Sentencia Contencioso-Administrativo 2815/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 3632/2021 de 21 de julio del 2023

PRIMER: Actuacions administratives impugnades. Parts. Fonaments i pretensions

A través d'aquest procés la SRA. Elisa ha impugnat la Resolució del TRIBUNAL ECONÒMIC ADMINISTRATIU REGIONAL DE CATALUNYA (TEARC) d'11 de desembre de 2020, procediment NUM000, a través de la qual es va veure desestimada la reclamació deduïda per l'ara actora contra la regularització a la qual s'havia vist sotmesa en relació amb l'IVA del període 2008-2012.

La SRA. Elisa pretén que aquesta Sala anul·li la Resolució del TEARC a la qual ens acabem de referir, així com els actes del mateix signe que l'haurien precedit, dictats per L'AGÈNCIA ESTATAL D'ADMINISTRACIÓ TRIBUTÀRIA (AEAT); amb totes les conseqüències de rigor.

Per la seva banda, L'ADVOCACIA DE L'ESTAT (AE) ha sol·licitat el dictat d'una Sentència íntegrament desestimatòria.

Les raons adduïdes per l'actora en defensa de les seves pretensions han estat les mateixes que les que van ser esgrimides en seu econòmica administrativa.

Quant a L'AE, dir que ha fet seves les consideracions jurídiques exposades per l'òrgan econòmic administratiu a l'hora de desestimar la reclamació deduïda per l'actora en el seu dia. A aquestes consideracions ens referirem tot seguit. No sense afegir que el present litigi ha estat objecte d'un anàlisi conjunt amb els recursos núm. 3631/2021 i 3633/2021 de Sala i núm. 1625/2021 i 1627/2021 de Secció, directament relacionats amb les regularitzacions tributàries sofertes per NATÀLIA RIBÉ, S.L (NRSL) quant a L'IVA 2008-2012 i quant a l'impost de societats (IS) del període 2008-2011.

NRSL i la pròpia SRA. Elisa van sol·licitar en el seu moment l'acumulació de tots els processos; però aquesta petició passà inadvertida i no va ser tramitada. En qualsevol cas, les actores en cap cas van impugnar els actes d'impuls processal posteriors a la interposició de la demanda. I, allò que és més important: la no acumulació s'hauria vist compensada amb escreix, amb una deliberació conjunta dels tres recursos.

En qualsevol cas, s'escau afegir que en seu econòmica administrativa, les regularitzacions de l'IVA d'NRSL i de la SRA. Elisa com a tal (la SRA. Elisa és metgessa i sòcia única i administradora d'NRSL) van rebre un tractament comú per part del TEARC i es van vincular als mateixos fets provats, per la qual cosa en el present recurs haurem de resoldre seguint idèntic criteri i idèntica fonamentació que al recurs núm. 3631/2021 de Sala i núm. 1625/2021 de Secció, la Sentència del qual diu així:

<<<

Sobre aquests retrets, el TEARC assenyala allò que segueix:

<<<2.- Hemos visto en los antecedentes de hecho que los obligados tributarios se aquietan a ciertas regularizaciones practicadas de menor importe, mientras que muestran su expresa disconformidad con el resto. Tal disconformidad se manifiesta, en primer lugar, mediante alegaciones de tipo adjetivo o procedimental, siendo la primera de ellas la crítica dirigida a los acuerdos impugnados en cuanto se afirma que son imprecisos, ininteligibles, carentes de motivación y que usan improcedentemente, indicios, presunciones y juicios de valor.

Es bueno saber que, como el propio reclamante se encarga de señalar en su escrito de alegaciones, nos encontramos ante 17 acuerdos administrativos que suman 985 páginas, por lo que no debería confundirse imprecisión o ininteligibilidad con la dificultad propia de comprensión de un expediente de tal volumen. Ahora bien, sobre la alegada imprecisión la parte reclamante pone de relieve una serie de errores aritméticos o incoherencias numéricas que figuran en los diferentes acuerdos. Sin embargo, en su mayor parte y hasta donde este Tribunal alcanza a ver, se trataría de simples errores de transcripción sin efectos materiales en la liquidación practicada. Así, por ejemplo, es cierto que, como se alega, existe un error en la suma que figura en la página 29 del acuerdo referenciado como NUM001 donde se indica que el sumatorio de las cantidades que en 2009 no aparecen reflejadas en los libros de IVA asciende a 250.891,50euros, siendo tal cantidad incorrecta, pues las cantidades que allí constan suman 133.453,25euros. Sin embargo, en la página 58 de este mismo acuerdo la suma aparece correctamente reflejada en el importe de 133.453,75euros y, además, esa es la cantidad que se utiliza para realizar los cálculos determinantes de la liquidación practicada, por lo que el error o imprecisión advertido no tiene mayores consecuencias.

Tampoco tiene mayor relevancia el error advertido en la página 62 del acuerdo NUM002, donde en relación al cálculo la cuota del 3T-2012 se expone lo siguiente:

Declaración Comprobado Ajuste

Régimen general.

Base imponible 58.492,37 90.984,59 128.287,27

Régimen general.

Tipo 8% 8% 8%

Régimen general.

Cuota 4.679,38 7.278,76 10.262,98

Obviamente existe un error de trascripción de datos pues en la página 59 de ese mismo acuerdo los importes no declarados serían los siguientes:

3T-2012 Efectivo no declarado

Julio 22.822,32

Agosto 13.869,24

Septiembre 18.180,30

Lo que da un total de 54.871,86euros no declarados que sumados a los 58.492,37euros declarados da un total de 113.364,23euros que es el importe (correcto) que aparece en la liquidación obrante en la página 71 del acuerdo.

Se advierte de otro error aritmético en el acuerdo sancionador NUM003 donde se nos dice que el sumatorio de las sanciones por el artículo 191 LGT asciende a 85.347,21euros mientras que en el cálculo final y en el cajetín para ingreso aparece la cifra de 86.357,31euros. Sin embargo, olvida el contribuyente que junto a la sanción del artículo 191 LGT se le está imponiendo también la del artículo 195.1 1er párrafo por importe de 1.010,14euros (página 46 del acuerdo) lo que determina la diferencia entre los importes señalados por el contribuyente.

También se expone por la parte reclamante que los acuerdos hacen uso indebido de indicios, presunciones y juicios de valor. Ahora bien, esta alegación en la medida en que critica la actividad probatoria desplegada por el órgano de aplicación de los tributos en orden a la determinación de los ingresos ocultados por los reclamantes, no es en realidad una alegación de orden procedimental, sino sustantivo y será objeto de atención más adelante.

Concluye el interesado este primer bloque de alegaciones formales apreciando falta de motivación e ininteligibilidad de los acuerdos, aunque, a la vista de los argumentos concretos desplegados por la parte, parece que estamos de nuevo ante una disconformidad sobre aspectos sustantivos en la medida en que se critica el modo en que la Administración ha tratado los datos y la información a efectos de acreditar los ingresos no declarados en 2008 y a efectos de aplicar la estimación indirecta de ingresos en los ejercicios siguientes. En cualquier caso, la jurisprudencia ha repetido reiteradamente que para que proceda declarar la nulidad de un acto por causa de deficiente motivación es necesario que se haya producido una efectiva merma del derecho a la defensa de los particulares afectados ["sólo da lugar, su omisión, a la anulación del acto recurrido cuando el Tribunal constata que la misma ha producido una auténtica situación de indefensión a los recurrentes, circunstancia que se revela, por tanto, esencial para decidir el recurso" ( STS.3.3.98; Ar 2741). En el mismo sentido, la Sentencia 16 y 21.2.98 y 4.5.98 (Ar.1594,1598 y 3609)]. En el presente caso, basta ver los acuerdos impugnados, así como las extensas y detalladas alegaciones presentadas ante este Tribunal, para advertir que los reclamantes conocen razonablemente los elementos fácticos y jurídicos de los que traen causa las liquidaciones impugnadas, con independencia de que puedan, lógicamente, estar disconformes con dichos argumentos, con el tratamiento de los datos y con las conclusiones alcanzadas por la Inspección. Entendemos que se han colmado suficientemente las necesidades de motivación legalmente exigidas y juzgamos que muchas de las dificultades de examen del expediente derivan no tanto de la sistemática y síntesis de los acuerdos recurridos, que siempre es mejorable, sino de la propia complejidad y extensión de la comprobación practicada, de tal manera que podemos concluir como hace la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 2 de febrero de 2012 (recurso nº 598/2011) que "la falta de motivación alegada en realidad hace referencia al descontento de la actora con los parámetros de hecho o los datos recogidos en el acta, lo que no es en ningún caso constitutivo de dicha falta, pues precisamente ponen de manifiesto que el interesado ha podido conocer por qué se ha llegado a las conclusiones recogidas en el acuerdo de liquidación, el origen de las cifras, de los cálculos diversos etc." En definitiva, no pueden prosperar las alegaciones adjetivas aquí tratadas.

3.- Se alega a continuación que los expedientes administrativos puestos de manifiesto están incorrectamente confeccionados, que contienen múltiples archivos repetidos y otros, que denomina "archivos corruptos", que no han podido ser abiertos o que no contienen información alguna. Adjunta una impresión de pantalla con el sombreado de alguno de esos "archivos corruptos", pero sin indicar la ruta de acceso a los mismos (directorios y subdirectorios) por lo que este Tribunal no ha podido encontrar tales archivos en el expediente que, repetimos, es sumamente extenso.

Baste decir que no apreciamos relevancia jurídica alguna en la eventual duplicidad de archivos o en la existencia de algún archivo informático carente de contenido, más allá de un llamamiento a la siempre deseable claridad y pulcritud en la conformación de los expedientes administrativos. En cualquier caso, si el reclamante hubiera advertido incomplitud en el expediente que le fue puesto de manifiesto en esta sede, debería haber canalizado dicha pretensión por la vía del artículo 55 del Reglamento de revisión (RD 520/2005, de 13 de mayo) y haber solicitado entonces a este Tribunal que se procediera a completar el expediente con suspensión del plazo para presentar alegaciones, cosa que no hizo, no pudiendo ahora pretender reabrir un trámite procedimental ya precluido. Debemos, pues, entender no viable la presente alegación.

4.- También se alzan los interesados frente al uso por parte de la Inspección de datos médicos de los clientes de los reclamantes que, a su juicio, incurre en vulneración del derecho a la intimidad por lo que la prueba obtenida devendría ilícita.

Procede aclarar, en primer lugar, que la inspección no solicitó expresamente ni utilizó en ningún momento los datos médicos de los clientes del gabinete médico dirigido por la Dra. Elisa (tipos de tratamientos contratados, historial clínico, antecedentes médicos, etc). Los datos utilizados han sido siempre de carácter patrimonial (precio, medio de pago, etc). Son muchísimas las Sentencias del Tribunal Supremo que resuelven a favor de la simple solicitud y utilización de datos privados patrimoniales frente a los de carácter íntimo o confidencial. Así, podemos citar las de 7 de junio de 2003 (Núm. Rec. 5483/1998) o la de 3 de febrero de 2001 (Núm. Rec. 7723/1995). En particular esta última razona lo siguiente:

"Ciertamente el artículo 111.5 impone a la Administración un doble límite que ha de observar cuando exige el deber de colaboración de los profesionales, exigiendo el respeto a los datos privados no patrimoniales que conozcan por su actividad y afecten al honor y a la intimidad de sus clientes (en el caso presente, el reproche de los recurrentes no se dirige a que se haya quebrantado este límite) y el de los datos confidenciales en ejercicio de las funciones de asesoramiento y defensa, aclarando que nunca podrán ampararse en el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria.e...

Recordemos que el secreto profesional cuenta con abundante jurisprudencia, iniciada por las Sentencias del Tribunal Constitucional de 24 de noviembre de 1984 y del Tribunal Supremo (TS) de 29 de julio de 1983 , que pusieron límites a la irradiación de éste en el campo de los asesoramientos o dictámenes de los que derivaran operaciones bancarias, permitiendo investigar la causa económica inmediata del abono, pero no la causa remota, es decir, el contenido del asesoramiento o dictamen....

el TS, partiendo de la constitucionalidad del deber de colaboración con la Hacienda Pública - STC 110/1984, de 26 de noviembre , AATC 642/1986 y 76/1990, de 26 de abril -, ha tenido ocasión de pronunciarse en repetidas ocasiones sobre cuestiones similares a las suscitadas, recordando que en materia de secreto médico, la Sentencia de 6 de marzo de 1989 declaró la nulidad de pleno derecho del artículo 3.º 1 c) del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre , sobre descripción de la asistencia médica prestada, en las facturas expedidas por los colegiados, pero, en el caso de autos -afirma la instancia-, ninguno de los datos a que se refiere el requerimiento de información se salen del ámbito de lo estrictamente patrimonial."

A mayor abundamiento la eventual ilicitud de la prueba no ha sido en absoluto apreciada por el Juzgado de lo penal nº 7 de Barcelona que en sentencia de fecha 13 de mayo de 2015 ha condenado a la Sra. Elisa por delito fiscal en relación con el IRPF de 2008 en base a la pruebas obtenidas mediante el acceso de la Inspección a las bases de datos de clientes de la clínica de la Dra. Elisa.

No ha lugar, pues, a la estimación de las alegaciones del reclamante sobre la cuestión aquí expuesta >>>

I no li manca raó al TEARC, perquè tant el contingut de la reclamació econòmica administrativa com la densitat de la demanda que ara ens ocupa, acrediten que el dret a la defensa ha estat exercit per la recurrent amb la màxima comprensió de la situació i sense cap limitació o obstacle insuperable o difícilment superable.

D'altra banda, tal com ha apuntat L'AE, l'actora podria haver instat la rectificació d'errors ( art. 220 de la Llei General Tributària -LGT-). Com també podria -si ho considerava precís- haver sol·licitat la recomposició de l'expedient en via econòmica administrativa ( art. 55 RD 520/2005, de 13 de maig) i -afegirem nosaltres- també en seu judicial ( art. 55 LJCA). Si no ho va fer, no podrem per menys que considerar que els retrets que ara estem analitzant presenten un seriós dèficit de sinceritat.

TERCER: Sobre els ingressos no declarats

Sobre aquest extrem de la controvèrsia, la resposta del TEARC va ser aquesta:

<<<5.- Sobre aspectos sustantivos del expediente se alega que es defectuosa la acreditación de "las cantidades presuntamente no declaradas en el ejercicio 2008" pues se expone que los datos utilizados por la Inspección fueron el resultado de una manipulación de los listados incautados que se filtraron, blanquearon, consolidaron, etc y considera que tal manipulación de datos no es válida y no permite concluir la existencia de cantidades no declaradas y ocultadas.

Esta alegación que no consta realizada en ningún momento anterior durante la tramitación de los procedimientos de comprobación (el interesado no presentó alegaciones en esos procedimientos), pero, en cualquier caso, la alegación tiene escaso recorrido en la presente instancia en la medida en que los ingresos a que se refiere el reclamante, esto es, "las cantidades presuntamente no declaradas en el ejercicio 2008" y que ascienden a 425.555,07euros no fueron liquidados por la Administración tributaria en la imposición directa de los reclamantes, sino que fueron imputados a la Dra. Elisa y su causa fue judicializada por apreciarse indicios de delito contra la Hacienda Pública, existiendo al respecto Sentencia del Juzgado de lo penal nº 7 de Barcelona a la que antes nos hemos referido en donde se señalan como "HECHOS PROBADOS" los siguientes (el subrayado es nuestro):

"...la Inspección de los tributos obtuvo copia del contenido del ordenador, ubicado en la recepción del gabinete dirigido por aquella [la Dra. Elisa] ... el análisis de dicha información, contrastada con los libros que aportó la obligada tributaria al procedimiento, los correspondientes requerimientos de información, el análisis de las cuentas bancarias y los extractos delas operaciones realizadas con tarjeta de crédito o débito en el Terminal Punto de Venta ha permitido acreditar que por parte de la acusada se mantuvieron ocultos al fisco, y por tanto a su debida tributación, una parte muy sustancial de los ingresos obtenidos..."

Entendemos que, además, en la medida en que la actividad probatoria seguida para acreditar los ingresos ocultados durante los primeros once meses de 2009 es exactamente la misma a la utilizada para 2008, y dado que el ejercicio 2009 sí que ha sido objeto de regularización administrativa y objeto de la presente reclamación, deberemos extender las conclusiones del Juzgado de lo penal nº 7 de Barcelona a la regularización administrativa del ejercicio 2009.>>>

Coincidim amb el TEARC; i no sense afegir que:

1: No hem constatat cap inversió de la càrrega de la prova. Altra cosa és que els elements de prova presos en consideració per l'Administració per tal de fonamentar les seves decisions hagin posat a l'actora en la tessitura d'haver-los de neutralitzar (sense èxit, per cert).

2: No hi ha cap prova que acrediti manipulació de dades per part de l'Administració.

Els ingressos ocults han estat degudament acreditats. Els de l'any 2008 i dels onze primers mesos de 2009, amb la documentació que li va ser intervinguda a l'actora. Documentació, aquesta, validada per la Sentència penal esmentada més amunt.

Quant als ingressos ocults del període desembre 2009-any 2010-any 2011, el seu import es determinà a pel mètode d'estimació indirecta (M.E.I) en els termes que veurem més endavant.

3: La documentació de l'expedient en PDF en cap cas impedia el seu anàlisi rigorós.

QUART: Sobre la inclusió de l'IVA en els ingressos ocults

Sobre aquest extrem la Sala haurà d'acollir la tesi de l'actora per tal d'admetre que cal considerar que els ingressos ocults portaven inclòs l'IVA.

La STJUE d'1 de juliol de 2021, assumpte C-521/19 és ben clara. El seu veredicte ens diu:

<<< La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en particular sus artículos 73 y 78 , leídos a la luz del principio de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido (IVA), debe interpretarse en el sentido de que cuando, incurriendo en un comportamiento fraudulento, unos sujetos pasivos del IVA no hayan comunicado a la Administración tributaria la existencia de una operación, ni hayan emitido factura, ni hayan hecho constar los ingresos obtenidos gracias a dicha operación en una declaración de impuestos directos, la reconstitución efectuada por la Administración tributaria interesada, en el marco de la inspección de dicha declaración, de las cantidades entregadas y recibidas con ocasión de la operación controvertida debe considerarse un precio que incluye el IVA, a menos que, con arreglo al Derecho nacional, los sujetos pasivos tengan la posibilidad de proceder posteriormente a la repercusión y a la deducción del IVA controvertido a pesar del fraude. >>>

I aquest és el nostre cas, atesa la impossibilitat de repercussió o deducció posterior.

CINQUÈ: Sobre la justificació de M.E.I

Davant la tesi de l'actora -segons la qual no haurien estat justificades les premisses legals i fàctiques del M.E.I- haurem de considerar plenament encertada la resposta donada pel TEARC, segons el qual:

<<<6.- Sobre la aplicación del método de estimación indirecta para determinar los ingresos ocultados en el mes de diciembre de 2009 y durante los ejercicios siguientes, considera el interesado, en primer lugar, que no está justificada la aplicación de tal método por no concurrir los presupuestos habilitantes y porque era posible la aplicación al caso del método preferente de estimación directa. En segundo lugar, se muestra disconforme con la implementación práctica de ese método de estimación.

Sobre la procedencia de aplicar el método alega que su aplicación por parte de la Inspección se basa en meras presunciones, indicios y juicios de valor de la Inspección que elucubra sobre una eventual ocultación de ingresos en sede de la actividad económica comprobada. Así, se manifiesta:

"No logra esta parte entender cómo esa Administración, sin datos relativos a 2010, 2011 y 2012 concluir [sic] que en dichos periodos también existían cantidades no declaradas, sin que le conste formalmente que la ocultación se mantiene constante varios años seguidos.

Es por ello y dado que presume la existencia de una ocultación, negada por esta parte, que la Inspección de los tributos justifica la aplicación del método indirecto de estimación ..."

No puede compartirse en modo alguno el punto de vista del reclamante, según el cual el presupuesto habilitante de la estimación indirecta haya de ser una sospecha del órgano de la Inspección de los tributos sobre una eventual ocultación de datos. Muy al contrario los requisitos para proceder a la estimación indirecta no son de carácter subjetivo o indiciario, sino que están legalmente tasados y son de carácter objetivo. Así viene regulado en el artículo 53 LGT que se refiere a tal lista tasada y objetiva de circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletaso inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registroscontables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

De entre estas circunstancias objetivas señala la Inspección que concurre en este caso la de "Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales" y, desde luego resulta obvio e irrebatible, que los reclamante incumplieron de manera flagrante y sustancial sus obligaciones contables. No hay más que volver a traer a colación la Sentencia del Juzgado de lo penal nº 7 de Barcelona que habla de la ocultación al fisco de "una parte muy sustancial de los ingresos obtenidos...con ocasión de sus actividades profesionales". Siendo tal afirmación un hecho probado y acreditado en sede judicial, como también lo es que el modus operandi de la clínica consistió en la "percepción de una sustancial parte de la facturación en efectivo, y confección de factura únicamente en aquellos casos en los que el cliente lo solicitara expresamente, lo que resultaba inhabitual en el ramo de actividad al que la querellada se dedicaba"

Es de ver que la existencia de una mecánica de ocultación de ingresos no sólo resulta de los registros informáticos incautados y su descuadre con los libros oficiales, sino de otros indicios como son las manifestaciones de los profesionales externos que llevaron la contabilidad de la clínica que exponen lo siguiente:

"La contribuyente [ Elisa y NATALIA RIBE SLPU] se fue de aquí porque le pedíamos los datos de ingresos para hacer el libro registro de facturas emitidas y se enfadó".

También son relevantes las manifestaciones del personal administrativo de la clínica que señala que no se hacía facturas a nadie "sólo a algún cliente puntual que me lo pidiera" y que lo recaudado en efectivo no se ingresaba en banco, sino que "le daba al final del día el dinero en efectivo en un sobre y ella [ Elisa] se lo llevaba a su casa". Es de ver que tampoco la Sra. Elisa ingresaba ese dinero en el banco, pues la Inspección ha realizado un seguimiento de sus cuentas bancarias sin haber detectado cargos por gastos personales en ellas.

Así las cosas, resulta sobradamente acreditado, no sólo en vía administrativa, sino también en vía judicial, que existió un incumplimiento flagrante y sustancial de las obligaciones contables, por lo que nos parece incomprensible que el reclamante pueda afirmar en su escrito de alegaciones (página 43) que "la realidad es que no existe ese incumplimiento sustancial", cuando resulta probado que defraudó y ocultó más del 50% de sus ingresos durante los años 2008 y 2009 según documentos adverados por la Administración de justicia.

Repárese en que el presupuesto habillitante de la estimación indirecta es el incumplimiento sustancial de la contabilidad, siendo la contabilidad un concepto mucho más amplio que el de la mera teneduría de libros o registros. La contabilidad es un sistema ordenado de registro y control de la información económica, patrimonial y financiera de una empresa, de tal modo que un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables supone que en sede de la empresa no existe ni orden ni sistema ni control y de ahí que las rentas de la empresa, mientras persista tal falta de rigor podrán ser determinadas con la ayuda de estimación indirecta.

Se alega también que la estimación indirecta es un método subsidiario y que la Inspección pudo haber determinado los ingresos acudiendo a la estimación directa de los mismos pues, se dice, "En ningún momento, esta parte se ha negado a facilitar cualquier tipo de información requerida por parte de la Inspección de los Tributos". Se trata de un argumento ciertamente fútil, y desde luego, a la vista de los antecedentes de hecho ya conocidos, no puede pretenderse que una actitud de colaboración con la Inspección de los tributos pueda resumirse en una conducta de mera expectativa y espera. Muy a contrario, el artículo 29.g) LGT impone el deber, no ya de colaborar con la Inspección (recogido también en el artículo 142.3 LGT), sino también "la obligación de facilitar la práctica de las inspecciones y comprobaciones administrativas". Estos deberes de colaboración y facilitación no son otra cosa que el reflejo para el contribuyente del principio de buena fe procesal tantas veces exigido por la jurisprudencia tanto a la Administración como al administrado (vid. Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de fecha 13 de septiembre de 2012 (casación nº 2879/2010)). En el presente caso, si el contribuyente quería verdaderamente colaborar y facilitar su comprobación, debería haber explicado de forma convincente el motivo por el cual la desenmascarada mecánica de ocultación de los ingresos en efectivo habría cesado, supuestamente, de forma abrupta en el mes de noviembre de 2009 (último periodo del que se incautaron datos), debiendo de ser capaz de explicar también por qué los cobros en efectivo declarados en 2010 y guardaban una relación respecto del total de ingresos que o es en absoluto la que resulta de los datos comprobados para los años años 2008 y 2009. En definitiva debería justificar el contribuyente qué concretas y creíbles medidas se adoptaron a partir de noviembre de 2009 para migrar de un sistema contable que no respetaba el principio de imagen fiel a otro sistema fiable, íntegro y sin fisuras y todo ello más allá de manifestar, retóricamente, su plena disposición a colaborar con la Administración.

Constatado, pues, el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, la Inspección de los tributos procedió a la determinación directa de los ingresos cuando esto fue posible. Así sucedió en el ejercicio 2008 que fue remitido a delito fiscal, y en los once primeros meses de 2009. Para el resto de periodos sobre los que los anómalos registros contables no presentaban datos suficientes para estimar los cobros en efectivo que, como resulta acreditado en sede judicial, se ocultaban de una manera sistemática y sustancial, se procedió a una estimación indirecta de los mismos.

En esencia la metodología de la Inspección ha sido la de proyectar o extrapolar los porcentajes de cobro en efectivo ocultados detectados en 2008 y once primeros meses de 2009 a los ejercicios siguientes. La Inspección justifica este modo de proceder en lo previsto en el artículo 53.2.a) LGT que permite la estimación a partir "de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto" y letra c) que permite valorar "datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes"

Se aduce que la situación de 2010 y siguientes no es comparable con 2008 y 2009, pues tuvo lugar una bajada de ingresos y la crisis económica impactó en la actividad. Pero lo cierto es que los antecedentes que utiliza la Inspección son los únicos datos ciertos de que dispone (los ingresos por TPV de cada año y el porcentaje que los pagos en efectivo representan sobre esos ingresos en 2008 y once meses de 2009). A partir de ahí la inspección extrapola el porcentaje de cobros en efectivo ocultados. Siendo el modo de cálculo un porcentaje, se respeta la tendencia general a la baja de los ingresos declarados. Frente a ello, el obligado tributario no presenta ningún método alternativo que permita conciliar los datos plena y documentalmente comprobados, esto es, que los pagos en efectivo supusieron en 2008 y once primeros meses de 2009 el 57% y el 40% del importe facturado (frente a 14% declarado en esos mismos años), mientras que según los datos declarados en 2010 y 2011 esos mismo pagos en efectivo sólo representarían el 9% y 24% respectivamente (hemos obtenido estos porcentajes a partir de los datos que constan en la página 58 y siguientes del acuerdo NUM001). Finalmente, la comprobación administrativa, respetando la tendencia general a la baja de los ingresos totales durante el periodo comprobado, sitúa los pagos en efectivo en torno al 50% del total facturado lo que es perfectamente congruente con los antecedentes de que dispone. Por otra parte, no hay ningún inconveniente en que la estimación indirecta, constante la anomalía sustancial en la contabilidad, se lleve a cabo mediante extrapolación de datos comprobados y acreditados en situaciones, operaciones o ejercicios anteriores o equiparables del mismo sujeto, sin que pueda exigirse a la Administración tributaria un esfuerzo desorbitado y exhaustivo para comprobar todas y cada una de las operaciones una vez se ha constatado la concurrencia de sustanciales incumplimientos contables por parte del sujeto pasivo. Corresponde traer a colación lo dicho en la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2008 (Núm. Rec. 4188/2007):

En contra de lo que mantiene la sentencia, la Sala estima procedente la aplicación del régimen de estimación indirecta en este caso, por la existencia de anomalías contables sustanciales, al haberse realizado ventas de inmuebles en el ejercicio de la actividad empresarial del sujeto pasivo por importe superior al contabilizado, concretamente en la promoción de la Urbanización Valdelagua y en las de Navahonda y Peñasolana, sin que pueda obligarse a la Administración a la comprobación de la renta de todos los compradores o a requerirles para determinar las ventas no contabilizadas del promotor, al contemplar la ley precisamente para estos casos el régimen de estimación indirecta...

Por otra parte, si bien la Administración, al amparo del antiguo art. 111 de la Ley General Tributaria , practicó determinados requerimientos, a algunos compradores para poder comprobar que se había satisfecho un precio real superior al escriturado, en modo alguno pueden considerarse tales requerimientos, como un medio de comprobación dentro del régimen de estimación directa, no sólo por resultar difícil recibir declaración a todos, (como puede deducirse de las actuaciones penales) sino además porque también resultaban afectados éstos de forma directa y, en consecuencia, sus resultados no eran determinantes para conocer exactamente los rendimientos de la empresa.

En consecuencia, constatada la incapacidad del sistema de control contable del contribuyente para proporcionar datos fiables e íntegros acerca de su actividad, procede que la Inspección realice una estimación ponderada y razonable de los parámetros económicos necesarios para liquidar, "correspondiendo al sujeto pasivo la prueba de que la estimación efectuada es excesiva o incorrecta, es decir, se produce una cierta inversión de la carga de la prueba en la determinación de las bases, cuotas y rendimientos, tal y como se deduce del artículo 47.2 de la Ley General Tributaria que permite a los sujetos pasivos enervar las bases obtenidas por estimación indirecta mediante las pruebas correspondientes, cuestión que es diferente a la aplicación del régimen mismo, en el que no puede haber inversión de la carga de la prueba, pues es la Administración la que ha de probar que se han producido los presupuestos a los que vincula aquella normativa, la posibilidad de aplicar dicho régimen estimativo" ( Sentencia T.S. de 21 de enero de 2010; Núm. Rec. 349/2006). Como hemos dicho, en ningún modo acertamos a ver que la estimación de ingresos en efectivo realizada por la inspección (en torno al 50%) sea inverosímil a la vista de los antecedentes expuestos, sin que el obligado tributario haya desplegado ninguna actividad probatoria para defender que los datos correctos fueron los declarados (un 9% en 2010 y un 24% en 2011) o cualquier otro.>>>

Les circumstàncies acreditades per la Inspecció d'Hisenda en el sí de l'expedient no permeten arribar a cap altra conclusió.

SISÈ: Sobre la manera d'aplicar el M.E.I

L'actora es queixa que la Inspecció li hagi imputat tot el benefici net de SB a la sòcia SRA. Elisa, sense un cert remansament de capital amb el qual finançar noves inversions, assumir responsabilitats i, en general, satisfer les necessitats del negoci.

Tant la Inspecció com el TEARC han partit de la premissa que la societat no aportava cap valor; o, amb altres paraules, que era un element absolutament prescindible; i aquesta conclusió podria haver estat comprensible en un cas de "simulació", però no en el supòsit que ara ens ocupa, en el qual l'Administració no hauria posat en entredit la regularitat de la societat com a tal.

Com assenyala la STS 3ª2ª núm. 744, de 6 de juny de 2023, cassació núm. 8550/2021 al seu fonament jurídic tercer:

"Debemos advertir que la calificación como operaciones vinculadas debe proyectarse de forma coherente y homogénea sobre la totalidad de las implicaciones y consecuencias de la regularización efectuada. En otras palabras, no cabe sugerir que, en realidad, la persona jurídica y la persona física eran la misma persona a los efectos de patrocinar una especie de compensación del perjuicio económico y, al mismo tiempo, admitir que estamos en presencia de operaciones vinculadas, escenario que presupone la existencia de dos sujetos distintos y, por ende, en abstracto, la aplicación de un régimen sancionador más benigno que el que hubiera correspondido ante una situación de simulación o de utilización de medios fraudulentos.

O una cosa o la otra, pero no las dos a la vez."

I el que diu aquesta Sentència a propòsit del règim sancionador, ha de ser extensible a l'atribució de rendes o ingressos derivada de la consideració o no de la societat com una ficció.

En el cas que ara ens ocupa, la societat no era pas una ficció. Disposava d'una mínima dotació de personal administratiu; havia comptat amb metges col·laboradors; tenia una seu en la qual duia a terme les seves activitats; disposava d'assistència externa comptable. En aquestes condicions era lícit que pogués disposar d'un cert remansament, per molt que la proporció suggerida ara i aquí per l'actora no es pugui prendre en consideració per manca d'una justificació suficient.

A la Sentència núm. 2887, de 21 de juliol de 2022 (recurs núm. 3470/2020 de Sala i núm. 1397/2020 de Secció) ens vam trobar amb un supòsit similar i en el fonament jurídic tercer vam dir allò que segueix:

<<

En suma, las premisas lógicas mismas de las que parte la valoración de operaciones vinculadas acometida por la recurrida flaquean, tal como las mismas aparecen explicadas en el propio acuerdo de liquidación, a la luz de la actividad investigadora desplegada (de la que, por lo demás, pese a la extensión del acuerdo de liquidación, pocos detalles se dan, más allá del examen de la documentación facilitada por el propio obligado tributario, que no se da aquí noticia alguna de pesquisas a modo de requerimientos a terceros, o declaraciones de empleados, clientes o proveedores), hasta el punto de devenir anulable la regularización practicada en sede de operaciones vinculadas. Siendo así que la propia parte recurrente trae a autos estudio retributivo (al que poca o ninguna atención se presta en contestación a la demanda) de los servicios de los socios del que resultan unos valores sensiblemente alejados (en tanto que inferiores) de la valoración llevada a cabo por la recurrida, y, curiosamente, para buena parte de los períodos investigados, más cercanos a la retribución convenida entre sociedad y socios, sumando retribuciones declaradas (que la propia parte recurrente, por cierto, admite en demanda inferiores a las valoradas en el estudio por ella misma aportado) y ocultas (que las hay).

La impugnación, en lo atinente a la regularización por operaciones vinculadas, merece con ello estimación, habiendo de anularse aquélla en todas las derivadas asociadas al valor asignado a los servicios de los socios (que supone aumento de base imponible en sede de imposición personal para ellos, y correlativa disminución de la base en sede de IS). Habiendo de tenerse por igualmente anulables los ajustes secundarios derivados de aquélla, extremo éste inoperante en sede de imposición de la persona física, por lo que su alegación aquí carecía de sentido, como en la propia demanda se reconoce."

De lo hasta aquí traído a colación no puede seguirse sino la estimación del recurso contencioso administrativo ventilado, en los términos que serán de ver en el fallo de la presente. Estimación que, muy plausiblemente (no lo prejuzgamos, es evidente ello), conllevará en ejecución la obligación de ingreso de cuantía determinada para la recurrente, lo que va implícito en la misma lógica de la regularización por operaciones vinculadas, de doble recorrido, reflejo, para socios y sociedad. Lo que estimamos de recibo destacar ya desde este momento, a fin de que en trance de ejecución no se caiga en la tentación de descontextualizar las sucesivas suertes en ejecución de los distintos recursos seguidos ante esta Sala y Sección en sede de socios y sociedad.>>>

Ha de quedar clar, doncs, que quan la societat -com és el cas- té una estructura organitzativa operativa i útil, no és lícit privar-la d'un mínim de recursos econòmics obtinguts amb els ingressos de l'activitat.

SETÈ: Sobre les sancions

D'entrada haurem de descartar que la invalidació de totes les sancions pugui fonamentar-se -com pretén l'actora- en la inexistència de motius susceptibles de justificar les liquidacions impugnades. Una altra cosa és que, com a conseqüència d'aquesta Sentència, tant les liquidacions com les sancions hagin de ser calculades de bell nou.

I, pel que fa a la presència de la nota de culpabilitat, haurem de començar per reproduir les apreciacions al respecte que apareixen consignades a la Resolució del TEARC quant a les sancions confirmades:

<<<9.- En cuanto a la sanción se niega concurrencia y acreditación del elemento subjetivo o culpa por parte del contribuyente. Consideramos a este respecto que deben separarse la diferentes conductas a efectos de proceder al análisis de la culpabilidad de las mismas.

En primer lugar sobre la conducta consistente en la ocultación de ingresos procedentes de los servicios cobrados en efectivo no cabe duda de la concurrencia de culpa en grado de dolo en la misma en la media en que en vía judicial se ha considerado como hechos probados, entre otros, lo siguientes:

" Elisa, consciente y deliberadamente, prescindió de asentar en la declaración tributaria presentada una sustancial parte de los ingresos por la misma percibidos con ocasión de sus actividades profesionales... con los que pretendió dejar a la Hacienda Pública en el desconocimiento de las actividades profesionales realmente verificadas por la misma... y, paralelamente, evitar su adecuada tributación en propio beneficio.

(...)

El análisis de dicha información [los listados informáticos incautados] ... ha permitido acreditar que por parte de la acusada se mantuvieron ocultos al fisco, y por tanto a su debida tributación, una parte sustancial de los ingresos por la misma percibidos con ocasión de sus actividades profesionales...

(...)

Dicha forma de trabajar (percepción de una sustancial parte de la facturación en efectivo, y confección de factura únicamente en aquellos casos en los que el cliente lo solicitara expresamente, lo que resultaba inhabitual en el ramo de actividad a la que la querellada se dedicaba) propiciaba que una gran parte de la facturación permaneciera oculta al fisco..."

Los párrafos anteriores son suficientemente reveladores del carácter consciente y deliberado de la conducta seguida y de su propósito defraudador, pero aún lo es más la propia confesión de la obligada que prestó conformidad y reconoció los hechos expuestos en sede judicial.

(...)

En relación con los gastos debe considerarse debidamente acreditada la culpabilidad en relación con los 829,62euros incorrectamente deducidos en 2008 respecto de los que no se aportó ningún tipo de documentación para acreditarlos, pues resulta obvio que la no documentación de un gastos es un comportamiento que se aparta de la ortodoxia predicable de un ordenado comerciante y por ello incurre en negligencia, sin que sean necesarios mayores esfuerzo de motivación. Pero no ocurre así con los gastos corregidos en 2008, 2010 y 2011.

En tercer lugar, por lo que se refiere a la valoración de las operaciones vinculadas y su sanción en 2008 es de ver que la motivación administrativa de la culpa es el siguiente:

<< En el presente caso se aprecia, pues, el necesario elemento subjetivo, en cuanto que el sujeto pasivo debía conocer la normativa vigente, en la que se señala, entre otras obligaciones, la de presentar declaraciones completas y veraces, así como cumplir con las obligaciones formales e ingresar las cuotas resultantes de dichas declaraciones, puesto que su condición de profesional que opera en el tráfico mercantil, le obliga a conocer sus deberes y obligaciones para con la Hacienda Pública. Sin embargo, la obligada tributaria presentó de forma incorrecta la autoliquidación correspondiente a 2008, objeto de las actuaciones inspectoras, al no determinar correctamente la valoración de las prestaciones de servicios a NATALIA RIBÉ, S.L., así como la cuantía de la deuda tributaria e ingresarla en el lugar y en la forma establecidos.

De este modo, se ha acreditado que los pactos contractuales entre la Sra. Elisa y la sociedad NATALIA RIBE, S.L., carecen de toda lógica empresarial si no se tiene en cuenta la vinculación existente entre las partes. Esta diferencia de valor demuestra, cuanto menos, una omisión patente del obligado tributario de la diligencia que en función de las circunstancias concurrentes le era legalmente exigible.>>

A nuestro modo de ver el acuerdo motiva suficientemente la concurrencia de culpabilidad en la medida en que señala los aspectos esenciales que apuntan o desvelan un comportamiento negligente como sería el carácter unipersonal de la sociedad y su control y completo dominio por parte de Elisa, la importante magnitud que existe entre el valor declarado y el valor comprobado (se incrementa en 109.953,25euros), la inexistencia de contramedidas adoptadas por la interesada para cerciorarse de que las retribuciones se aproximaran siquiera al valor de mercado, etc. En tal sentido la SAN de 10.6.2015, recurso nº 321/2014, para un supuesto de operaciones vinculadas declara en su F.Dº 6º para confirmar la sanción impuesta:

"Es socio quien ha creado la sociedad, la participa, administra y controla, junto con su hermano. La sociedad no aporta, a juicio de la Inspección, prácticamente valor añadido alguno a la actividad artística desarrollada por la persona física para terceros. Se ha hecho constar que Otilia tiene una relación laboral con X, actividad por la que recibe un salario, y que consiste en la realización de una actividad artística que reciben las productoras de televisión, que son los sujetos pasivos a los que X factura, por importes muy superiores a aquellos en los que se cifra la relación laboral con la socia.

Los servicios que presta la artista son servicios personalísimos, que ha de prestar ella personalmente, porque se trata de interpretar un papel o presentar un programa de televisión por sus características personales, y que la sociedad por sí sola no está en disposición de prestar. En los propios contratos firmados con terceros figura la artista como persona que ha de realizar el trabajo. Claramente puede concluirse que la actividad podría haberse contratado directamente entre la persona física y la productora, sin necesidad de actuar a través de una sociedad intermediaria.

Es necesario precisar que no procedería regularización tributaria alguna si la valoración de la remuneración de la persona jurídica a la persona física hubiese sido al valor normal de mercado, lo que no ha ocurrido. Pero la retribución fijada a Otilia por parte de X es de 110.956,08 euros al año, mientras que lo que pagaron las productoras y empresas a X por contar con los servicios de la artista fue muy superior...>>>>

La mencionada valoración....ha carecido a juicio de la Inspección del rigor mínimo exigible y ha incumplido manifiestamente los criterios de valoración de las operaciones vinculadas establecidos normativamente...

Lo anterior permite apreciar que la concurrencia de la persona jurídica y la incorrecta valoración de la operación vinculada ha permitido a la obligada tributaria eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados de IRFP. .... Así, vistos los hechos y circunstancias expuestos en el expediente, debe considerarse que la obligada tributaria no tenía duda razonable acerca de la necesaria aplicación del valor de mercado aplicable a los servicios que como socia administradora ha prestado a la sociedad en los ejercicios 2005 y 2006 y que ésta ha facturado a terceros, debido a la infravaloración de los mismos....

Motivación que debemos considerar, frente a lo que en la demanda se alega, suficiente a los efectos de considerar que la Administración ha cumplido con su obligación de motivar la concreta sanción impuesta con pleno respeto también a la necesaria aplicación del principio de culpabilidad..."

En cuarto lugar el interesado se refiere a la base de sanción constituida "por haber superado el umbral máximo establecido en la Ley reguladora del IRPF para haberse acogido al régimen de estimación directa simplificada". Se refiere, el obligado tributario a los importes que se dedujo en su día en concepto de provisiones y gastos deducibles de difícil justificación cuantificados legalmente en el 5% de la diferencia de ingresos y gastos documentados. Ahora bien, esta regularización no es distinta de la que deriva de computar los ingresos ocultos no declarados, por lo que estamos ante la misma conducta cuya valoración en orden a estimar la concurrencia de culpa ya ha sido expuesta en párrafos anteriores.

En quinto lugar, y por lo que se refiere al IVA, se sanciona la conducta consistente en ocultar ingresos, cuestión que ya ha sido analizada en párrafos anteriores, así como la deducción indebida de cuotas y la regularización de la prorrata. En particular, el acuerdo sancionador referido al 4T-2008 sanciona la deducción indebida de 165,08euros y 527,03euros como consecuencia dela regularización de la prorrata. Considera que estas últimas conductas concurren en culpabilidad en base a los siguientes argumentos:

<< Es ampliamente conocido que las cuotas de IVA soportado para ser consideradas deducibles deben cumplir con los requisitos formales del art. 97 LIVA, así como con los requisitos formales exigidos en los art. 95 y 96 LIVA, por tanto la conducta del obligado tributario no puede ser considerada como diligente. Lo mismo procede decir en relación con la aplicación de la regla de la prorrata, que se encuentra perfectamente definida en los art. 104 LIVA y siguientes. Lo contrario determina que ha actuado negligentemente, demostrando "un cierto desprecio o menoscabo de la norma", lo cual supone que el obligado tributario ha incurrido en la culpabilidad exigida por la normativa tributaria ( Artículo 183.1 LGT) para calificar su conducta como constitutiva de infracción. >>(...)>>>

Es tracta d'apreciacions fetes per L'AEAT i recollides pel TEARC què concorden amb uns fets provats dels quals es desprèn una grau d'intencionalitat no precisament baix o, potser en algun cas, de negligència si més no inexcusable. Altra cosa -com ja hem dit- és que les noves liquidacions tributàries a practicar per L'AEAT, no s'hagin de traduir paral·lelament (com sí s'hauran de traduir) en un nou càlcul de les sancions que s'han vist confirmades.

La demandant, doncs, només podrà veure parcialment satisfetes les seves aspiracions.

VUITÉ: Costes

L'estimació parcial de la demanda impedirà que pugui formular-se un pronunciament especial en matèria de costes.

DECISIÓ:

1: ESTIMAR PARCIALMENT el present recurs contenciós administratiu ordinari núm. 3631/2021 de Sala i núm. 1625/2021 de Secció, promogut per NATÀLIA RIBÉ, S.L contra L'ADMINISTRACIÓ DE L'ESTAT (AGÈNCIA ESTATAL D'ADMINISTRACIÓ TRIBUTÀRIA i TRIBUNAL ECONÒMIC ADMINISTRATIU REGIONAL DE CATALUNYA) i, conseqüentment, ANUL·LAR, per ser contraris a dret, els acords de liquidació tributària i de sanció impugnats en aquest plet -així com l'acte ulterior de revisió en allò que els hauria validat-. Actes de liquidació i sanció, els expressats, que hauran d'ajustar-se als criteris que hem exposat al cos d'aquesta Sentència.

2: DESESTIMAR el present recurs pel que fa a la resta de pretensions de l'actora.

Sense imposició de costes.>>>>

SEGON: Decisió de la Sala

L'extrapolació al nostre cas dels raonaments que llueixen a la Sentència que acabem de transcriure ens hauran de conduir a un pronunciament emès en el mateix sentit, derivat de la mateixa consideració que ens hauran de merèixer els fets examinats, així com la repercussió que hauria de tenir, en el seu cas, el nostre pronunciament a propòsit de L'IVA liquidat a la societat, en L'IVA liquidat a la doctora Elisa.