Sentencia Contencioso-Administrativo 3025/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 2953/2021 de 20 de septiembre del 2023

PRIMERO: Objeto del recurso.

1.- La representación procesal de CARTAÑA CONSULTORES SL UNIPERSONAL, impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 15 de julio de 2021, dictada en la reclamación seguida en el procedimiento 08-12513-2019; 08-12515-2019; 08-13831-2019; 08-13832-2019; 08-13833-2019; 08-13834-2019, contra Acuerdos de liquidación y sanción dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido periodos 2T 2014 a 4T 2016.

2.- El acuerdo de liquidación motiva la regularización de cuotas por considerar:

- Falta de afectación a la actividad de gastos registrados que no obedecen al normal desarrollo de la actividad empresarial, bien porque sirven para satisfacer necesidades particulares del señor Salvador vinculadas a su ámbito personal y familiar, bien porque no se encuentran relacionadas con los ingresos.

En el caso de las facturas correspondientes a prestaciones de servicios relacionadas con el vehículo ....HHN no se admite la deducibilidad de las mismas dado que ese vehículo no está afecto a la actividad económica que desarrolla Salvador CONSULTORES, SL. El vehículo es propiedad del Sr. Salvador y no de la sociedad. Por tanto, se trata de gastos que satisfacen necesidades particulares del Sr. Salvador. Tratándose del vehículo particular del Sr. Salvador, los gastos relacionados con el mismo han sido considerados como parte de su retribución, admitiéndose su deducción (IVA incluido) en sede de la sociedad.

En cuanto a las facturas de la entidad UNIÓN DE AUTOLAVADOS, dado que se refiere a cuatro vehículos, sólo se admite lo correspondiente a dos vehículos que son los que pertenecen a CARTAÑÁ CONSULTORES, SL. Además, de la cuota de IVA soportado correspondiente a los gastos de esos dos vehículos sólo se admite el 50% de acuerdo con la normativa aplicable. Dado que se desconoce que parte del gasto corresponde a cada vehículo, se divide el gasto entre los cuatro vehículos a partes iguales.

- Discrepancias entre datos declarados y registrados en Libros de IVA. El obligado tributario se ha deducido en los periodos comprobados, cuotas de IVA soportado superiores a las que están anotadas en los libros registro de facturas recibidas y respecto de las cuales no se ha aportado ningún tipo de justificación. En consecuencia, no se admite la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado que excedan de las anotadas en los libros de IVA.

- Trayendo causa en la liquidación dictada, fue incoado procedimiento sancionador que finalizó con resolución por la que se impone sanciones por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 LGT en todos los periodos, considerando la concurrencia de ocultación en todas las conductas sancionadas, pero calificándose como leves las infracciones en el 1T, 3T y 4T 2015 y 2T y 3T 2016 al ser la base de sanción inferior a 3.000 euros.

3.- El TEARC estima en parte las alegaciones del reclamante y en consecuencia acuerda la anulación parcial del acuerdo de liquidación y la anulación de la sanción para que se ajuste la base de sanción y en su caso calificación según lo resuelto. En este sentido:

- La anulación parcial de la liquidación para que sea sustituida por otra que tenga en cuenta que el IVA soportado por la reparación del vehículo matrícula ....HHN sí fue deducible y considere que la prestación realizada a favor del socio estuvo sujeta y no exenta de IVA, con el preceptivo respeto del principio de interdicción de la reformatio in peius.

- Asimismo, anula el acuerdo sancionador en lo que se refiere a las cuotas deducidas de vehículos.

SEGUNDO:Posición de la demandante.

La demandante, solicita que se anule la resolución impugnada y en defensa de su pretensión y en el apartado de los hechos, alega buena parte de los argumentos que esgrimió en la vía económico-administrativa. Así y en síntesis efectúa las siguientes consideraciones:

- La Administración ha actuado de un modo irregular en relación a la investigación practicada, pues la forma en que la inspección se ha desarrollado resulta ser muy desproporcionada y discriminatoria. Sospecha que la Administración podría haber iniciado tal investigación tributaria a modo de represalia y como herramienta de castigo hacia el letrado y sociedad profesional del cual éste es titular, como consecuencia de la intervención profesional y defensa letrada de dos de sus clientes. Lo requerido por el contribuyente a la inspección es: que informe sobre las causas que han motivado la actuación inspectora (cosa que no hace en absoluto) y, de hecho, que aclare si la inclusión del contribuyente inspeccionado y, como consecuencia, sus empresas y familiares vinculados en la orden de carga en el plan de inspección se debe en realidad a la defensa y representación legal que el contribuyente, letrado de profesión, tiene encargada de sus clientes.

- La inspección no niega en ningún momento conocer la vinculación del contribuyente respecto a la defensa de dichas compañías, ni tampoco conocer la causa abierta por fraude en IVA frente a las mismas. La actuación de la Administración no se ha efectuado con observancia de los presupuestos exigidos por el Plan Anual de Control Tributario y Aduanero elaborado por la AEAT en 2018 (en línea con los de 2016 y 2017). Lo cual debe comportar la nulidad plena y de raíz del acta impugnada y de todas aquellas que se han levantado por esta causa.

- Vulneración del derecho a la prueba testifical, con infracción de derechos fundamentales, causando indefensión.

- Deducibilidad de la mayor parte de las cuotas de IVA n admitidas, como resulta de las facturas recibidas y las declaraciones de IVA. No se acepta la deducción de cuotas de UNION AUTOLAVADOS y considera que deben deducirse todos los gastos al 100%.

- Improcedencia de las sanciones. No se acredita la culpabilidad. Habiéndose estimado en parte sus alegaciones, tanto por parte de la Inspección como por el TEARC, se constata que efectuó una interpretación razonable de la norma. No existe voluntad defraudatoria.

TERCERO: Posición de la Administración.

El Abogado del Estado sostiene en primer lugar la inadmisibilidad de la pretensión relativa a la nulidad de la Orden de carga en Plan de Inspección. El artículo 69 apartado letra c) indica que es inadmisible el recurso que tuviera por objeto disposiciones actos o actuaciones no susceptibles de impugnación. Si bien es cierto que la pretensión de la demanda solicita que se declaren nulas las resoluciones impugnadas, pretensión que es perfectamente admisible, no obstante en la demanda se solicita de forma insistente e incluso repetitiva la nulidad de la Orden de Carga en Plan y aunque no figure explícitamente en el suplico del escrito de demanda, se deduce claramente la voluntad del actor de que esta Sala se pronuncie sobre la nulidad de dicha Orden de Carga en Plan.

Es inadmisible la pretensión y en realidad el actor alega una suerte de teoría de animadversión personal de la Agencia Tributaria, sosteniendo que le está persiguiendo por ser letrado de la defensa en un proceso penal por un presunto delito fiscal. El recurrente sabe que todas las alegaciones tendentes a justificar una suerte de teoría de animadversión de carácter personal carece del más mínimo sentido jurídico y lógico, porque son meras apreciaciones personales y por ello con la intención de encontrar algún sustento jurídico para esta teoría, las alegaciones relativas a nulidad de la Orden de Carga en Plan.

De otro lado, en caso de que la Sala considere procedente examinar la validez de la Orden, mantiene la conformidad a derecho y la absoluta validez de toda la actuación de la inspección. En este sentido, cita la sentencia de la Comunidad Valenciana de 16/3/2020 en que el recurrente también alegó la arbitrariedad de la inspección y resuelve que la existencia de una orden que identifique correctamente el número de programa y describa genéricamente las actuaciones ya es suficiente para motivar el inicio de la inspección. De igual modo la jurisprudencia del Tribunal Supremo que relaciona, lo que aplicado al caso lleva a concluir que es más que suficiente la orden para el inicio de la inspección; máxime que cuando aunque no estuviese motivada nunca podría producir la invalidez de la actuación inspectora. Por lo tanto, han de desestimarse íntegramente las alegaciones.

En cuanto a que han sido objeto de carga en plan otras entidades vinculadas, precisamente el Plan de control tributario de 2018 define entre sus puntos de control interno la de ocultación de actividades empresariales o profesionales y el uso abusivo de sociedades, por lo tanto las actuaciones inspectoras no resulta una muestra de parcialidad sino todo lo contrario. Por lo expuesto la actuación de la inspección ha resultado totalmente ajustada a derecho.

Respecto al fondo, mantiene la conformidad a derecho de la regularización, con similar argumentación a la del acto impugnado. En lo que se refiere a la admisión de pruebas, además de que no es un derecho absoluto, en el caso que nos ocupa el TEARC actúa conforme a derecho por tratarse de una reclamación que debe ventilarse por los cauces del procedimiento abreviado.

CUARTO: Sobre la alegada inadmisibilidad de la pretensión opuesta por la Abogacía del Estado.

El Abogado del Estado mantiene la inadmisibilidad de la pretensión de nulidad de la Orden de Carga en Plan, habida cuenta que es un acto trámite no cualificado.

Pues bien, precisamente por no ser un acto de trámite susceptible de recurso autónomo o independiente del que se pueda interponer contra el acto definitivo, las posibles irregularidades en que haya podido incurrir dicho acto trámite puede impugnarse no autónomamente, sino dentro y con ocasión del recurso que se interponga, después, contra el acto definitivo. Este recurso contra el acto "final" podrá basarse, pues, tanto en los vicios que concurran en el propio acto definitivo como en los que afecten a tos actos de trámite dictados con anterioridad a él en el seno del mismo procedimiento.

Esto es lo que ocurre en el caso examinado, por lo que no puede acogerse la inadmisibilidad que opone la Administración, pues el motivo no es de inadmisión sino, en su caso, de desestimación.

QUINTO: Sobre la justificación y motivación de la Orden de Carga en Plan y de la actuación inspectora.

1.- En la vía económico administrativa, la actora denunciaba igualmente que se iniciaron actuaciones inspectoras sin atenerse al Plan de Inspección, en represalia por su defensa profesional de clientes que se encontraban incursos en procedimientos penales por fraude fiscal, con infracción del principio de objetividad previsto en la Constitución Española.

El TEARC en respuesta a tales alegaciones, razona:

<< De acuerdo con el artículo 170.7 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las normas comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos (RD 1065/2007), "los planes de inspección, los medios informáticos de tratamiento de información y los demás sistemas de selección de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de actuaciones inspectoras tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación ni se pondrán de manifiesto a los obligados tributarios.."

La sentencia del Tribunal Supremo de 28/09/2011 , reproduciendo la anterior sentencia de 9 de febrero de 2011 indica:

[...]

En el presente caso, consta en el expediente la orden de carga en Plan de Inspección firmada en fecha 22/03/2018 por el Inspector Regional en el Programa 12100 PROFESIONALES, autorizando la realización de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general respecto del Impuesto sobre sociedades de los periodos 2012 a 2016 e IVA 1T 2014 a 4T 2016, no apreciándose, por este Tribunal, motivo ni razón por la cual no debiera considerarse suficiente dicho documento.

El reclamante aporta una serie de documentación relacionada con las investigaciones llevadas a cabo con dos entidades en las que el Sr. Salvador, socio único, actuó prestando servicios profesionales. Alega que las actuaciones se iniciaron el 26 de abril de 2018 cuando, precisamente, el 18 de abril de 2018 se manifestó la actuación sobre los citados clientes y que, además, la Administración conocía que previamente había prestado servicios a los clientes señalados en otro expediente de baja en el Registro de Operadores Intracomunitarios.

Respecto de la coincidencia de fechas, la carga en Plan se firmó el 22 de marzo de 2018, antes de la fecha aducida, y respecto de los servicios previos conocidos por la Administración no deja de ser patente la debilidad de tal prueba frente a lo que el reclamante aduce una represalia por parte de la Administración por prestar servicios de defensa a dos entidades investigadas por fraude fiscal.

Se refiere, además a la STS de 13 de noviembre de 2018 recurso nº 620/2018 y la de 15 de noviembre de 2015 en el mismo sentido. En estos casos, se consideró no ajustado a derecho la formulación de requerimientos de Información relativa a la participación de abogados y procuradores en todos los procedimientos judiciales durante los años 2014, 2015 y 2016 por cuanto los Planes de 2016 y 2017 no justificaban un requerimiento de información dirigido globalmente a la totalidad del colectivo de la Abogacía como el que era objeto de controversia. En definitiva, el Supremo se refiere a que es necesario que exista algún signo externo de riqueza en los casos en los que dichos signos no resulten acordes con su historial de declaraciones de renta o patrimonio preexistentes mediante el uso combinado de las múltiples informaciones que existen en la actualidad a disposición de la Administración Tributaria sin que se pueda formular un requerimiento generalizado a potenciales investigados. El referido supuesto es distinto al presente, en que la investigación de la situación tributaria del obligado y sus entidades o personas vinculadas no se realiza de manera aleatoria o masiva sino que se base en la existencia de las conexiones y relaciones económicas y por tanto fiscales que se producen entre ellos, y que exigen para la adecuada comprobación e investigación de sus obligaciones tributarias, ser examinados conjuntamente. Sus alegaciones considerando el inicio una represalia a su actividad profesional resultan contradictorias con las que aducen a las sentencias del Supremo, que se basan precisamente, en el uso indiscriminado de requerimientos de información sin sustento en otros indicios o motivos de investigación.

El reclamante alega, además, que han sido objeto de carga en Plan e investigación otras entidades y personas vinculadas a las mismas e incluso se ha hecho extensible a sus socios, tanto personas físicas como jurídicas. Al respecto, cabe señalar que precisamente el Plan de Control Tributario de 2018 (Resolución de 8 de enero de 2018, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2018) define entre sus puntos de control interno: C. Ocultación de actividades empresariales o profesionales y uso abusivo de sociedades. La ocultación total o parcial de ingresos e, incluso en ocasiones, del propio desarrollo de toda la actividad económica, continúa siendo uno de los mayores desafíos a los que se enfrentan hoy en día todas las Administraciones tributarias de nuestro entorno. Por lo que la realización de actuaciones inspectoras paralelamente con entidades y sus socios no resulta, en ningún punto, muestra de parcialidad sino al contrario, viene exigido para la adecuada comprobación de la actividad de los obligados tributarios.

Debe reiterarse lo ya dicho en muchas ocasiones por los tribunales, y es que la normativa sobre planificación de las actuaciones inspectoras no está dirigida a garantizar una suerte de derecho a no ser inspeccionado, pues tal derecho subjetivo no existe, de lo que se trata, obviamente, es de evitar situaciones de arbitrariedad, por lo cual habría de ser quien alega una posible selección arbitraria o con fines espurios quien la acredite debidamente, y no al revés, razonando la Sala Tercera del Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 15.10.2014 (casación nº 791/2013 ):

[...]

Por último citar la Sentencia del Tribunal Supremo de febrero de 2020 (rec.240/2018 ) que en un supuesto similar ha concluido como doctrina jurisprudencial:

"Al respecto esta Sala interpreta que "la referencia en la orden de carga en plan de inspección al programa de selección del obligado tributario no determina cual haya de ser el alcance de las actuaciones inspectoras, cuya determinación corresponde a los órganos competentes de la Administración tributaria y se hará constar en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras".>>.

2.- Pues bien, siendo los argumentos de la demanda sustancialmente los mismos que fueron eficazmente rebatidos en la resolución ahora impugnada, basta asumir por ser acertados, los razonamientos del TEARC que hemos transcrito en el número anterior.

En efecto, la orden de Carga en Plan es un acto de trámite que es necesario que conste en el expediente para garantizar que la Administración no actúe de forma arbitraria frente a cualesquiera contribuyentes, pero en modo alguno la inexistencia de motivación en la misma es per se causa de nulidad radical a menos que se acredite por el contribuyente que ha sido seleccionado por la Inspección de forma arbitraria o discriminatoria.

En este sentido ( SSTS de 28 de octubre de 2010 y 4 de mayo de 2011) lo relevante a efectos de estimar la alegación formulada, es acreditar la falta de justificación de la inclusión en el Plan de Inspección de quien es recurrente.

3.- El demandante cita la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 914/2020, de 2 de junio, que determina: << 1.- Ha de partirse de la finalidad principal que corresponde a los Planes de actuación: que el inicio de las actuaciones inspectoras se haga con patrones de objetividad en cuanto a la selección de los obligados tributarios y no responda al mero voluntarismo de la Administración.

Para ello los Planes de cada año establecen los criterios que se seguirán para seleccionar a los obligados tributarios que serán objeto de procedimientos de inspección.

Y las correspondientes de Orden de carga en el Plan incluyen a personas singulares dentro de un determinado Plan anual, habiendo de motivar o explicar por qué lo hacen.>>

En este caso, ya se ha visto que consta en el expediente la Orden de Carga en Plan de Inspección, dictada al amparo del Programa 12100, Profesionales. Así, con fecha de 25 de abril de 2018 se dicta comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, citando para comparecencia el día 16 de mayo de 2018 a las 10:00, al objeto de verificar el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios por los siguientes conceptos y períodos:

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2013 a 2016

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 1T/2014 a 4T/2016

Dicho acuerdo se notifica el 26 de abril de 2018

4.- Cabe traer a colación al respecto la Resolución de 8 de enero de 2018, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2018, y la Resolución de 8 de enero de 2018, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2018. Publicadas ambas en el BOE número 20 de 23 de enero de 2018.

La circunstancia de que se siguieran actuaciones inspectoras respecto al Sr. Salvador y sus Sociedades no contradice sino todo lo contrario, las previsiones del Plan y las directrices. Tampoco se nos ofrece un motivo de incumplimiento en concreto de las mismas

5.- Examinadas las actuaciones, no se evidencia -tampoco se denuncia- ningún motivo de enemistad con el sujeto inspeccionado por parte de los actuarios o de quienes han intervenido en el procedimiento de Inspección.

De entrada, indicar que la eventual actuación de un funcionario en quien concurra una causa de abstención no implica necesariamente la invalidez de los actos en que haya intervenido, ( artículo 23.4 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público y con anterioridad 28.3 de la Ley 30/1992).

Pero es que además, en este caso el demandante no formuló recusación respecto de funcionario en concreto, ni indica que concurra alguna causa de abstención. En efecto, la actuación arbitraria y la animadversión se imputan de forma genérica a la entidad de derecho público Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT).

El demandante proporciona el listado de las actuaciones del Letrado D. Salvador como defensor de determinadas sociedades, frente a las que se siguen procedimientos, tanto en sede de Inspección tributaria como en la vía penal por fraude fiscal. Debemos decir que lo anterior no permite llegar a la conclusión de que la Orden de Carga en Plan está viciada en su contenido mismo o que se haya dictado con el fin de presionar al Letrado. De un lado, porque es anterior a las actuaciones que relaciona, como certeramente pone de relieve el TEARC. Y de otro, porque las graves vulneraciones de los principios que informan la actuaciones de la Administración en general y de la AEAT en particular, han de sustentarse necesariamente, en pruebas sólidas que acrediten que se haya vulnerado la objetividad o neutralidad exigibles, habida cuenta las reglas de la carga de la prueba.

6.- Por último, en la demanda indica que la primera intervención letrada del Sr. Salvador es el 18 de abril de 2108 y que la AEAT inicia las actuaciones el 26 de abril de 2018, lo que a su juicio revela que éstas se inician a consecuencia de aquellas actuaciones del Letrado en la vía penal.

No obstante en conclusiones se esgrime un argumento contradictorio, al alegarse que las actuaciones inspectoras se iniciaron con anterioridad a la Orden de Carga en Plan, pues consta en las actuaciones seguidas respecto de AVERT CONSULTORES SL que con fecha 17 de enero de 2018 un Agente Tributario se personó en el inmueble ubicado en el PASEO000 NUM000 de Sitges.

Por todo lo expuesto, los motivos no pueden prosperar.

SEXTO: Sobre la indefensión por infracción del derecho a la prueba.

1.- Mediante acuerdo de 12/3/2020 el TEARC acuerda admitir los documentos presentados en tanto que prueba, que serán valorados en su día como documental privada y denegar la prueba testifical solicita, con fundamento en las siguientes consideraciones:

<< Primero.- En fecha 23 de noviembre de 2019 se interpuso la presente reclamación económico administrativa, solicitando en su escrito las siguientes pruebas:

1. Documental, consistente en tener por reproducido la documentación aportada.

2. Testifical de las siguientes personas:

a. Dña. Herminia, Técnica de Hacienda

b. D. Cirilo, Jefe de Equipo de Inspección.

c. D. Cornelio

d. Dña Josefa

e. D. Demetrio

f. D. Dimas

g. Dña. Justa

Segundo.- En materia probatoria y al amparo de los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre en relación y concordancia con artículo 217 Ley 1/2000 de 7 de enero rige el principio de que a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos constitutivos o determinantes de su pretensión; criterio del que por razones obvias no puede desvincularse este Tribunal supliendo la eventual inactividad ni de la parte reclamante ni de la Administración autora del acto recurrido; todo ello sin perjuicio de lo previsto en el apartado b) del artículo 71 del RD 1065/2007 de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos que el propio y demás normas concordantes.

Es por ello que la práctica de prueba documental de oficio deberá lógicamente restringirse a aquellos supuestos en que, valorada por el Tribunal su pertinencia y utilidad a los efectos de resolver el objeto de la controversia, no puedan las partes en conflicto obtenerla legítimamente y, en el caso de órganos revisores como este Tribunal, hayan sido solicitadas en el seno del previo procedimiento de aplicación de los tributos - gestión, inspección o, excepcionalmente, recaudación - y no hayan podido practicarse o hayan sido indebidamente denegadas por el órgano instructor del procedimiento que da lugar al acto administrativo recurrido ( RTEAC de 30 de septiembre de 2005, reiterado y confirmado en reciente resolución del TEAC de fecha 16 de mayo de 2007).

Tercero.- Ello concuerda con la doctrina constitucional en cuanto a la prueba que ha de practicarse en sede jurisdiccional, que establece que la parte no tiene derecho a toda la prueba sino sólo a la que resulte "pertinente" y "útil". Así resulta de , entre otras muchas, de las resoluciones del Tribunal Constitucional mencionadas a continuación: STC 89/1986 : "El derecho a las pruebas no es, en ningún caso, un derecho a llevar a cabo una actividad probatoria ilimitada"; STC 50/1988 : "la parte debe alegar y fundamentar la trascendencia y relevancia de la prueba"; por todas, STC 40/1986 : "este derecho fundamental no faculta para exigir la admisión judicial de cualesquiera pruebas que puedan las partes proponer, sino para la recepción y práctica de las que sean pertinentes, correspondiendo el juicio sobre la pertinencia de las pruebas al juzgador ordinario".

Cuarto.-Pues bien, sabido es que la Administración actúa a través de actos administrativos, que se producen a través de un procedimiento administrativo. En consecuencia, el medio de declaración (testifical o de parte) de los funcionarios propugnado por la LEC no es una auténtica declaración, sino la emisión de informe (cfr. Arts 315 y 381 LEC ). Por lo demás, la confianza legítima y buena fe del contribuyente pueden resultar relevantes en cuanto parámetro de la actuación administrativa en cuanto a su obligación de motivar los actos, pero no lo resultan con carácter abstracto. En consecuencia, no es pertinente la prueba.

Por lo demás, las diligencias gozan de una especial fuerza probatoria a tenor del art. 107 LGT : "1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario". Es así que la diligencia admite prueba en contrario, pero no corresponde a la Administración ratificar un contenido que ya se da por cierto, sino al interesado desvirtuarlo a través de otros mecanismos probatorios.

Quinto.- La declaración de testigos se realizará mediante acta notarial según establece el artículo 236.4 de La ley 58/2003 Ley General Tributaria . ("Las pruebas testificales, periciales y las consistentes en declaración de parte se realizarán mediante acta notarial o ante el secretario del tribunal o el funcionario en quien el mismo delegue que extenderá el acta correspondiente").>>

2.- A la vista de lo anterior, se concluye que el motivo no puede ser acogido, puesto que la decisión del TEARC se encuentra debidamente motivada. No está de más recordar de un lado, que resulta innecesaria una prueba dirigida a reiterar las actuaciones documentadas en el expediente administrativo y de otro, que el distinto criterio de la parte sobre la motivación de la decisión, no es suficiente para entender que se ha producido indefensión.

SÉPTIMO: Sobre la normativa aplicable y la carga de la prueba.

1.- De conformidad con el principio de neutralidad fiscal, el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o abonado en el marco de todas sus actividades económicas. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha declarado, reiteradamente, que sólo en la medida en que el sujeto pasivo, actuando como tal en el momento en que adquiere un bien, lo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas, podrá deducir, de las cuotas impositivas por él devengadas, el IVA devengado o pagado por dicho bien.

Así, los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 de 28 diciembre 1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido ( LIVA), permiten a los empresarios deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que se afecten, directa y exclusivamente, al desarrollo de actividades sujetas al IVA y no exentas, añadiendo el artículo 95.Uno, que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

A su vez, para la deducción de las cuotas soportadas, en principio, basta que el obligado tributario esté en posesión de la correspondiente factura o documento sustitutivo, que cumpla con las formalidades legales.

En este sentido, el artículo 97 de la Ley 37/1992, del IVA, dispone: "Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción: La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente".

A tal efecto, los requisitos del artículo 6.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por RD 1619/2012, de 30 de noviembre, con entrada en vigor el día 1-1-2013.

De otro lado, bajo la rúbrica "limitaciones del derecho a deducir", el artículo 95 de la Ley del IVA IVA establece (i) una prohibición general (de deducción) cuando los bienes o servicios "no se afecten directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional", (ii) una presunción de "no afectación" de determinados bienes, derechos o servicios que concreta y (iii) una posibilidad -limitada- de deducción de las cuotas soportadas en la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso "de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

2.- Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así, una constante jurisprudencia pone de manifiesto que la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

Para la deducibilidad de un importe de IVA soportado, es necesario el cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma, en este caso debe acreditarse por parte del interesado la vinculación del gasto a la actividad económica. Una cosa es la realidad de los gastos y otra la relación de éstos con la actividad y la correlación con los ingresos de ésta, exigidos a los efectos de la deducibilidad de aquéllos.

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce - art. 105 de la LGT- en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo.

OCTAVO: Aplicación al caso de la anterior normativa.

1.- A la vista de los distintos conceptos cuyas cuotas de IVA soportado se reclaman como deducibles, de entrada hemos de indicar que el TEARC considera admisible la deducción de cuotas las reparaciones y gastos de vehículo satisfechos por la sociedad que la Inspección consideró que sirven para satisfacer necesidades personales del Sr. Salvador y su familia.

En efecto, el TEARC se pronuncia confirmando que las cuotas por IVA no atienden a gastos que se hayan acreditado sean realizados para su afección directa y exclusiva a la actividad económica de la entidad. Pero existiendo onerosidad en las operaciones de la entidad al satisfacer gastos del socio y su familia que constituyen una contraprestación de los servicios prestados, ha de tenerse en cuenta que el artículo 4 de LIVA sujeta al impuesto las prestaciones de servicios y que conforme al artículo 11, a efectos del Impuesto se considera prestación de servicios toda actividad sujeta que no tenga consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

De ahí que concluya que debe tenerse en cuenta que el IVA soportado por retribuciones al socio sí es deducible.

No obstante lo anterior, en la demanda se efectúan alegaciones en torno a la deducibilidad de estas cuotas, que ya ha sido admitida por la resolución impugnada.

2.- La Inspección admite la deducibilidad del 50% de la cuota del vehículo con matrícula ....NKQ.

En este sentido, el artículo 95.Tres LIVA, en relación con los vehículos automóviles, determina el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas o satisfechas en atención " al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", estableciendo una presunción de afectación a esa actividad " en una proporción del 50 por 100" y haciendo recaer sobre el sujeto pasivo la carga de acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho " el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

En la Sentencia del Tribunal Supremo de 19-7-2018 (rec. 4851/2017) se concluye que el indicado artículo 95.Tres LIVA no contradice la normativa europea, ni se opone a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Además, pone de relieve que el precepto se completa con dos reglas: a) La obligada regularización de las deducciones " cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente"; b) La atribución al contribuyente de la carga de acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, " el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

La norma transcrita, añade el TS, prevé un derecho a la deducción de las cuotas soportadas, relacionadas con vehículos turismos, que se determina cuantitativamente en atención al grado efectivo de afectación de tales bienes a la actividad empresarial o profesional del interesado, al punto de que éste tendrá derecho a practicarse una deducción proporcional al concreto destino del bien a su giro o tráfico empresarial o profesional.

En otras palabras, el precepto no determina a priori la deducción que corresponde por las cuotas soportadas en relación con estos vehículos, sino que condiciona el quantum de esa deducción a la completa acreditación del uso efectivo del vehículo en la actividad del profesional o del empresario, de suerte que el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir esas cuotas en proporción al grado de utilización del vehículo en su actividad.

El artículo 95.Tres incorpora, además, una regla de clara naturaleza probatoria: una presunción iuris tantum de afectación del vehículo en un 50 por 100, presunción que puede ser destruida no solo por el contribuyente (constatando -por cualquier medio de prueba admitido en derecho- un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje), sino también por la Hacienda Pública (que habrá de probar cumplidamente, para imponer una menor deducción, que el grado de afectación es inferior al presumido por la ley).

Pues bien, en este caso la Sala comparte con el TEARC que no se duda de la afectación del vehículo a la actividad, sino de que el porcentaje que dicho vehículo es utilizado en la actividad supera el 50% que presume la Ley. La falta de prueba al respecto impide la deducibilidad del 100% pretendida.

3.- Por lo que se refiere a las diferencia entre las cuotas de IVA soportado registradas y las declaradas por el obligado tributario respecto de las cuales no se ha aportado ningún tipo de justificación, se incumple la normativa antes relacionada, tanto desde el punto de vista formal, por falta de aportación de factura, como material, por falta de acreditación de la realidad de los servicios facturados, lo que impide la deducibilidad de las cuotas.

4.- Por fin, cabe recordar que nos encontramos ante una pluralidad de actuaciones inspectoras relacionadas (regularización IRPF Sr. Salvador y el de su esposa, IVA e Impuesto sobre Sociedades de Cartañá Abogados, Cartañá Consultores y Avert Consultores), por lo que también son comunes los elementos de convicción plasmados en la documentación obrante en los respectivos expedientes, a los que se han añadido en algún caso la prueba testifical consistente en la declaración de D. Dimas, D. Plácido y Dª Justa en torno a la defensa por parte del Despacho de las empresas Flow y Businessweek, que la Inspección no interrogó a los testigos o las funciones que desempeña el Sr. Salvador en las Sociedades.

Pues bien, hemos concluido que tal prueba carece de virtualidad para sustentar las alegaciones de la parte sobre los motivos de la AEAT para iniciar las actuaciones inspectoras, como tampoco permite desvirtuar las conclusiones a las que llega la resolución impugnada, parcialmente estimatoria de las pretensiones de la actora.

NOVENO: Sobre la resolución sancionadora.

1.- En este caso se reprocha a la recurrente incumplir las previsiones de los artículos 164.uno.6º y 167de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, pues aunque presenta declaraciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos comprobados, lo hace de manera incorrecta y ello con causa en la deducción de cuotas de IVA soportado correspondientes a gastos que no guardan relación con la actividad económica por estar asociados a inmuebles respecto de los cuales se ha probado que son de uso particular de los socios y en la deducción de cuotas de IVA soportado que no figuran en sus libros registro.

La conducta del obligado tributario consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que le correspondía en los ejercicios comprobados estaba tipificada como infracción en el momento de su comisión en la LGT señalando que:

Artículo 191.1. "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley".

2.- Por lo que se refiere al elemento subjetivo de la culpabilidad, el acuerdo sancionador, después de reflejar la normativa y doctrina constitucional, indica:

<< En primer lugar, por parte de este Órgano, se aprecia la existencia de dolo en el exceso de cuotas de IVA soportado deducidas por el obligado respecto de las que constan en los libros registro aportados. El montante de estas diferencias, expuesto en los antecedentes de hecho, es muy elevado (9.135,00€ en total para 2014, 10.668,00€ en total para 2015 y 5.250,00 para 2016), como para considerar que se trata de un simple descuido del obligado o de una inobservancia de éste a la hora de confeccionar los libros registro o sus declaraciones. Durante el procedimiento el obligado no ha justificado tales diferencias y en el escrito de alegaciones presentado contra el Acta de referencia señala que tales facturas se corresponden casi en su totalidad con gastos efectuados con ocasión de las obras de remodelación del despacho (albañilería, pintura, instalación eléctrica, aire acondicionado...) que han sido solicitadas, pero que, tratándose de facturas de hace varios años, los proveedores están tardando en conseguir los duplicados. Señalar que, en este caso, no se trata de una mera falta de justificación de dichos gastos y sus correspondientes cuotas, puesto que es el propio obligado el que en los libros registro aportados a la Inspección prescinde de su inclusión, lo que hace dudar de la veracidad de su existencia. En todo caso, si como manifiesta, en un trámite posterior puede recabar tales facturas y probar la realidad de dichos gastos, en su caso se revisará la regularización efectuada. Los hechos probados lo que muestran es que el obligado se ha deducido un exceso más que considerable de cuotas de IVA soportado que no constan registradas ni justificadas de ningún modo, lo que permite concluir que el mismo incluyó conscientemente dichas cantidades en sus declaraciones con el fin de engrosar sus cuotas de IVA soportado, minorando la cuota a ingresar a la Hacienda Pública.>>

3.- Ya se ha visto que el TEARC estima en parte la reclamación, por lo que anula la sanción por deducir la totalidad de las cuotas de los vehículos, por dudas interpretativas y falta de motivación.

No obstante, confirma la sanción por deducir cuotas de IVA soportado que no estaban anotadas en los libros de IVA de facturas recibidas aportados y respecto de las cuales no se ha aportado ningún justificante documental ni se ha dado ninguna explicación.

4.- De otro lado, el TEARC confirma la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en la conducta enjuiciada consistente en deducir cuotas no registradas ni justificadas, sin que quepa estimar que en un caso como el que nos ocupa pueda apreciarse error por el contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones, sobre el que ni siquiera ha ofrecido detalle alguno. Se aprecia en la conducta del obligado tributario, más allá de una conducta negligente, una conducta querida y buscada por el obligado tributario, esto es, dolosa, que se viene reiterando a lo largo de los periodos comprobados y se refiere a la deducción como cuotas soportadas no registradas en sus libros y a sabiendas que no disponía de documento justificativo y por operaciones no realizadas efectivamente.

Por fin, la Inspección considera la concurrencia de ocultación en todas las conductas regularizadas y el TEARC entiende concurrente este criterio en caso de la conducta consistente en deducir cuotas no justificadas, que es la única sanción que se mantiene al haberse anulado la sanción por lo que se refiere a las cuotas deducidas por vehículo.

5.- Pues bien la Sala comparte las conclusiones a las que llega el TEARC pues queda deducido que las pruebas de la culpabilidad del sujeto pasivo en las infracciones cometidas, y que se ha realizado un juicio de culpabilidad suficiente en la conducta del obligado tributario al extremo de reputar sancionables los hechos descritos, al resultar, de las actuaciones practicadas, la certeza de la culpabilidad de la recurrente, en los términos que exige la doctrina jurisprudencial para desvirtuar la presunción de inocencia constitucionalmente reconocida.

Por fin, no es posible eximir a la parte recurrente de las sanciones, sin que haya existido por lo demás una interpretación razonable de la norma aplicada, además de que no se nos ofrece explicación acerca de qué interpretación dio el recurrente a la normativa que permitiese deducir cuotas de IVA que exceden de las registradas.

DÉCIMO: Sobre las costas procesales.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, procede imponer las costas a la parte actora, si bien atendida la facultad de moderación que el apartado cuarto del propio artículo concede a este Tribunal, hasta el límite de 1.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,