En la ciudad de Barcelona, a veintiuno de diciembre de dos mil veintitrés.
Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a DON HECTOR GARCIA MORAGO, quien expresa el parecer de la SALA.
PRIMERO: Por el/la Procurador/a D. CARLOS FORT TOUS, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.
SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.
TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.
CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Actuaciones administrativas impugnadas. Partes. Pretensiones
A través de los presentes autos el SR. Pedro Jesús ha impugnado la Resolución adoptada por el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) el día 20 de diciembre de 2021, en el procedimiento 08-06114-2020. Resolución, ésta, que, en lo que interesa, es del siguiente tenor:
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PROCEDIMIENTO: 08-06114-2020
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO
RECLAMANTE: Pedro Jesús
(...)
En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición presentado frente a la liquidación provisional practicada por la Administración de la AEAT de Horta. Por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017.
Cuantía: 3.029 euros
Referencia: R.R.2020GRC10140011B .
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La Oficina Gestora inició procedimiento de comprobación limitada al notificar requerimiento en fecha 26/06/2019 respecto a concepto y ejercicios indicados. En fecha 29/11/2019 la Gestora notificó trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional respecto al ejercicio 2017. En fecha 09/01/2020 se notificó la liquidación provisional. En la misma se hace constar lo siguiente:
Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .
- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4ª de la Ley del Impuesto.
- La deducción practicada por alquiler de la vivienda habitual es incorrecta, según establece el artículo 1.1 de la Ley 31/2002.
- Con fecha 26 de junio de 2019 se notificó al obligado tributario un requerimiento de información con trascendencia tributaria, dándose inicio a un procedimiento de comprobación limitada ( art.136 a 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) de su autoliquidación de IRPF del ejercicio 2017. En concreto, se solicitaba aportación de los libros registro relativos a la actividad económica realizada y dejar acreditada la correlación de dichos gastos con la actividad.
El mencionado requerimiento fue atendido con fecha 17 de julio de 2019 (entrada al Registro RGE 14804012 2019).
Posteriormente se efectuó un segundo requerimiento de todas las facturas recogidas en el libro de gastos y la copia del contrato de arrendamiento y los justificantes de abono del alquiler que fue atendido el 27 de septiembre de 2019 (entrada al Registro RGE 82704870 2019 y RGE 31204834 2019).
El contribuyente, que está dado de alta en la actividad de Odontólogos, con el epígrafe 834 del IAE, determina el rendimiento neto de su actividad mediante la aplicación del método de - estimación directa, modalidad simplificada. El art. 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ) remite a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, para la determinación de la base imponible.
El art. 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades dispone en su apartado 3 que: 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.
Para que un gasto sea considerado deducible se requiere la concurrencia de una serie de requisitos:
1) La contabilización del gasto, según el principio del registro en virtud del cual loshechos económicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen.
2) La justificación documental de la anotación contable.
3) Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, según establece el principio de devengo.
4) La necesidad del gasto, entendida como su correlación con la obtención de ingresos.
1) La contabilización del gasto, requisito sin el cual los gastos no serán fiscalmente deducibles de acuerdo con el artículo 11.3.1º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , consiste en que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas: De acuerdo con el artículo 68.5 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, 'Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros:
a) Libro registro de ingresos.
b) Libro registro de gastos.
c) Libro registro de bienes de inversión,
d) Libro registro de provisiones de fondos y suplidos'.
2) La justificación del gasto se refiere a que la deducción de los gastos estácondicionada a que queden convenientemente justificados mediante factura o documento equivalente y estén anotados en los libros registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen su rendimiento neto en estimación directa en cualquiera de sus modalidades.
3) Que se encuentren imputados al período impositivo en el que se han devengado. Noobstante, esta regla general no se aplica cuando el contribuyente opta por el criterio de cobros.
4) Que estén vinculados a la actividad económica desarrollada: La posibilidad dededucir los gastos está condicionada por el principio de correlación con los ingresos, debiendo, pues, acreditarse que los gastos se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que están correlacionados con la obtención de ingresos.
- Cuando no exista vinculación la actividad, los gastos no podrán considerarse deducibles.
En la autoliquidación de IRPF correspondiente al ejercicio 2017, el obligado tributario declaró gastos deducibles por un total de 16.451,99 euros, de los cuales 1.640,25 euros se corresponden a los gastos de difícil justificación previstos en el art. 30.2 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, que admite la deducibilidad del 5 por ciento de la diferencia entre ingresos y el resto de gastos, en concepto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación.
Como ya se ha señalado, es requisito, entre otros, para que los gastos tengan la consideración fiscal de deducibles, que se encuentren debidamente justificados. El art. 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria , dispone que los gastos deducibles y deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización, que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
El art. 28 de la Ley 35/2006 del I.R.P.F. dispone en su apartado 1: 'El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales para la estimación directa' Por su parte el art. 10 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades dispone en su apartado 3 que: 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
' De acuerdo con la normativa expuesta, la deducibilidad de los gastos, está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal manera que aquellos, respecto de los que se acredite que se han originado en el ejercicio de la actividad, estando vinculados con la obtención de los ingresos, serán deducibles. Además, los gastos, para resultar deducibles deberán cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, registro y adecuada justificación.
Además, el art. 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece en su apartado 1 que: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.' El art. 106 apartado 4 añade que: 'Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación'. Ello implica que, ante un gasto deducido, caso de ausencia de factura, el contribuyente tendrá la obligación de acreditar su realización y afectación a la actividad por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho.
En el presente caso se pretende la justificación de una serie de gastos respecto de los que se aportan 'tiques', no constando identificado en los mismos el destinatario de la operación o prestación de servicios, ni tampoco quedando justificado ni acreditado quien ha procedido a su pago. En tales circunstancias no queda probado ni que el sujeto pasivo haya sido el destinatario de la entrega de bienes o prestación del servicio, ni que haya soportado el gasto ni, por tanto, su afectación a la actividad realizada. En consecuencia, no cabe admitir la deducibilidad de los mismos.
- No se admite la deducibilidad de aquellos gastos respecto de los que se aporta tique u otro tipo de documento no nominativo, que no permite acreditar quién es el destinatario de la operación realizada, no resultando posible establecer una vinculación con la actividad desarrollada. Ello sin perjuicio de que, de haberse aportado facturas o documentos nominativos justificativos de los mismos, eso no supondría por sí solo la consideración de deducibles de los gastos, sino que sería preciso que cumpliesen también el resto de requisitos enumerados con anterioridad. En concreto, no son deducibles los gastos con números de registro 55, 61, 63, 68, 78, 88, 90, 91, 103, 112, 113 y 126, cuyo importe sumado asciende a 99,95 euros.
No resultan tampoco deducibles aquellos gastos de los que no se ha aportado justificación documental. En tales circunstancias no queda probado ni que el sujeto pasivo haya sido el destinatario de la entrega de bienes o prestación del servicio, ni que haya soportado el gasto, ni en consecuencia su afectación a la actividad realizada. De acuerdo con el artículo 29 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , son obligaciones del contribuyente tanto, por el apartado e), conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias, como, por el apartado f), aportar a la Administración tributaria cualquier justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración. Ello sin perjuicio de que, de haberse aportado facturas o documentos nominativos justificativos de los mismos, eso no supondría por sí solo la consideración de deducibles de los gastos, sino que es preciso dejar acreditado el cumplimiento del resto de requisitos enumerados con anterioridad. En concreto, no son deducibles los gastos con números de registro 92 y 120, cuyo importe sumado asciende a 808,81 euros.
- El art. 22 del RD 439/2007 por el que se aprueba el Reglamento del I.R.P.F. dispone que su apartado 2: 'Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados: 1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo'.
El apartado 4 por su parte establece: ''Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de la actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o - agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad'.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep'.
De acuerdo con este precepto, los vehículos de turismo se entenderán afectados a la actividad económica cuando se utilicen exclusivamente en la misma, dado que la actividad del contribuyente no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado.
De la normativa anteriormente trascrita se deduce que en el caso de automóviles turismo es preciso un uso exclusivo en el ejercicio de la actividad para que puedan considerarse elementos patrimoniales afectos a la misma y, por tanto, susceptibles de deducibilidad en cuanto a sus gastos asociados, sea amortización, reparaciones, repuestos, etc. En este sentido se ha pronunciado de forma reiterada la Dirección General de Tributos en consultas vinculantes números V2400- 13 o V3094-13, por ejemplo.
La no deducibilidad de los gastos relacionados con los vehículos, salvo que quede acreditada su exclusiva afectación al ejercicio de la actividad, afecta igualmente al gasto de combustible o a los de peaje o aparcamiento. En este sentido se pronuncian repetidas consultas de la Dirección General de Tributos como la V1059-12 y la V018013.
La consulta vinculante V1616-14 de la Dirección General de Tributos establece que la deducibilidad de los gastos correspondientes al estacionamiento en parkings públicos, el alquiler de la plaza de garaje y a las tasas de aparcamiento derivados de la utilización de un vehículo de turismo en el IRPF viene condicionada a la afectación del vehículo a la actividad económica en los términos señalados, es decir, cuando el vehículo se utilice exclusivamente en la actividad.
- La consulta vinculante V1059-12 de la Dirección General de Tributos establece que la cantidades correspondientes al arrendamiento del vehículo tendrán el carácter de deducibles cuando las mismas tengan una correlación con la obtención de ingresos, correlación que sólo puede existir si el vehículo se destina exclusivamente a las actividades desarrolladas por el contribuyente.
En base a lo anterior y a que de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria : 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', es el contribuyente quien debe acreditar la utilización exclusiva del vehículo en el ejercicio de la actividad. El contribuyente ha sido requerido para justificar la exclusiva afectación del vehículo a su actividad desarrollada y esta circunstancia no ha quedado acreditada, por tanto no se admite la deducibilidad de los gastos con los números de registro 4, 5, 6, 7, 11, 12, 13, 14, 15, 20, 21, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 38, 39, 40, 45, 46, 47, 48,
49, 50, 51, 56, 57, 58, 59, 60, 62, 64, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76, 77, 79, 84, 85, 86, 87, 89, 96, 97, 98, 99, 100, 101, 102, 104, 105, 109, 110, 111, 114, 115, 116, 117, 118, 119, 125, 127, 127, 128 y 129, cuyo importe sumado asciende a 7.731,07 euros.
La Ley 35/2006 por la que se aprueba el I.R.P.F. establece en su artículo 25.3 que tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario, entre otros, los procedentes de contratos de seguro de vida. Es decir, caso de producirse la eventualidad asegurada, el contribuyente percibiría un importe que tributaría en el impuesto como rendimiento del capital mobiliario.
En base a lo expuesto no procede la deducción de las primas satisfechas por contratos de seguro de vida puesto que los mismos, ni vienen exigidos por la actividad profesional que puede ser ejercida sin su concurrencia, ni cubren un riesgo generado en el ejercicio de la misma, ni, en su caso, generan un rendimiento calificado por la normativa como profesional. Es por ello que no son deducibles los gastos con números de registro 2, 9, 18, 23, 36, 43, 53, 66, 82, 94, 107 y 123, cuyo importe sumado asciende a 479,76 euros.
- Como consecuencia de la modificación de gastos deducibles de la actividad económica, y consiguientemente del rendimiento de la misma, se modifica el importe de los gastos de difícil justificación, cuyo importe asciende a 2.000 euros.
Se requirió al obligado tributario para que aportase documentación donde quedase acreditado que cumple los requisitos para la aplicación de la deducción autonómica por arrendamiento, el declarante - www.agenciatributaria.es Delegación Especial de CATALUÑA N.I.F: NUM002 Referencia: NUM005 Página: 5 no aporta ninguna documentación ni tampoco los justificantes de los pagos de alquiler realizados en el ejercicio objeto de comprobación, IRPF 2017.
En consecuencia, se procede a modificar el importe en la autoliquidación IRPF 2017, en concepto de deducción autonómica por arrendamiento, obteniéndose como resultado de la misma 0 euros en lugar del importe de 300 euros consignado en la casilla 1029 de la declaración de la renta.
Asimismo, se informa que el artículo 91 del Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dispone que el órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que NO EXCEDA de la mitad de dichos plazos. Para que la ampliación pueda otorgarse es necesario que se solicite con anterioridad a los TRES días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar, que se justifique la concurrencia que lo aconsejen y que no perjudique derechos de terceros. Con fecha 29 de noviembre de 2019 se notificó al obligado tributario Propuesta de Liquidación Provisional del IRPD 2017. Con fecha 12 de diciembre de 2019 el obligado tributario solicita ampliación de plazo para aportar documentación(entrada al registro RGE 93106123 2019).No habiéndose solicitado dicha ampliación en el plazo reglamentariamente establecido se dicta Liquidación Provisional en el mismo sentido que la Propuesta de Liquidación Provisional.
SEGUNDO.- Disconforme con la liquidación practicada, el contribuyente presentó recurso de reposición solicitando la rectificación de la misma.
TERCERO.- En fecha 13/03/2020 la Oficina Gestora notificó acuerdo de resolución del recurso de reposición desestimando las pretensiones del recurrente en base a lo siguiente:
"SEGUNDO. De acuerdo con la Ley 21/2001 de 28 de diciembre de medidas fiscales y administrativas, los contribuyentes pueden deducir el 10 por cien, hasta un máximo de 300 euros anuales de las cantidades satisfechas en el periodo impositivo en concepto de alquiler de vivienda habitual y siempre que se cumplan los requisitos siguientes: (..) En el presente caso, se comprueba que el contribuyente tiene el domicilio fiscal en la CALLE000, NUM000 de Barcelona y el contrato de arrendamiento aportado, es para uso distinto de la vivienda habitual y además sito en la CALLE001, NUM001, lo que implica que no cumple con los requisitos establecidos legalmente para poderse practicar la deducción.
En referencia a la actividad económica realizada por el contribuyente, resulta que: el contribuyente determina el rendimiento neto de su actividad mediante la aplicación del método de estimación directa, modalidad simplificada. A este respecto, el art. 28.1 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ), en ambas modalidades, normal y simplificada, remite a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, para la determinación de la base imponible, lo que supone que la base se determinará partiendo del resultado contable, en función de lo establecido en el Código de Comercio y demás normas que resulten de aplicación y ajustado, a su vez, por aplicación de los preceptos de la propia normativa del Impuesto sobre Sociedades en caso de discrepancia entre los criterios contable-mercantil y fiscal.
a) Gastos deducibles del vehículo:
En lo referente al vehículo y de acuerdo con el artículo o 22.1.c) RIRPF, son elementos afectos a la actividad aquellos que sean necesarios para la obtención de los rendimientos. y el artículo 22.3 RIRPF , cuando se trate de elementos patrimoniales sólo parcialmente afectos, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate, siempre que sean susceptibles de uso separado e independiente del resto, pero en ningún caso serán susceptibles de afectación elementos patrimoniales indivisibles. Estos elementos indivisibles Página Delegación Especial de CATALUÑA N.I.F: NUM002 Referencia: NUM003 4 podrán considerarse afectos a la actividad siempre que el uso particular sea accesorio e irrelevante y en horas o días inhábiles, salvo que se trate de vehículos turismo, con las excepciones a que se refiere el artículo 22.4.a ) a e) RIRPF .
Por su parte el art. 22.4 del Reglamento del IRPF establece que los elementos afectos han de utilizarse solo para fines de la actividad. Aquí se incluyen los automóviles de turismo, las motocicletas, etc. Estos bienes únicamente tendrán la consideración de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de una actividad económica cuando se utilicen exclusivamente para los fines de la misma, sin que en ningún caso pueda considerarse afectos en el supuesto de utilizarse también para necesidades privadas.
Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo en los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías; b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación; c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación; d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representes o agentes comerciales.
De acuerdo con este precepto, los vehículos objeto de la controversia se entenderán afectos a la actividad económica desarrollada por el contribuyente cuando se utilicen exclusivamente en la misma, dado que dicha actividad no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado.
Es decir que en la Ley 35/2006 del IRPF y en el Real Decreto 439/2007, por el que se aprueba el Reglamento de IRPF, se señala muy claramente que el vehículo, ni los gastos ocasionados por el mismo son deducibles a menos que se demuestre su exclusiva utilización en la actividad, es decir que no se utilice en absoluto para fines privados, lo cual no queda probado, no siendo prueba suficiente que se tengan dos vehículos, de los que uno de ellos este adquirido en régimen de renting y se realice miles de kilómetros por motivos profesionales, pues, los mismos pueden ser utilizados en ocasiones para fines privados y no concurrir ninguna de las excepciones mencionadas anteriormente. (Criterio seguido por la Dirección General de Tributos, consultas vinculantes V2081-12 y V0099-14, entre otras).
Por tanto, y al no aportarse prueba alguna de que el vehículo sea utilizado de forma exclusiva en la actividad profesional, se desestiman las alegaciones en relación a gastos de vehículos, La afectación exclusiva a la actividad económica que se exige para determinados vehículos, a los efectos de la deducción de los gastos asociados a su utilización en la actividad económica desarrollada, podrá acreditarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre ). b) Dietas y gatos con número de registro 92 y 120
De acuerdo con el artículo 17.1 d) Ley IRPF y 9 del RIRPF , se exceptuarán de gravamen, las cantidades que perciba el empleado o trabajador con la finalidad de compensar los gastos de manutención y locomoción, por tanto, las dietas no son aplicables en el ámbito profesional.
Ahora bien, que no sea de aplicación el citado artículo 9 del Reglamento del Impuesto no implica que los titulares de actividades económicas no puedan deducir, en ningún caso, gastos por desplazamiento o estancia y manutención, sino que deberán aplicar las reglas que para este tipo de rendimientos contienen los artículos 28.1 y 30 de la Ley del Impuesto y 11 a 14 del LIS ). En base a este precepto, los gastos por viajes de titulares de actividades económicas se considerarán fiscalmente deducibles cuando sean necesarios, estén vinculados o sean propios de la actividad desarrollada, siempre que, además, queden convenientemente justificados y registrados en los libros-registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas. Esta vinculación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho.
En el presente supuesto dichos gastos no han sido convenientemente justificados (facturas). En relación al requisito de la factura (tickets) el artículo 106.3 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria establece que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios deberán justificarse preferentemente mediante factura entregada por el empresario o profesional, o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de la operación. Según el RD 1619/2012, de 30 de noviembre, regulador de la obligación de emitir factura, la expedición de ésta es obligatoria cuando se trate de prestaciones a favor de empresarios o profesionales o en desarrollo de una actividad económica. De tal forma, no resultan deducibles aquellos gastos que no estén oportunamente justificados mediante factura, al desconocerse el emisor y destinatario de los mismos, en consecuencia, no se pueden admitir los tiques aportados, siendo que además no quedan probada su vinculación a la obtención de ingresos.
El requisito de la necesidad no debe interpretarse como gasto de consumo particular o simplemente como gasto del titular de la actividad, sino que el mismo debe ser imprescindible o cuanto menos conveniente, y siempre dentro del marco de la actividad económica, es decir que exista una correlación con los ingresos de tal suerte, que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles.
En referencias a los registros 92 y 120 decir que dichas facturas no han sido aportadas, por lo que no se puede aceptar su deducibilidad. Siguiendo las directrices establecidas en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General tributaria, podemos decir que la exigencia de un documento para poder ejercitar el derecho a deducir es totalmente comprensible, ya que con su cumplimiento se posibilita el poder controlar que, efectivamente, se está deduciendo conforme a la realidad de los hechos, disponiéndose así de un instrumento de control. La factura completa es el principal medio de prueba a efectos tributarios, lo que no quiere decir que las cuotas o gastos puedan probarse por otros medios, siempre que los mismos acrediten de modo fehaciente la realidad de los referidos gastos, pero en el caso que nos ocupa, no ha quedado probado que los tickets, sean gastos deducibles de la actividad toda vez que no acreditan quién es el destinatario de los bienes y servicios, con lo que no se puede saber si son ocasionados por el profesional en el ejercicio de su actividad, y que tampoco ha presentado ninguna otra documentación que acredite que han sido satisfechos por el obligado tributario, en el ejercicio de la actividad, por tanto no procede su aceptación como gasto de la actividad. c) Seguro de vida.
En cuanto a los seguros de vida esta oficina gestora se reitera en lo manifestado en la liquidación provisional, es decir, no procede la deducción de las primas satisfechas por contratos de seguro de vida puesto que los mismos, ni vienen exigidos por la actividad profesional que puede ser ejercida sin su concurrencia, ni cubren un riesgo generado en el ejercicio de la misma, ni, en su caso, generan un rendimiento calificado por la normativa como profesional.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."
CUARTO.- En fecha 30/06/2020 el contribuyente interpuso reclamación económico-administrativa NUM004 por estimar que no resulta ajustada a derecho la resolución al recurso referenciada, alegando lo que estimó conveniente para la mejor defensa de sus derechos.
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT .
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La cuestión que se plantea en la presente reclamación se contrae a determinar si resultan deducibles determinados gastos minorados por la Oficina Gestora en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica.
Con carácter previo, señalar que el interesado en esta sede muestra su oposición frente a los gastos asociados al uso del vehículo, exclusivamente, por lo que al no alegar nada frente al resto de gastos regularizado, no apreciándose errores de hecho o de derecho en la regularización de los mismos, procede su confirmación.
TERCERO.- La normativa aplicable a la cuestión planteada se contiene en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) y en el Real
Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (en adelante RIRPF).
En relación a los rendimientos de actividades económicas, la LIRPF en su artículo 27 señala:
"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados .
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".
Asimismo, el artículo 28.1 LIRPF señala:
"El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
Por remisión del art. 28 LIRPF y sin perjuicio de las especialidades correspondientes, se debe acudir a la normativa relativa al Impuesto sobre Sociedades para efectuar la determinación del rendimiento de las actividades desarrolladas.
La Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) remite en su artículo 10.3 al resultado contable (determinado con arreglo al Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo de esta norma, entre las que se encuentra, de forma destacada, el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1514/2007 de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y RD 1515/2007 de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas) a la hora de determinar la base imponible.
A partir de ello, y tal y como han sentado, ya vigente la Ley 43/1995, los Tribunales Superiores de Justicia (v.g. el de La Rioja en Sentencia nº 592 de 10/12/03 ):
"El resultado contable constituirá por tanto el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la misma, salvo que la Ley del Impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo, son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley ( artículo 14). De lo dispuesto en dichas normas y lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en especial artículo 19.3), podemos señalar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia, que a continuación se exponen.
- Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia delpropio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.
- Imputación: Los gastos debe ser objeto de imputación al ejercicio en que seproducen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).
- Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados,justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura. Los requisitos específicos para considerar la factura completa se contienen en el Real Decreto 2402/1985.
- Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estarclaramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan por tanto un coste de producción".
CUARTO.- A la hora de analizar la supresión de gastos deducibles que la Administración le notifica en la liquidación, se deben considerar los siguientes aspectos:
La regla de distribución de la carga de la prueba contenida en el artículo 105.1 de la LGT , es decir, que "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". La resolución del TEAC, RG.: 3961-2016, de 02/02/2017, resultado de un procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio, previsto en el artículo 229.1.d) de la LGT , desarrolla esta regla al indicar que:
"Partiendo pues de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT , la prueba de la existencia del hecho imponible y de los elementos positivos que sirvan para cuantificarlo (esto es, del valor de transmisión en el caso de ganancias y pérdidas patrimoniales, o el importe de los ingresos tratándose de rendimientos de actividades económicas) son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como la existencia y realidad de los gastos y el cumplimiento de los requisitos para su deducibilidad y la existencia y el cumplimiento de los requisitos para aplicarse exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota o regímenes fiscales especiales.".
Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977 ; STS 30-091988 ; STS 27-02-1989 ; STS 25-01-1995 ; STS 01-10-1997 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota etc.
En este mismo sentido se manifiesta el invocado por el interesado TSJ de Cataluña ( Sentencia del TSJ de Cataluña 1227/2007 de 30 de noviembre de 2007 ), al señalar que "ha de ser la Administración tributaria la que por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, forma prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, verificado lo cual la carga probatoria a tenor del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera que sean las consecuencias tributarias que se deriven (...)"Ahora bien, obviamente los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos", como así lo ha declarado la Sentencia de la Audiencia Territorial de Barcelona de 14-06-1989 . En la vía Económico-Administrativa rige el principio de "interés" de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecía la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi". De este modo el TS declara en su sentencia de 11-06-1984 que: "las facultades del Tribunal Económico- Administrativo no liberan de la carga de la prueba al que alega un derecho; a quien alegue un derecho corresponde la prueba de los hechos normalmente constitutivos del mismo, sin que la facultad contenida en el artículo 168 de la L.G.T ., relativa a la facultad del órgano Económico- Administrativo de practicar de oficio las pruebas que estime oportunas, pueda privar de virtualidad a aquél principio sobre carga de la prueba".
En el caso que nos ocupa es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es el de deducirse gastos, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los Tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar que dichos pretendidos importes cumplen los requisitos normativamente establecidos como para que puedan ser considerados fiscalmente como deducibles.
En el ámbito del impuesto del impuesto liquidado, de conformidad con los artículos 28.1 de la Ley 35/2006 de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , 10.3 , 14 y 19 del Texto Refundido de la Ley de Impuesto sobre Sociedades (TRLIS ) y 105.1 y 106.4 de la LGT , los gastos deducibles deben cumplir los requisitos de justificación, contabilización, imputación, correlación y realidad, y la carga de probar dicho cumplimiento incumbe al obligado tributario. En este sentido, la resolución del TEAC, RG.: 358-2009, de 03/02/2010 determina que:
"En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presenta dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente".
Mas concretamente y en relación con el requisito de correlación la resolución del TEAC, RG.: 4454-2014, de 10/09/2015, concluye que:
"La deducibilidad de los gastos en la determinación del rendimiento de una actividad económica se encuentra presidida por el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal suerte que sólo aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la misma serán deducibles, en los términos previstos en los normativa antes señalada".
El análisis de la anterior argumentación jurídica, permite afirmar que los gastos deducibles deben reunir ciertos requisitos y que la carga de probar dicho cumplimiento recae en el obligado tributario.
QUINTO.- El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 17-052007, se ha manifestado sobre el recurrente tema de la admisibilidad de gastos a efectos del cálculo del rendimiento neto de una actividad económica, señalando que: "(...) La deducibilidad de un gasto contablemente reflejado está vinculada a la correlación con los ingresos, de ahí que, sea necesario probar que dicho gasto tiene incidencia en la obtención de los ingresos de la sociedad, prueba que ha de aportar la propia Entidad.(..........). En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que de alguna manera exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos."También en la resolución de 8 de abril de 2005, este Tribunal Central se manifestaba respecto a este principio de correlación de ingresos y gastos, afirmando que "la relación de gasto e ingreso ha de ser inmediata o directa en el sentido de que el gasto ha de ser causa eficiente del ingreso y ésta la causa final de aquél, sin que, por consiguiente, pueda aceptarse la trascendencia tributaria de motivaciones lícitas pero inconcretas". En este sentido resultan especialmente significativos los criterios sentados por la Audiencia Nacional pues reflejan una concepción racional del gasto que engarza perfectamente con el requisito de correlación del gasto con los ingresos; resalta la Audiencia una doble perspectiva desde la que ha de ser contemplado el gasto: la existencia de una auténtica contraprestación y un verdadero beneficio o utilidad para la entidad. Así, en sentencia de 4 de noviembre de 2004 (recogiendo abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto) desarrolla esta doble perspectiva: positiva, que requiere, con carácter previo, constatar la existencia de una auténtico servicio y, a continuación, justificar que éste está directamente relacionado con la obtención del beneficio, y negativa, como contraria a donativo o liberalidad.
La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos legalmente, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios de comprobación e inspección del impuesto la valoración de las pruebas aportadas
SEXTO.- En relación con los gastos del vehículo y los relacionados con el mismo, hay que señalar que la Administración no permite su deducibilidad alegando que la contribuyente no prueba la afectación exclusiva del mismo a su actividad económica.
Conforme a la normativa prevista en los artículos 29 LIRPF y 22 RIRPF , dada la no inclusión de la actividad profesional realizada en las mencionadas en el artículo 22.4 RIRPF , para que un vehículo sea deducible se exige la exclusiva afectación del mismo a la actividad. Resulta necesario que el interesado acredite y aporte prueba de la exclusiva afectación del vehículo a la actividad, y en este sentido se ha pronunciado y pronuncia la mas reciente jurisprudencia:
Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso nº 2543/2018, de fecha 20/06/2018 (Recurso de casación nº 1871/2017 ):
FD1º: "Y lo que debemos ahora resolver es si esa normativa -idéntica en las dos Directivas, insistimos- resulta vulnerada por un precepto (el artículo 95.Tres LIVA ) que, en relación con los vehículos automóviles, determina el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas o satisfechas en atención "al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", estableciendo una presunción de afectación a esa actividad "en una proporción del 50 por 100" y haciendo recaer sobre el sujeto pasivo la carga de acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho "el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".
Pues bien, idéntica cuestión a la que ahora abordamos ha sido resuelta por esta misma Sala y Sección, primero, en la sentencia de 5 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 102/2016 , y, posteriormente, en la sentencia de 17 de abril de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 103/2016 ; sentencia de 21 de mayo de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 223/2016 y sentencia de 29 de mayo de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 2834/2017 . De manera que los razonamientos que se exponen a continuación son, por elementales en exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, mutatis mutandis, reproducción de los incluidos en aquellas sentencias, en las que -insistimosse abordan idénticas cuestiones fácticas y jurídicas a las que aquí se plantean.
FD2º: (...) En relación con este último supuesto, el apartado tercero del precepto se refiere expresamente a los vehículos automóviles y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, afirmando que los mismos "se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100", aunque respecto de otros vehículos (los utilizados para el transporte de mercancías, viajeros, servicios de enseñanza, ensayos o promoción de ventas, en desplazamientos de los comerciales y en servicios de vigilancia) la presunción se extiende a la proporción del 100 por 100.
El precepto que analizamos se completa con dos reglas: a) La obligada regularización de las deducciones "cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente"; b) La atribución al contribuyente de la carga de acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, "el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".
Puede comprobarse sin especiales esfuerzos hermenéuticos que la norma transcrita prevé un derecho a la deducción de las cuotas soportadas, relacionadas con vehículos turismos, que se determina cuantitativamente en atención al grado efectivo de afectación de tales bienes a la actividad empresarial o profesional del interesado, al punto de que éste tendrá derecho a practicarse una deducción proporcional al concreto destino del bien a su giro o tráfico empresarial o profesional.
En otras palabras, el precepto que analizamos no determina a priori la deducción que corresponde por las cuotas soportadas en relación con estos vehículos, sino que condiciona el quantum de esa deducción a la completa acreditación del uso efectivo del vehículo en la actividad del profesional o del empresario, de suerte que el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir esas cuotas en proporción al grado de utilización del vehículo en su actividad.
El artículo 95.Tres incorpora, además, una regla de clara naturaleza probatoria:
una presunción iuris tantum de afectación del vehículo en un 50 por 100, presunción que puede ser destruida no solo por el contribuyente (constatando
-por cualquier medio de prueba admitido en derecho- un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje), sino también por la Hacienda Pública (que habrá de probar cumplidamente, para imponer una menor deducción, que el grado de afectación es inferior al presumido por la ley).
Lo razonado hasta aquí nos permite extraer tres importantes consecuencias para la solución del litigio:
La primera, que la ley española no limita ex ante el derecho a deducir a una determinada proporción, ni niega la deducción cuando el grado de utilización del bien (en la actividad empresarial o profesional) sea inferior a un porcentaje específico o concreto.
La segunda, que la deducción que el legislador entiende procedente en todos los casos es la que responda "al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", pues si se acredita (artículo 95.Tres, regla 3ª) que tal grado es distinto del 50 por 100 que se presume resulta forzoso proceder a la correspondiente regularización ("deberán regularizarse" las deducciones, señala expresamente esa regla).
La tercera, que la carga de acreditar un grado de afectación distinto al determinado por la presunción no solo se impone al contribuyente, sino a la Administración, pues ésta está legalmente obligada a regularizar la deducción derivada de la presunción cuando "se acredite" un porcentaje distinto a aquél.
Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21/05/2018 (rec 223/2016):
"Como puede verse, el actor no intentó en absoluto acreditar la efectiva y real utilización del vehículo en la actividad empresarial mas allá del 50 % previsto como presunción iuris tantum en la norma aplicable al caso. Ningún medio de prueba propuso, efectivamente, sobre ese particular, para intentar enervar la presunción aplicada en las liquidaciones provisionales que constituían el objeto del proceso jurisdiccional seguido ante la Sala de Valencia".
Puede concluirse que:
En el concepto tributario IVA, hay una presunción de afectación de los vehículos turismo a la actividad en un 50% (del 100% para los casos señalados en el 95.Tres 2ª LIVA). Si el contribuyente pretende una deducción superior debe acreditar un porcentaje de afectación superior. Por contra, si la Administración considera que hay un porcentaje de afectación inferior a la presunción del 50%, corresponde a ésta acreditar su no afectación o afectación inferior a la establecida como presunción (50%)
En el concepto tributario IRPF, se entiende que no hay afectación del vehículo turismo a la actividad si no se encuentra en las excepciones enumeradas en el artículo 22.4 RIRPF (mismos casos que los señalados en el 95. Tres 2ª LIVA : transporte de mercancías, enseñanza de conductores, agente comercial, etc). En este caso el contribuyente debe acreditar la exclusiva afectación del vehículo a la actividad si pretende deducir los gastos relativos al mismo, y por contra es la Administración quien debe acreditar la no afectación exclusiva del vehículo a la actividad cuando se trata de las actividades mencionadas en el 22.4 RIRPF.
La prueba de afectación del vehículo a la actividad no es imposible ni "extraordinariamente difícil" de obtener, constituyendo posibles medios de prueba el kilometraje, recibo de hotel, peajes, contratos realizados, listado de órdenes, gasolina consumida, etc.
Deben valorarse tanto las pruebas aportadas por el interesado como la ausencia de análisis de estas pruebas por parte de la Administración.
El legislador exige que la deducibilidad de los gastos derivados de un vehículo automóvil además de los restantes requisitos de efectividad, registro, documentación y correlación con los ingresos, normas comunes a los restantes gastos, esté circunscrita a un requisito adicional; la "afectación exclusiva" del vehículo a la actividad empresarial, afectación que se demuestra a través de su utilización efectiva, sin que resulte admisible un uso mixto compartido con actividades privadas aunque las mismas sean llevadas a cabo en días u horas inhábiles.
De forma particular, la jurisprudencia ha entendido que el ejercicio de ese deber de prueba exige vincular los kilómetros recorridos por el vehículo en el período contemplado con la actividad desarrollada fuera de la oficina de forma que exista una correspondencia entre las visitas efectuadas y los kilómetros efectivamente recorridos, de forma que permitan acreditar suficientemente que la práctica totalidad del kilometraje recorrido por el vehículo en el período contemplado se corresponde con el ejercicio de su actividad profesional.
Sólo una vez efectuado ese esfuerzo adicional probatorio exigido por la norma procederá la inversión de la carga de la prueba correspondiendo a la administración demostrar la falta de adecuación de la prueba aportada.
En el caso que nos ocupa, el interesado no se encuentra dado de alta en el epígrafe del IAE: 511: Agente comercial. Por tanto, el reclamante no se encuentra en una de las excepciones enumeradas en el artículo 22.4 RIRPF , por lo que debería probar la afectación exclusiva del vehículo a su actividad económica
Los gastos de un profesional en sus desplazamientos efectuados en un vehículo propio presentan una doble característica: por una parte, su necesidad para la obtención de los ingresos, pero por otra, la dificultad de su prueba y de su separación de otros de igual naturaleza efectuados en la esfera privada. Esta segunda característica exige que el profesional disponga de algún procedimiento o sistema que dé lugar a las necesarias pruebas para acreditar ante la Administración tributaria que los gastos, además de reales, corresponden inequívocamente a la actividad realizada. Por todo ello, este Tribunal, tras analizar la documentación que figura en el expediente, considera que no ha existido suficiente esfuerzo por parte del interesado para acreditar la afectación exclusiva del vehículo, al no vincular los kilómetros recorridos por el vehículo en el período contemplado con la actividad desarrollada fuera de la oficina de forma que exista una correspondencia entre las visitas efectuadas y los kilómetros efectivamente recorridos, de forma que permitan acreditar suficientemente que la práctica totalidad del kilometraje recorrido por el vehículo en el período contemplado se corresponde con el ejercicio de su actividad profesional. Ha aportado un diario interno de los kilometros supuestamente recorridos, que no va acompañado de medios de prueba externos (por ejemplo una factura del taller en el que conste el cuentakilómetros) que permitan acreditar la veracidad de éstas anotaciones. Por ello se debe confirmar la regularización practicada.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.
El actor pretende ver anuladas por esta Sala las actuaciones administrativas impugnadas (Resolución del TEARC y actos de los que ésta trae causa), con todas las consecuencias de rigor; a lo que se ha opuesto la ABOGACÍA DEL ESTADO (AE).
SEGUNDO.- Posición de las partes
En esta sede judicial la posición de las partes contendientes no ha dejado de ser un fiel reflejo de la controversia puesta de relieve por la Resolución del TEARC que acabamos de transcribir.
El actor considera probada por su parte la afectación exclusiva del vehículo de autos a su actividad profesional como odontólogo y a tal efecto ha aportado un cuadro de desplazamientos efectuados, durante 2017, a diferentes centros sanitarios de Barcelona, Terrassa, Palafrugell y Tarragona; amén de señalar un total de 12.873,80 Km recorridos por motivos profesionales y de vincular a esa actividad 5.475,96 euros por el renting del vehículo; 690,48 euros en concepto de peajes; y 1.427,30 euros en concepto de gasolina.
Así las cosas, entiende el recurrente acreditada la afectación exclusiva del vehículo y, por ello mismo, invertida la carga de la prueba, siendo, ahora, la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), la llamada a demostrar que tal afectación exclusiva no era tal.
En su réplica, la AE ha hecho suyo el parecer del TEARC y, de consuno, ha traído a colación la STS 3ª2ª nº 825, de 13 de junio de 2019, casación nº 1463/2017, a la que nos referiremos a renglón seguido.
TERCERO.- Decisión de la Sala
Sin más preámbulos, señalar que el análisis del material probatorio con el hemos contado no podrá llevarnos a tomar otra decisión que no sea la de confirmar por sus propios fundamentos la Resolución adoptada por el TEARC.
Pesaba sobre el actor la carga de acreditar su derecho a la deducción ( art. 105.1 LGT) y, más allá de las afirmaciones que se contienen en la demanda, no nos han sido aportadas pruebas suficientes o merecedoras de tal calificativo que, pasadas por el tamiz de la lógica y de la experiencia, puedan llevarnos a la convicción de que el vehículo fue utilizado de forma exclusiva en los quehaceres profesionales del recurrente.
Los datos con los que contamos, no van más allá de acreditar, en el mejor de los casos, un uso intensivo -o muy intensivo, si se prefiere- del vehículo en las tareas profesionales del actor; pero no un uso exclusivo en tales cometidos.
Ciertamente, a priori puede resultar paradójico que en sede de IVA se presuma, de entrada, una afectación del vehículo a la actividad del 50% a efectos de la deducibilidad del IVA soportado y, en cambio, no ocurra otro tanto de lo mismo (cuando menos, otro tanto de lo mismo) en sede de IRPF/Actividades económicas; pero sobre ello -y sobre la no vulneración, por esa disparidad, del principio constitucional de capacidad económica- nos parece oportuno traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo, de 13 de junio de 2019, de la que nos hemos hecho eco ut supra, cuyos fundamentos jurídicos son del siguiente tenor:
<<
El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, impugnada en casación por don Jenaro , al rechazar, confirmando la liquidación provisional girada por la Oficina de Gestión de la Administración de Pozuelo de la AEAT, la deducción por el recurrente en su declaración del IRPF del ejercicio 2012 del 50% de la amortización del vehículo automóvil adquirido para su uso tanto personal como profesional, por un importe de 2.180,28 euros, es o no conforme a Derecho.
Como se ha señalado en los antecedentes, la resolución judicial impugnada, al igual que la liquidación tributaria en última instancia cuestionada, fundamenta la negativa a la práctica de la deducción de los citados gastos de amortización del vehículo, que dio lugar a una disminución en la cuota de la declaración del IRPF de 2012 de don Jenaro de 971,43 euros, en los artículos 29.2 LIRPF/2006 y 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007.
También hemos reflejado en los antecedentes que don Jenaro basa su recurso, en esencia, además de (i) en la dicción de los mencionados artículos 29 LIRPF/2006 y 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007, (ii) en el diferente tratamiento que de la cuestión hacen tanto la LIVA como la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (iii) en la consideración de que el automóvil no es un elemento patrimonial indivisible porque es susceptible de ser usado en actividades indistintas (personal y profesional), (iv) en la convicción de que no permitir la deducción de gastos necesarios para la obtención de ingresos de la actividad profesional infringe el principio de capacidad económica ( artículo 31.1 CE ), y, en fin, (v) en que el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , establece una presunción iuris et de iure que vulnera el artículo 108 LGT/2003 porque no está prevista en una ley, sino en un reglamento.
La cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia que suscita este recurso de casación, según se obtiene de la delimitación practicada por la Sección Primera de esta Sala en el auto de admisión de 19 de julio de 2017 , consiste en precisar:
"[S]i, la redacción del artículo 22.4 párrafo segundo RIRPF/2007 en relación con los elementos patrimoniales afectos a una actividad profesional y en cuanto se refiere a vehículos automóviles y motocicletas y las presunciones que en él se incluyen, contraviene la Ley 35/2006 del Impuesto, en particular, su artículo 29.2 , así como el régimen de presunciones que en materia tributaria establece el artículo 108 LGT/2003 ".
No precisando ninguna aclaración o precisión la cuestión que acabamos de reproducir, sin más preámbulos, pasamos a responderla, contestando, al mismo tiempo, a las alegaciones que vertebran la pretensión del recurrente, ninguna de las cuales -adelantamos ya- puede ser acogida.
SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva (I): el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , no infringe el artículo 29 LIRPF/2006 .
1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 29 LIRPF/2006 , después de señalar en su apartado 1 que "[s]e considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica", entre otros, los "bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente" [a)], y "[c]ualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos" [c)], dispone lo siguiente:
"2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica".
2. Por su parte, el desarrollo de la norma legal que acabamos de transcribir, el artículo 22.4 RIRPF/2007 establece:
"4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"".
3. Como hemos anticipado, la sentencia impugnada en esta sede fundamenta su fallo, principalmente, en que el automóvil es un bien indivisible, y el artículo 29.2 LIRPF/2006 dispone de forma contundente que "[e]n ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
El recurrente, empero, considera que el artículo 22.4 RIRPF/2006 vulnera el artículo 29 LIRPF/2006 , entre otros motivos, porque interpreta que por "elementos patrimoniales indivisibles" a que alude la Ley debe entenderse aquellos que no son susceptibles de ser utilizados para finalidades distintas. "La divisibilidad que se ha de considerar -sostiene- es la de uso". Y como el automóvil puede usarse tanto para la actividad personal como para la profesional -concluye- no constituye un elemento patrimonial indivisible y, por tanto, puede ser objeto de afectación parcial.
3.1. Esta Sala no puede compartir la tesis del recurrente. El actor estima que el criterio de la sentencia impugnada contradice el primer inciso del artículo 29.2 LIRPF/2006 , según el cual, "[c]uando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate". De esa previsión legal don Jenaro hace derivar -no entendemos muy bien porqué- que "un vehículo es susceptible de afectación parcial, y por tanto desde el punto de vista de la ley no es indivisible".
Pero lo cierto es que, si acaso, la dicción del precepto conduce derechamente a una concepción de lo que debe entenderse por elemento patrimonial indivisible distinta de la que se postula en el recurso de casación. Porque la Ley comienza diciendo que cuando estemos ante elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate, para, acto seguido, declarar que en ningún serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Y parece claro que al aludir a "partes" del elemento patrimonial se está refiriendo, no a los distintos usos que se pueden hacer de él, sino a un aspecto puramente físico, esto es, como señala el diccionario, a un "[e]lemento, fracción o cantidad que resulta de dividir un todo", de manera que si el bien no se puede dividir en partes físicas aptas por sí mismas para ser utilizadas en diversas actividades, no cabe su afectación parcial.
En definitiva, podríamos decir que los elementos patrimoniales indivisibles son aquellos que, por sus características materiales, no son susceptibles de destinarse simultáneamente (sino alternativamente) a una actividad privada y a una económica. Ejemplos de un elemento patrimonial indivisible son, precisamente, el automóvil de turismo y la motocicleta que, por su propia naturaleza, no son aptos para usarse al mismo tiempo en tareas diversas. Y el ejemplo típico de bien divisible es el de un inmueble, una parte del cual podría emplear el recurrente -abogado de profesión- a su vida privada y otra, perfectamente diferenciada, al ejercicio de su actividad profesional.
3.2 . En realidad, interpretando el artículo 29.2 LIRPF/2006 , hay que distinguir -el recurrente los confunde- entre una afectación "parcial" (expresión que emplea la propia ley) y una afectación que podríamos calificar de "alternativa" (o uso alternativo). La primera, contemplada en el apartado primero del precepto legal, solo se admite cuando el bien es divisible, de manera que se pueda entender afecto de forma exclusiva la parte del mismo que realmente se utilice en la actividad de que se trate. La afectación alternativa, recogida en el apartado segundo, en cambio, es la que se produce en relación con aquellos elementos patrimoniales divisibles, afectos en su totalidad -desde una perspectiva exclusivamente material- al desarrollo de la actividad económica del contribuyente, respecto de los que se permite -ex artículos 29.2, párrafo 2º, LIRPF/2006 , y 22.4 RIRPF /2007- su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante (esto es, en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de la actividad económica). Desde una perspectiva temporal se produce así un uso mayoritario del elemento patrimonial para el ejercicio de la actividad económica y una utilización residual del mismo para necesidades privadas del obligado tributario.
3.3 . El corolario lógico de lo que acabamos de exponer es que el artículo 22.4 RIRPF/2007 no contradice el artículo 29 LIRPF/2006 .
En efecto, del precepto legal se deduce (a) que en "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles" (apartado primero, inciso segundo), entre los que, ya lo hemos dicho, se encuentran los vehículos automóviles; (b) que cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero); (c) que, en principio, los elementos patrimoniales indivisibles no pueden considerarse afectos a una actividad económica (apartado segundo); y (d) que, no obstante la regla anterior, determinados elementos patrimoniales indivisibles podrán considerarse afectos a una actividad económica cuando se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante", debiendo el reglamento concretar cuándo se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción a la regla general (apartado segundo).
Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la Ley cuando dispone que (a) se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que (b) lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (apartado segundo), lo que supone la concreción, que ordena el artículo 29.2 LIRPF/2006 , de los elementos patrimoniales indivisibles que no podrán considerarse afectos a una actividad económica.
4. Por otro lado, tiene razón el recurrente en que, con el criterio que mantiene la sentencia impugnada, el tratamiento en el IRPF de la amortización y, en general, de los gastos del vehículo automóvil que se dedica alternativamente a actividades económicas y privadas, es sensiblemente diferente al que se contiene en las normas reguladoras del IVA o del Impuesto sobre Sociedades. En particular, como subraya el propio auto de admisión del presente recurso, la LIVA contempla en su artículo 95.Tres "un supuesto análogo al que ahora nos ocupa, pero con una regulación sensiblemente diferente", al disponer, por exigencia del Derecho comunitario, que "cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial profesional en la proporción del 50 por 100". Y "en el Impuesto de Sociedades no hay previsión específica sobre la deducibilidad de los vehículos afectos a la explotación, que, siguen, por tanto, la regla general de deducción" (RJ 1º).
Pero la citada circunstancia no determina una solución distinta a la adoptada por la sentencia impugnada, porque se trata de tributos diferentes con hechos imponibles disímiles, lo que nos conduce directamente al principio de estanqueidad plasmado, en cierta medida en el artículo 7.1, letra d), LGT/2003 , al disponer que los tributos se regirán "por las leyes reguladoras de cada tributo".
Y aunque, como indica el abogado del Estado, el referido principio no excluye la posibilidad de que, en determinados casos , el acto de valoración dictado en un tributo vincule a la Administración tributaria en el momento de realizar la valoración en otro [sentencias de 25 de junio de 1998 (casación 3027/1992; ES:TS:1998:4254); 30 de marzo de 1999 (casación 5213/1994; ES:TS:1999:2224); 19 de enero de 2001 (casación 5989/1995; ES:TS:2001:221); 3 de mayo de 2010 (casación 1083/2005; ES:TS:2010:2533); 3 de junio de 2010 (casación 2268/2005; ES:TS:2010:2838); 29 de noviembre de 2013 (casación 5717/2011; ES:TS:2013:6166); y 9 de diciembre de 2013 (casación 5712/2011; ES:TS :2013:6147)], resulta relevante destacar que en los autos 160/2015, de 21 de enero (ES:TS:2015:160A), y 161/2015, de 21 de enero (ES:TS:2015:161A), hemos dicho que no sirve "lo resuelto en un recurso en el que se confirmaba la no sujeción de la operación de escisión al IVA para resolver sobre el régimen de neutralidad establecido en el artículo 97 y siguientes de la LIS 43/1995 a una operación de escisión societaria", no vulnerándose el derecho a la igualdad ( artículo 14 CE ) "porque la regulación en uno y otro impuesto -Sociedades e IVA- es distinta, no siendo dable exigir que la solución dada para un impuesto sea la misma que para el otro impuesto, en virtud del principio de estanqueidad tributaria" (RJ 2º).
5. El recurrente aduce asimismo que no permitir la deducción de un gasto necesario para el ejercicio de su actividad de abogado -la amortización del vehículo- vulnera el principio de capacidad económica recogido en el artículo 31.1 CE . Siempre "que el bien queda afecto a la generación de ingresos" -sostiene-, aunque se trate de una afectación parcial, "para el cálculo del rendimiento neto debe deducirse de la base imponible el importe del gasto".
Pese a la contundencia y gravedad del aserto, no obstante, no ofrece ninguna sentencia del Tribunal Constitucional que avale su opinión. Sin embargo, la STC 214/1994, de 14 de julio , en la que los recurrentes alegaban que las limitaciones cualitativas o cuantitativas establecidas por determinados preceptos de la Ley del IRPF "imped[ían] deducir determinados gastos ineludibles o necesarios y, en consecuencia, vulnera[ban] el principio de capacidad económica recogido en el art. 31.1 C.E ." (FJ 5º), permite llegar sin esfuerzo a una conclusión distinta a la que mantiene el actor, al señalar: (a) "que el legislador goza de un amplio margen de libertad en la configuración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas", por lo que no corresponde en modo alguno al Tribunal Constitucional enjuiciar si las soluciones adoptadas en la Ley reguladora del IRPF "son las más correctas técnicamente, aunque indudablemente se halla facultado para determinar si en el régimen legal del tributo el legislador ha sobrepasado o no los límites al poder tributario que se derivan de los principios constitucionales contenidos en el art. 31.1 C.E . ( SSTC 27/1981 , 45/1989 y 221/1992 )" [FJ 5º, B)]; (b) que "[e]n el ejercicio de su libertad de configuración normativa, el legislador puede determinar los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto en atención a las circunstancias y datos relevantes, atendida la naturaleza y finalidad del Impuesto", pudiendo (i) "tomar en consideración, entre otros factores, el grado de relación existente entre el gasto realizado y el ingreso obtenido por el sujeto", o (ii) "tener presente la necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujetos, en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos, y habilitar a este fin los instrumentos jurídicos necesarios y adecuados", o, en fin, (iii) "el legislador también puede estar guiado por razones de política financiera o de técnica tributaria, que le lleven a elegir la más conveniente o adecuada" [FJ 5º, B]; (c) y que "[e]l respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 C.E . no exige que el legislador deba tomar en consideración todas las posibles actuaciones que el sujeto pasivo, en el ámbito de su autonomía patrimonial pueda llevar a cabo para la obtención de los rendimientos", de manera que "del citado principio no puede deducirse que la Ley deba necesariamente arbitrar las técnicas adecuadas que permitan reflejar en la base del Impuesto el concreto sistema de financiación de los elementos productores de renta que el sujeto pasivo libremente haya adoptado" [FJ 6º, C)].
La firmeza de las afirmaciones que acabamos de transcribir nos excusan de hacer más comentarios a la alegada contravención del principio de capacidad económica.
TERCERO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva (II): el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , no vulnera el artículo 108 LGT/2003 .
Como hemos reflejado en los antecedentes, el recurrente alega también que el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , infringe el régimen de presunciones que en materia tributaria establece el artículo 108.1 LGT , precepto que dispone lo que a continuación reproducimos:
"1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba".
Según el recurrente, el artículo 108.1 LGT/2003 resultaría vulnerado por el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , porque este último establece como excepción a la regla general de que se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero), la regla especial en virtud de la cual lo anterior "no será de aplicación a los automóviles de turismo y remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (párrafo segundo). Excepción que constituiría -y esta sería la causa de la lesión del artículo 108.1 LGT/2003 - una presunción iuris et de iure que, además, se califica de "demagógica" porque homologa el coche o la moto, "que se usan para trabajar", a las aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, "que -se dice-, por definición, no se usan para trabajar" (pág. 12 del escrito por el que se interpone el recurso).
Pero, aunque asumiéramos la acerada crítica a la citada equiparación (lo cual resultaría absolutamente inocuo para el éxito del recurso), la alegación nunca podría prosperar porque, como argumenta sólidamente el abogado del Estado, el párrafo segundo del artículo 22.4 RIRPF/2007 no establece ninguna presunción que no admita prueba en contra.
De hecho, ya hemos reflejado en el fundamento precedente que el precepto reglamentario no hace otra cosa que concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".
Como señala el abogado del Estado, pues, "no se trata de la consagración de una presunción iuris et de iure , que no admita prueba en contrario, establecida por una norma que no tiene rango de ley, sino simplemente de la concreción en el Reglamento de la no afectación de un elemento patrimonial indivisible, los vehículos automóviles y motocicletas, contenida, con carácter general, en el artículo 29.2, primer párrafo, de la LIRPF .- No es posible hablar, por tanto, de que se está impidiendo la prueba del obligado para acreditar que el elemento patrimonial citado se utiliza para el desarrollo de actividades profesionales y privadas, sino de que, la indivisibilidad del bien, a salvo las excepciones recogidas en el artículo 22.4 del Reglamento, impide de entrada su afectación parcial" (pág. 15 del escrito de oposición).
CUARTO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 .
1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:
(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;
(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y
(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.
Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que
(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que
(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" ( párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.
2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".>>>
CUARTO.- Costas
De conformidad con lo establecido en los apartados 1 y 4 del art. 139 LJCA, la desestimación de la demanda deberá venir acompañada de la imposición de las costas del proceso a la parte actora, con un límite máximo de 1.000 euros por todos los conceptos.
