Sentencia Contencioso-Administrativo 4317/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 352/2022 de 22 de diciembre del 2023

PRIMERO: Objeto del recurso.

1.- La representación procesal de SA PEDRAFORCA, impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 13 de diciembre de 2021, que desestima la reclamación seguida en el procedimiento 08-09891-2020 contra el acuerdo dictado por la Unidad Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018.

2.- La regularización practicada se basó en las discrepancias entre las retenciones declaradas y las imputadas por terceros.

Al no atender al requerimiento formulado, la AEAT concluye que no se puede acreditar las retenciones consignadas en la declaración, permitiendo, por lo tanto, solo deducir a la entidad aquellas retenciones que fueron ingresadas.

Las retenciones ingresadas en la Hacienda Pública fueron:

Frick World SLU- 15.346,68 euros.

Destroyer Luna SL- 8.550,00 euros.

Burguer Luna 40 SL- 7.125,00 euros.

El total de las retenciones ingresadas ascendieron a 31.021,68 euros por lo que, finalmente, el importe a devolver al contribuyente es 31.021,68 euros.

3.- El TEARC, tras relacionar la normativa aplicable, se fundamenta en el criterio que ha fijado el Tribunal Supremo, en sentencia de 10 de marzo de 2021, recurso n.º 8116/2019:

" TERCERO.- Respuesta a la cuestión de interés casacional objetivo y proyección al caso enjuiciado.

La conclusión que resulta de las consideraciones que se han realizado es que a efectos del impuesto sobre sociedades, en supuestos de rendimientos por arrendamiento de inmuebles, conforme al art. 17.3 TRLIS (vigente artículo 19.3 LIS ), se precisa para su aplicación -como presupuesto de hecho- la existencia de un flujo monetario, esto es el pago del alquiler por el arrendatario.

En el caso que nos ocupa el arrendador no percibió la renta sobre los inmuebles arrendados, por lo que a los efectos que interesan conlleva que no pueda considerarse que se ha producido retención alguna y, en consecuencia, sin que proceda deducción, ni, claro está, la devolución obtenida y confirmada por la sentencia impugnada; por lo que no resulta aplicable el art. 139.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , en tanto que no cabe entender que se haya producido cantidad alguna retenida, ni efectivamente ni presuntamente, al no haberse hecho pago de las rentas del arrendamiento.

Respondiendo la sistemática plasmada a las características y diseño legal que legítimamente ha querido el legislador, sin que quede afectado los derechos e intereses del contribuyente, en tanto que en el marco en que se hace el enjuiciamiento no quedan comprometidos los derechos e intereses del mismo, pues, como bien señala el Abogado del Estado, se establecen los mecanismos para que se restituya su posición fiscal a la situación en que su carga impositiva se limite conforme a los rendimientos efectivamente obtenidos."

Asimismo, en los pronunciamientos del Tribunal Económico-Administrativo Central, en relación con la deducción de retenciones correspondientes a rentas devengadas por un arrendamiento cuando dichas rentas no han sido pagadas.

En virtud de la doctrina y jurisprudencia expuesta, para que el contribuyente pueda deducirse las retenciones soportadas por arrendamientos, debe quedar acreditado el cobro de las rentas correspondientes a dichos arrendamientos.

Sin embargo, en el caso que nos ocupa, a pesar de la facilidad probatoria existente, a través de la posible aportación de las facturas y los justificantes de cobro, PEDRAFORCA SA no ha aportado ninguna prueba ni justificante para acreditar el cobro de las rentas derivadas de los arrendamientos, ni a lo largo del procedimiento de comprobación, en el que fue requerido expresamente para ello, ni ante este Tribunal. De hecho, ante la falta de actuación probatoria por parte del contribuyente, la propia Administración deduce aquellas retenciones respecto de las que sí consta que fueron ingresadas.

SEGUNDO: Posición de las partes.

1.- La demandante solicita que se estime el recurso y la deducción por un importe de 61.795,60 euros en concepto de retenciones a cuenta del Impuesto sobre Sociedades. En defensa de su pretensión sostiene en síntesis que, conforme a la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2021, lo que se requiere es que se haya realizado el pago de las rentas para entender que se ha practicado la retención y por tanto esta puede ser objeto de reducción. En este sentido, podrá deducir todas aquellas retenciones derivadas de rentas sobre las que existe obligación de retener y que le han sido efectivamente abonadas, con independencia de que el pagador haya realizado el ingreso de la retención en la Hacienda Pública.

Los únicos ingresos del obligado tributario proceden del contrato de subarriendo suscrito con la entidad Frickworld SL, en virtud del cual se cedía en subarriendo los locales con la referencia catastral que indica, respecto a los cuáles era subarrendataria y del contrato de subarriendo de locales y novación de subarriendo anterior, en virtud del cual cedió sus derechos de subarriendo a las sociedades Destroyer Luna y Burguer Luna. Esto trae como consecuencia que todos los cobros percibidos por el obligado tributario en el ejercicio 2018 tienen origen en los mencionados contratos de subarriendo. Aporta las facturas emitidas en 2018, en las cuales la base imponible total correspondiente a los subarriendos asciende a 324.816€, importe coincidente con el consignado en la casilla 00255 de la declaración del impuesto referente al importe neto de la cifra de negocios. Este importe en el ejercicio 2017 se sitúa en 319.369,54€ que distribuido en 12 mensualidades supone una cantidad de 26.614,13€, que es el resultado de aplicar a la renta pactada en el contrato de subarriendo de 26.500€ la actualización derivada de del índice de precios al consumo, siendo coincidente el importe neto de la cifra de negocios con los importes facturados derivados del contrato de subarriendo. En definitiva, todos los ingresos en 2017 y 2018 provienen de los contratos de subarriendo a los que se ha hecho referencia.

Por lo que se refiere a las retenciones admitidas por la administración no existe discrepancia. La controversia se refiere exclusivamente a las retenciones deducidas dimanantes del contrato de subarriendo suscrito con la entidad Frickworld. Cuando fue abonada la renta, nace el derecho del subarrendador a deducirse la retención efectivamente soportada, con independencia de que el retenedor haya efectuado el ingreso a la Hacienda Pública. Es importante señalar que Frickworld cumplía de forma irregular las obligaciones derivadas del contrato de subarriendo; dado que no realizaban los pagos en los plazos pactados, el importe de estos no coincidía con las cantidades estipuladas. Ante las dificultades que tuvo para cobrar la renta conforme a lo pactado, aceptó los pagos realizados por terceros por cuenta de la sociedad. En este sentido, en 2018 los pagos recibidos fueron un total de 194.669,86 € que se desglosa en los siguientes conceptos: base imponible 190.852,80€, IVA 40.079,09€, retención 36.262,03€, total cobrado 194.669,86€.

Con el fin de evitar pagos recíprocos habiendo prestado Frickworld servicios a mi representada por un valor de IVA incluido de 30.000€ y a fin de evitar que tuviera que realizar un pago aquella, por cuanto se le adeudaba en cantidades superiores, procedieron a compensar los créditos recíprocos por valor de 30.000€. De este modo debe entenderse que se ha cobrado directamente, además de los importes que resultan de los justificantes bancarios, una cantidad de 30.000€ que es una cantidad que debió de tener en cuenta para ingresar la oportuna retención. A tal efecto, los justificantes de cobro relativos a las facturas pagadas que incluyen la factura emitida por esta y que fue objeto de compensación. También la entidad Barlis Munt pagó por cuenta de Frickworld un importe total de 7.924,96€ que se desglosa en base imponible 7.769,57€, IVA 1.531,61€, retención 1.475,22€, total cobrado 7.924,96€. Se aportan los justificantes de cobro correspondiente. Asimismo, acompaña la manifestación realizada por la administración de la entidad Barlis Munt. Por último, la sociedad Gastronomie Vertriebs pagó por cuenta de Frickworld un importe total de 45.000€ que se desglosan en los siguientes conceptos: base imponible 44.117,64€, IVA 9.261,21€, retención 8.382,35€, total cobrado 45.000€.

En conclusión, pudiendo ser objeto de deducción las retenciones ingresadas por los retenedores en la Hacienda Pública y aquellas otras que, si bien no fueron ingresadas, sí fueron detraídas del importe de la renta en el momento de realizar su pago, han de poder ser objeto de deducción los €8.550 retenidos e ingresados por Destroyer Luna, 7.125€ retenidos e ingresados por Burguer Luna y 46.,60120€ retenidos por Frickworld. Con todos los documentos aportados ha quedado acreditado efectivamente la retención practicada por Frickworld ascendió a 46.120,60€.

En el escrito de conclusiones acompaña además la resolución del TEARC referida al ejercicio 2019 en la que, al haberse aportado documentación, se estima la reclamación en el sentido de que la oficina gestora valore la documentación aportada. Asimismo, acompaña la resolución de la oficina gestora en la que se admiten en parte las retenciones que resultan de pagos acreditados, pero no de aquellos en que no se ha cobrado el rendimiento, que podrá ser deducida cuando se cobre el rendimiento o el retenedor ingrese en el Tesoro Público la correspondiente retención.

2.- Por el Abogado del Estado se mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada. El demandante señala que el importe de las retenciones asciende a 46.120,60€ que procederían de pagos efectuados por Frick World SL (36.262,03€) de pagos realizados por una entidad llamada BarlisMunt, que supuestamente habría pagado a cuenta de Frick World SL 1.476,22€ y de pagos realizados por una entidad llamada BCA Gastronimie, que supuestamente habría pagado a cuenta de Frick World SL 8.383,35€.

No se ha probado el cobro de las rentas de Frick World SL. No se acredita la realidad de los pagos correspondientes a esas retenciones. Se alega que Frick World SL pagó porque se compensó una deuda entre ambas sociedades de 30.00€. La deducibilidad de una retención en IS está sujeta a que se acredite el cobro del rendimiento pagado por el retenedor al perceptor, lo que no ocurre en este caso. En cuanto a la compensación de créditos que alega, no afecta a la relación jurídico-tributaria con la AEAT. Se pretende la deducción de unas retenciones practicadas por un pagador, Frick World SL, y para ello es imprescindible que se acredite que Frick World SL le pagó la totalidad de las rentas de las que nace la retención pretendidamente deducible. Se pretende deducir supuestos pagos de Frick World SL a Pedraforca por valor de 36.262 euros, pero sólo puede acreditar pagos de Frick World SL a Pedraforca que dan lugar a retenciones de 15.346,68€.

En cuanto a las rentas pagadas por terceros, los documentos que aporta denmestran el pago a Pedraforca, pero no son suficientes para demostrar que esos pagos son a cuenta de las rentas que Frick World SL adeudaba a la recurrente. Lo único que acreditan los documentos es que se pagó a Pedraforca, pero no acreditan el cobro de Pedraforca de las rentas de Frick World SL. Es cierto que se aporta una certificación del administrador de BarlisMunt, afirmando que el pago es a cuenta de las rentas que Frick World SL debe a la recurrente. Se podría admitir el supuesto pago a cuenta, que es el menos relevante, pero nada se acredita que permita vincular los pagos de BCA Gastronomie a Pedraforca con las rentas debidas por Frick World SL.

En definitiva, las alegaciones y prueba del demandante son insuficiente para acreditar el pago de rentas por el supuesto retenedor a Pedraforca.

TERCERO: De la normativa aplicable.

La normativa aplicable viene constituida, en lo que interesa, por:

- Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Artículo 19. "Cambios de residencia, operaciones realizadas con o por personas o entidades residentes en paraísos fiscales y cantidades sujetas a retención. Reglas especiales".

[...]

3. El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este Impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro.

Artículo 41. "Deducción de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados".

Serán deducibles de la cuota líquida o, en su caso, de la cuota líquida mínima:

a) Las retenciones a cuenta.

[...]

Artículo 128. "Retenciones e ingresos a cuenta".

1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.

[...]

2. El sujeto obligado a retener deberá presentar en los plazos, forma y lugares que se establezcan reglamentariamente declaración de las cantidades retenidas o declaración negativa cuando no se hubiera producido la práctica de éstas. Asimismo, presentará un resumen anual de retenciones con el contenido que se determine reglamentariamente.

Los modelos de declaración correspondientes se aprobarán por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

3. El sujeto obligado a retener estará obligado a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de la retención practicada o de otros pagos a cuenta efectuados.

[...]

6. El porcentaje de retención o ingreso a cuenta será el siguiente:

a) Con carácter general, el 19 por ciento.

Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Artículo 64. "Base para el cálculo de la obligación de retener e ingresar a cuenta."

1. Con carácter general, constituirá la base para el cálculo de la obligación de retener la contraprestación íntegra exigible o satisfecha.

En el caso de arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, la base de la retención estará constituida por todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

[...]

Ley 35/2006 del IRPF

Artículo 101. "Importe de los pagos a cuenta".

[...]

8. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, cualquiera que sea su calificación, será del 19 por ciento.

CUARTO: Resolución de la controversia.

1.- A efectos del Impuesto sobre Sociedades, en supuestos de rendimientos por arrendamiento de inmuebles, conforme al artículo 19.3 LIS, se precisa para su aplicación -como presupuesto de hecho- la existencia de un flujo monetario, esto es el pago del alquiler por el arrendatario, como recuerda la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2021, (rec. 8116/2019). Doctrina que se reitera en la Sentencia del propio Tribunal Supremo de 14 de octubre de 2022 (rec. 6824/2020). La misma doctrina, se considera de aplicación para otros rendimientos sujetos a retención en Sentencia de 15 de noviembre de 2022 (rec. 3718/2021), en la que se reitera que la retención presumida sólo cabe acogerla en los supuestos en los que realmente se haya producido el flujo monetario, el pago efectivo del alquiler y, de no producirse, ni hay realmente ni cabe presumir retención alguna, sin que sea posible deducción alguna faltando el necesario flujo económico.

En definitiva, para proceder a la aplicación de la deducción se precisa la existencia de un flujo monetario, esto es, el pago (en nuestro caso del subarriendo). Ante el impago no puede considerarse que se haya producido retención alguna sin que, en consecuencia, proceda la deducción.

2.- Pues bien, de los documentos bancarios acompañados resultan efectivamente acreditadas las transferencias ordenadas por Frickworld a Pedraforca en concepto de "Alquiler", que suman un total de 164.669,86€. Dicho importe, según los cálculos de la demanda, se corresponden a unas retenciones por una cuantía de 30.673,8€.

En cuanto a los 30.000 euros que se dice proceden de la compensación de deudas entre la actora y Frickworld, se aporta una fotocopia de la factura emitida a la actora por parte de Frick World SL con el anagrama del "Grupo Luna Istambul" por el concepto de "Rehabilitación Vigas Estructurales Edificio Ramblas 40, local/Restaurante", en la que se indica que "el pago de esta factura está compensado por nuestras fras. R40.2018/3 de 27.462,48€. Parte de R40.2018/4 2.537,32 TOTAL 30.000€".

Pues bien, la Sala comparte con el Abogado del Estado que el indicado documento carece de entidad suficiente para demostrar la existencia del flujo monetario correspondiente al subarriendo, requisito ineludible para deducir la retención.

Lo mismo ocurre con los dos ingresos efectuados por parte de Gastronomie Vertriebs de importe 25.000€ y 20.000€, al no reflejar ningún concepto que pudiera anudar el ingreso con el pago de la renta de Frickworld.

Por fin, los dos comprobantes de ingresos ordenados por parte de Barlis Munt SL, de importe 6.000€ y 1.924,96€, constituyen un indicio de prueba que permiten tener por acreditado que se corresponde con el pago de la renta, pues así consta en el concepto que se indica por el ordenante en ambos documentos: "Alquiler julio 2018". Cabe añadir a tales documentos, la manifestación del administrador de dicha entidad ordenante del pago, en el sentido de que estos pagos se efectuaron en cumplimento de las obligaciones dimanantes del contrato de subarriendo suscrito por Frickworld con Pedraforca.

De conformidad con los cálculos de la demanda, los importes retenidos ascienden a 1.117,65€ y 358,57€

3.- En definitiva, el anterior material probatorio lleva a estimar en parte el recurso, al concluir la realidad de los referido importes pagados y consiguiente sujeción de la renta percibida a retención. Así, el total de los cobros correspondientes al subarriendo por parte de Frickworld que se han acreditado de la prueba documental acompañada a la demanda, ascienden a 172.594,82€.

Las retenciones practicadas, cuyo importe salvo error u omisión es el que se refleja en la demanda, arroja un total de 32.150,02€, (30.673,8€+ 1.117,65€+358,57€), que es la cantidad cuyo derecho a la deducción procede reconocer.

QUINTO: Sobre las costas procesales.

No procede efectuar pronunciamiento en cuanto a las costas procesales, al haberse estimado en parte el recurso, de acuerdo con lo previsto en el artículo 139 LRJCA.