Sentencia Contencioso-Administrativo 3500/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 87/2022 de 26 de octubre del 2023

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 26 de octubre de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número NUM000 y acumuladas, respecto de los acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria, Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017, y los acuerdos sancionadores resultantes de la liquidación anterior.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la regularización:

"PRIMERO.- El día 08/10/2018 se notificó a los interesados comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, de alcance general, en relación con el IRPF de 2014, 2015, 2016 y 2017.

SEGUNDO.- Con fecha 22/05/2019 se formalizó acta de disconformidad, A02- NUM001 , por el concepto y ejercicios de referencia.

TERCERO.- El día 07/11/2019 se practicó la notificación del acuerdo de liquidación derivado del procedimiento inspector, que confirma la propuesta contenida en el acta. Su contenido puede resumirse en los siguientes puntos:

Se ha procedido a regularizar las siguientes cuestiones:

Se ha determinado que el Sr. Arsenio ha declarado rendimientos del capital inmobiliario inferiores a los comprobados, puesto que declaraba rentas inferiores al límite legal previsto en el artículo 24 LIRPF.

El Sr. Arsenio ha omitido en su autoliquidación rendimientos del capital mobiliario puestos de manifiesto por las cantidades en efectivo halladas en una caja de seguridad de titularidad de este obligado tributario.

Se han detectado ingresos en una cuenta corriente de titularidad del Sr. Arsenio y de la Sra. Juana, que han sido calificados por la Inspección como rendimientos del capital mobiliario no declarados imputables a ambos cónyuges, practicándose los correspondientes ajustes positivos.

CUARTO.- Contra el acuerdo de liquidación los interesados interpusieron, el día 03/12/2019 , Reclamación Económico-Administrativa. En el escrito presentado el 16/11/2020 los reclamantes reproducen, en esencia, las alegaciones formuladas en el curso del procedimiento inspector.

QUINTO.- El día 22/05/2019 se notificó también a los interesados sendas propuestas de imposición de sanción por las que se daba inicio a sendos procedimientos sancionadores.

SEXTO.- Con fecha 07/11/2019 fueron notificados los acuerdos de imposición de sanción por los que se resuelven los procedimientos sancionadores, considerando probado que Arsenio e Juana han cometido infracciones tributarias por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.

SÉPTIMO.- Contra los acuerdos de imposición de sanción se interpusieron, los días 03/12/2019 y 05/12/2019 , sendas Reclamaciones Económico-Administrativas alegando, en esencia, la ausencia de culpabilidad de los reclamantes.

OCTAVO.- Se ha procedido al desglose de las reclamaciones presentadas por los reclamantes y a la acumulación de las reclamaciones con las siguientes identificaciones:

..."

SEGUNDO. - Decision del TEARC.

Las cuestiones que el TEARC trata en su resolución son las siguientes, de forma resumida:

1) Remisión a su anterior resolución de 15/07/2021 que resolvió las reclamaciones interpuestas por Calçats Gatell contra los acuerdos de liquidación y sanción por el concepto de IVA, periodos 3T/2014 a 2T/2018 y también por el concepto de ISo, ejercicios 2014 a 2014. Ha quedado perfectamente acreditada la existencia de ingresos no declarados por parte de la entidad Calçats Gatell SL, de la que aquí los reclamantes son socios al 50%, siendo la Sra. Juana la administradora única. Unidad de criterio, coherencia y seguridad jurídica.

2) Aplicación del método de estimación indirecta por parte de la Inspección. No se ha procedido en ningún caso a aplicar el método de estimación indirecta por parte de la Inspección, sino que se ha procedido a calificar determinadas rentas descubiertas por la Inspección como mayores rendimientos de capital mobiliario de los reclamantes. Remisión a las resoluciones dictadas sobre esta cuestión relativas a la entidad Calçats Gatell SL. En relación al ISo se dijo que al haber ocultado ventas para el ejercicio de la actividad real de Calçats Gatell se ha tenido que incurrir en mayor volumen de compras al registrado. De esta forma y atendiendo a los vicios de la contabilidad examinada se ha procedido a la estimación de las compras -mayor volumen de aprovisionamientos- que el declarado por el interesado, de forma que de atender a su pretensión de no tener en cuenta esa mayor partida de gastos, supondría incurrir en una reforma peyorativa por parte del TEARC.

3) Calificación como rendimientos de capital mobiliario - art. 25.1 d) LGT- del dinero en efectivo hallado en la caja de seguridad, 83.780,00 euros. Pero no han acreditado los actores de forma fehaciente que el dinero en efectivo procediera de una donación previa realizada en 2013. La única prueba es un acta de manifestaciones de fecha 17.12.2018, en la que se realizan dichas manifestaciones. Escaso valor probatorio de dicha acta puesto que fue elevado a publico una vez iniciadas las actuaciones inspectoras y no está acompañada de otras pruebas que avalen las afirmaciones que allí se contienen.

4) Calificación como rendimientos de capital mobiliario - art. 25.1 d) LGT- de las entradas de dinero en efectivo en la cuenta bancaria abierta en el Banco de Sabadell. No consta el origen de los fondos que ingresan en efectivo en esa cuenta. La tesis más factible es que la desproporción entre las ventas ocultas atribuidas y los ingresos bancarios conduciría a entender que gran parte del dinero obtenido en las citadas ventas ocultas, no ha sido descubierto por parte de la Inspección, y por ello no puede ser objeto de regularización. Corrección en la calificación efectuada por la Inspección. No pueden ser dividendos. Hay en este caso, un uso privativo y gratuito de los activos que son propiedad de la compañía, rentas derivadas de ventas ocultas que le corresponderían a la entidad pero que fueron percibidas por los socios.

5) Sanciones. Concurrencia de los elementos de tipicidad y culpabilidad en la conducta infractora de ambos obligados. Art. 191 LGT y art. 183.1 LGT.

TERCERO. - Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "...dicte resolución estimatoria, acordando dejar sin efecto el acuerdo de liquidación definitivo relativo al IRPF 2014/2015/2016/2017 y las correlativas sanciones. "

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que la calificación del dinero efectivo encontrado caja de seguridad no es conforme a Derecho porque procede de una donación previa y así se acredita con el acta de manifestaciones. Mantiene, de forma resumida:

a.-Se encontró en la caja de seguridad num. NUM002, abierta por levantamiento de medida cautelar, la cantidad en efectivo de 83.780 euros que fueron calificados como rendimientos de capital mobiliario al considerarlos fruto de ventas no declaradas de Calçats Gatell SL. La caja estuvo cerrada y sin acceso desde el 30.6.2015 al 19.5.2016 -324 días-, por lo que se preguntan dónde pusieron los Sres. Arsenio- Juana en ese tiempo el dinero fruto de las ventas no declaradas realizadas por la sociedad Calçats Gatell en ese intervalo. Ese es un indicio de que la caja no se utilizaba para ingresar dinero de facturas no declaradas, y ello porque quizás porque no existían las mismas. ¿Por qué la Inspección si mantiene que las ventas no declaradas han ascendido a 820.487, 85 euros y no encuentra el resto del dinero fruto de esa facturación no declarada no considera que no existieron? ¿La AEAT ha comprobado el patrimonio de los Sres Arsenio - Juana? ¿ Vivian por encima de los ingresos declarados? ¿Puede la Inspección afirmar que es cierto y ha quedado demostrado que se han producido ventas no declaradas en el intervalo de 2014 a 2017 por importe de 820.487,85 euros? ¿Puede la Inspección asegurar que los cuadros extracontables hallados no son fruto " ... de un temor enfermizo por parte del Sr. Arsenio a no llegar a cubrir los gastos e inversiones de la sociedad"... ? La Inspección mantiene una tesis imposible porque no existieron ventas ocultas.

b.-El muestreo que realizo la inspección de 63 pares de zapatos al azar, todos presentaron factura. Es un acierto del 100% que indica que no se realizaron compras en B. Es imposible y una ilusión la tesis que plantea la Inspección y ha de demostrar que se han producido compras en B. No existe tal facturación puesto que la Inspección debiera haber acreditado donde habría ido a parar los 250.000 en el intervalo en el que la caja estuvo cerrada y los 194.000 que se dice haber facturado en B en el año 2017. La que la Inspección califica como facturación en B solo responde a unas anotaciones, cuadros extracontables y apuntes informáticos fuera de la contabilidad, fruto del temor enfermizo del Sr. Arsenio que intuía que el comercio estaba cambiando y que las ventas por internet cada vez iban usurpando espacio a las tiendas y debía hacer mayores descuentos para llegar al consumidor final.

c.- La Inspección no puede considerar que los 83.780,00 euros proceden íntegramente de los beneficios no declarados, cuando la Inspección dispone de una declaración jurada, firmada ante Notario en la que se decía que el Sr. Arsenio había recibido de su madre esta cantidad de dinero a cambio de renunciar a la herencia de la misma. La Inspección podría haber verificado si las numeraciones que tenían los billetes encontrados en la caja fuerte, algunos correspondían a emisiones posteriores a la fecha de defunción de su madre (del Sr. Arsenio), que habría probado que le dinero de la caja fuerte correspondía a una donación en efectivo de su difunta madre.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia por la que se "... desestime el presente recurso contencioso-administrativo...e imponiendo las costas a la parte actora".

La Abogacía del Estado mantiene que :

-La demanda se ciñe a cuestionar la calificación del numerario descubierto en la Caja fuerte num. NUM002 (83.780 euros), que la Inspección y el TEARC configuran como rendimientos de capital mobiliario ( art. 25.1 d) LIRPF) derivados del producto de las ventas no declaradas de la sociedad Calçats Gatell SL, de la que los dos recurrentes son socios al 50%- mientras que los recurrentes consideran que la prueba indiciaria aportada por la Inspección no es suficiente para llegar a tal conclusión, cuestionando que realmente se hubiera acreditado la existencia de unas ventas no declaradas por un importe de 82.487,85 euros. En este recurso debemos centrarnos en la suficiencia o no de los indicios a los que se acoge la Inspeccion para proceder a la calificación del dinero descubierto como rendimientos de capital mobiliario imputables a los demandantes, sin que sea objeto de este litigio el análisis del régimen de estimación de bases aplicado a la sociedad ni la realidad o no de las ventas no declaradas objeto de regularización en el ISo y el IVA, que se tramitan en los recursos ante esta Sala núm. 3427/2021 y 3029/2021 respectivamente.

-Procedencia de la calificación como rendimientos de capital mobiliario y de la sanción impuesta. La Inspección ya dio cumplida respuesta a los argumentos referidos al origen del dinero obtenido en la apertura de caja fuerte, así como también a la procedencia de comprobar la numeración de los billetes. Y es que existe falta de prueba sobre que el dinero procediera de una donación previa en 2013, más allá de aseveraciones genéricas recogida en acta de manifestaciones de fecha 17.12.2018. Es necesario reseñar que previamente a la caja de seguridad de autos, el Sr. Arsenio tenía contratada otra caja de seguridad según contrato de alquiler de caja de seguridad de fecha 19.1.1996, que se canceló en fecha de 20.9.2013, coincidiendo con la fecha del nuevo contrato de alquiler de la referida caja de autos, cuya formalización y apertura fue precisamente el 20.9.2013. Los recurrentes solo se plantean en su demanda, ciertas conjeturas y preguntas, sin que en ningún caso se aporten pruebas de ningún tipo que permitan destruir la conclusión de la Inspección sobre el origen del dinero. Los interrogantes que se plantean los actores parten de premisas erróneas. El error parte de considerar que el importe global de ls ventas de calzado descubiertas y no declaradas por la sociedad de la que eran socios ambos recurrentes se hubiera imputado en la renta de los ahora actores, cuando no es así, pues simplemente se ha considerado que, a salvo de prueba en contrario, el importe descubierto debe calificarse como un rendimiento o utilidad para los titulares del contrato de alquiler (arrendatario titular y persona autorizada ) de la caja de seguridad, que son los socios de la sociedad. El día de la apertura de la caja -9.10.2018- se encontró un importe muy importante de dinero con el añadido de que la cuenta asociada a dicha caja de seguridad, es la misma cuenta indistinta de ambos cónyuges sobre la que la Inspección descubrió durante los ejercicios regularizados ingresos no declarados. Esa cantidad encontrada proviene de la única fuente de renta en efectivo de la que la Inspección ha tenido constancia; las ventas realizadas por Calçat Gatell SL y no declaradas, ya que esta sociedad tanto realiz ventas en efectivo como ventas cobradas con tarjeta de crédito. Por ello, la calificación a dichas cantidades es correcta; art.25.1. d) LIRPF.

-En relación a la segunda de las partidas regularizadas, esto es, las entradas de dinero en efectivo en la cuenta bancaria abierta en el Banco de Sabadell, tales ingresos fueron calificados por los propios obligados tributarios como "ingresos personales y reintegros familia", si bien no han acreditado el concreto origen de los fondos que se ingresan en efectivo en la referida cuenta. Y los actores acuden de nuevo a la conjetura o presunción de que la desproporción entre la supuesta facturación opaca y los ingresos en la citada cuenta indistinta acredita el error en la conclusión de la Inspección; no obstante, una vez ha quedado acreditado la existencia de ventas ocultas en sede de la entidad Calçats Gatell SL y la desproporción alegada , lejos de probar que las entradas de efectivo en cuentas bancarias no se corresponden con parte de los réditos conseguidos en dichas ventas ocultas, vendría a señalar que hay gran parte del dinero obtenido por las ventas ocultas que no ha sido descubierto por parte de la Inspección y que, por tanto, no puede ser objeto de regularización , sin que ello indique precisamente que el dinero que sí que ha sido descubierto no pueda ser objeto de regularización en el procedimiento inspector llevado a cabo. Art. 105 y 106 LGT. Virtualidad de la prueba indiciaria; art. 108 LGT. A falta de prueba directa, también la prueba indiciaria puede determinar la valoración probatoria final en asuntos como este. Requisitos de la prueba indiciaria para ser tenida en cuenta.

-No habiéndose realizado alegaciones sobre la sanción impuesta, debe ser también confirmada remitiéndose a los argumentos contenidos en el acuerdo sancionador y al FD Decimo de la resolución del TEARC.

TERCERO. - Decisión de la Sala. Desestimar.

1 .Consideraciones previas. Antecedentes en la Sala sobre regularización en sede de ISO e IVA de la sociedad Calçats Gatell SL. Con carácter de antecedente de necesaria consideración debemos partir del dictado de dos sentencias firmes sobre la regularizaciones seguidas en sede de sociedad Calçats Gatell SL por la constatación de ventas no declaradas puestas de manifiesto con ocasión de los documentos obtenidos por la Inspección en el domicilio Jesús Manuel- Jose Carlos, y los archivos informáticos existentes en los ordenadores de la mercantil en relación con periodos posteriores, siendo en total lo regularizado correspondiente a los ejercicios 2014 a 2017. Se concluyó que el obligado tributario -sociedad- de forma sistemática únicamente registraba y declaraba ventas que se identificaban con la serie "1" , mientras que la serie "2" corresponde a ventas ocultas. La primera de las sentencias -núm. 2115/2023, de 8 de junio- seguida por la posterior en sede de ISo -núm. 2479/2023, 29 de junio, dice al respecto:

"...

"Parece lógico que si no se toma en consideración la documentación utilizada por la Inspección, que es la que tenía la obligada tributaria y actora en sus oficinas y ordenadores, y en el sistema informático del punto de venta al público, los resultados contables puedan coincidir con los declarados. Por otra parte, según el acuerdo de liquidación, y así se recoge también en la resolución del TEARC, la Inspección no ha utilizado el método de estimación indirecta para la regularización, precisamente porque disponía de la documentación de la obligada tributaria, antes reseñada, para determinar el volumen real de ventas.

Además, hay que considerar que estamos ante una regularización por IVA repercutido - que es el extremo impugnado -, y, por consiguiente, el elemento a demostrar no es el importe de los costes de explotación, sino el de ventas reales, y la Inspección ha regularizado y calculado las cuotas de IVA devengado y repercutido con el que resultaba de la documentación de la serie 1 - coincidente con las ventas declaradas - y de la serie 2, no declaradas, pero coincidentes con la documentación resultante del programa informático del punto de venta en tienda, respecto de la cual no hay más explicación lógica posible que la de considerar que se corresponde con ventas reales en tienda, pues la otra explicación es la de adquisición, instalación, puesta en marcha y utilización de un programa informático para que emita tiques por operaciones ficticias o inexistentes, que las dependientas expedirían aleatoriamente."

Por su parte, la sentencia núm. 2479/2023, de 29 de junio , en sede de ISO, analiza la determinación de las compras -mayor gasto- ante la existencias de ventas ocultas que necesariamente hubo de proceder de unos mayores aprovisionamientos, y dice:

"...

La parte actora impugna la determinación del valor de las compras consumidas en los ejercicios comprobados por el sistema de estimación indirecta, que resulta obligado dada la declaración y contabilidad incompleta de esa parte, que ocultó ventas, argumentando que no es aplicable la regularización por el promedio del muestreo, prevista en el artículo 158 3 b), tercer párrafo, de la LGT, aplicado por la inspección, sino que debe determinarse el valor de las compras aplicando los datos estadísticos publicados por el IDESCAT (Instituto de Estadística de Cataluña), en relación con el comercio al menor calzado y artículos de cuero, aportado como anexo III del informe pericial de parte que se adjunta a la demanda, del que resulta en los ejercicios 2016 a 2018 un margen comercial bruto sobre ventas del 42'4%, 44'6%, y 45%, mientras que el margen resultante del muestreo de la inspección es del 48'97%.

En la demanda se cuestiona el método aplicado por la Inspección, que en el informe del artículo 158.1de la LGT, manifestó haber tomado en consideración "1º Análisis de los márgenes brutos o proporción que existe en la comparación efectuada entre las ventas y las compras consumidas declaradas", y "2º Análisis de los márgenes brutos o proporción que existe en la comparación de los precios de venta de la muestra de artículos, obtenida según diligencia de fecha 09/10/2018 extendida el día de la personación de la Inspección en los locales de CALÇATS GATELL, S.L., en los que se realiza la venta al menor de calzado, y los precios de compras de dichos artículos de calzado".

Se afirma que la Inspección sólo ha tomado en consideración el segundo criterio, y ha prescindido completamente del primero.

Con solo examinar la resolución del TEARC se advierte que la Inspección tomó en consideración las dos valoraciones, y que descartó razonadamente la primera, explicando que la aplicación del margen comercial bruto sobre ventas que resulta de las declaraciones de la obligada tributaria es incorrecto, ya que, como resulta de lo ya expuesto en el fundamento anterior, esa parte ocultó ventas, y pudo haber ocultado compras en menor proporción, por lo que ese margen sería el resultado de comparar menos ventas de las reales con más compras de las efectuadas, y, en segundo lugar, que, caso de no aplicar el margen que resulta del muestreo hecho en las actuaciones de inspección realizadas en la tienda de esa parte, y calculado el resultado de explotación sólo con las compras declaradas, se perjudicaría a la actora, ya que se contabilizarían todas las ventas resultantes de la documentación en papel y en registros informáticas recogida en la inspección, pero no todas las compras efectivamente realizadas por esa parte.

Como se explica en la resolución del TEARC, la Inspección hizo un muestreo de 63 cajas de zapatos con el precio de venta al público, y las facturas de compra aportadas por la obligada tributaria, y de ese muestreo obtuvo el promedio de margen bruto comercial de 1'96.

La actora impugna ese resultado, argumentando que el margen que resulta de sus declaraciones (1'78, 1'80, 1'74 y 1'78 en los ejercicios del 2014 al 2017) se corresponde con el margen según datos estadísticos del IDESCAT.

De ser cierta tal afirmación, ésta demostraría la incorrección de esos márgenes, ya que son resultado de declaraciones incompletas de ventas y compras.

En consecuencia, no teniendo más datados que los obtenidos por la Inspección mediante el referido muestreo, y no habiendo aportado la actora, pudiendo hacerlo, la facturación completa de las compras, u otra documentación que permitiera determinar su valor exacto, debe estarse a la valoración realizada por la Inspección por el sistema de estimación indirecta, y mediante el muestreo de operaciones de la actora realizadas en las actuaciones de inspección."

Por unidad de doctrina, seguridad jurídica y coherencia debe asumirse en el presente procedimiento lo transcrito en cuanto a las partidas no discutidas y en aquellas discutidas -origen del dinero en efectivo en caja fuerte e ingresos en cuenta bancaria abierta en Banco Sabadell- analizar si se desvinculan de las fuentes de renta que constituyeron las ventas ocultas en cuanto socios al 50% de la sociedad Calçats Gatell SL. Por ello, no cabrá analizar ya la existencia de ventas ocultas en sede de Calçats Gatell SL ni tampoco la determinación del valor de las compras atendidas las mayores ventas reales (ventas declaradas + ventas ocultas) para determinar el resultado contable en los ejercicios regularizados.

2. Carga de la prueba. Virtualidad de la prueba indiciaria para acreditar el origen de los fondos encontrados en la caja de seguridad abierta y los ingresos en efectivo en cuenta bancaria.

2.1 Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que:

" una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que ] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"

[Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que:

"en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

2.2 Sobre la prueba de indicios.

Por lo que se refiere a la prueba de presunciones que considera la actora que es insuficiente para acreditar que el dinero encontrado en la caja procede de las cantidades catalogadas como ingresos ocultos, la parte actora parte de una tesis errónea y carente de sustento alguno ni legal ni jurisprudencialmente. La prueba de presunciones es válida, apta - para regularizar y plenamente adecuada para ello si cumple una serie de requisitos. Las conclusiones obtenidas por la inspección se apoyan en fundados indicios, cuyo valor probatorio ha sido sancionado por el Tribunal Supremo al pronunciarse sobre el alcance de la prueba indiciaria en el ámbito tributario sancionador, de lo que es exponente su sentencia de 17 de febrero de 2014 (rec. 651/2013), en la cual señala que:

" la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por losartículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963y108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre, puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa elartículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley de Enjuiciamiento Civil, al señalar que " en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción".

Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba ( SSTS de 10 de noviembre de 2011, rec. 331/09; 17 de noviembre de 2011, rec. 3979/07; y 18 de marzo de 2013 (rec. casación 392/11).

En el mismo sentido, la STS de 16 de marzo de 2011 (rec. 4244/2006), señala, en cuanto al valor de las presunciones en materia tributaria, que:

" La prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario ( artículo 118, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963 ), siendo válida, como es sabido, si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de un proceso mental razonado acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [ artículo 396, apartado 1, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero) y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (FJ 6 º) y 120/1999 (FJ 2º)]".

Los indicios recogidos por la Inspección no son incoherentes, irrazonables ni arbitrarios, sino que se derivan de la valoración conjunta de una serie de hechos que no resultan controvertidos por la actora. No se discute que los ingresos de la zapatería eran su principal fuente de renta, no se puede discutir ya -por resultar acreditado- que existían ventas ocultas que no accedían a la contabilidad de la empresa por voluntad de los socios. No puede discutirse que el acta de manifestaciones se presentó ya iniciado el procedimiento inspector (17.12.2018) y realizada por los hermanos Alfredo, sin ningún otro tipo de prueba al efecto de la pretendida donación por la madre del hoy actor.

No basta con que el actor niegue los hechos probados, se haga preguntas, conjeturas o descalifique las conclusiones de la Inspección sin aportar una prueba que evidencie que esas rentas -dinero en efectivo o ingresado en cuenta- tenía un origen cierto y determinado desvinculado de la fuente renta principal.

De toda esta prueba e indicios documentales se desprende sin dudas para esta Sala que el dinero encontrado en la caja de seguridad y el ingresado en cuentas bancarias en efectivo, provenía de las ventas ocultas ya que se sustraía del circulo ordinario de circulación para darle también opacidad. Este panorama indiciario elevado a presunción razonable y razonada por la AEAT no se traduce en una exigencia de prueba diabólica alguna a cargo del contribuyente, sino que es un conjunto probatorio sólido que permite invertir la carga de la prueba de la realidad de las operaciones realizadas por la recurrente de conformidad al artículo 105 de la Ley General Tributaria y, en sede procesal, de los arts. 217 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

Frente a ello, la actora se aferra a que en ningún caso existieron ventas ocultas en sede de la mercantil, definiendo el actor esa tesis como manifiestamente quimérica ya que no ha aparecido el dinero en cuestión ni tampoco la Inspección ha investigado donde está. Ya hemos dicho que esta cuestión ha resultado ya resuelta en las sentencias de esta Sala y Sección núms 2155/2023, 8 de junio y 2479/2023, de 29 de junio, por lo que no pueden desvirtuar la calificación de ese efectivo encontrado en la caja de seguridad ni los ingresos en cuenta bancaria en efectivo.

La parte actora únicamente podía desvirtuar la conclusión inspectora en cuanto a la calificación de rendimientos de capital mobiliario del dinero encontrado e ingresado, ofreciendo prueba directa o indiciaria de que existía un origen cierto del mismo, de forma que no derivara de las ventas ocultas de la mercantil. Y ello solo lo ha intentado a través de la citada acta de manifestaciones realizada ante Notario una vez iniciado el procedimiento inspector. Cabe señalar que esta acta no puede tener los efectos probatorios que la actora pretende y no solo por el parentesco entre las partes. El notario únicamente da fe de lo que ante él fue declarado, lo que no significa que sea verídico y, mucho menos, indubitadamente cierto. No estamos ante una prueba testifical que deba valorarse como tal y, además, tales manifestaciones de fecha 17.12.2018 han sido elaboradas ex professo para acreditar unas circunstancias que, supuestamente, deberían haber quedado dibujadas con otros elementos probatorios en el momento supuesto de haberse producido las mismas. Recordemos que se trata de una cantidad importante, que ni siquiera se justifica en ninguna cuantificación. También sorpresivamente coincide con la cantidad encontrada en la caja de seguridad (82.000 euros) sin que conste ni otros actos públicos en los que en aquel momento se constara la renuncia a la futura herencia o entrega en el acto o por medio de cuenta bancaria su traspaso al patrimonio del Sr. Arsenio.

Obviamente la exigencia de que se controlaran las fechas de expedición de los billetes encontrados se manifiesta como claramente absurda, puesto que como bien fungible ello no puede determinar que automáticamente proceda de la donación de su madre. No cabría deducir ese origen de la numeración de los mismos.

3.Sobre las sanciones.

Al no haberse realizado argumentación alguna relativa a las sanciones, no cabe más que confirmar las mismas por sus propios fundamentos.

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b) y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 2.000 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,