el Sr Torcuato.

Adicionalmente, al atribuir los intereses a una sociedad de Malta se evitaba también la tributación en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes por dichos intereses, exentos si el perceptor residía en la Unión Europea, por el artículo 14.1 c) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de Marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre La Renta de No Residentes.

H. Conclusión.

En síntesis, la sociedad St Roma Holdings Limited ha operado durante los años 2011 a 2013 como una persona interpuesta, con el fin de ocultar la titularidad de las inversiones en las sociedades españolas SON MOIX ENERGÍA, S.L. y VERDSPORT GLOBAL, S.L. Las inversiones han sido, en todo momento, de la titularidad del Sr Torcuato.

La sociedad interpuesta maltesa se usó con un fin de engaño dirigido específicamente contra la Hacienda Pública española, puesto que lo que las partes pretendían, como ya se explicó, era defraudar en el Impuesto sobre Sociedades de SON MOIX ENERGÍA, S.L., evitando la aplicación de la regla de subcapitalización por los intereses de los préstamos concedidos en Malta (Unión Europea), en lugar de Andorra (no Unión Europea); así como, defraudar en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, por el pago de intereses de dichos préstamos desde SON MOIX ENERGÍA, S.L., que hubieran estado exentos de satisfacerse a Malta, y sujetos de pagarse a Andorra. Las circunstancias sobrevenidas de la sociedad SON MOIX ENERGÍA, S.L., que no llegó a iniciar su actividad económica ni, en consecuencia, a pagar intereses por los préstamos, han provocado que no se consumase el fraude buscado, sin perjuicio de las consecuencias derivadas del mismo, que van a dar lugar a que se proponga regularización tanto en el Impuesto sobre el Patrimonio, como en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, del Sr Torcuato.

En definitiva, obtenida por la Inspección actuante una serie de indicios expuestos en el Acta e Informe de disconformidad, y relacionados anteriormente en los fundamentos de derecho del presente Acuerdo, en los que concurren las notas de seriedad, precisión y concordancia requeridas por el art. 108 de la LGT, y teniendo en cuenta que en la valoración de los indicios o pruebas rige el principio de valoración libre y conjunta por parte del órgano decisor con sujeción a las reglas de la sana crítica, reglas que no están reguladas en ninguna norma, y han sido entendidas por la jurisprudencia como "las más elementales directrices de la lógica humana" ( STS Sala de lo Civil Sección 1ª de 16 de octubre de 1998, Rec. 1657/1994), esta Inspección considera probadas las circunstancias anteriores en la parte que es objeto de regularización en el Acta de referencia.

Esto es, la Inspección entiende que existe simulación en los negocios de las partes. Se trata de una simulación relativa, pues los negocios de St Roma Holdings Limited, las inversiones en SON MOIX ENERGÍA S.L. y VERDSPORT GLOBAL, realmente se han efectuado, pero no por St Roma Holdings Limited, sino por Torcuato, que ha creado una estructura fiduciaria, para ocultar su titularidad real, pero las inversiones se hacían con fondos de su titularidad.

De conformidad con los datos que resultan de las Cuentas Anuales de SON MOIX ENERGÍA, S.L., la misma reconoció intereses por los citados préstamos, si bien a favor de St Roma Holdings Limited, ha quedado probado que quién efectivamente realizó tales inversiones ha sido el propio obligado tributario, Torcuato. No hay, sin embargo, intereses resultantes de los préstamos concedidos a VERDSPORT GLOBAL, S.L., pues se pactaron expresamente sin devengo de interés.

Los intereses descritos no constan pagados al acreedor, sino que la evolución de los préstamos en las Cuentas Anuales de SON MOIX ENERGÍA muestra que se fueron incorporando al capital.

La falta de pago de los intereses no impide su gravamen en sede de su perceptor, el Sr Torcuato, pues en un caso como el contemplado, a las rentas objeto de controversia le son de aplicación las reglas especiales de las operaciones entre partes vinculadas que señala el art. 15 LIRNR, que remite al art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, que dispone lo siguiente

[...]

Se produce, por tanto, operación vinculada por cuanto:

- El Sr Torcuato es administrador único de SON MOIX ENERGÍA, S.L.

- El Sr Torcuato es socio mayoritario de SON MOIX ENERGÍA, S.L. Se considera probado que las 3.097 participaciones poseídas por St Roma Holdings Limited encubren la titularidad del Sr Torcuato, y que él mismo ya era titular directo de otras 2 participaciones, por lo que resulta que el Sr Torcuato es titular de 3.099 participaciones de las 3.100 participaciones del capital social de SON MOIX ENERGÍA, S.L., y por tanto, posee un 99,97%.

De acuerdo con el antes citado art. 16.1. 2º TRLIS, la renta vinculada debe tributar según criterios de mercado, en sede de su perceptor, con los ajustes que sean precisos para ello, de modo que la vinculación no dé lugar a una tributación superior a la que correspondería al valor de mercado para el conjunto de las partes vinculadas. Esto es, el eventual cómputo de gastos o mermas en una de las partes debe traducirse en el correlativo cómputo de ingresos o rentas en la otra parte vinculada, de manera que la tributación global no sea superior a la correspondiente al valor de mercado.

El propio TRLIS regula la reversión de los eventuales ajustes a los que dé lugar la aplicación de la regla anterior, contemplando los diversos supuestos en el artículo 18 TRLIS.

En consecuencia, el devengo de intereses por los préstamos en sede del deudor, SON MOIX ENERGÍA, S.L., da lugar recíprocamente al devengo de rentas en sede del acreedor, el Sr Torcuato.

No cabe pensar que, a pesar de haberse devengado los intereses en la sociedad deudora, y por tanto constituir un gasto deducible en sede de la misma, el hecho de no haber sido cobrados por la parte acreedora impida que dichos ingresos tributen en sede del acreedor. En caso contrario, los acuerdos entre partes vinculadas podrían generar una merma o diferimiento de la tributación al depender del mero acuerdo entre las partes vinculadas el que el acreedor obtuviese o no las rentas que sí dan lugar a la disminución patrimonial en la parte deudora.

En el presente caso, además, al ser el acreedor un no residente, la falta de bilateralidad comportaría una disminución neta de la tributación en España, al reflejarse un gasto contable en el deudor, la sociedad SON MOIX ENERGÍA, S.L., pero no integrarse en la base de ningún otro residente el correlativo ingreso. El gravamen sobre el no residente supone que tribute en España el conjunto de la operación, en una cuantía que no supera las rentas derivadas de la misma.

De este modo, el respeto a la regla de bilateralidad requiere que los intereses devengados en España por SON MOIX ENERGÍA, S.L. sean simultáneamente sometidos a tributación en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes del acreedor real, el Sr Torcuato.

Por tanto, el préstamo del obligado tributario a SON MOIX ENERGIA devengó intereses, calculados por referencia a un tipo de mercado, en este caso el del préstamo "ICO Inversión Sostenible" en los términos de los contratos aportados. Admitiendo la valoración dada por las partes, sucede, en cualquier caso, que la situación de vinculación exige que los intereses dotados por la parte deudora se traduzcan necesariamente en ingresos en la otra parte, consiguiéndose así el efecto de que la tributación se ajuste a condiciones de mercado. Esto es, SON MOIX ENERGIA, S.L. ha dotado intereses devengados a favor del socio, que correlativamente constituyen intereses en sede del Sr. Torcuato, atendiendo a la situación de vinculación De esta manera, se propondrá someter a tributación en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en base al art. 13.1 f) y al art. 15.2 de esta ley, los intereses de los préstamos concedidos a SON MOIX ENERGIA, S.L.>>

[...]

<< QUINTO: Sobre la conformidad a derecho de la regularización practicada.

A) Siendo los argumentos de la demanda los mismos que fueron eficazmente rebatidos en el acuerdo de liquidación, que confirma la resolución ahora impugnada, basta asumir por ser acertados los razonamientos de la Inspección para desestimarlos y que se fundamentan en las siguientes consideraciones:

1.- Alega el obligado tributario sobre la incorrecta atribución a él de los créditos que mantiene ST ROMA HOLDING LIMITED con SON MOIX ENERGÍA, S.L. Al respecto señala diferentes argumentos que tratan de desvirtuar la conclusión a la que ha llegado la Inspección, de forma motivada, en relación al negocio jurídico creado por el Sr Torcuato.

Expone que se omiten expresamente en el acta toda mención a los documentos del titular último del crédito recayente sobre ST ROMA HOLDINGS LIMITED, cual es el grupo de AEDES TRUST.

La Inspección no ha acudido únicamente a la prueba documental, sino a la prueba de presunciones, por lo que, a partir de la prueba de unos hechos base, se desarrolla un proceso deductivo que lleva a alcanzar una conclusión racional que también hay que considerar probada.

Evidentemente, si las partes han intentado ocultar la titularidad del Sr Torcuato, todos los documentos formulados van a mantener dicha apariencia, y es por ello que esta Dependencia no puede alcanzar una conclusión racional únicamente en base a prueba documental, sin analizar la conducta del obligado tributario en su totalidad, conducta que ha sido expuesta, de forma muy detallada, en el apartado SEXTO, B) 5. de los fundamentos de Derecho del presente Acuerdo.

2.- Alega el Sr Torcuato que es inexacto lo que se indica en el Acta de referencia NUM002:

"formalmente, St Roma Holdings Limited, nunca llega a poner a disposición de SON MOIX ENERGÍA, S.L. la cantidad de 1.224.431 del préstamo de fecha 01/06/2011".

Tal y como consta en el propio Acuerdo de Liquidación, se concedió un préstamo a SON MOIX ENERGÍA, S.L., por importe de 1.224.431 euros, que se destinaría al proyecto del CLUB NATACIÓ ATLÈTIC BARCELONETA. Sin embargo, según resulta de la contabilidad y las cuentas bancarias de la propia sociedad, las cantidades que recibe, en relación a este préstamo, suman un importe inferior al total del préstamo, en concreto, 1.163.427,3 euros.

Por lo que, en definitiva, se corrobora la idea de que St Roma Holdings Limited nunca ha llegado a entregar la cantidad que constituía el importe íntegro del préstamo formalizado en Junio de 2011.

3.- Asimismo manifiesta que "el propósito futuro del Sr Torcuato era recibir una retribución en relación a la labor realizada y a realizar por cuenta de St Roma Holdings Limited". Sin embargo, la realidad es que no se ha aportado prueba alguna que demuestre que existía tal intención, salvo un correo de Leopoldo que, literalmente, dice "no veo desde el punto de vista maltes o andorrano ninguna dificultad. Se puede incluso pactar una remuneración por este servicio". No parece que la intención sea remunerar por sus servicios, sino más bien tratar de evitar que fuese tan llamativo que el Sr Torcuato intervenía siempre sin obtener nada a cambio.

A mayor abundamiento, lo cierto es que no sólo no se retribuyó finalmente al obligado tributario, sino que nunca existió ningún contrato de prestación de servicios por el que se pactara entregar alguna cantidad o porcentaje determinado al Sr Torcuato.

Y ligado con esto último, está el supuesto de que el obligado tributario asuma la condición de avalador hipotecario en el préstamo concedido por el Banco Popular a SON MOIX ENERGÍA, S.L.

Así, se alega que "el Sr Torcuato se vio materialmente compelido a hacer de avalador de esta póliza de crédito como garantía hacia los inversores. Hipotecando bienes propios garantizaba el compromiso con la operación que él había propuesto y promocionado".

Carece totalmente de lógica económica que, si el Sr Torcuato ejercía únicamente de oteador de inversiones, asuma él la responsabilidad de hipotecar bienes personales para garantizar la deuda de la sociedad, y, además, sin recibir ningún tipo de remuneración de la operación objeto de controversia. Que él haya propuesto y promocionado una operación no justifica el simple hecho de que tenga que avalar con sus propios bienes privados, y mucho menos si, además, no se había pactado remuneración alguna para él.

4.- Por otro lado, esgrime el Sr Torcuato que "no puede predicarse que se realizase una componenda para evadir el Impuesto de Patrimonio, dado que su implantación -o reimplantación- se aprobó en Septiembre de 2011, más o menos doce meses después de empezar a proyectarse la inversión."

El beneficio fiscal único del obligado tributario que llevó a simular la existencia de inversiones a sociedades españolas por parte de la sociedad maltesa no se derivaba única y exclusivamente del citado impuesto, sino que tal y como se ha hecho constar, el principal motivo fiscal del entramado societario era evitar la tributación en el Impuesto sobre Sociedades de SON MOIX ENERGÍA, S.L., sociedad de la que el Sr Torcuato era socio y administrador, y también en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, de él. Efectivamente el Impuesto sobre Patrimonio estaba en suspenso en el momento en que se llevaron a cabo las inversiones, pero ello no impide que, una vez reintroducido, haya sido defraudado al mantener las partes la apariencia creada.

5.- En definitiva, obtenida por la Inspección actuante una serie de indicios expuestos en el Acta e Informe de disconformidad, en los que concurren las notas de seriedad, precisión y concordancia requeridas por el art. 108 de la LGT, y teniendo en cuenta que en la valoración de los indicios o pruebas rige el principio de valoración libre y conjunta por parte del órgano decisor con sujeción a las reglas de la sana crítica.

B) A lo anterior hemos de añadir de un lado que el TEARC sí se pronuncia sobre el inicio del devengo de intereses. Basta la lectura del último párrafo de la resolución en la que se expresa (subrayado nuestro):

<< En definitiva, no sólo existen indicios, sino pruebas directas de que tras los fondos con origen en Suiza y Malta se halla D. Torcuato, por lo cual los rendimientos valorados por su cesión en España le han sido correctamente atribuidos, sin que, finalmente, proceda atender a los denominados periodos de carencia alegados, pues la Inspección ha valorado en 2013 los intereses por el gasto por tal concepto contabilizado por la entidad vinculada prestataria, frente a lo que nada se alega .>>

De otro, en el fundamento de derecho quinto el TEARC procede a analizar y valorar los concretos indicios tenidos en cuenta por la Inspección que permiten sustentar la conclusión de que ha sido D. Torcuato quien financió a Son Moix Energía SL.

Cuestión distinta es que la reclamación fuera resuelta de manera distinta a como pretende la parte actora.

Por fin, hemos de reiterar que los hechos puestos de manifiesto por la Inspección, resumidos en el fundamento segundo, conducen inexorablemente a tener por acreditada la existencia de simulación. Entre los que se relacionan en el extenso acuerdo de liquidación cabe destacar:

- Toda la financiación que en última instancia llega a España, a las inversiones en SON MOIX ENERGIA y VERDSPORT GLOBAL, procede de préstamos que se movilizan a través de Andorra, Suiza y Malta.

Se han aportado copias de los contratos de préstamo, tanto los concedidos de Malta a España como los concedidos de Suiza a Malta.

Los préstamos de Suiza a Malta se conceden siempre por la sucursal en Ginebra (Suiza) de la andorrana AEDES TRUST (representada por Leopoldo), como trustee de THE ST ROMA TRUST, como prestamista, siendo prestataria ST ROMA HOLDINGS LIMITED representada por sus administradores Sres. Juan María en Malta. De estos préstamos hay que destacar:

- Aunque se formalizan en lengua inglesa, se someten íntegramente a la legislación española.

Los tipos de interés se pactan usando como referencia los del Instituto de Crédito Oficial español; o se constituyen como "préstamos participativos" según la normativa del Real Decreto Ley 6/1997 español. En todo caso se someten a la legislación española y a los tribunales españoles.

Los préstamos se señalan a largo plazo y no fijan calendario de devolución, dejando a discreción del deudor efectuar pagos anticipados o no.

No se pacta ninguna garantía sobre los préstamos. En contestación a las autoridades maltesas, ST ROMA HOLDINGS LIMITED reconoció que los préstamos no tienen ninguna garantía.

- Por su parte, los préstamos de Malta a España se conceden siempre entre D. Torcuato como representante del prestamista ST ROMA HOLDINGS LIMITED y D. Jose Ramón como representante del prestatario SON MOIX ENERGIA. En estos préstamos hay que destacar:

. Se someten íntegramente a la legislación española en términos idénticos a los préstamos de Suiza a Malta: se rigen por la normativa española, se someten a tribunales españoles, son préstamos participativos del Real Decreto Ley 6/1997, usan referencias del ICO. Existen pequeños diferenciales de tipos de interés con los préstamos de Suiza que permitirían teóricamente que ST ROMA HOLDINGS LIMITED obtuviera pequeñas rentas, pero

. Se pactan a largo plazo (hasta 10 años sin exigencia alguna en los primeros ocho), sin calendario de pagos, dejando a discreción del deudor anticipar los pagos y sin garantía alguna.

- SON MOIX ENERGIA formalizó un préstamo bancario en España con la entidad BANCO POPULAR ESPAÑOL SA. Dicho préstamo fue cubierto con diversas garantías, que son prestadas por D. Torcuato. Así, en escritura 1005/2011, de 09/06/2011, notaría de Dª María Dolores Giménez Arbona, el Sr. Torcuato constituye hipoteca de máximo, hasta 500.000 euros (que es el importe del crédito que BANCO POPULAR abre a SON MOIX ENERGIA), sobre la finca Xipreret, en garantía precisamente de la deuda de SON MOIX ENERGIA. Además, el Sr. Torcuato se constituye en avalista personal de dicha deuda.

Para conseguir la concesión del crédito, se presentó ante el BANCO POPULAR un informe sucinto de las actividades y patrimonio de Torcuato, incluida su situación patrimonial en Andorra.

En contestación a requerimiento de información del expediente nº NUM003, seguido en relación con SON MOIX ENERGIA, el BANCO POPULAR aportó tanto la escritura de préstamo y garantía hipotecaria, como el informe personal de D. Torcuato donde constan sus negocios y se presenta él como titular de la inversión en SON MOIX ENERGIA.

C) Las explicaciones de la demanda, iguales a las efectuadas frente al Acta y que ya fueron rebatidas en el acuerdo de liquidación, no permiten enervar las conclusiones que refleja la Inspección y recoge el TEARC, lo que nos lleva a desestimar el recurso.>>

SÉPTIMO: Sobre la valoración de los bienes inmuebles.

1.- Se cuestiona la valoración del terreno situado en el paraje " DIRECCION000" de Comarruga y en el Passatge Mas rubí 14 de Molins de Rei.

El interesado manifestó a la Inspección que el criterio seguido para consignar valores en sus declaraciones fue emplear el valor catastral de los inmuebles, aportando al efecto copia de los recibos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles correspondientes en los que consta el detalle de los valores catastrales.

La Inspección concluye certeramente que de acuerdo con lo dispuesto en el art. 10 LIP los bienes inmuebles se valorarán por "el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de adquisición."

A tal efecto, efectúa los cálculos sobre los inmuebles del Sr. Torcuato, que no han sido desvirtuados por el demandante.

2.- Para el caso del inmueble "Xipreret", consta que se constituyó una hipoteca en garantía de una deuda de SON MOIX ENERGÍA, sociedad participada por el Sr Torcuato.

Alega el demandante que procede reducir el crédito del Banco Popular como propio del Sr Torcuato. La misma alegación fue debidamente contestada por la Inspección, cuyos razonamientos comparte la Sala. Así, <LIP, en tanto que:

- La hipoteca como tal no es deducible por indicarlo así el art. 25 LIP, sin perjuicio de que sí lo sea la deuda garantizada. No obstante, el art. 9 LIP exige que, para que la deuda sea deducible, se haya empleado en la adquisición del bien inmueble. En este caso la deuda es de un tercero, SON MOIX ENERGÍA, S.L.

- El aval o garantía personal de D Torcuato tampoco es deducible, porque únicamente lo será cuando el avalista esté obligado a pagar la deuda, circunstancia que no se ha dado en los periodos objeto de comprobación.>>

3.- A su vez el TEARC, en cuanto a la valoración de los inmuebles PASAJE000, nº NUM000 de Molins de Rei (Barcelona) y " DIRECCION000" sito en el Vendrell (Tarragona), da respuesta a las alegaciones acerca de que se le ha imputado un importe incorrecto, pues se trata de unos bienes adquiridos por herencia y su importe se tenía que repartir de forma alícuota con los otros dos herederos (sus hermanos), al considerar:

<

"- Según consta en la escritura de adición de herencias número 1152, de 09/07/2009, notario D. Manuel Ángel Martínez García, que la finca sita en Molins de Rei se adiciona a la herencia de D. Gustavo, abuelo del Sr Torcuato, y se asigna por mitades a Dª Andrea, tía del obligado tributario, y a él mismo, como heredero de su madre fallecida Dº Virtudes.

- Asimismo, consta en la escritura 7619, de adición de inventario y aceptación, de 15/11/2005, que D. Gustavo, abuelo del obligado tributario, era propietario del pleno dominio de la finca rústica " DIRECCION000", que se adiciona a su herencia y se adjudica una mitad a Andrea por derecho propio, y otra mitad a Torcuato por derecho de representación de su difunta madre Dº Virtudes.

En ningún momento consta en la escritura que los bienes sean relictos, sino que se procede a la adjudicación hereditaria, por lo que dejan de ser relictos.

Habiéndose recabado las notas simples del Registro de la Propiedad, figura el Sr Torcuato como titular del pleno dominio de ambas fincas.

El hecho de que los gastos se paguen desde una cuenta común no acredita la titularidad conjunta de los bienes inmuebles. De hecho, si se examinan los extractos de la citada cuenta aportados para el año 2011, en los mismos constan liquidaciones en las que se comunica a cada hermano cuánto dinero tiene que poner cada uno, pues resulta que en la cuenta común se pagan indistintamente gastos de bienes comunes y de bienes particulares."

Pues bien, la Inspección ha desestimado las alegaciones del reclamante al comprobar por un lado, que según el registro de la propiedad el contribuyente figuraba como titular de las fincas controvertidas como titular de pleno dominio del 50% que le correspondía y, por otro lado, de las escrituras tampoco se desprendía que dichos inmuebles se correspondiesen con los legados que correspondían a los legatarios (los hermanos del contribuyente) y dado que en esta Instancia el reclamante no ha desvirtuado dichas argumentaciones, este Tribunal considera correcta la actuación de la Inspección a la hora de imputar el valor de los citados inmuebles, pues según lo dicho, el contribuyente era el pleno propietario, por lo que, procede desestimar la pretensión del reclamante en este punto>>.

4.- Y es que efectivamente el demandante no combate los argumentos de la Inspección, que confirma el TEARC, sino que reitera las mismas alegaciones en su día formuladas y a las que se dio oportuna respuesta, sin añadir nuevo alegato o aportar material probatorio que permita desvirtuarlas.

Por lo anterior, el recurso contra la liquidación no puede prosperar.

OCTAVO: Sobre la conformidad a derecho de la resolución sancionadora.

1.- Sostiene el demandante que procede anular la resolución sancionadora, pues no se ha respetado el plazo para formular alegaciones.

En este sentido, el TEARC indica que no se presentaron alegaciones, cuando no es así, pues presentó el oportuno escrito, que lleva sello del Registro General de la AEAT de fecha 20/11/2017, como es de ver en el documento que aporta.

2.- Consta en el expediente que en fecha 16/11/2017 se notificó al obligado tributario, el acuerdo sancionador, sin que hubiese transcurrido el citado plazo de alegaciones.

A su vez, figura en el expediente un escrito de "Contestación de alegaciones", notificado el 4/12/2017.

3.- El Tribunal Supremo, en Sentencia de 18 de mayo de 2020 (rec. 5732/2017), resuelve la siguiente cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia:

<< Determinar si las actuaciones del procedimiento inspector o sancionador concluyen con la notificación del acuerdo de liquidación o de imposición de sanción dictado prescindiendo de las alegaciones formuladas por el obligado tributario dentro del plazo legalmente conferido para ello o si, por el contrario, concluyen con la notificación del posterior acto administrativo en el que se da respuesta a tales alegatos.>>

En el Fundamento de Derecho Tercero, razona el TS (subrayado nuestro):

<<2. El art. 210.4 de la LGT establece que "Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad.

En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos.

La propuesta de resolución será notificada al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos".

El art. 23.5 del RGRST prevé que "Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución que será notificada al interesado, concediéndole, sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, un plazo de 15 días para la puesta de manifiesto del expediente y para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.

Si no se formularan alegaciones, se elevará la propuesta de resolución al órgano competente para resolver.

Si se hubieran formulado alegaciones, el órgano instructor remitirá al órgano competente para imponer la sanción la propuesta de resolución que estime procedente a la vista de las alegaciones presentadas, junto con la documentación que obre en el expediente".

En el procedimiento sancionador el tratamiento que merece la omisión del trámite de audiencia es distinto al visto para el procedimiento de inspección, en tanto que en este caso dicho trámite posee relevancia constitucional y su omisión determina la nulidad de lo actuado al lesionar manifiestamente un derecho fundamental, arts. 24 y 25 de la CE .

En tal sentido es unánime los pronunciamientos jurisprudenciales, valga de ejemplo la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de octubre de 2010, rec. cas. 34/2006, en la que se dijo:

"Ya la lejana en el tiempo sentencia del Tribunal Constitucional de 1 de junio de 1981, se planteaba si la Administración, después de la Constitución, puede o no imponer a los ciudadanos sanciones "de plano" por razones de orden público, en la medida en que se entiendan o no aplicables a la Administración, en materia sancionadora, los principios establecidos en el art. 24 CE". Para esta sentencia el mencionado precepto contempla de forma directa e inmediata, el derecho a la tutela efectiva de los jueces y tribunales y a determinadas garantías de tipo procesal, entiende el Tribunal Constitucional que los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE en materia de procedimiento han de ser aplicables a la actividad sancionadora de la Administración, en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto, y la seguridad jurídica que garantiza el art. 9 CE. "... tales valores no quedarían salvaguardados si se admitiera que la Administración, por razones de orden público, puede incidir en la esfera jurídica de los ciudadanos imponiéndoles una sanción sin observar procedimiento alguno, y, por tanto, sin posibilidad de defensa previa a la toma de la decisión, con la consiguiente carga de recurrir para evitar que tal acto se consolide y haga firme. Por el contrario, la garantía del orden constitucional exige que el acuerdo se adopte a través de un procedimiento en el que el presunto inculpado tenga oportunidad de aportar y proponer las pruebas que estime pertinentes y alegar lo que a su derecho convenga". "Las garantías omitidas no hacen sólo referencia a la audiencia del interesado..., sino a la omisión de todo procedimiento y, dentro del mismo, del trámite de audiencia".

Aunque en puridad en el caso que nos ocupa no hubo omisión del trámite, dado que el contribuyente hizo las alegaciones dentro del plazo al efecto, el no tener estas en cuenta, como se ha visto y así se reconoce, equivale materialmente a la propia omisión, pues se prescinde de las garantías básicas de contradicción y defensa, resolviendo de espalda al contribuyente, lo que determina sin más la nulidad radical del acto sancionador, y siendo este nulo de pleno derecho no cabe subsanación a posteriori dentro del mismo procedimiento de este trámite esencial una vez dictada la resolución sancionadora. Articulando la Ley instrumentos para llevar a efecto la revocación del acto.

En la sentencia de instancia se expresa que se valora el hecho de que se presentase las alegaciones por correo el último día del plazo; pues bien todo lo dicho anteriormente en modo alguno puede amparar el abuso del derecho, de suerte que a la vista del caso concreto si se descubriera el uso torticero del trámite por parte del interesado para lograr mediante un fraude procedimental efectos favorables, no podría llegarse a las conclusiones antes enunciadas, sucede, sin embargo, que no se cuestiona en este aspecto la conducta del contribuyente en el caso que examinamos.

A la cuestión con interés casacional objetivo cabe responder que en el procedimiento sancionador las actuaciones concluyen con la notificación del acuerdo de imposición de sanción dictado prescindiendo de las alegaciones formuladas por el obligado tributario dentro del plazo legalmente conferido para ello y no con la notificación del posterior acto administrativo en el que se da respuesta a tales alegatos.

Interpretación que aplicada al caso concreto debe conllevar la declaración de nulidad de las sanciones impuestas, en tanto que la resolución con la que finalizó el procedimiento sancionador era nula de pleno derecho por vulneración del derecho de defensa, arts. 24 y 25 de la CE .>>

4.- La aplicación de la anterior doctrina al caso examinado nos lleva a estimar en este punto el recurso y anular la resolución sancionadora, siendo innecesario examinar el resto de alegaciones.

NOVENO: Sobre las costas procesales.