Sentencia Contencioso-Administrativo 155/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1903/2021 de 20 de enero del 2023

PRIMER: Actuacions administratives impugnades. Parts. Pretensions

A través d'aquest procés la SRA. Paulina ha impugnat la Resolució adoptada el dia 26 de febrer de 2021 pel TRIBUNAL ECONÒMIC ADMINISTRATIU REGIONAL DE CATALUNYA (TEARC) en el procediment NUM004.

Es tracta d'una Resolució que hauria confirmat un Acord d'estimació només parcial de la sol·licitud feta en el seu dia per l'actora amb la finalitat de veure rectificada l'autoliquidació de L'IRPF de l'exercici 2016.

L'Acord de L'AGÈNCIA ESTATAL D'ADMINISTRACIÓ TRIBUTÀRIA (AEAT) confirmada pel TEARC diu així:

<<

DEPENDENCIA REGIONAL DE GESTION TRIBUTARIA

ADMINISTRACIÓN DE SABADELL

CL RIEGO 141

08202 SABADELL

Tel. 937260000 9028010852 Nº Certificado: NUM006

Paulina C DIRECCION000 NUM000 08213POLINYÀ BARCELONA

ACUERDO DE RESOLUCIÓN RECTIFICACION DE AUTOLIQUIDACIÓN

IDENTIFICACIÓN DEL DOCUMENTO

Titular: Paulina

NIF: NUM001

Tipo de procedimiento: RECTIFICACIÓN DE AUTOLIQUIDACIONES

Número de recurso

(Expediente/Referencia): NUM002 NUM003

Concepto: I.R.P.F. 100 2016 Anual

Acto/Actuación recurrida:

NUM007

ANTECEDENTES DE HECHO

1- Con fecha 26-06-2018 se presentó escrito en el que se solicita la rectificación de autoliquidación de IRPF/2016.

Que la compareciente fue despedida en fecha 02/02/2016 y a partir de esa fecha cobró la prestación por desempleo por un importe total anual de 10.080,91€-

Que la compareciente no estando conforme con el despido formuló demanda contra la empresa CUTTING'S FACTORY, SL y en fecha 14/07/2017 la sentencia declaró el despido nulo y además condeno a pagar salarios de tramitación desde la fecha del despido 02/02/2016 además de abonar por parte de la compareciente la prestación por desempleo cobrada de 10.080,91€.

Que los salarios de tramitación percibidos imputables al año 2016 fueron 19.894,75€ con una retención de 4.013,76€ y gasto de Seguridad Social de 1.106,43€.

Que declarando los salarios de tramitación percibidos y descontando los rendimientos abonados al Servicio Público de Empleo el resultado de la declaración es el de a devolver 3.191,44€.

2.-Aporta:

- Sentencia nº 245/2017 Juzgado Social nº 21 de Barcelona de fecha 17-07-2017

- Declaración IRPF/2016 App AEAT

- Prestación INEM ejercicio 2016 y 2017

(...)

- Nómina agosto/2017

- Borrador IRPF/2016 a modo de ejemplo

3-En fecha 12-02-2019 se notificó propuesta de resolución de estimación parcial.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO. Sobre la competencia de la rectificación de autoliquidación.

Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.

SEGUNDO. Sobre el objeto y planteamiento de la solicitud de la rectificación de autoliquidación.

De acuerdo con el artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria (B.O.E. de 18 de Diciembre) y el RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, así como la normativa propia del tributo cuya liquidación es objeto de rectificación.

TERCERO. Sobre la normativa aplicable y la tramitación de la solicitud de rectificación de autoliquidación.

En fecha 13-02-2019 presenta escrito manifestando su disconformidad a la propuesta con los siguientes argumentos:

- Reitera lo manifestado en la solicitud presentada en fecha 26-06-2018.

Teniendo en consideración exclusivamente las alegaciones formuladas por la interesada, sin que hayan efectuado actuaciones adicionales de comprobación:

El artículo 14.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que:

2. " Reglas especiales.

a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.

b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

Mediante Sentencia nº 245/2017 ante el Juzgado Social, 21 de Barcelona de fecha 14-07-2017 frente a Cutting'S Factory, SL, se desprende que se declara nula la extinción del contrato de trabajo, a readmitir a la contribuyente y abonar los salarios de tramitación a fecha de Sentencia.

La entidad en agosto de 2017 le abona los salarios de tramitación y le descuenta la prestación por desempleo.

Los importes percibidos en concepto de salarios de tramitación, se determina su derecho mediante la sentencia y procederá su imputación al ejercicio en que ésta adquiere firmeza, en este caso ejercicio 2017.

Se procede a modificar los rendimientos del trabajo personal en el IRPF/2016, por la prestación de desempleo por importe de 10.080,91€.

No obstante, no resulta importe a devolver al contribuyente ya que el importe de la devolución será como máximo, la suma de las retenciones y pagos a cuenta efectivamente practicados, cuando éstos exceden del importe resultante de la autoliquidación. Para este ejercicio, estas cuotas ya fueron devueltas en su declaración (103.2 LIRPF).

CUARTO. Resolución del procedimiento.

En virtud de los fundamentos jurídicos expuestos en el punto TERCERO anterior, se acuerda ESTIMAR PARCIALMENTE la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada.

QUINTO. En ejecución de esta resolución procede:

Girar la liquidación provisional que se adjunta a este acuerdo. (...)>>>

L'actora ha sol·licitat d'aquesta Sala l'anul·lació de la Resolució adoptada pel TEARC i, alhora, la de l'Acord liquidatori adoptat en el seu dia per L'AGÈNCIA ESTATAL D'ADMINISTRACIÓ TRIBUTÀRIA (AEAT). Amb la devolució afegida de 2.898,92 euros. Subsidiàriament ha demanat que li sigui aplicada la reducció prevista a l' art. 18.2 de la Llei de L'IRPF (LIRPF).

L'ADVOCACIA DE L'ESTAT (AE) s'ha oposat a la demanda i ha demanat que la mateixa sigui desestimada.

SEGON: Al·legats de l'actora

Considera, l'actora, que les previsions de l' art. 14.2 LIRPF, han de cedir davant els efectes ex tunc de la Sentència social de 2017, la qual declarà la nul·litat del seu acomiadament l'any 2016 i alhora reconegué el dret a percebre els salaris de tramitació imputables a aquest exercici.

Sosté, la demandant, que l'aplicació de l' art. 14.2 LIRPF es traduiria en un salt de tram fiscal, amb el conseqüent enriquiment injust de la Hisenda Pública.

Subsidiàriament, entén que li hauria de ser aplicada la reducció del 30% prevista a l' art. 18.2 LIRPF, precepte, aquest, segons el qual:

<<<(...)El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.

Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.

No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.

La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.

Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero.

A estos efectos, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del período impositivo al que se impute cada rendimiento.>>>

TERCER: Rèplica de L'AE

L'AE considera ajustades a dret les decisions adoptades per L'AEAT i pel TEARC.

Quant a la pretensió subsidiària de la demanda, entén L'AE que es tracta d'una desviació processal, a banda de tractar-se d'una pretensió sense recolzament legal perquè els salaris de tramitació percebuts per l'actora no responen a un període de generació superior a dos anys.

QUART: Decisió desestimatòria d'aquesta Sala

La demanda no podrà prosperar i en aquest sentit haurem de fer nostres els raonaments que conté, per a un supòsit similar, la Sentencia núm. 181, de 18 de març de 2019, dictada per la Sala homònima de Canàries/Les Palmes en el recurs núm. 40/2018, la qual diu així:

<<< FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso la desestimación presunta de la reclamación económico administrativa presentada ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias el 19 de mayo de 2017 contra la Resolución de 31 de marzo de 2017 de la Agencia Tributaria que desestimó el recurso de reposición frente a liquidaciones provisionales por IRPF.

El criterio seguido por la administración tributaria estimamos que es correcto en cuanto a la imputación de los salarios de tramitación al ejercicio fiscal 2015. Literalmente señala la resolución impugnada que:"A la vista de la documentación aportada, de los datos que obran en poder de la administración y en base a lo establecido en el artículo 14.2a) de la Ley 35/2006 del IRPF que establece que cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza. En el presente caso la sentencia Juzgado de lo social número 2 procedimiento 000410/2010-00 adquiere firmeza el 9 de febrero de 2015 por lo que los salarios de tramitación corresponden imputarlos según el citado artículo 14.2 a) de la ley del impuesto al ejercicio 2015.

Tal y como se le indico en las liquidaciones provisionales el análisis del artículo 14.2 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , indica que debe encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación al derecho; entendemos que bien a través de una sentencia declarativa o de una sentencia constitutiva. Es decir, entendemos que tal precepto no pretende establecer soluciones diferentes para ambos casos, siendo necesario únicamente que exista una resolución judicial que resuelva sobre el litigio. En consecuencia, entendemos que los salarios de tramitación deben ser imputados al año en que la sentencia es firme, esto es, al año 2015. En apoyo de esta interpretación traemos a colación la consulta vinculante V0250-13, íntegramente aplicable al caso que nos ocupa puesto que se declara por resolución judicial la nulidad del despido."

SEGUNDO.- Por su claridad al respecto transcribimos la V1520-18, más reciente que resuelve la misma cuestión en un caso idéntico de despido nulo y al respecto señala que :

"El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como "todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas".

Conforme con el señalado precepto, las cantidades a satisfacer a la consultante por salarios de tramitación, tendrán la calificación de rendimientos del trabajo.

En cuanto a su imputación temporal, el artículo 14.1 a) de la LIRPF , establece, como regla general, que los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por su perceptor. Junto a esta regla general, el apartado 2 de dicho artículo contiene ciertas reglas especiales, entre ellas, dispone que:

"a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.

(.)".

De acuerdo con lo expuesto los salarios de tramitación deben imputarse al período impositivo en el que adquiera firmeza la sentencia que establezca su percepción, período 2017."

La aplicación al caso del artículo 14.1. a)de la LIRPF nos lleva directamente al ejercicio 2015 al que deben imputarse los salarios de tramitación, posición que se ha mantenido de forma invariable por la DGT. (...)>>>

De forma més precisa, també haurem de compartir les consideracions de la Sentència núm. 1163, dictada per la Sala homònima d'Astúries, Secció 1ª, en data 30 de novembre de 2021, en el si del recurs núm. 433/2020:

<<< FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la r esolución del TEARA de 27 de febrero de 2020 , por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra acuerdo dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Gijón, estimando parcialmente el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación practicada por el IRPF 2017.

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

La ahora demandante prestaba servicios para la empresa MODULTEC. La empresa fue declarada en concurso por Auto del Juzgado de lo Mercantil número 3 de Gijón de fecha 16 de marzo de 2.015 e inicia un expediente de regulación de empleo que afecta a varios trabajadores de la empresa, entre los que se encuentra la demandante.

En fecha 31 de julio de 2.015 la empresa MODULTEC le comunica la extinción de su contrato con fecha de efectos de 1 de agosto. Dicha extinción es impugnada ante los Tribunales resultando su declaración como "DESPIDO NULO" por sentencia número 198/2015 del Juzgado de lo Mercantil número 3 de Gijón de fecha 18 de noviembre del mismo año.

En fecha 17 de febrero de 2.016 la empresa MODULTEC le comunica la readmisión, sin perjuicio de anunciar y formalizar ante la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia de Asturias oportuno Recurso de Suplicación contra la Sentencia que declara nulo el despido. También le comunica que queda afectada por el expediente de regulación de empleo de suspensión de contratos que actualmente afecta a la totalidad de la plantilla de la empresa con efectos de 02 de febrero de 2.016.

La Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia de Asturias dicta la Sentencia número 1333/2016 en fecha 7 de junio de 2.016 desestima el recurso de suplicación presentado por MODULTEC y confirma la sentencia recurrida y determina que la empresa debe reintegrarla a su puesto de trabajo y abonarle los salarios de tramitación desde la fecha del despido o compensar con indemnización.

La empresa, de nuevo disconforme con la sentencia de la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, anuncia y formaliza Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina ante la Sala de lo Social del Tribunal Supremo que lo tramita con el número de Recurso 2955/2016 .

La Sala de lo Social del Tribunal Supremo finalmente mediante Auto de fecha 27 de abril de 2.017 inadmite el Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina presentado por MODULTEC y declara la firmeza de la sentencia recurrida.

Como consecuencia de la firmeza de la calificación del despido como NULO, MODULTEC calculó las retribuciones que, de no mediar la nulidad del despido, debería haber abonado a la trabajadora, según el siguiente desglose, distribuidas por ejercicio:

EJERCICIO INGRESOS GASTOS RETENCIONES

2017 6.955,37 &€ 305,41 &€ 1.112,87 &€

2016 2.583,35 &€ 164,04 &€ 413,37 &€

2015 12.501,00 &€ 793,81 &€ 2.000,15 &€

TOTAL 22.039,72 &€ 1.263,26 &€ 3.526,39 &€

Es decir, en principio , MODULTEC tendría que haber abonado durante el año 2.017, como consecuencia de la firmeza de la sentencia la cantidad líquida de 17.250,07 &€ a la trabajadora en concepto de las retribuciones por salarios de dichos ejercicios.

Que, sin embargo, a la trabajadora no se le abonó esa cantidad, sino la cantidad de 11.873,35 &€ .

Se indica que de la cantidad reconocida para el año 2.015 el FOGASA ya le había abonado a la trabajadora la cantidad de 547,83 euros, cantidad que se descontó del importe total (tal y como por otra parte reconoce la propia Administración Tributaria en la Resolución del Recurso de Reposición de fecha 11 de octubre de 2.019) abonado a la trabajadora y que fue excluida de la liquidación provisional para evitar duplicidades, con lo que el desglose de las cantidades sería:

EJERCICIO INGRESOS GASTOS RETENCIONES

2017 6.955,37 &€ 305,41 &€ 1.112,87 &€

2016 2.583,35 &€ 164,04 &€ 413,37 &€

2015 11.953,17 &€ 793,81 &€ 2.000,15 &€

TOTAL 21.491,89 &€ 1.263,26 &€ 3.526,39 &€

Es decir, la cantidad que debería haber percibido la trabajadora era de 16.702,24 &€ y así lo reconoce, se insiste, la Administración Tributaria.

Consta al expediente que MODULTEC tampoco abonó a la trabajadora la cantidad líquida de 4.828,89 euros. Dicha cantidad había sido percibida por la trabajadora del SEPE en concepto de prestaciones por desempleo durante los años que duró el proceso judicial, cantidad que MODULTEC tuvo que abonar al SEPE en el momento de la liquidación como consecuencia de un procedimiento de responsabilidad empresarial por no ser dicha prestación imputable a la trabajadora como consecuencia de la readmisión de ésta conforme a lo dispuesto en el artículo 268.5 b) de la Ley General de la Seguridad Social y que le fueron descontados por la empresa, por "compensación " , de los salarios brutos calculados por la empresa como consecuencia de la calificación del despido. El desglose de esta cantidad es la siguiente:

PRESTACIONES SEPE EJERCICIO 2.015

FECHA DEVENGO INGRESOS GASTOS RETENCIONES

DEL 10 AL 30 DE AGOSTO 761,04 &€ 54,18 &€ - &€

SEPTIEMBRE 1.087,20 &€ 77,40 &€ - &€

DEL 1 AL 14 DE OCTUBRE 507,36 &€ 36,12 &€ - &€

DEL 15 AL 31 DE OCTUBRE 439,92 &€ 41,28 &€ - &€

NOVIEMBRE 824,85 &€ 77,40 &€ - &€

DICIEMBRE 824,85 &€ 77,40 &€ - &€

TOTAL EJERCICIO 2.015 4.445,22 &€ 363,78 &€ - &€

Es decir, a la trabajadora se le descontó, en el momento del pago, la cantidad de 4.081,44 euros, en concepto de prestaciones del SEPE ya percibidas por la trabajadora durante el ejercicio 2015 y que tuvieron que ser reintegradas como consecuencia de la firmeza de la sentencia de despido.

PRESTACIONES SEPE EJERCICIO 2.016

FECHA DEVENGO INGRESOS GASTOS RETENCIONES

ENERO 824,85 &€ 77,40 &€ - &€

TOTAL EJERCICIO 2.016 824,85 &€ 77,40 &€ - &€

Es decir, a la trabajadora se le descontó en el momento del pago, la cantidad de 747,45 &€ , en concepto de prestaciones del SEPE ya percibidas por la trabajadora durante el ejercicio 2.016 y que tuvieron que ser reintegradas como consecuencia de la firmeza de la sentencia de despido.

Sumando las dos cantidades aquí desglosadas se obtienen la cantidad al principio reseñada.

4.081,44 &€ + 747,45 &€ = 4.828,89 &€ .

Dicho de otro modo la trabajadora, como consecuencia de la firmeza de las resoluciones que calificaron la nulidad de su despido en el año 2.017, percibió la cantidad líquida de 11.873,35 &€ .

Sigue la demanda que la Administración Tributaria inició procedimiento de liquidación provisional del ejercicio 2017, por el concepto tributario IRPF, en el que se expresa que se ha procedido a la comprobación de la declaración, por haberse detectado que en la misma no se han declarado correctamente los conceptos e importes siguientes y que terminó con la resolución de fecha 9 de mayo de 2019, por la que se realizaba la liquidación provisional por una cuota a pagar de 1.267,80 euros, más otros 40,51 euros de demora que se liquidan.

La demandante presentó recurso de reposición contra dicha resolución que fue estimado parcialmente por resolución de 10 de octubre de 2019, en el sentido de que se anula la liquidación para dictar otra en la que resulta una deuda tributaria de 1.003,08 euros.

Disconforme con dicha resolución, la actora presentó reclamación económico-administrativa ante el TEARA, que fue desestimada por la resolución de 27 de febrero de 2020, aquí recurrida.

Como motivos de impugnación se alega por la recurrente la trascendencia constitucional de la materia objeto del presente procedimiento y la afectación de derechos y principios constitucionales por el acto tributario recurrido, así como la integración en la base imponible del ejercicio 2017 de las cantidades deducidas por la empresa en el momento del pago.

Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto, dando por reproducidas las fundamentaciones fáctica y jurídica de la resolución dictada por el TEARA.

SEGUNDO.- Se alega por la actora la trascendencia constitucional de la materia objeto del presente procedimiento y la afectación de derechos y principios constitucionales por el acto tributario recurrido.

Se aduce por la recurrente que la interpretación que realiza la Administración del art. 14 de la Ley 35/2006, del IRPF , es inconstitucional por ser contraria al derecho de igualdad en la aplicación de la Ley ( art. 14 de la CE ) y los principios de igualdad tributaria, de capacidad económica y de prohibición de la confiscatoriedad, consagrados en el art. 31.1 de la CE en relación con el art. 1 del Protocolo Adicional al Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales .

A continuación, la recurrente procede a analizar si la redacción del último inciso del art. 14.2.b) de la Ley del IRPF produce efectos confiscatorios relevantes a efectos constitucionales.

Se señala que dicho precepto supone que en la base imponible del contribuyente del ejercicio fiscal en el que haya adquirido firmeza la sentencia que declare haber lugar a la cantidad reclamada, sea por la cantidad que sea y referida a los ejercicios que sean, se sumarán todos los rendimientos del trabajo que se hayan devengado como consecuencia del fallo de la sentencia, lo que supone una diferenciación de trato con el resto de los contribuyentes que no tiene justificación y que da como resultado el ficticio aumento de la carga contributiva de los trabajadores que hayan decidido plantear una reclamación vía judicial de sus legítimos derechos, lo que indirectamente es una violación del derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el art. 24 de la CE , no siendo de recibo que la actora se vea perjudicada en la forma de calcular su base imponible por una circunstancia ajena a su voluntad, la celeridad del Poder Judicial a la hora de resolver asuntos.

Se añade que el aumento de la carga contributiva se produce porque la trabajadora tuvo que integrar en la base imponible del impuesto del ejercicio 2017, cantidades que se habían originado en los ejercicios 2015 y 2016.

La alegación de la recurrente gira entorno a la imputación temporal de los rendimientos del trabajo. El criterio de imputación temporal de los rendimientos del trabajo se encuentra regulado en el art. 14 de la Ley 35/2006, del IRPF , según el cual:

"1. Regla general.

Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

(...)

2. Reglas especiales.

a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.

b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".

Como hemos visto, el recurrente sostiene que la interpretación o redacción dada a la segunda parte del art. 14.2.b) de la Ley 35/2006 vulnera los derechos constitucionales de la actora y los principios establecidos en el art. 31 de la CE , por lo que solicita el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad sobre dicho precepto.

Recordemos que la Administración, al considerar que las cantidades percibidas de la empresa Modultec se derivan de las sentencias ya reseñadas, aplica la regla especial contenida en el art. 14.2 de la LIRPF , por cuyo motivo entiende que tales cantidades se deben declarar en el IRPF del ejercicio 2017 (fecha de firmeza de la sentencia) aunque parte de los rendimientos percibidos correspondan a ejercicios anteriores.

Se alega por la recurrente, la infracción de los principios de capacidad económica y de interdicción de la confiscatoriedad.

Pues bien, la Sala considera que dicha previsión legal ( art. 14.2.b) de la LIRPF ) no es contraria a los principios y derechos constitucionales que la recurrente invoca.

Así, en cuanto al principio de capacidad económica hemos de seguir aquí el criterio mantenido en la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de mayo de 2016, recurso 1488/2014 , en la que se señala que: "... de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional, el principio de capacidad económica supone que el hecho imponible constituya una manifestación de riqueza, aunque sea potencial. De manera que resultaría inconstitucional un tributo que gravara una capacidad económica inexistente o ficticia (Cfr. SSTC 193/2004, de 4 de noviembre , y 295/2006 ).

Y este Tribunal, por una parte, en la misma línea expuesta ha reiterado que dicha capacidad económica lo que requiere es que exista una riqueza real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear y regular el impuesto (Cfr. STS 15 de marzo de 2016 , rec. de cas. 3620/2014); y, por otra, que el principio de capacidad económica opera en la definición abstracta de los hechos imponibles ( STC 193/2004 ) y en el de su aplicación en relación con un sujeto pasivo determinado, a cuyo efecto se ha de tener en cuenta el conjunto del sistema tributario ( STC 182/1997 y STS de 25 de junio de 2013 , rec. de cas. 3874/2011). Y la realidad es que, en los supuestos como el que se contempla, a los que se aplica el artículo 14.4 LIRPF , se somete a tributación una manifestación específica de la capacidad económica...".

También en el presente caso se somete a tributación una manifestación específica de la capacidad económica, al abonarle la empresa Modultec a la recurrente los salarios de tramitación, como consecuencia de la declaración de nulidad de su despido, desde la fecha de este, sin que se haya acreditado que la carga tributaria que ha tenido que asumir aquella, como consecuencia de la aplicación del criterio especial de imputación de los rendimientos del trabajo, haya supuesto la necesidad de destinar a su pago la totalidad o gran parte de la renta obtenida.

Aunque puede discreparse legítimamente de la concreta opción adoptada por el legislador al regular en el art. 14.2.b) de la LIRPF el criterio especial de imputación temporal que se recoge en el mismo, ello no significa que dicha solución infrinja el principio de capacidad económica, ni que la misma resulte arbitraria o irracional, atendiendo a la concurrencia de otros principios y valores constitucionales como los de seguridad jurídica (la sentencia firme determina el derecho al cobro de los salarios de tramitación y el alcance de los mismos) y de eficacia de la actuación administrativa.

Tampoco se infringe el principio de igualdad, en cuanto se trata de una norma que se aplica a todos los obligados tributarios en los que concurre el supuesto de hecho previsto en la misma, sin que se haya aportado por la actora un término de comparación adecuado del que se desprenda la existencia de discriminación, en relación a otros sujetos pasivos en quienes concurra su misma situación, en la aplicación del precepto cuestionado, lo que conlleva, asimismo, que no pueda apreciarse una vulneración indirecta del derecho a la tutela judicial efectiva.

Asimismo, no apreciamos la infracción del principio de prohibición de la confiscatoriedad.

Sobre esta cuestión, la sentencia del Tribunal Constitucional 26/2017, de 16 de febrero , invocada por la recurrente, contiene la siguiente doctrina: "Con relación a la prohibición constitucional de confiscatoriedad del art. 31.1 CE hemos señalado que "obliga a no agotar la riqueza imponible -sustrato, base o exigencia de toda imposición- so pretexto del deber de contribuir, lo que tendría lugar si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución [el derecho a la propiedad privada]" [ STC 233/1999, de 16 de diciembre , FJ 23; también SSTC 150/1990, de 4 de octubre , FJ 9 ; 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 B ), y 242/1999, de 21 de diciembre , FJ 23; y AATC 71/2008, de 26 de febrero , FJ 6 ; 120/2008, de 6 de mayo, FJ 1 ; y 342/2008, de 28 de octubre , FJ 1]. En consecuencia, aunque el art. 31.1 CE haya referido el límite de la confiscatoriedad al "sistema tributario", no hay que descuidar que también exige que dicho efecto no se produzca "en ningún caso", lo que permite considerar que todo tributo que agotase la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (en sentido parecido, STC 150/1990, de 4 de octubre , FJ 9) o que sometiese a gravamen una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica, estaría incurriendo en un resultado obviamente confiscatorio que incidiría negativamente en aquella prohibición constitucional ( art. 31.1 CE )".

Sin embargo, en el presente caso, no se justifica que la liquidación practicada por la Administración conlleve un agotamiento de la riqueza imponible de la actora, ni una privación total de sus rentas y propiedades por lo que no concurre la infracción constitucional alegada.

TERCERO.- Se formula una segunda pretensión en la demanda consistente en que solo se integre en la base imponible de la trabajadora del ejercicio 2017, fecha en que devino firme la sentencia que reconocía la nulidad del despido, las cantidades efectivamente percibidas, no las devengadas.

Se indica que la trabajadora no percibió en el año 2.017 la totalidad de las cantidades imputadas, sino que, en el momento del pago la empresa dedujo las cantidades que ésta tuvo que reintegrar al Servicio Estatal de Empleo como consecuencia del procedimiento de reintegro establecido en el artículo 268.5.b) del Real Decreto Legislativo 8/2015 , por el que se aprueba el Texto Refundido Ley General de la Seguridad Social.

Se señala, asimismo, que la cantidad neta realmente satisfecha por la empresa a la firmeza de la sentencia a la trabajadora fue de 11.873,35 euros, ya que del total de la cantidad a abonar se descontó la ya abonada en concepto de prestaciones por desempleo con anterioridad.

Se aduce, igualmente que es contrario a la interpretación legal, imputar temporalmente al ejercicio 2017 los atrasos íntegros formalmente devengados de Modultec, como consecuencia de la nulidad del despido y, por el contrario, imputar a los ejercicios 2015 y 2016 las cantidades que la empresa abonó al SEPE como consecuencia de las prestaciones por desempleo cobradas por la trabajadora durante dichos años y por los que declaró, lo que implicaría que la base imponible del IRPF en 2017 sería mucho más elevada que la del resto de los años, debido a la progresividad de la tarifa.

No puede acogerse este motivo impugnatorio. Según se desprende del art. 14.2.b) de la LIRPF , los rendimientos del trabajo no percibidos en 2015 y 2016, reconocidos finalmente por sentencia firme, deben imputarse íntegramente al ejercicio 2017, año en que adquirió firmeza la sentencia dictada por el Juzgado de lo Mercantil número 3 de Gijón. En cuanto a las cantidades que se han reintegrado por Modultec al SEPE, al tratarse de unos importes indebidamente percibidos, no exigibles, por tanto, por la recurrente, y que deben ser reintegrados al pagador, ello comporta que su incidencia en la liquidación del

Impuesto tenga lugar en las correspondientes a los ejercicios en que se declararon como ingresos, lo que en este caso, permite presentar una solicitud de rectificación del IRPF de los ejercicios 2015 y 2016 para minorar las cantidades devueltas al SEPE que hayan sido declaradas en dichos ejercicios, todo ello al amparo del art. 120.3 de la LGT , según el cual: "Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente".

Por tanto, la devolución de las cantidades indebidamente percibidas tendrá incidencia en aquellas declaraciones en las que inicialmente fueron consignadas, instando la correspondiente rectificación.

La Administración ha realizado, pues, una interpretación correcta de los preceptos aplicables al presente caso, que no infringe los principios establecidos en el art. 31 de la CE , según lo ya anteriormente razonado, por lo que no procede plantear cuestión de inconstitucionalidad respecto al precepto legal discutido en el presente procedimiento.

En definitiva el recurso ha de ser desestimado.>>>

Quant a la pretensió subsidiària, certament haurem de concloure que es tracta d'un cas de desviació processal; si més no tenint present que no ostenta un caràcter homogeni (envers la pretensió principal) susceptible d'encabir-la de forma tàcita en aquesta última a títol de mínim, per la qual cosa sobre la susdita pretensió subsidiària L'AEAT hauria d'haver tingut l'oportunitat de pronunciar-se prèviament.

CINQUÈ: Costes

La íntegra desestimació de la demanda haurà de venir acompanyada de la imposició de les costes del procés a la part actora ( art. 139.1 LJCA).