Sentencia Contencioso-Administrativo 1111/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 279/2021 de 24 de marzo del 2023

PRIMERO. -Objeto del recurso.

En nombre de Dña. Martina se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 17 de noviembre de 2020, en la que se ESTIMAN EN PARTE las reclamaciones económico-administrativas acumuladas formuladas por esa parte.

DESESTIMA la formulada contra los acuerdos de liquidación, notificados el 10 de noviembre de 2016, de regularización del IRPF, ejercicios 2012 y 2013, por las siguientes razones:

"Se ha comprobado que la obligada tributaria no ha declarado correctamente las retribuciones correspondientes a las operaciones efectuadas con NALU GESTIÓN, entidad vinculada. En este sentido, por una parte, la obligada ha percibido por los servicios prestados a NALU GESTIÓN S.L. una retribución oculta materializada en los gastos personales de la socia que son cubiertos por la sociedad. Tal retribución oculta unida a la retribución declarada permite calcular el valor convenido entre socia y sociedad por los servicios profesionales prestados.

Por otra parte, se ha practicado una corrección valorativa sobre el valor convenido toda vez que se ha comprobado que ésta no coincidía con el valor de mercado.

Finalmente, se ha comprobado que en los servicios socia-sociedad no concurren las notas de dependencia y ajenidad propias de la obtención de rendimientos del trabajo, y, en consecuencia, y a los solos efectos de su tratamiento en el IRPF de la socia, procede calificar los rendimientos derivados de los servicios socio-sociedad como rendimientos de actividades profesionales".

DESESTIMA la reclamación formulada contra los acuerdos sancionadores por concepto IRPF, ejercicio 2012, notificados en la misma fecha que la liquidación, en los que se la sanciona por la comisión de una infracción del artículo 16.10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2004, por incumplimiento de la obligación de documentar las operaciones vinculadas, estableciendo dicho precepto que " Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas", que la obligada tributaria debía cumplir ya que "se superan los límites fijados por el artículo citado [artículo 16.2] , ya que el valor de mercado de las operaciones ascienden a 419'763'52 euros en el ejercicio 2012 y a 256.711'21 euros en el ejercicio 2013".

Sin embargo, ESTIMÓ la reclamación respecto de la sanción por la comisión de la reseñada infracción del artículo 16.10 del Texto Refundido de la Ley sobre el Impuesto de Sociedades de 2004, por IRPF, ejercicio 2013, en relación con la cuantificación de la sanción impuesta, por no llevar la documentación prevista en el artículo 20.3 e ) del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Distingue la resolución del TEARC entre la sanción impuesta por el ejercicio 2012, por importe de 49.711'20 euros, "que es el resultado de multiplicar la base de la sanción (la corrección valorativa que asciende a 331.408 euros) por el porcentaje de sanción fijado, que es el 15%", aplicándose la sanción prevista en el 2º párrafo [del artículo 16.10], "por lo que, de facto, no son utilizados para cuantificar la sanción la omisión de los datos por parte del contribuyente". Sin embargo, en la sanción por la infracción cometida en la declaración por IRPF, ejercicio 2013, "se aplica la sanción mínima prevista en el artículo 16.10 1er párrafo, por lo que si tiene incidencia en la cuantificación de la sanción la omisión de datos que, a juicio de este Tribunal, no se pueden considerar omitidos en ningún momento (el domicilio fiscal como el NIF de la entidad y de la contribuyente)".

Como consecuencia de lo anterior, la resolución del TEARC estima la reclamación en relación con el ejercicio 2013, anulando los acuerdos sancionadores impugnados, al objeto de que sean sustituidos por otros en los que no se tenga en cuenta para la cuantificación de la sanción la omisión domicilio fiscal como el NIF de la entidad y del contribuyente.

SEGUNDO.- Motivos de recurso articulados por la parte actora.

Es necesario precisar que el escrito inicial identifica como acto objeto del recurso contencioso-administrativo la resolución del TEARC, de 17 de noviembre de 2020, únicamente por lo que afecta a los acuerdos sancionadores, no incluyendo entre los pronunciamientos de la misma que son objeto de recurso el acuerdo de liquidación en el que se regulariza la autoliquidación por IRPF, ejercicios 2012 y 2013, identificando el mismo objeto de recurso en el escrito de demanda, al pedir la anulación de la resolución recurrida y de la sanción, debiendo considerar desviación procesal cualquier apartamiento del objeto de recurso identificado en el escrito inicial, ceñido a los acuerdos sancionadores.

Esta precisión se hace a la vista de la primera alegación del escrito de demanda, en la que se muestra disconformidad con la regularización de la declaración de rendimientos por la prestación de servicios para la entidad vinculada NALU GESTION, S.L., que el acuerdo de liquidación hace coincidir con el 100% del precio facturado por ésta a los terceros destinatarios de los servicios, en atención a que la obligada tributaria, actora, es la única socia, administradora y empleada de NALU GESTIÓN, S.L., que carece de medios materiales significativos, por lo que dicho acuerdo entiende que el valor de mercado de los servicios prestados a terceros coincide con el precio que la sociedad vinculada cobra a los terceros. Sin embargo, como se ha dicho, en la demanda se defiende la procedente aplicación al caso del artículo 16.6 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, del Reglamento del Impuesto de Sociedades, vigente en los ejercicios a que se refiere el acto recurrido, con arreglo al cual, "A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la ley del Impuesto , el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos: ...b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a)"

Dicho precepto no es de aplicación, pues, como de su propia literalidad resulta, el obligado tributario puede considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado, cuando las retribuciones correspondientes a los socios profesionales por la prestación de sus servicios no sea inferior al 85% del resultado previo a la deducción de las retribuciones; además, entre otros requisitos, que la entidad "Cuente con los medios materiales y humanos adecuados", y que las retribuciones "se determinen en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables".

En el caso que nos ocupa, es la actora, socia, administradora y empleada única de la entidad la que determina su propia retribución en autocontrato, que no se puede considerar equivalente al valor de mercado por no cumplir los requisitos exigidos en el artículo 16.6 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; pues, como se desprende de la resolución del TEARC, en datos no controvertidos por la actora, la retribución autocontratada no se determina en función de la contribución del socio-profesional al resultado de la sociedad, como resulta del incremento habido en el ejercicio 2013 pese a la merma de beneficios respecto de 2012; no se elabora ninguna documentación con los criterios cualitativos y cuantitativos aplicables para la determinación de la retribución, ni ésta es del 80% o superior al resultado de la entidad previo a la deducción de las retribuciones, pues el valor de las prestaciones a terceros en el ejercicio 2012 ascendió a 419.763'52 euros, y las del ejercicio 2012, a 256.711'21 euros, mientras que la retribución en dichos ejercicios fue de 62.008'72 euros, y de 79.701'48 euros, respectivamente.

La alegación sobre la cuantificación de las sanciones fue estimada en parte en la resolución recurrida del TEARC, y no se reproduce en la demanda respecto de las relativas al ejercicio 2012, por lo que dicha cuestión tampoco es objeto de este recurso.

Este recurso se ciñe a la motivación de la culpabilidad en la comisión de las infracciones sancionadas.

TERCERO.- Examen de la cuestión y decisión.-

En la resolución del TEARC se transcribe la motivación de los acuerdos sancionadores que se explicaron en los siguientes términos:

"En el caso que nos ocupa, se aprecia culpa en la conducta de la obligada tributaria al no valorar a valor de mercado los servicios prestados por NALU GESTIÓN S.L, sin que tal conducta pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma.

Ante esta cuestión hay que señalar que la razonabilidad de la interpretación supone la existencia de una norma que dé cobertura aparente al comportamiento realizado, aunque posteriormente no resulte aplicable al caso. Esta expresión no da cobijo a burdas interpretaciones divergentes o a errores materiales negligentes. Tampoco podría incluirse aquellas interpretaciones que son contrarias a los pronunciamientos constantes de los órganos judiciales. Una interpretación razonable de la norma requiere que esté respaldada por una fundamentación objetiva, sin que sea suficiente cualquier tipo de alegación contraria a la postura sostenida por la Administración. Cuando las normas son claras no cabe la discrepancia razonable que evite la sanción (TSJ de Asturias de 22-1-2001 y 3-4-2001, TSJ de Aragón de 4-2-1998). Sólo el error invencible excluye de sanción, pero el vencible es sancionable aunque no existe dolo (TEAC de 3-12-2003).

En el presente caso, no se aprecia laguna normativa alguna, ni deficiencia u oscuridad de la norma, ni especial complejidad de la misma que provoque una duda razonable que pueda conducir al obligado tributario al incumplimiento de sus deberes fiscales. La regularización practicada no se refiere a una controversia jurídica sobre un asunto noclaramente regulado y que podía ofrecer posturas encontradas.En este sentido, no hay controversia alguna respecto al artículo 16 TRLIS, el cual preceptúa de forma clara que la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, enumerando, además, varios métodos que se pueden aplicar para la determinación de este valor, en función de la complejidad o de la información relativa a las operaciones realizadas.

No obstante lo anterior, en relación con la valoración de la retribución declarada entre sociasociedad, es la propia Martina la que establece el salario a percibir por ella misma, sin que esta cuantía esté fijada necesariamente en función de la buena marcha de la sociedad.

En este sentido, tal y como figura en los Hechos, consta en diligencia 2 suscrita con Dña. Martina:

"Preguntado por el método de fijación del salario percibido por el obligado, la compareciente manifiesta: "Se fija en función de los beneficios de la sociedad".

No obstante esta manifestación, lo cierto es que el salario percibido por la socia en 2013 es más elevado que el percibido en 2012 a pesar de que los beneficios en 2013 habían disminuido respecto al año anterior. Por tanto, es evidente que el salario pactado no está fijado en función de una valoración de mercado para la que resultaría de aplicación alguna de los métodos previstos en el apartado4ª del artículo 16 del Texto Refundido. Además, en ningún momento la obligada tributaria ha hecho alusión a ninguno de estos métodos para la determinación del valor de mercado y la única documentación que aporta al respecto es una explicación de los trabajos realizados en la sociedadsin detallar su importe y sin identificar un método de valoración ni un intervalo de valores derivados del mismo.

A mayor abundamiento, se aprecia una gran diferencia cuantitativa entre el valor convenido sociasociedad y el valor de mercado, siendo evidente que quien realiza las funciones para la obtención de ingresos es exclusivamente Martina, por todos los motivos expuestos en el acuerdo de rectificación de la propuesta de liquidación de que trae causa la presente sanción, de modo que es más que patente que debería otorgársele la mayor parte de los beneficios.

Asimismo, tampoco suscitan controversia el artículo 18 RIS anteriormente transcrito ni el artículo 20 RIS, referido a la documentación específica que el obligado debe llevar (...).

La conducta sancionada por la inspección se refiera precisamente al incumplimiento de la obligación documental que establece el artículo 20 RIS, precepto claro y expreso que ha resultado conculcado por la obligada. En este sentido, en la diligencia número 4 se le solicitó la documentación referida en el citado artículo 20 RIS,exigiendo en concreto la información recogida en los apartados 1 a), 1 e) y 3 e), y a pesar de que tal información no suscita controversia alguna, la obligada se limitó a aportar un escrito explicativo de las tareas y funciones asumidas en la sociedad, sin especificar importe, métodos de valoración y otros datos exigidos explícitamente por la normativa.

En definitiva, la infracción cometida en cuanto a la no valoración de los servicios prestados a valor de mercado no reviste los caracteres necesarios para ser considerada cono error invencible, que daría lugar a la exclusión de responsabilidad, pues quien se sabe y conoce sujeto pasivo de un tributo, debe conocer las normas que regulan los anteriores. Se aprecia, por tanto , una falta de diligencia en su actuación, por lo que actúa culpablemente. En este sentido, concurre culpa en quien realiza un hecho tíficamente antijurídico, no intencionadamente sino a causa de haber infringido el deber de cuidado que personalmente le era exigible. En el caso de la culpa no se requiere una voluntad manifiesta y directa de infringir la norma. La desaprobación jurídica no recae sobre el fin de la acción, sino sobre la forma de realización de la misma o la elección de los medios para realizarla.

La norma sanciona la culpa o imprudencia por haberse producido una lesión del deber de cuidado que recae sobre todo contribuyente quien debe actuar con la diligencia debida.

En conclusión, se aprecia la concurrencia del necesario elemento subjetivo del ilícito tributario.

Como resultado de su actuación se pone de manifiesto un considerable beneficio fiscal para la obligada tributaria, beneficio fiscal que de no mediar las presente actuaciones inspectoras se habría definitivamente consolidado.

Por tanto, la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo, necesarios para calificar la conducta de la obligada tributaria como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de la sanción".

El TEAR añade que " la motivación expuesta es sucinta, pero, a la vista de las circunstancias concurrentes, resulta suficiente (a diferencia de lo que se alega) a fin y efecto de acreditar los elementos configuradores del injusto imprudente que se atribuye a su autor, pues queda acreditado que la conducta fue negligente en la medida en que el sujeto podía haber cumplido con el deber de cuidado que le era exigible, valorando a valor de mercado los servicios prestados a la entidad NALU GESTION SL, y cumpliendo con las obligaciones documentales que son claramente expuestas en el artículo 20 del RIS."

Se comprueba con la transcripción del acuerdo sancionador la explicación y justificación de la concurrencia de culpabilidad por falta de diligencia de la obligada tributaria en la omisión del cumplimiento de la obligación formal de documentar el método utilizado para determinar sus retribuciones, y las razones por las que esa omisión no encuentra amparo en una interpretación razonable de la norma que impone tal obligación, que, por lo demás, tampoco ofrece la obligada para explicar tal incumplimiento, y por las que éste no puede responder a un error invencible, sino culpable por falta de diligencia.

Así se recoge en el acuerdo de liquidación y en el sancionador que es la obligada tributaria la única socia, administradora y empleada de NALU GESTIÓN, SL., por lo que está en posesión de toda la información necesaria para autodeterminanrse una retribución, haciéndolo con plena consciencia y voluntad, por tener, por lo expuesto, el completo dominio de tal decisión; de la que, por tal razón, podría ofrecer las razones que la fundamentan; que, en este caso, se ha evidenciado que no son las de mercado, ni obedecen a ningún otro criterio legal y reglamentario; pues el único que la obligada tributaria explica, a requerimiento de la inspección, es el de vinculación de las retribuciones con los resultados de la sociedad, que también se ha evidenciado inaplicado, al resultar contradicho por la evolución de dichos resultados y de sus retribuciones.

Puede presumirse la buena fe de la obligada tributaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias formales y materiales; pero en este caso, esa buena fe ha quedado desvirtuada. No habiendo dado indicio, razón o explicación que demuestre la aplicación de un criterio de mercado para la determinación de sus retribuciones, como antecedente necesario de la documentación del criterio o método elegido al efecto, la obligada lo ha ocultado a la Administración, y resulta que, del efectivamente aplicado, revelado por las actuaciones de inspección, que no responde a ninguno de los legalmente previstos, incluido el del "puerto seguro" del artículo 16.4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se produce un perjuicio para la hacienda pública por la diferencia de tipo del IRPF y del Impuesto de Sociedades, al haberse determinado como retribución por trabajo una parte mínima de los rendimientos de la actividad, pese a que aquélla era la única empleada y prestadora de servicios por cuenta de una sociedad sin prácticamente medios materiales. Tuvo que ser necesariamente consciente de esta decisión, de la que es única responsable, así como de sus resultados, por lo que le era exigible mayor cautela o cuidado en la identificación, interpretación y aplicación de la normativa fiscal relativa a las operaciones vinculadas, como la que clara e indiscutiblemente se da entre dicha obligada y la sociedad NELU GESTIÓN, S.L., sin cobertura ni justificación en ninguna interpretación razonable, que, como se ha dicho, esa parte tampoco ofrece. Consecuentemente, y tal y como explica en el acuerdo sancionador en los términos transcritos, el incumplimiento de la obligación de aportar completa, exacta y sin datos falsos la documentación del artículo 16.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, tipificada como infracción en el artículo 16.10 del mismo, le es imputable por culpa o falta de la diligencia debida.

Por todo lo expuesto, procede desestimar el presente recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- Costas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, procede condenar al actor al pago de las costas procesales causadas, con el límite máximo por todos los conceptos de 2.000 euros.