"se acuerde la revocación de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya, recurrida, por la que se desestima la Reclamación Económico-Administrativa interpuesta contra el acuerdo dictado en su día por la AEAT y se declare haber lugar a la estimación total de aquella Reclamación"
La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, son consignados en la misma sin intervención de los Magistrados que componen el Tribunal.
PRIMERO. Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 27 de julio de 2021, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumulada.
La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:
"PRIMERO.- En fecha 04/04/2019 la Inspección de los Tributos incoó Acta suscrita en disconformidad (modelo A02) nº NUM001, por el concepto y ejercicio arriba señalados.
Trayendo causa de dicha Acta, en el Inspector Regional y el Jefe de la Oficina Técnica dictaron Acuerdo por el que practicaban la liquidación de referencia que fue notificado en fecha 8 de julio de 2019, en el primer intento efectuado.
SEGUNDO.- De los términos del Acta y del Acuerdo, que aquí se dan por reproducidos, y del expediente remitido a este Tribunal por la Inspección de los Tributos, se constata que la regularización practicada obedece a los siguientes hechos y circunstancias:
A) Las actuaciones se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada en fecha 29 de mayo de 2018, extendiéndose al concepto y ejercicio arriba señalados y con carácter parcial, limitándose a comprobar la correcta tributación de las alteraciones patrimoniales declaradas.
B) La interesada presentó la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio objeto de comprobación en régimen de tributación individual, siendo sus elementos esenciales los que en el Acuerdo se expresan.
C) La regularización obedece a que la Inspección de los Tributos consideró, en términos del Acuerdo de Liquidación que aquí se da por reproducido que el interesado había dejado de ingresar un total de 66.182,67 euros más intereses de demora. A modo de resumen, el 03/09/2015, a causa del proyecto DG90326 de mejora general del Departament de Territori i Sostenibilitat por el que se produce el desdoblamiento de la carretera C-260, del PK 29+000 de la C-260 al PK 754 +350 de la N-II, tramo Figueres, se dicta Convenio de adquisición de bienes o derechos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley de Expropiación Forzosa afectando a varios inmuebles cuya titularidad correspondía a la obligada tributaria. En la declaración del IRPF 2015 calculó las ganancias patrimoniales generadas por la expropiación de los inmuebles en un importe de total de 1.649.422,71 euros. De las mismas declaró exentas 408.469,86 euros que se corresponde con el inmueble de referencia catastral NUM002 (finca NUM003) que la obligada tributaria señaló como su vivienda habitual por lo que le resulta de aplicación el artículo 33.4.b) LIRPF al ser mayor de 65 años.
La inspección determinó que respecto al inmueble de referencia catastral NUM002 (finca nº NUM003 de la expropiación) el perito nombrado por la Generalitat de Catalunya, a la hora de determinar el importe a satisfacer debido a la expropiación del inmueble, diferenció los metros cuadrados destinados a vivienda habitual (600 m2) a los que asignó un valor de 675.000 euros, de la destinada a otros usos (752 m2) a los que asignó el valor de 488.800 euros. Esta segunda parte, que representa el 37,46% del valor total de la expropiación, genera una ganancia patrimonial por importe de 281.628,35 euros que debe ser sometida a tributación. Esta parte de la finca se encontraría además arrendada a un tercero, la mercantil Salinas Emporda Importaciones SL, desde el 01/12/2010 hasta finales de 2015.
TERCERO.- En fecha 8 de julio de 2019 se interpuso reclamación económico administrativa contra el Acuerdo de liquidación que le había sido notificado, sin efectuar alegaciones en el escrito de interposición. Fue tramitado bajo la referencia NUM000.
CUARTO.- En fecha 8 de julio de 2019 la Inspección de los Tributos notificó Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador (modelo A51) nº NUM004, con causa en el Acuerdo de liquidación señalado en fundamento anterior.
De los términos del Acuerdo, que aquí se dan por reproducidos, y del expediente remitido a este Tribunal, se constata que la sanción impuesta obedece a los siguientes hechos y circunstancias:
A) Las actuaciones se iniciaron mediante propuesta de resolución de procedimiento sancionador notificada en fecha 4 de abril de 2019 y con causa en el Acta de disconformidad suscrita.
B) El acuerdo de resolución del procedimiento sancionador impone una sanción efectiva por importe de 33.091,34 euros. La Inspección entiende que el obligado tributario incurre en el tipo infractor del artículo 191 LGT como consecuencia de haber dejado de ingresar en la autoliquidación 66.182,67 euros, que es calificada de leve.
La procedencia de la sanción se motiva por la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo que permiten calificar la conducta como constitutiva de infracción tributaria y que se detallan en el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, que aquí se da por reproducido.
QUINTO.- El 8 de julio de 2019 se interpuso reclamación económico- administrativa contra el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, siendo tramitada bajo la referencia 08/07422/2019.
SEXTO.- Mediante providencia de la Abogada del Estado-Secretaria de este Tribunal y a solicitud del interesado, se acumularon las mencionadas reclamaciones, para su resolución conjunta, al estimar que concurren los requisitos establecidos en el artículo 230 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
Este Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de conformidad con lo dispuesto en el articulo 236.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , acordó poner de manifiesto el expediente, siéndole oportunamente notificado y constando la presentación de alegaciones en fecha 27 de diciembre de 2019."
La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:
"(...) CUARTO.- Constituye la cuestión controvertida determinar si la totalidad de los 1.352 m2 (600 + 752 m2) que ocupa el inmueble de referencia catastral NUM002 constituyen la vivienda habitual de la interesada o por el contrario prevalece la distinción entre vivienda habitual y otros usos dada por el perito de la Generalitat de Catalunya que toma como referencia la Inspección.
Para ello se ha de tomar como punto de partida el artículo 105.1 LGT donde se regula el deber de prueba en materia tributaria señalando que "En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Se trata de una regla de carácter procesal que tiene por objeto distribuir la carga de la prueba entre las partes en de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto que se ha ido conformando a través de sucesivas matizaciones del Tribunal Supremo (sentencias de 13 de diciembre de 1989 , 6 de junio de 1994 , 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999 , entre otras). Tal jurisprudencia ha sido posteriormente recogida de manera expresa por la normativa, disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones. Tal afirmación viene matizada en el punto 7 de dicho precepto (renumerado por L.O. 3/2007, de 22 de marzo, para la igualdad efectiva de mujeres y hombres) donde establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".
En base a lo anterior y aplicado al ámbito tributario, la jurisprudencia ha venido entendiendo que corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, y al sujeto pasivo la acreditación de los hechos que le beneficien como la existencia de gastos y los requisitos para su deducibilidad, las exenciones y beneficios fiscales, etc. En este sentido, la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ), la STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) o la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), entre otras. A tal fin, resulta de aplicación las normas sobre medios y valoración de la prueba contenidos en el artículo 106.1 LGT según el cual "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".
QUINTO.- Según lo anterior, corresponde al obligado tributario acreditar que reúne los requisitos para acceder a la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF) y en particular la condición de vivienda habitual de la totalidad del inmueble.
Se trata de la finca nº NUM005 inscrita en el Registro de la Propiedad de Figueres, sección 2ª (Vilatenim), Tomo NUM006, Libro NUM007, Folio NUM008. Se encuentra situada en la CARRETERA000 nº NUM009 de Vilatenim y es conocida por el nombre de DIRECCION000. Se describe como pieza de tierra de 5.478 m2 (54,78 áreas) en donde se encuentra enclavada una casa compuesta de planta baja más un piso, siendo la superficie de lo edificado de 500 m2 aprox.
De esta finca, según el Registro de la propiedad fue segregada una pieza de terreno de 1.025 m2 después de haber derruido totalmente la edificación que en ella constaba, para ser destinada a dominio público de la carretera C-260 mediante el proyecto expropiatorio del que constituye la finca parcelaria nº NUM003. La finca en consecuencia queda reducida a una superficie de 4.453 m2.
Según contrato incorporado al expediente administrativo, en fecha 01/12/2010 la entidad Salinas Emporda Importaciones SL acordó con la interesada el arrendamiento de la finca nº NUM009 de la CARRETERA000 para destinarla a actividades de comercio al por mayor. Según el contrato, el arrendamiento afectó inicialmente a 550 m2 y afectaba a planta baja y primera y a patio exterior semicubierto en la parte posterior. Requerido el administrador de la sociedad, aclaró que lo alquilado eran 220 m2 (180 m2 de planta baja y un altillo de 80 m2 destinados a almacén), pero con posterioridad se desalojó, por acuerdo con la arrendataria, el altillo quedando reducido el arrendamiento a la planta baja hasta finales del 2015 que se produjo la expropiación. Esta reducción del arrendamiento no consta documentada. En modelo 036 presentado por la entidad Salinas Emporda Importaciones SL declara como local desde donde se realiza la actividad el situado en la CARRETERA000 nº NUM009 de Vilatenim, con una superficie de 260 m2.
Cuando la Inspección regulariza la aplicación de la exención del artículo 33.4.b) LIRPF , toma como referencia en su distinción el dictamen emitido en fecha 03/09/2015 por un perito de la Generalitat de Catalunya (Subdirecció General de Projectes i Expropiaciones) que distingue, del inmueble de referencia catastral NUM002, entre los metros cuadrados destinados a primera residencia (600 m2) y los destinados a otros usos (752 m2) a los que aplica una valoración distinta, valoración que en su momento fue aceptada por la interesada. La exención es aplicada de forma proporcional a tal distinción.
SEXTO.- Revisadas las pruebas incorporadas al expediente administrativo, este Tribunal constata lo ya señalado por la Inspección.
En primer lugar, la Inspección no desmiente que la interesada residiera en la finca de la CARRETERA000 nº NUM009 de Vilatenim, pero sí que no toda la finca constituye la vivienda habitual de la interesada. Aun cuando la finca no constara con una división horizontal, parte de la misma se hallaba efectivamente destinada a otros usos, en particular al arrendamiento a terceros. La falta de una división horizontal de carácter administrativo, e inscrita en el Registro de la Propiedad, no constituye un obstáculo para que dicha división exista de facto y que por tanto pueda calificarse parcialmente un mismo inmueble de vivienda habitual e inmueble destinado al arrendamiento.
Si bien la interesada se centra en una serie de discrepancias sobre metros cuadrados arrendados y expropiados para defender la condición de vivienda habitual de la totalidad del inmueble, el arrendamiento parcial de la edificación y su destino a usos distintos a la vivienda habitual de la interesada, se encuentra adecuadamente documentado en el expediente administrativo, donde consta incorporado el contrato de arrendamiento y el modelo 036 en el que el arrendatario da de alta de actividad en el nº NUM009 de la CARRETERA000. Y ambos documentos avalan la distinción que el perito de la Generalitat realiza en su informe de valoración, también incorporado al expediente administrativo.
Si bien la cuestión del arrendamiento parcial del inmueble se encuentra fuera de toda duda, las alegaciones de la interesada llevarían a plantear la exactitud de los metros cuadrados destinados al arrendamiento.
Sin embargo, dicha cuestión no resulta fácil de dilucidar. La interesada era titular de una finca de 5.478 m2 en cuyo interior había una construcción de 500 m2 aprox. La expropiación afecta a la edificación y a parte del terreno, de forma que al terreno afectado se le da la calificación de vivienda habitual o afecto a otros usos en función del % de la construcción afectada por una u otra finalidad. También consta en el Registro de la Propiedad que la vivienda fue derruida como consecuencia de la expropiación, de ahí que la Inspección asuma en su integridad la valoración ya efectuada por el perito de la administración autonómica a efectos de la fijación del justiprecio, una valoración que además ya fue aceptada por la propia interesada, lo que implica conformidad tanto con el reparto de superficies como con la valoración de las mismas.
Frente a tales circunstancias documentadas en el expediente administrativo, las manifestaciones que efectúa la interesada no se acompañan de documentación alguna que la avalen y permitan destruir las pruebas ya incorporadas, pues es a ella a quien corresponde hacer valer su derecho a la exención del artículo 33.4.b) LIRPF sobre la totalidad de la finca expropiada.
En consecuencia, procede desestimar la alegación y con ello confirmar la liquidación practicada.
SÉPTIMO.- En cuanto a la sanción por infracción tributaria impuesta y reclamada bajo la referencia 08/07422/2019, analizar la procedencia de un acuerdo sancionador, requiere en primer lugar revisar el cumplimiento de la obligación que asiste a la Agencia Tributaria de motivar sus actos, un deber que se recoge con carácter general en el artículo 103.3 LGT y que se manifiesta, en el ámbito concreto del procedimiento sancionador, en el artículo 210.4 LGT en relación a la propuesta de sanción y en el artículo 211.3 LGT respecto al Acuerdo sancionador cuando dispone:
"La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley . En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad."
Por motivación hay que entender una explicación de los puntos esenciales del proceso lógico que se inicia con la producción de supuestos de hecho y que termina con consecuencias jurídicas, pero que necesariamente está sustentado en las normas aplicables; todo lo cual debe constar de manera clara y distinta, no formal, sino como cumplimiento del requisito de fondo que consiste en dar razón de la causa del acto, de modo que nunca podrá consistir en fórmula predeterminada, general o polivalente que pueda adecuarse a todos los casos, pues ha de estarlo necesariamente al que se plantee en el procedimiento concreto.
La STC 122/1991, de 3 de junio , expresó con precisión cuál debía ser el contenido mínimo imprescindible de las resoluciones judiciales, plenamente aplicable, por lo demás, a los actos administrativos, cuando dice:
"La satisfacción del derecho a la motivación de las resoluciones judiciales requiere que la resolución recurrida, (...) permita identificar cuáles son las normas que se aplican y cuál ha sido el juicio lógico que, fundado en criterios jurídicos razonables, ha presidido la articulación o subsunción del hecho concreto en el precepto normativo de que se trate, interpretado siempre en el sentido más favorable a la especial fuerza vinculante que caracteriza a los derechos fundamentales, lo cual supone, de otro lado, que deba descartarse la validez de aquellas motivaciones en las que no se contenga el más mínimo razonamiento que ponga en relación el hecho concreto con la norma que al mismo se aplica, impidiendo toda posibilidad de conocer cuál ha sido el criterio que ha conducido al órgano judicial a adoptar la decisión en el sentido en que lo ha hecho, pues en tales supuestos no existirá garantía alguna de que la resolución judicial ha sido adoptada conforme a criterios objetivos razonables y fundados en derecho, tal y como requiere el derecho a la tutela judicial efectiva, que no consiente decisiones que merezcan la calificación de arbitrarias, por carecer de explicación alguna o venir fundadas en explicaciones irrazonables".
OCTAVO.- Para que proceda la imposición de sanción no basta con que la conducta antijurídica se encuentre tipificada como sanción, pues en nuestro Derecho Sancionador no resulta admisible la existencia de un sistema de responsabilidad objetiva o por el mero resultado, rigiendo también en el ámbito sancionador tributario el principio de presunción de inocencia, según criterio reiterado del Tribunal Constitucional (entre otras pueden verse sus Sentencias 77/1983 y 124/1983 ). También el Tribunal Supremo en su Sentencia de 12 de julio de 2010 (rec. casación 480/2007 ) señala que "nuestra jurisprudencia (...) impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria".
Estas circunstancias tienen su reflejo normativo en el artículo 178 LGT donde se establece el principio de responsabilidad como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora, posteriormente desarrollado en el artículo 179 LGT . Este principio de responsabilidad lo identifica el artículo 183 LGT con el elemento subjetivo de la conducta del obligado tributario, al disponer que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley. En consecuencia, resulta obligado efectuar una atribución de culpabilidad al sujeto infractor, aun cuando fuere en su grado mínimo o de simple negligencia, correspondiendo a la Administración el señalamiento y la prueba de las circunstancias que determinan la culpabilidad en la comisión de infracciones tributarias.
En tal sentido el Tribunal Constitucional tiene declarado en Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990 , que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)".
Asimismo, según doctrina consolidada del Supremo, entre ellas la Sentencia de 8 de mayo de 1987 , determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable exige vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo. Esta doctrina fue respaldada por el Tribunal Constitucional en su Sentencia de 26 de abril de 1990 , y recogida de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados". Finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004 ), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.
En definitiva, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".
NOVENO.- Aplicando los criterios sucintamente expuestos a la conducta que fundamenta la sanción, concurre, a nuestro juicio, el elemento subjetivo de culpabilidad necesario para apreciar la comisión de la infracción sancionada.
En el caso que nos ocupa, y como consecuencia de un procedimiento de expropiación forzosa, la interesada transmite una parte de la finca ubicada en la CARRETERA000 nº NUM009 de Vilatenim (referencia catastral NUM002) donde se encuentra ubicada una construcción de 500 m2, parte de la cual constituye su vivienda habitual, lo que la induce a declarar exenta la totalidad de la ganancia patrimonial generada por la transmisión, al tener la interesada más de 65 años de edad. Las actuaciones inspectoras pusieron de manifiesto que una parte del inmueble se encontraba arrendado a un tercero independiente, Salinas Emporda Importaciones SL y que respecto de la parte expropiada, el perito de la Generalitat de Cataluña calificó 600 m2 como residencia habitual de la interesada y 752 m2 como destinada a otros usos. La exención, en consecuencia, no podría aplicarse a aquella parte de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la parte del inmueble destinada a otros usos que debía haberse sometido a tributación.
La conducta culpable de la interesada vendría amparada por el conocimiento del artículo 33.4.b) LIRPF que permite aplicarse la exención a la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda habitual por superar los 65 años de edad; por el conocimiento del destino dado al inmueble, pues ella misma suscribe contrato de arrendamiento sobre una parte del mismo y por tanto tiene un conocimiento inmediato sobre la falta de condición de vivienda habitual; y finalmente advertida por la diferente calificación dada a cada parte por el perito de la Administración que distingue y valora de diferente forma las diferentes partes del inmueble en función de su destino. Así pues, cuando la interesada se aplica la exención a la totalidad de la ganancia patrimonial, era plenamente consciente que parte de la misma no reunía el requisito de vivienda habitual, lo que causa un importante perjuicio económico a la Hacienda Pública que, de no mediar las actuaciones inspectoras, se hubiera consolidado.
La sanción impuesta se encuentra adecuadamente motivada y permite apreciar adecuadamente los términos de la culpabilidad de la interesada, esto es, el conocimiento de la norma pues si bien fueron objeto de expropiación varias fincas que se detallan, sólo se aplicó la exención del artículo 33.4.b) LIRPF a aquella donde residía, el conocimiento de la situación en que se encontraba parte del inmueble, la distinta calificación dada por la Administración y la voluntad de ampliar improcedentemente el alcance de la exención a aquella parte de la finca que no se encontraba calificada como vivienda habitual que se pondría de manifiesto en la presentación errónea del IRPF 2105.
Procede pues, confirmar la sanción impuesta."
SEGUNDO. La actora sustenta su impugnación en los siguientes motivos y consideraciones:
- "primera. Infracción del art. 33.4.b) LIRPF ": "total falta de coincidencia de la descripción registral de la finca (en cuanto a superficie construida, que es menor en Registro a la real) con la realidad constatada"; hay que estar al certificado emitido por la sociedad arrendataria para constatar la verdadera superficie arrendada; la única prueba en que se sustenta la Inspección es la valoración detallada del inmueble, que discrimina superficies, a efectos de justiprecio expropiatorio; "el desglose de valores debe tener efecto unicamente (sic) en el seno del proceso expropiatorio y no puede utilizarse para fines distintos ni para extraer de él presunciones ajenas al mismo"; "no consta en el expediente ningún documento del que quepa inferir que la superficie no destinada a vivienda habitual sea superior a los 260 m2 declarados como arrendados a SALINAS EMPORDA IMPORTACIONES SL"; la contraprueba aportada no ha sido desacreditada; consta en contrato de arrendamiento una superficie arrendada a aquella sociedad de 500 m2, y ésta reconoce una superficie arrendada de 260 m2, así como que se acordó su reducción a 180 m2; en cuanto a la valoración detallada, "simplemente debe entenderse que la distinciñón (sic) obedece al diferente valor unitario (euros/m2) atendidas las distintas condiciones de conservación y situación de dicha parte del total inmueble. Nada más que eso.";
- "segunda. Ausencia de prueba de la conducta infractora (grado de culpabilidad)": "esta parte entiende evidente que la discrepancia entre la (sic) ssuperficies reales, registrales, catastrales, declaradas y arrendadas, hace especialmente difícil dilucidar cual (sic) es el criterio correcto. Por ello, entiende que no cabe extraer sin más la existencia de culpabilidad por cuando la obligada tributaria ha actuado conforme a derecho y realizando una interpretación razonable de la norma"; "falsa apariencia de motivación, sustituyendo la preceptiva justificación de la sanción (que no existe) por la remisión a la justificación de la regularización tributaria".
TERCERO. El acuerdo de liquidación razona en los siguientes términos relevantes:
"(...) C) Hechos con trascendencia tributaria.
1.- El 03/09/2015, a causa del proyecto DG90326 de mejora general del Departament de Territori i Sostenibilitat por el que se produce el desdoblamiento de la carretera C-260, del PK 29+000 de la C-260 al PK 754+350 de la N-II, tramo Figueres, se dicta Convenio de adquisición de bienes o derechos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley de Expropiación Forzosa afectando a los siguientes inmuebles cuya titularidad correspondía a la obligada tributaria y sobre los que se incluyen en su declaración las siguientes ganancias patrimoniales:
(...)
Siendo el total de la ganancia patrimonial declarada un importe de 1.649.422,71 euros. No obstante, el obligado tributario incluye en la base del ahorro del ejercicio 2015 un importe de 408.469,86 euros. Cuestionado el representante del obligado tributario por la Inspección, se afirma que el inmueble identificado con la referencia catastral NUM002 corresponde con su vivienda habitual, por lo que se trataría de una ganancia patrimonial exenta por el artículo 33.4 b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .
La Sra. Marí Jose nació el NUM010/1943.
2.- Se solicita por la Inspección y se aporta por la obligada tributaria, justificación de los cálculos realizados para la determinación de las ganancias patrimoniales incluidas en su declaración del ejercicio 2015, comprobándose la correcta determinación de las alteraciones patrimoniales producidas en dicho ejercicio, salvo para el inmueble con referencia catastral NUM002.
3.- Se solicita por la Inspección en Diligencia 2 justificación documental de la consideración del inmueble con referencia catastral NUM002 como su vivienda habitual al menos los tres ejercicios anteriores a aquel en el que se produce la transmisión de dicho inmueble.
4.- Tal como se refleja en las Diligencias 3 y 4, parte del inmueble con referencia catastral NUM002 se encontraba arrendado a un tercero, concretamente a la mercantil SALINAS DEL EMPORDA, S.L., aportando documento en Diligencia 4 en el que el administrador de dicha empresa reconoce el propio arrendamiento desde el 01/12/2010 hasta finales de 2015, además de indicar los metros, según él, a los que se destinaba el mismo.
5.- En Diligencias 6 y 7 se solicita por la Inspección al obligado tributario aclaración acerca de los consumos de energía realizados en otros inmuebles de su titularidad en los ejercicios 2012, 2013 y 2014, poniendo de manifiesto la Inspección al obligado tributario de los requerimientos de información realizados a terceros. En Diligencia 8 se solventan estas cuestiones.
Una vez examinada la documentación aportada: justificantes de consumos de agua del inmueble a nombre y satisfechos por el obligado tributario, recibos de proveedores, escritos notariales, justificantes bancarios y recibos de teléfono de titularidad del obligado tributario en el que se indica como dirección el inmueble sobre el que existe discusión, la Inspección no puede afirmar que el citado inmueble no tuviese, en los periodos examinados, la consideración de vivienda habitual del obligado tributario.
6.- En Diligencia 9 se aporta por el obligado tributario dictamen de perito de la Administración emitido por solicitud de la Generalitat de Catalunya en el que se valoran los metros cuadrados correspondientes al inmueble y la consideración que se otorga a cada parte del inmueble con referencia catastral NUM002, distinguiendo entre parte del inmueble destinado a primera residencia a la que le otorga un valor por metro cuadrado muy superior, y parte del inmueble destinada a otros usos, en este caso al arrendamiento mencionado en el punto 3 de este apartado.
En dicho dictamen, incorporado al expediente electrónico, se puede comprobar como el propio perito nombrado por la Administración Pública, en este caso la Generalitat de Catalunya, a la hora de determinar el importe a satisfacer debido a la expropiación del inmueble, diferencia los metros cuadrados destinados a vivienda habitual: 600 metros cuadrados; de los que no tienen dicha consideración: 752 metros cuadrados; dividiéndose ambas partes en planta baja y planta primera.
Concretamente se valora el inmueble en su parte no correspondiente a la vivienda habitual, en 488.800,00 euros.
(...)
Tal y como consta en los antecedentes de hecho el 03/09/2015, se dicta Convenio de adquisición de bienes o derechos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley de Expropiación Forzosa afectando a diferentes inmuebles cuya titularidad correspondía a Marí Jose.
La Sra. Marí Jose incluyó en su declaración del IRPF de 2015 las ganancias patrimoniales obtenidas por la venta forzosa de los diferentes inmuebles de su propiedad afectados por el Convenio de 03/09/2015, ascendiendo el total de la ganancia patrimonial declarada a un importe de 1.649.422,71 euros.
Sin embargo, la obligada tributaria solo incluyó en la base imponible del ahorro del ejercicio 2015 un importe de 408.469,86 euros al considerar que la ganancia obtenida respecto del inmueble con referencia catastral NUM002 estaba exenta al tratarse de su vivienda habitual y tener en el momento de la trasmisión más de 65 años ( artículo 33.4 b) de la LIRPF ).
La Inspección ha comprobado la correcta determinación de todas las alteraciones patrimoniales declaradas en dicho ejercicio, salvo para el inmueble con referencia catastral NUM002.
A lo largo de las actuaciones se ha podido comprobar, y consta en el expediente documentación que lo acredita, que el inmueble con referencia catastral NUM002 se encontraba en parte arrendado a un tercero independiente, concretamente a la mercantil SALINAS DEL EMPORDA SL, arrendamiento que no constituye una actividad económica para la Sra. Marí Jose. ( Art. 27.2 LIRPF : A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa").
Una vez examinada la documentación aportada: justificantes de consumos de agua del inmueble a nombre y satisfechos por el obligado tributario, recibos de proveedores, escritos notariales, justificantes bancarios y recibos de teléfono de titularidad del obligado tributario en el que se indica como dirección el inmueble sobre el que existe discusión, la Inspección no puede afirmar que el citado inmueble no tuviese, en los periodos examinados, la consideración de vivienda habitual del obligado tributario.
Entre la documentación de la expropiación se encuentra la valoración detallada del Perito de la Administración de fecha 03/09/2015 determina que el número de metros correspondiente a la vivienda habitual es de 600 m2, y el resto de metros es de 752 m2, otorgándose un importe por m2 de vivienda muy superior al resto de m2 que no tienen esta consideración:
Finca 19 m2 €/m2 Importe €
Vivienda Primera Residencia 600 1.125,00 675.000,00
Resto 752 650,00 488.800,00
Total suelo 1.163.800,00
Total vuelos y otras afectaciones (compra otra vivienda y gastos) 141.080,00
Total suelo, vuelos y otras afectaciones 1.301.880,00
La ganancia exenta en virtud de lo establecido en el artículo 33.4 b) de la LIRPF es la que deriva exclusivamente de la transmisión de la parte de la finca que era la vivienda habitual de la Sra. Marí Jose, debiendo tributar el resto: la ganancia patrimonial correspondiente al importe de transmisión de 488.800,00 euros en un porcentaje del 37,46% (488.800,00/1.304.879,99*100 = 37,46%).
(...)"
Resulta acreditado que la actora, al consignar ganancia patrimonial en su autoliquidación del IRPF, se acogió a determinada exención, atendida su edad y el supuesto destino del inmueble expropiado, omitiendo que, cuando menos, parte (sustancial) del mismo no constituía su vivienda habitual, hallándose arrendada para usos distintos al de vivienda a una sociedad. La regularización parte de la valoración detallada a efectos de expropiación llevada a cabo por el perito de la Administración, que no sólo la aquí recurrente consintió, sino que motivó una expropiación de mutuo acuerdo. Y de la que, por cierto, no se denuncia error ni quiebra alguna, no habiendo siquiera la actora interesado la citación a declarar del perito de la Administración que la elaboró, si de cuestionar el exacto alcance, génesis, procedimiento de elaboración, significado, o resultas de la misma (que se da por más que buena cuando de apartarse de la descripción registral de la finca se trata) había propósito. A tenor de aquella valoración, de la total finca constituían 600 m2 vivienda, y 752 m2 no (a otra conclusión lógica no puede conducir -más cuando consta el alquiler a determinada sociedad de parte del inmueble- que para la superficie menor se haga constar su condición de vivienda, primera residencia, a no pretenderse -no parece ser el caso- que el resto del inmueble lo dedicare la recurrente a "segunda residencia"), lo que tenía un importante impacto a los fines de valoración, siendo considerablemente menor la de la mayor superficie. La actora intenta (sin éxito) cuestionar el valor probatorio de aquel documento, de fuerza evidente, tratando de circunscribirlo (no sabemos con qué fundamento, que el documento, evidentemente, puede ser utilizado como medio de prueba extramuros de la expropiación, donde pueda su contenido ser útil al efecto) al estricto procedimiento expropiatorio, o elaborando conjeturas en absoluto demostradas a propósito de las razones de la menor valoración de aquella superficie de 752 m2, cuales unas supuestas (no demostradas) e innominadas "distintas condiciones de conservación y situación". Cuando lo único cierto es que, a efectos de valoración, la única diferencia consignada es que la menor superficie corresponde a "vivienda, primera residencia", y la mayor no (por más que lógica deducción), de modo que la conclusión que alcanza la Administración, entendiendo que aquella primera superficie no puede ser considerada vivienda habitual de la recurrente, a los efectos de la exención por la misma aplicada de forma indiscriminada al entero inmueble, y correctamente regularizada, se halla motivada, y no resulta en absoluto caprichosa, irracional, o contraria a acervo probatorio bastante aportado por el obligado tributario (que aquí no lo hay).
Centrémonos en este último: la recurrente trata de valerse del contrato de arrendamiento, y de un "certificado" de "representante" (se desconoce por completo en condición de qué, y tampoco de éste ha propuesto testifical la recurrente, a fin de someter el testimonio a la debida contradicción que vaya más allá de la formalidad no espontánea de un escrito de parcas manifestaciones) de la sociedad arrendataria. A tenor del segundo, el arrendamiento (el mismo que la actora omitió por completo en su autoliquidación del Impuesto, llevando la exención mucho más allá de lo que la realidad permitía) se circunscribió a 260 m2 del inmueble, acordándose posteriormente su reducción. De este segundo convenio, por cierto, razona el TEAR, no hay soporte documental alguno en el expediente, cuando sí figura un acuerdo de novación o modificación del arrendamiento a fin de adecuar la renta a la situación derivada de la futura y previsible expropiación, lo que resta credibilidad, de entrada, al "certificado" aludido. Cifrando, por cierto, aquélla en 500 euros mensuales, contra una renta teórica pactada en contrato de 1800 euros mensuales, lo que da buena idea de la seriedad de las relaciones entre partes, y de la credibilidad de lo documentado ante terceros. No sólo eso: se "certifica" por la inquilina un inicial alquiler de 260 m2 (coherente, al parecer, con la declaración censal, lo que no es de extrañar, pues manifestación contraria ahora supondría tanto como admitir la incorrección de aquélla, con sus consecuencias) cuando el contrato de alquiler obrante en el expediente administrativo cifra la superficie arrendada en "aproximadamente" 550 m2 (antecedente I, ni siquiera los 500 m2 de que habla la demanda). Flagrante contradicción que añade descrédito al "certificado" de representante de la sociedad arrendataria. El baile de cifras es de tal calado, sin justificación ni explicación cabal y racional alguna, que la decisión de la Administración de acudir al cuadro de superficies, por usos, del documento de valoración detallada elaborado por perito de la Administración, y que sirvió de base, nada menos, que para un acuerdo expropiatorio entre Administración expropiante y actora expropiada, no puede tenerse aquí por más racional, donde, por cierto, la actora no desplegó alegación alguna a la propuesta de liquidación.
El primer motivo de impugnación merece desestimación.
CUARTO. No cabe duda de que los actos administrativos de la naturaleza de los aquí recurridos, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, necesariamente han de ser motivados con suficiencia, sin que sean bastantes al efecto meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto es jurisprudencia reiterada que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecúa al cumplimiento de los fines que señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado, en lo concerniente al llamado elemento subjetivo del tipo aparecen expresados suficientemente en la resolución, por centrar aquél la controversia.
Esta Sala y Sección viene destacando la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria, en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución, la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación ésta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora del artículo 25.1 CE, y que hoy recoge el artículo 27 de la Ley 40/2015, así como, en este específico orden tributario, el artículo 178 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atendido el contenido implícito del mencionado precepto constitucional ( STC número 34/1996, de 11 de marzo). Se ha destacado la denominada garantía material del principio de legalidad (entre otras, y ya desde la STC 42/1987, de 7 de abril, SSTC 3, 11, 12, 100 y 101/1988, de 8 de junio, 161, 200 y 219/1989, de 21 de diciembre, 61/1990, de 29 de marzo, 207/1990, de 17 de diciembre, 120 y 212/1996, 133/1999, de 14 de julio, 142/1999, de 22 de julio, y 60 y 276/2000, de 16 de noviembre), que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas, y que exige una determinación normativa previa y cierta de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de una falta o de un ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva in malam partem ( STC 125/2001, de 4 de junio, con cita de las SSTC 81/1995, de 5 de junio, 34/1996, de 11 de marzo, 64/2001, de 17 de marzo, y 113/2002, de 9 de mayo). Siendo asimismo doctrina jurisprudencial consolidada la que muestra que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la Administración no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o tendencia discrecional, sino reglada, para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico aplicable, lo que comporta, de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y en su incardinación puntual y adecuada subsunción en el tipo infractor legalmente definido (extremo éste no discutido en autos). De tal forma que lo contrario resultaría determinante de violación del derecho fundamental subjetivo antes ya apuntado y a todos reconocido por el vigente texto constitucional ( SSTC 77/1983, de 3 de octubre, y 3/1988, de 21 de enero).
A su vez, por lo que aquí interesa (vistos los sustanciales términos de la controversia), debe partir esta resolución del principio de culpabilidad, o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que descarta cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, SSTC 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, en los términos ya recogidos por los artículos 178, 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre, de régimen jurídico del sector público, y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003.
Siempre resulta exigible a la Administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución, y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal, sino también en el del derecho administrativo sancionador (desde las tempranas SSTC de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio, seguidas, entre otras muchas, por las sentencias 212/1990 y 246/1991), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( STEDH de 8 de octubre de 1976, caso Engel, y de 21 de febrero de 1984, caso Öztüz).
Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos ínsito en los artículos 58 y ss. de la Ley 39/2015 tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum, lo que corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que con ello se traslade también al mismo, impropiamente, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos infractores imputados, carga probatoria ésta de la acusación que corresponde siempre levantar a la propia Administración sancionadora, por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en el ámbito sancionador administrativo, de los mismos principios inspiradores del derecho penal dada la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos, manifestación del mismo ius puniendi estatal.
La culpabilidad, en fin, debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto no puede ser subsanado a posteriori, ni por la resolución del eventual recurso de reposición, ni en su caso por la resolución económico-administrativa, ni por la resolución de este orden jurisdiccional, conforme a una ya consolidada jurisprudencia contencioso administrativa (entre otras, SSTS, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 - recursos 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - recursos 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - recurso 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - recurso 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 -recursos 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - recurso 2966/2014- o, (algo) más reciente, STS, Sala 3ª, de 20 de abril de 2017 -recurso 1172/2016).
La exigencia de motivación aparece asimismo subrayada en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2.d) de la repetida Ley 58/2003, en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias", en los que resulta imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como lo proclama la STC 164/2005, de 20 de junio, y sin que, como señala, entre otras muchas, la STS, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 (recurso número 2424/2010), la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia Administración considere, unilateralmente, que es una norma clara.
El acuerdo de imposición de sanción justifica la concurrencia del elemento subjetivo del tipo en los siguientes términos:
"Tal y como consta en los antecedentes de hecho el 03/09/2015, se dicta Convenio de adquisición de bienes o derechos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley de Expropiación Forzosa afectando a diferentes inmuebles cuya titularidad correspondía a Marí Jose.
La Sra. Marí Jose incluyó en su declaración del IRPF de 2015 las ganancias patrimoniales obtenidas por la venta forzosa de los diferentes inmuebles de su propiedad afectados por el Convenio de 03/09/2015, ascendiendo el total de la ganancia patrimonial declarada a un importe de 1.649.422,71 euros.
Sin embargo, la obligada tributaria solo incluyó en la base imponible del ahorro del ejercicio 2015 un importe de 408.469,86 euros al considerar que la ganancia obtenida respecto del inmueble con referencia catastral NUM002 estaba exenta al tratarse de su vivienda habitual y tener en el momento de la trasmisión más de 65 años ( artículo 33.4 b) de la LIRPF ).
A lo largo de las actuaciones se ha podido comprobar que una parte del inmueble con referencia catastral NUM002 se encontraba arrendado a un tercero independiente, concretamente a la mercantil SALINAS DEL EMPORDA SL, y que la otra parte constituía la residencia habitual de la Sra. Marí Jose.
Entre la documentación de la expropiación se encuentra la valoración detallada del Perito de la Administración de fecha 03/09/2015 que determina que el número de metros correspondiente a la vivienda habitual es de 600 m2, y el resto de metros es de 752 m2, otorgándose un importe por m2 de vivienda muy superior al resto de m2 que no tienen esta consideración:
Finca 19 m2 €/m2 Importe €
Vivienda Primera Residencia 600 1.125,00 675.000,00
Resto 752 650,00 488.800,00
Total suelo 1.163.800,00
Total vuelos y otras afectaciones (compra otra vivienda y gastos) 141.080,00
Total suelo, vuelos y otras afectaciones 1.301.880,00
La ganancia exenta en virtud de lo establecido en el artículo 33.4 b) de la LIRPF es la que deriva exclusivamente de la transmisión de la parte de la finca que era la vivienda habitual de la Sra. Marí Jose, debiendo tributar el resto: la ganancia patrimonial correspondiente al importe de transmisión de 488.800,00 euros en un porcentaje del 37,46% (488.800,00/1.304.879,99*100 = 37,46%). La ganancia patrimonial no exenta asciende a 281.628,35 euros, según los cálculos que constan en acta y el acuerdo de liquidación.
Así, analizados los hechos y la conducta descrita de la obligada tributaria, se evidencia que la Sra. Marí Jose tenia pleno conocimiento de las siguientes circunstancias:
- Que parte del inmueble en el que tenía su residencia habitual (finca con referencia catastral NUM002) estaba arrendado a una sociedad pues ella misma es la arrendadora.
- Que la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión del inmueble que constituye su residencia habitual estaba exenta al tener una edad superior a los 65 años en el momento de la transmisión. Artículo 33.4 b) de la LIRPF .
- Que no toda la finca constituía su residencia habitual. La valoración detallada del Perito de la Administración de fecha 03/09/2015 relativa a la expropiación, distingue y valora de manera separada las dos partes de la finca, la residencia habitual y el resto.
- Que pese a haber declarado ganancia patrimonial por la transmisión de la finca consideró que toda la ganancia estaba exenta y no la sometió a tributación.
- Que evidentemente la Sra. Marí Jose tenía pleno conocimiento de que no toda la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la finca con referencia catastral NUM002 estaba exenta pues no toda la finca constituía su residencia habitual y sin embargo aplicó indebidamente el beneficio de la exención a toda la ganancia.
En consecuencia, la conducta de la Sra. Marí Jose, aplicando el beneficio de la exención a una ganancia a la que claramente no le correspondía al no reunir el requisito básico y dejando de ingresar parte de la deuda tributaria que le correspondía en virtud del mandato del artículo 31.1 de la Constitución Española , en claro perjuicio de los intereses de la Hacienda Pública, manifiesta una conducta que va más allá de la simple negligencia y que ha de ser calificada claramente como culpable.
En virtud de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha conducta como culpable, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta de la obligada tributaria.
La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta de la obligada tributaria como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción."
En el acuerdo sancionador se motiva suficientemente que la obligada tributaria consignó exención correspondiente a la ganancia cosechada en la transmisión forzosa del entero inmueble cuando no todo él reunía las condiciones para acogerse al beneficio, hallándose en parte arrendado a una sociedad, circunstancia que no podía serle desconocida (entre otras razones porque ella misma arrendó el inmueble). En la conducta por ello puede entenderse plenamente inserto elemento subjetivo bastante para sancionar, aun al título de simple culpa al que el acuerdo sancionador (que, por cierto, al parecer cree haber diferencia entre "negligencia" y "culpabilidad", sin más, y sin mayor explicación, habiendo a su autora de recomendarse un mayor y mejor estudio de las clases y grados de culpabilidad, y de las distintas modalidades de comisión u omisión subjetiva, a fin de evitar errores que algún día puedan abocar a la anulabilidad de lo resuelto) lo hace, que aquí, por las circunstancias del supuesto, lo sería (la culpa) grosera, grave, en modo alguna levísima.
Sostiene la recurrente "que la discrepancia entre la (sic) ssuperficies reales, registrales, catastrales, declaradas y arrendadas, hace especialmente difícil dilucidar cual (sic) es el criterio correcto". A lo que habrá de hacerse notar que no se castiga una exención mal declarada por error en tal o cual superficie destinada a vivienda, o residencia, o a usos distintos (arrendamiento a sociedad aquí), sino consignar aquélla omitiendo por completo el hecho del alquiler (que afectaba a más de la mitad de la superficie del inmueble), y la evidencia de no hallarse el entero inmueble destinado a satisfacer la necesidad de vivienda de la recurrente. Lo que es cosa, cualitativamente, muy distinta. Por lo demás, la pretendida confusión de superficies es tanta como la propia recurrente haya querido alimentar, que de haber discordancia entre el Registro de la Propiedad y la realidad extrarregistral (que de nuevo no podía serle ajena, pues es la propietaria del inmueble, en él mora, y ella lo arrienda en parte) en su perfecta mano estaba promover las acciones tendentes a adecuar el primero a la segunda, que le era, insistimos, propia y conocida, en absoluto ajena, y, en cuanto a las "declaradas y arrendadas", de nuevo, la confusión lo será en su caso para terceros ajenos al inmueble, y las circunstancias de su uso y arriendo, no para la misma actora, que se sirve de un certificado (de nula credibilidad, se ha visto) recabado por ella de la arrendataria incoherente de todas con contrato suscrito por ella misma como arrendadora, y por aquélla.
El recurso, en suma, merece desestimación.
QUINTO. Conforme al artículo 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, procede la condena de la recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
