Sentencia Contencioso-Administrativo 2819/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 3508/2021 de 21 de julio del 2023

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 15 de septiembre de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa números 08-04239-2019, respecto del acuerdo dictado por la Administración de Vía Augusta de la AEAT, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1t a 4t del ejercicio 2017.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- En fecha 30 de mayo de 2018 se notifica requerimiento con el que se inicia un procedimiento de gestión de comprobación limitada en relación a los periodos y ejercicio señalados solicitando los libros registros del impuesto así como facturas recibidas del ejercicio. El alcance se extiende:

- Comprobar si se cumplen los requisitos formales en las deducciones practicadas en concepto de cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.

- Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones.

SEGUNDO.- Atendido el requerimiento, en fecha 21 de agosto de 2018 se notifica propuesta de liquidación y trámite de alegaciones ampliando el alcance a:

Comprobar la procedencia de la aplicación de la regla de prorrata y en su caso, la determinación de ésta. Además, si procede, verificar el cumplimiento de los requisitos en las deducciones practicadas en concepto de regularización por aplicación del porcentaje definitivo de prorrata.

TERCERO.- Presentadas alegaciones, en fecha 7 de octubre de 2018 se notifica liquidación provisional con el siguiente detalle:

Minoración 13.736,04 21.332,17

Y con la siguiente motivación:

Tercer trimestre:

El 30/05/2018 le fue notificado el inicio de un procedimiento de comprobación limitada de los cuatro períodos de liquidación IVA 2017, en el que se le requería la aportación de los libros registro de facturas expedidas, libro registro de facturas recibidas, libro registro bienes de inversión en formato electrónico, junto con copia de todas las facturas recibidas. Dicho requerimiento fue atendido por la sociedad el 06/06/2018 RGE 42102620 2018, aportando la documentación solicitada.

Tras el examen de la documentación aportada se ha detectado que han sido objeto de deducción determinadas cuotas de IVA soportado, que conforme a la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, no tienen el carácter de deducibles.

Se le modifican las cuotas de IVA soportado de acuerdo con el artículo 105.

Procedimiento de la prorrata general.

Uno. Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente.

El porcentaje de prorrata del ejercicio 2016 es del 4 por ciento por lo que se le ha aplicado dicho porcentaje a las cuotas soportadas en este trimestre.

Cuarto trimestre:

El 30/05/2018 le fue notificado el inicio de un procedimiento de comprobación limitada de los cuatro períodos de liquidación IVA 2017, en el que se le requería la aportación de los libros registro de facturas expedidas, libro registro de facturas recibidas, libro registro bienes de inversión en formato electrónico, junto con copia de todas las facturas recibidas. Dicho requerimiento fue atendido por la sociedad el 06/06/2018 RGE 42102620 2018, aportando la documentación solicitada.

Tras el examen de la documentación aportada se ha detectado que han sido objeto de deducción determinadas cuotas de IVA soportado, que conforme a la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, no tienen el carácter de deducibles.

Se le modifican las cuotas de IVA soportado de acuerdo con el artículo 105.

Procedimiento de la prorrata general.

Uno. Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente.

Cuatro. En la ultima declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización e las deducciones provisionales.

De acuerdo con la documentación aportada la prorrata definitiva para el ejercicio 2017 es de 0 por ciento, al no haber realizado operaciones con derecho a deducción, por lo que el IVA soportado en este trimestre es de 0,00 euros.

- Habiéndose regularizado el IVA deducido en los trimestres anteriores al 4 % según el porcentaje de prorrata definitivo del año anterior y siendo aplicable, de acuerdo con la motivación anterior, un porcentaje de prorrata definitivo del 0,00 % ; procede la regularización de las cuotas soportadas que han sido deducidas en los tres primeros trimestres, por tanto una regularización por el porcentaje definitivo de prorrata de -580,08 euros.

CUARTO.- No conforme con la liquidación en fecha 3 de noviembre de 2018 presenta recurso de reposición siendo este estimado parcialmente mediante acuerdo notificado en fecha 20 de marzo de 2019, resultando una minoración para el tercer trimestre de 13.736,04 euros y para el cuarto trimestre de 20.471,45 euros.

El acuerdo argumenta:

(...)

No obstante, la discrepancia entre lo alegado por el recurrente y el criterio de la Administración no reside en que la sociedad tenga derecho o no a la deducción del IVA soportado, una vez haya tenido lugar el cese de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan su actividad, esto es, no se le discute que no tenga derecho a la deducción de los gastos incurridos en el proceso de liquidación de la sociedad, sino que dichas cuotas son deducibles en la medida en que se cumplan las demás exigencias previstas en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 de IVA , lo cual no cumple, puesto que ha llevado a cabo operaciones que no dan derecho a deducir el IVA soportado.

En el supuesto de interrupción de la actividad empresarial o profesional, o de un sector diferenciado, durante uno o más años naturales, el porcentaje definitivo de prorrata que debe aplicarse durante dichos años es el que corresponda globalmente al conjunto de las operaciones realizadas durante los tres últimos años naturales de desarrollo efectivo de la actividad. En el caso que nos atañe, la entidad no ha realizado actividad alguna en el ejercicio 2017, con lo que procedemos a calcular el porcentaje de prorrata de los últimos tres años, esto es, de los ejercicios 2014, 2015 y 2016:

5.400+5.400+4.050 / 164322,08+149.148,25+116.600,93= 3,45%, redondeado por exceso, 4%.

Por tanto, el IVA soportado deducible, con una prorrata del 4%, asciende a 860,72 euros, procediendo a regularizarse únicamente el 4T del ejercicio 2017.

QUINTO.- Disconforme con el acuerdo en fecha 8 de abril de 2019 interpone la presente reclamación económico-administrativa alegando, en síntesis, lo siguiente:

La sociedad entiende, que durante el ejercicio de la actividad y antes de la liquidación y disolución de la sociedad, esta debe aplicar la regla de la prorrata general, pero que al aprobar la junta general extraordinaria de accionistas la disolución y liquidación de la sociedad, el ejercicio social cesa a todos los efectos, ya que la actividad empresarial ha dejado de existir. A partir de este momento se incurre en unos gastos de liquidación de la misma que tienen otro tratamiento a nivel de deducibilidad plena. Y a esta conclusión llegamos por lo siguiente:

Primero.- No hay en la norma de la aplicación de la regla de la prorrata que explique que pasa cuando hay una liquidación de una sociedad y si esta aplicación debe de continuar todo el año. Ya que uno de los motivos de la finalización del periodo impositivo, a diferencia del periodo económico de 12 meses es la extinción de la sociedad. La regla de la prorrata solo dice que en 4T se ajustara el porcentaje de deducción, pero lo es en condiciones de continuidad de empresa. En nuestro caso el periodo impositivo finalizo el 2T de 2017."

La resolución del TEARC en sus fundamentos de derecho, confirma la regularización practicada en sede de IVA por entender que el hecho de que el mercantil cese en sus operaciones no supone que todas las cuotas soportadas con posterioridad quepa atribuirlas a una actividad sujeta y no exenta. Cabe asimilar este supuesto al previsto en el art. 105.5 LIVA de interrupción temporal de actividad empresarial o profesional puesto que tenemos que realizar una interpretación finalista de la norma. Por otra parte, el principio de neutralidad que impera en la definición y gestión del impuesto no conduce a la pretensión actora porque estaba sometida a la regla de la prorrata que ha estado aplicando durante el desarrollo habitual de la actividad y ahora pretende aplicarse una deducción del 100% por el mero hecho de dejar de realizar operaciones.

SEGUNDO. -Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "...estimando la demanda declare la nulidad de la liquidación provisional recurrida por no ser ajustada a derecho."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que no procede la aplicación de la regla de la prorrata del 4% por haber sido disuelta y liquidada en fecha de 20 de junio de 2017, en los trimestres 3 y 4.

Los argumentos son los siguientes:

i. Infracción por aplicación indebida del art. 105.5 LIVA en relación con la Sexta Directiva 2006/112/CE Parlamento Europeo. El criterio defendido por el Organismo de Gestión Tributaria y ratificado por el TEARC es el de aplicar durante todo el ejercicio la regla de la prorrata, de manera que la prorrata que ha aplicado la sociedad en los trimestres 1t y 2t antes de la disolución y liquidación, también se aplique en los trimestres 3t y 4t, de manera que la deducción de las cuotas soportadas a partir de la disolución y liquidación de la sociedad no será por la totalidad de las mismas, sino solo por el promedio de la prorrata de los tres ejercicios anteriores. Debe defenderse que una vez las entregas de bienes y la actividad empresarial han cesado, lo que a la vez supone el cierre del ejercicio social a todos los efectos, ya que la actividad empresarial ha dejado de existir todas las cuotas soportadas deben poder deducirse, por tanto, una deducibilidad plena del IVA soportado. No es aplicable el art. 105.5 LIVA. El TEARC argumenta que aunque el precepto se refiera al concepto de "interrupción" y aunque se aplica a los supuestos de interrupción temporal de actividades, extensivamente debe aplicarse a los casos de cese de actividad. Pero el principio general es el de neutralidad del IVA y la excepción solo puede resultar aplicable a los supuestos expresamente contemplados en la propia Ley, sin poder ser objeto de una interpretación extensiva o ampliada, como la pretendida por la resolución recurrida. Si el legislador hubiera querido mantener la aplicación de la regla de prorrata a las operaciones derivadas de la disolución y liquidación de la sociedad que hubiera estado sometida a dicha regla, debería haberlo establecido expresamente, sin que sea, por tanto, aplicable de manera extensiva la norma recogida en el art. 105.5 exclusivamente para los casos de "interrupción" temporal de la actividad.

ii. Diversas consultas al DGT siguiente la STJUE de 3.3.2005, asunto C- 32/03, Fini H, consideran que mientras se mantiene el ejercicio normal de la actividad se aplica la regla de la prorrata, y cuando ya no hay actividad empresarial, serán deducibles todas las cuotas soportadas de IVA, puesto que se refiere a las facturas referidas a la liquidación de la sociedad, y trámites finales de la liquidación, y resultaría aplicable la norma general de la deducibilidad, y, derecho a la devolución del IVA soportado.

iii. Los supuestos previstos en el art. 105.5 LIVA están previstos para la "interrupción temporal de la actividad" de una sociedad, pero no para los casos de liquidación de la misma. La falta de regulación expresa en la LIVA del supuesto de disolución y liquidación de la sociedad, resultaría más adecuado recurrir, por asimilación, a aplicar supletoriamente la previsión normativa para las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad, y en tal caso es clara la regulación del art. 111 LIVA, que permite el derecho a su deducción, por entender que el destino era la realización de operaciones sujetas, generadoras del derecho a la deducción.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se "... desestime el recurso contencioso-administrativo con expresa condena en costas."

La Abogacía del Estado mantiene que debe partirse de un elemento fáctico no discutido, que no es otro que la sociedad hasta la fecha del cese de sus operaciones aplicaba la regla de la prorrata, de tal suerte que el porcentaje definitivo del año anterior, así como de los ejercicios anteriores se situaba en torno al 4%. La STUE de 3 marzo 2005, asunto C- 32/03, solo determina que la condición de sujeto pasivo no se pierde por el mero hecho de cesar en la actividad si como consecuencia del ejercicio de la misma se incurre posteriormente en gastos directamente relacionados con aquella, permitiendo la deducibilidad de las correspondientes cuotas soportadas, en el caso de concurrir los restantes requisitos exigidos legalmente. En el caso que plantea la actora, debe señalarse que la sociedad está sometida a la regla de la prorrata por realizar operaciones con y sin directo a la deducción. Dicho momento se mantiene hasta el momento de la liquidación y extinción de la sociedad. El cesar en sus operaciones no implica, que, a partir de ese momento, todas las operaciones estén afectas a una actividad sujeta y no exenta por cuanto la actividad o actividades no se han modificado con independencia que se haya dejado de realizar operaciones. Por ello, no cabe duda que resulta aplicable el art. 105.5 LIVA. Debe acudirse a una interpretación finalista y el supuesto se asemeja al de una "interrupción" cualquiera que sea la causa que la provoque y sea inferior o superior a un año. A mayores, dado que la interesada debe aplicar la regla de la prorrata, otra interpretación no daría lugar a la deducción del 100% sino del 0%, como entendió inicialmente la Oficina Gestora.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Desestimar el recurso.

1 .La cuestión objeto de debate se contrae a si una sociedad sometida al régimen de prorrata puede, a partir de su disolución y liquidación, producida el 20 de junio de 2017, deducir íntegramente las cuotas soportadas por IVA a partir de dicho momento, o no por entender aplicable el régimen previsto en el art. 105.5 LIVA, se seguirá aplicando el régimen de la prorrata para las cuotas con posterioridad soportadas. En el presente caso, para las soportadas en el 3t y 4t del ejercicio 2017.

La actora propone la deducibilidad de las cuotas soportadas en el 3t y 4t de 2017 de forma integral porque no cabe aplicar una norma excepcional a un supuesto distinto como es el de la liquidación y disolución. En cambio, la oficina gestora y el TEARC consideran que debe aplicarse la previsión del art. 105.5 LIVA por tratarse de un supuesto de paralización de la actividad empresarial, por lo que es parangonable al cese, en cuanto no prestación de servicios o entrega de bienes si bien el del art. 105.5 LIVA por carácter de un año o más. Que se ha de acudir a una interpretación finalista y no entender que cabría una deducibilidad del 100% porque en todo caso de no entender aplicable la regla de la prorrata lo que procedería sea aplicar una deducibilidad del 0%.

2. El artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

En este sentido, el referido artículo dispone que:

"Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.".

De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la citada Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del mismo precepto.

En cuanto al procedimiento de gestión de la prorrata, el punto controvertido es el recogido en el art. 105.5 LIVA:

Cinco. En los supuestos de interrupción durante uno o más años naturales de la actividad empresarial o profesional o, en su caso, de un sector diferenciado de la misma, el porcentaje de deducción definitivamente aplicable durante cada uno de los mencionados años será el que globalmente corresponda al conjunto de los tres últimos años naturales en que se hubiesen realizado operaciones

3.Como se observa la LIVA no recoge los supuestos de cese de las actividades empresariales por disolución y liquidación de la entidad empresarial, pero no puede sostenerse la interpretación que pretende la actora, puesto que sería tanto como reconocer que toda la actividad posterior a la liquidación se centra en el sector diferenciado sujeto y no exento, cuando no es así. Y ello porque pueden existir actividades post-liquidación que se correspondan con el sector cuyas cuotas no estén sometidas al derecho de deducción. Cierto es que se dejan realizar tanto actividades que dan lugar a la deducción como no, pero las actividades posteriores deben seguir ese régimen establecido al existir un régimen de prorrata aplicable al momento anterior a la disolución y liquidación. Esa es la interpretación más coherente que en modo alguno puede estimarse contraria al principio de neutralidad del IVA que no puede llevar a interpretaciones absolutas o desprovistas de las circunstancias fácticas.

No puede acudirse al régimen previsto en el art. 111 LIVA para las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad por no responder en una situación de homogeneidad al supuesto fáctico planteado. En este caso, la actora cesa de ambos sectores diferenciados y cada uno de ellos deberá realizar actuaciones liquidatorias que habrán de seguir su régimen pues es el que está previsto para la interrupción ya que es la paralización de las actividades y conlleva, en este caso también, operaciones de cierre del negocio tanto en relación con los bienes de inversión como de las mercaderías y existencias.

Y lo anterior, que finalmente sostenemos no tiene la significación que pretende la actora respecto a la vulneración del principio de neutralidad del IVA. Y ello porque no existe un derecho a la deducibilidad total de las cuotas soportadas sino solo aquellas que cumplan los requisitos para ello, y en este caso, se cumplen si se respecta la regla de la prorrata establecida para los trimestres 1t y 2t.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b) y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 1.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,