Sentencia Contencioso-Administrativo 2904/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 3865/2021 de 27 de julio del 2023

PRIMERO.- Actuaciones administrativas impugnadas. Partes. Pretensiones

A través de los presentes autos PROMOCIONS 122, S.L ha impugnado la Resolución adoptada por el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) con el siguiente tenor literal:

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PROCEDIMIENTO: NUM013; NUM014

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: PROMOCIONS 122 SL

REPRESENTANTE: Bartolomé

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se han visto las presentes reclamaciones contra acuerdos de liquidación e imposición de sanción dictados por AEAT Cataluña, Dependencia Regional de Inspección, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2T-2014 y 4T- 2014.

Cuantía: 78.135,96 euros (4T-2014) la mayor

Liquidación: NUM015

Sanción: NUM016

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 11-12-2019 la interesada promovió las presentes reclamaciones económico-administrativas contra los acuerdos referenciados y, tramitadas que fueron con sujeción a lo dispuesto en la Ley 58/2003 General Tributaria y demás normas de aplicación, se pusieron de manifiesto las actuaciones al reclamante mediante comunicación publicada en BOE el 31-03-2021, siendo notificada por transcurso de plazo de 15 días naturales, en virtud de lo dispuesto en los artículo 112 y 234 de la Ley 58/2003 General Tributaria, según redacción dada por la Ley 34/2015 de modificación parcial de la citada ley, en los términos prevenidos por el artículo 236.1 LGT, quien dejó transcurrir el plazo concedido sin aportar su escrito de alegaciones y proposición de prueba.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si los acuerdos de liquidación y sanción impugnados son conformes a derecho.

CUARTO.- Como se ha dicho anteriormente el interesado no ha presentado alegaciones con las presentes reclamaciones. El Tribunal Supremo, en Sentencias como las de 27 de Febrero y 30 de Mayo de 1969, 28 de enero de 1992 o 11 de junio de 1997, por una parte, y el Tribunal Económico Administrativo Central siguiendo su doctrina, en Resoluciones como las de 11 de Octubre de 1979 y 25 de Enero y 14 de Noviembre de 1984, o, más recientemente, la de 20 de diciembre de 2004, por otra, tienen establecido que la falta de presentación del escrito de alegaciones en el procedimiento económico-administrativo, no es causa por sí misma de caducidad del procedimiento, ni puede interpretarse como desistimiento tácito, ni siquiera prejuzga o determina la desestimación de la reclamación promovida por el reclamante, para quien aquella presentación es una facultad y no una obligación, pudiendo en todo caso el Tribunal hacer uso de las amplias facultades revisoras que el art. 237 de la Ley General Tributaria, Ley 58/03 de 17 de diciembre, le atribuye.

No obstante lo anterior, el órgano económico-administrativo, en el ejercicio de tales funciones revisoras, sólo puede llegar a una resolución estimatoria cuando del conjunto de actuaciones practicadas pueda deducir razonablemente las causas que evidencian la ilegalidad del acuerdo recurrido, cosa que no ocurre en el presente caso, por lo que es de aplicación asimismo la también reiterada doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central (entre ellas la nº 3673/2004, de 20 de abril de 2005 o la nº 2215/2003, de 29 de junio de 2005) en el sentido de que la falta de alegaciones priva al Tribunal de los elementos de juicio, deducidos de los argumentos del recurrente, que se hubieren utilizado para combatir los razonamientos del acuerdo impugnado que, consiguientemente, debe ser mantenido en su integridad.

QUINTO.- Es de ver, en todo caso, que los hechos que sirven de fundamento a las sanciones tienen su inmediato antecedente en las actuaciones de comprobación que se documentan detalladamente en el expediente, por lo que la prueba de aquellos ha quedado suficientemente cumplida. De su lectura resulta, además, que el acuerdo sancionador ofrecen una motivación de la culpabilidad en términos suficientes ( sentencia del Tribunal Supremo de 18.3.10), que se adapta a la infracción tributaria cometida y que legitima la decisión administrativa.

En particular debe señalarse que la obligada tributaria declara cuotas deducibles cuya efectividad material no ha sido demostrada durante el procedimiento inspector, concretamente, de algunas de estas operaciones no se aportaron las facturas; otras cuya realidad no ha resultado acreditada; y por último, las correspondientes a la adquisición de dos viviendas, sin quedar probado que el destino de las mismas fuera una actividad sujeta y no exenta. Su actuación, mediante la incorrecta presentación de las autoliquidaciones de IVA de los periodos 2T/2014 a 4T/2014, no sólo es antijurídica y típica, sino evidentemente intencional por cuanto no cabe otra consideración alternativa que pudiera calificar los hechos acaecidos como inducidos por un error, o por el mantenimiento de una postura divergente.

En consecuencia, entendemos que existe el elemento subjetivo de la culpabilidad, que figura justificado de manera suficiente por la Inspección, y que se infiere razonablemente del conjunto de circunstancias concurrentes, apreciándose en la conducta del obligado tributario la culpabilidad exigida por la LGT, sin que exista automatismo en la imposición de sanción ni mucho menos pueda hablarse de responsabilidad objetiva a la hora de sancionar la conducta del interesado.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.>>>

La actora pretende que esta Sala anule la Resolución que acabamos de transcribir y, asimismo, los Acuerdos de liquidación y sanción que la habrían precedido. Eso sí: viéndose limitado el fallo estimatorio al único extremo de la regularización que ha sido impugnado; a saber: el relativo a la controvertida deducción del IVA soportado por la adquisición de dos inmuebles durante el año 2014 y por los gastos de acondicionamiento de dichos departamentos.

La estimación de la demanda debería venir acompañada, según la actora, del reconocimiento de su derecho a la correspondiente deducción y al subsiguiente reembolso.

Por su parte, la ABOGACÍA DEL ESTADO (AE) ha solicitado la íntegra desestimación de la demanda.

SEGUNDO.- Motivos en los que pretende fundamentarse la demanda

Resumidamente, son los siguientes:

1.- Indefensión causada por la ausencia de notificación válida y eficaz del trámite de puesta de manifiesto del expediente ante el TEARC. La notificación se habría dirigido a un domicilio ya inhábil y se habría saldado con dos intentos infructuosos y una notificación por comparecencia, a través del BOE; omitiéndose, pues, el domicilio correcto, comunicado en su día a la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT)

2.- Acreditación de los requisitos legales para la deducción del IVA soportado por la adquisición y acondicionamiento de los inmuebles que se citan en la Resolución del TEARC impugnada en estos autos; léase: ser previsible, en octubre de 2014, la afectación ulterior de los dos departamentos a una actividad sujeta y no exenta.

3.- Subsidiariamente, derecho a una regularización global en el ejercicio de 2015, con fundamento en el principio de neutralidad.

TERCERO.- Motivos de oposición a la demanda

En síntesis, vendrían a ser estos:

1.- El TEARC no forma parte de la AEAT y, por lo tanto, no tenía por qué conocer que tiempo antes la actora había puesto en conocimiento de la Agencia (modelo 036) un cambio de domicilio. A todo ello se uniría la inexistencia de indefensión real o material.

2.- Inexistencia de pruebas sobre la afectación de los inmuebles adquiridos por la actora en octubre de 2014 ( CALLE001, NUM017- NUM018, Roses, Girona). Ausencia, en el objeto social de la actora, de mención alguna a los servicios complementarios propios de la industria hotelera.

3.- Improcedencia de la regularización global, al venir referida, la regularización, al ejercicio de 2014.

CUARTO.- Decisión estimatoria de la Sala

1.- Sobre el trámite de puesta de manifiesto del expediente por parte del TEARC

Ciertamente, la actora había comunicado en su momento a la AEAT el cambio de domicilio y si ésta, conocedora del procedimiento en curso, en aras del principio de buena administración lo hubiese puesto en conocimiento del TEARC, la hoy demandante podría haber actuado en consecuencia en el trámite de puesta de manifiesto del expediente.

Ello no obstante, deberemos coincidir con la AE al apreciar que, efectivamente, la pérdida de ese trámite por parte de la recurrente no se habría traducido en indefensión material o real, toda vez que la actora ha podido acabar ejercitando con plenitud su derecho a la defensa en esta sede judicial. Dicho, todo ello, no sin destacar que, en buena medida, a la notificación defectuosa habría contribuido la propia actora, al hacer constar, en la reclamación económico-administrativa - presentada en diciembre de 2019- un domicilio cuya sustitución por otro se había producido meses antes.

2.- Principio de neutralidad y regularización global

Aunque no vaya a ser esta la razón de decidir, no estará de más señalar que el hecho de que nos hallemos ante una regularización tributaria centrada en el ejercicio 2014, nada habría obstado para que la Inspección de Hacienda hubiese aplicado la deducción de autos en el ejercicio de 2015.

La actora ha traído acertadamente a colación la STJUE de 25 de julio de 2018, asunto C-140/17, en la que señala lo siguiente:

"(...) FALLO

(...)

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) declara: Los artículos 167 , 168 y 184 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y el principio de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido (IVA) deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a que un organismo de Derecho público disfrute del derecho a regularizar las deducciones del IVA que soportó por un bien inmueble de inversión en una situación como la que se contempla en el litigio principal, en la que, al adquirir dicho inmueble, por una parte, este último podía destinarse por su naturaleza tanto a actividades gravadas como a actividades no gravadas, pero en un primer momento se utilizó para actividades no gravadas y, por otra parte, el organismo público no había declarado expresamente que tuviera la intención de afectar dicho inmueble a una actividad gravada, pero tampoco había excluido tal posibilidad, en la medida en que el análisis de conjunto de las circunstancias de hecho, cuya realización incumbe al tribunal nacional, permita concluir que concurre el requisito establecido en el artículo 168 de la Directiva 2006/112 , según el cual el sujeto pasivo debe haber actuado en su condición de sujeto pasivo en el momento en que adquirió el bien de que se trate."

Y en el mismo sentido, nuestra Sentencia nº 465, de 30 de abril de 2007, recurso nº 869/2003, en la que decíamos lo siguiente:

"(...) FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo, la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUNYA de 16 de mayo de 2.002 por la que se acordó desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por la parte aquí recurrente contra Acuerdo dictado en fecha 22 de diciembre de 1999 por la Admon de Pedralbes -Sarriá de la AEAT, por el concepto IVA, denegando la solicitud de rectificación de autoliquidación correspondiente al periodo 4T/1997 y la consiguiente solicitud de devolución que se interesaba por la recurrente.

SEGUNDO.- El sustrato fáctico analizado a través del presente recurso jurisdiccional, deriva de la presentación en fecha 30 de enero de 1998, por la parte recurrente, de la declaración de IVA correspondiente al cuarto trimestre de 1997 con una cuota a devolver por importe de 119.233. 176 Ptas, devolución practicada en el año 1997.

No obstante, el 10 de agosto de 1999 presentó un escrito ante la Administración tributaria exponiendo que en el ejercicio 1995 recibió por donación un inmueble sito en la CALLE002 por valor de 933.110.775 Ptas, por el que satisfizo el correspondiente IVA por importe de 133.297.729 Ptas.

Expresamente manifiesta que durante los ejercicios 1995 y 1996, la entidad no tuvo derecho a la devolución del IVA soportado por este inmueble, al estar destinado a la actividad enseñanza, actividad que no genera derecho a la deducción de las cuotas IVA soportado, no obstante lo cual, en 1997 se afectó íntegramente el inmueble a un sector diferenciado de actividad (el de arrendamiento) que genera un derecho a la deducción del 100% de las cuotas del IVA soportado, por lo que la parte recurrente en aplicación del artículo 107 de la Ley 37/1992, del IVA , pretende que se proceda a la regularización de las cuotas soportadas en su momento, esto es las cuotas soportadas en el año 1995 y dado que no regularizó la cuota correspondiente al año 1995 en la declaración de 1997 , es por lo que, presentó declaración complementaria incluyendo el importe correspondiente a la regularización de bienes de inversión, de la que resulta una cantidad adicional a devolver de 13.329.772 Ptas (importe que coincide con el 10% del IVA soportado en el ejercicio 1995 como consecuencia de la donación del referido inmueble) .

(...)

TERCERO.- (...) Sostiene la actora que no era posible verificar los correspondientes deducciones durante los años 1995 y 1996 por estar destinado el inmueble la enseñanza, no obstante lo cual la situación cambió cuando en el año 1997 se afectó íntegramente el inmueble a un sector diferenciado de actividad, el arrendamiento, que genera un derecho a la deducción del 100% las cuotas del IVA soportado.

La anterior afirmación en modo alguno discutida por la Administración, ya que la misma lo único que parece negar es la posibilidad de deducir una cantidad adicional a la prevista como deducible en la autoliquidación presentada, a través de la rectificación posterior de la misma, debe ser objeto de la oportuna reflexión, trasladando en consecuencia el debate jurídico a determinar, si es posible deducir con posterioridad cuotas no como consecuencia del cambio de actividad (lo cual podría considerarse como supuesto de autoconsumo a tenor del artículo 9. 1.c de la ley del IVA -el cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional-) sino como consecuencia de la adquisición de forma gratuita de un bien inmueble dedicado a la enseñanza; y en éste sentido prima facie cabría mantener que no es posible deducir unas cuotas en un período posterior cuando en el momento en que el impuesto se devengó no existía el derecho a deducir las mismas, tal y como se infiere de los artículos 92 , 94 , 98 y 99 de la Ley 37/1992 teniendo consideración sobre todo la finalidad (enseñanza) a la que fue destinada el inmueble en el momento de su adquisición por vía de donación.

(...)

Póngase de manifiesto que la regla general a estos efectos viene prevista en el artículo 98. 1 de la Ley 37/1992 , en el que se manifiesta que el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.

Finalmente, a tenor del artículo 99. 2 de la Ley 37/1992 las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

De acuerdo con dichos preceptos, cabe extraer como conclusiones que la adquisición por donación de un inmueble para ser destinado a la enseñanza, no da derecho a la deducción de las cuotas eventualmente soportadas.

Obviamente el destino previsible como viene manteniendo la parte recurrente en su demanda, en el momento en que se produjo la donación era destinar el inmueble a la actividad de enseñanza, por lo que habiendo soportado el IVA como consecuencia de dicha adquisición, dada la relación teleológica entre la adquisición y destino de los bienes adquiridos, no resultaría posible en ningún caso el derecho de deducción ni obviamente en el año 1995, ni por arrastre en el ejercicio 1997.

Cuestión distinta es que la mutación del destino del inmueble adquirido, pudiese englobar un supuesto de autoconsumo, disciplinado en los artículos 9.1 c con relación al art 92.1.3, que pudiese dar lugar eventualmente, de cumplirse el resto de requisitos exigidos por la normativa, a la deducción de las correspondientes cuotas, mas obviamente tomando siempre como referencia el ejercicio en que se produjo la modificación del destino del bien en cuestión, y no ejercicios anteriores al momento en que se produjo dicha mutación.

CUARTO.- Si de acuerdo con lo anteriormente expresado, la parte recurrente tendría vedada la posibilidad de deducir las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición del inmueble en cuestión, no puede decirse lo mismo si se sigue la vía o posibilidad que ofrece el artículo 107 de la Ley 37/1992 , que se refiere a la regularización de deducciones por bienes de inversión :

Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.

No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.

Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.

Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.

Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.

Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve siguientes.

Cuatro. La regularización de las cuotas impositivas que hubiesen sido soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su utilización o de su entrada en funcionamiento, deberá efectuarse al finalizar el año en que se soporten dichas cuotas con referencia a la fecha en que se hubieran producida las circunstancias indicadas y por cada uno de los años transcurridos desde entonces.

Cinco. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación en las operaciones a que se refiere el art. 7 núm. 1 de esta ley, quedando el adquirente automáticamente subrogado en la posición del transmitente.

En tales casos, la prorrata de deducción aplicable para practicar la regularización de deducciones de dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de regularización será la que corresponda al adquirente.

Seis. En los supuestos de pérdida o inutilización definitiva de los bienes de inversión, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no procederá efectuar regularización alguna durante los años posteriores a aquel en que se produzca dicha circunstancia.

Siete. Los ingresos o, en su caso, deducciones complementarias resultantes de la regularización de deducciones por bienes de inversión deberán efectuarse en la declaración- liquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieran, salvo en el supuesto mencionado en el apartado 4, en el que deberá realizarse en el mismo año en que se soporten las cuotas repercutidas.

A la vista del anterior precepto, y teniendo la consideración de bien de inversión el inmueble adquirido por la fundación recurrente, no parecen existir dificultades a los efectos de proceder a la deducción de cuotas soportadas, toda vez que si en un primer momento no fue posible verificar la deducción de las mismas, se presenta posteriormente dicha posibilidad por la circunstancia de haberse modificado el destino y finalidad del bien adquirido, siempre y cuando, como aquí ocurre, el bien en cuestión pueda ser conceptuado como bien de inversión, de acuerdo con artículo 108 de la propia Ley 37/1992

Sentado lo anterior, argumenta la parte recurrente que en la medida que no resulta posible simultanear una devolución parcial y una compensación parcial respecto del saldo del IVA a 31 de diciembre del mismo ejercicio, lo procedente es practicar la rectificación de la declaración inicialmente practicada, solicitando la devolución de la cantidad adicional.

Ninguna duda se plantea al respecto a este Tribunal sobre la anterior manifestación de la parte recurrente, en el sentido de que en efecto, no cabe solicitar la devolución parcial del saldo existente a favor del contribuyente en un primer momento, y posteriormente de forma simultánea pretender la compensación del resto del saldo a su favor en declaraciones posteriores, lo que constituye doctrina de esta Sala.

En el presente caso, la parte recurrente sigue una línea coherente con la opción ejercitada en su autoliquidación, toda vez que en aquélla solicitó la deducción de cuotas y la correspondiente devolución de determinadas cantidades, y si bien de conformidad con el artículo 115 de la ley del IVA IVA en su redacción vigente desde 1 de enero de 1993 hasta 31 de diciembre de 1997 los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el art. 99 de esta Ley , por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año, entiende la Sala, que dicha devolución es posible solicitarla de forma adicional a través de la rectificación de la autoliquidación inicialmente presentada (insistimos, siempre que en la misma se hubiese optado por la devolución, que no por la compensación) al derivarse ello de la facultad de rectificar las correspondientes de declaraciones tributarias, de conformidad con el artículo 116 LGT .

Abona por otro lado el anterior planteamiento, la no existencia de normativa alguna que impida dicha práctica, máxime cuando como por el contrario, el propio artículo 115. 3 de la Ley del IVA disciplina la obligación de la Administración de practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración- liquidación en que se solicite la devolución del impuesto, con la correspondiente obligación de devolución de oficio de las cantidades correspondientes , tanto en los casos en los que los sujetos pasivos no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el art. 99 de la ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, como en los supuestos de Devoluciones a exportadores en régimen comercial.

De acuerdo con las razones expuestas procede la estimación del presente recurso jurisdiccional"

Resulta evidente que en obsequio a la exégesis legal que contienen los fallos que acabamos de transcribir (consecuencia, aquella, del principio de neutralidad del IVA) Inspección debiera haber acometido una regularización global tras constatar que, como muy tarde, la afectación de los inmuebles a una operación originadora del derecho a deducción, se habría producido en 2017. No sin aclarar que más adelante veremos que la condición legal de la deducibilidad del IVA ya se habría consumado en 2015.

3.- Términos de la controversia principal

En octubre de 2014 la actora adquirió dos inmuebles que en el pasado habían sido construidos para ser destinados a vivienda.

Esa adquisición en principio se hallaba sujeta y exenta al IVA [ art. 20.UNO.22º A) LIVA]; pero al formalizarse la compraventa se verificó, por el transmitente, la renuncia a tal exención en los términos del art. 20.DOS LIVA, derivándose de tal circunstancia la deducibilidad del IVA generado así como la inversión del sujeto pasivo.

La AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) consideró que no era lícita esa deducción porque, a su modo de ver, no se había demostrado que el destino previsible de los inmuebles adquiridos fuera el de ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones que trajeran consigo el derecho a la deducción. Así es de ver como la AEAT partió de la premisa de que los inmuebles iban a ser alquilados como vivienda, siendo aplicable al caso la exención del IVA prevista en el art. 20.UNO.23º. b) LIVA.

Por el contrario, la hoy demandante ha venido sosteniendo que se daban las condiciones para entender que, en términos de la LIVA, el "destino previsible" de los inmuebles era el de ser alquilados mediante modalidades sujetas y no exentas del IVA.

El Acta de Disconformidad reflejó en su momento la posición contrapuesta de las partes hoy enfrentadas y lo hizo en los siguientes términos:

"(...)CUARTO: CUOTAS SOPORTADAS EN ADQUISICIONES INMOBILIARIAS Y OPERACIONES CON ELLAS RELACIONADAS.

En fecha de 17 de octubre de 2014 se autorizan por el Notario Miguel Ángel Vera Moreno las escrituras públicas de compraventa, con número de protocolo 1665 y 1667, en cuya virtud la entidad Building Center SAU, con NIF A63106157, transmite a favor de Promocions 122 SL los inmuebles que se indican a continuación y por el precio que se señala:

- Escritura con número de protocolo 1665:

- Vivienda tipo NUM019 Escalera NUM017 del Edificio situado en CALLE001 NUM017- NUM018, con referencia catastral NUM020.

- Plazas de aparcamiento números NUM021, y NUM022, sitas en el mismo edificio (referencia catastral

NUM023 y NUM024, respectivamente)

El precio que se estipula es de 295.000€

- Escritura con número de protocolo 1667:

- Vivienda tipo NUM025 Planta NUM026 Escalera NUM017, del Edificio situado en CALLE001 NUM017- NUM018, con referencia catastral NUM027.

- Plazas de aparcamiento números NUM028 y NUM029, sitas en la planta NUM030 del citado edificio, con referencia catastral NUM031 y NUM032 respectivamente.

- Trastero número NUM033, sita en la planta NUM030 del mencionado edificio, con referencia catastral NUM034.

El precio de la compraventa asciende en este caso a 310.600€.

Se indica en ambas escrituras que la operación está sujeta al IVA al tipo del 10% sobre el precio de venta, al haber renunciado la parte transmitente a la exención por el mencionado impuesto y manifestar la adquirente ser sujeto pasivo del mismo con derecho a deducción total, dándose además un supuesto legal de inversión del sujeto pasivo.

La cuota del IVA de cada operación asciende, por tanto, a 29.500€ y 31.000€.

De acuerdo con lo estipulado, Promocions 122 SL ha registrado en el libro de IVA de facturas emitidas y en el libro Registro de facturas recibidas ambas operaciones de adquisición realizadas, en las anotaciones practicadas que a continuación se indican, y las cuotas de IVA respectivas han sido declaradas tanto como cuotas devengadas en el apartado correspondiente a "Otras operaciones con inversión del sujeto pasivo" y como cuotas deducibles en "operaciones interiores con bienes de inversión", en la autoliquidación presentada por el 4T de 2014:

(...)

Asimismo, en el periodo 2014 Promocions 122 ha llevado a cabo determinadas operaciones, relacionadas con los inmuebles adquiridos ahora mencionados, por las que ha soportado cuotas de IVA que ha deducido en la autoliquidación presentada por el 4º trimestre de 2014, y que constan anotadas en los libros registro de bienes de inversión con el siguiente detalle:

(...)

El resumen de las cuotas deducidas por la adquisición de los inmuebles adquiridos en fecha 17 de octubre de 2014 así como por las demás operaciones con ellos relacionadas, desglosado por trimestre, es el siguiente:

PERIODO CUOTA REGISTRADA Y DEDUCIDA

4T Adquisición viviendas Moli Blau 60.560,00

4T Operaciones con viviendas Moli Blau 3.129,52

TOTAL 4T 63.689,52

Tal y como se ha indicado con anterioridad, la actividad que viene desarrollando la sociedad es el arrendamiento de inmuebles, tanto de locales de negocio, como de viviendas; en este último caso, a personas físicas sin prestar servicios complementarios propios de la industria hotelera, por lo que, a falta de otro elemento que acredite que el destino previsible de los inmuebles adquiridos lo constituyan operaciones sujetas y no exentas, se considera que su destino será el que constituye el objeto de su actividad.

ARGUMENTACIÓN OBLIGADA

La obligada tributaria ha pretendido señalar como destino previsible el arrendamiento a persona jurídica. Y para ello ha aportado la siguiente documentación:

(...)

- Un contrato privado de arrendamiento, que lleva fecha de 2015, relativo a las viviendas adquiridas mediante escritura de fecha 17 de octubre de 2014, en el que figura como arrendataria una persona física, Esther (Inmo Montse como nombre comercial), con NIF NUM035, una factura recibida de Abor Creative, así como unas liquidaciones en las que figura el concepto de comisión.

- Un contrato privado de arrendamiento con fecha 4 de enero de 2016, relativo a las mismas viviendas que las expuestas en el párrafo anterior entre Promocions 122 y la sociedad Sian 13 CIF: B55181093.

Con el fin de contrastar la información aportada por la obligada tributaria se han emitido requerimientos de información dirigidos a Abor Creative y a Esther, solicitando su personación en las oficinas de la Inspección.

Para atender el requerimiento de información formulado a Esther, en fecha 25 de febrero de 2019 ha comparecido ante la Inspección Esther con NIF NUM035, suscribiéndose diligencia de constancia de hechos y manifestaciones. La compareciente ha manifestado que no existen operaciones comerciales, económicas y financieras con la obligada durante los ejercicios de 2014 a 2017, aunque sí que existió alguna relación puntual años anteriores en torno a 2011, pero luego nada más. Una vez exhibidos el contrato y las facturas aportadas por Promocions 122, manifiesta que no son suyos y que la firma no coincide tampoco con la suya.

Por lo que se refiere a Abor Creative, el requerimiento de información ha resultado infructuoso al no haber podido ser notificado, figurando como desconocida en su domicilio fiscal. No ha sido posible por tanto contrastar la información aportada por la obligada tributaria. Con respecto a la referida sociedad, cabe señalar que, si bien Promocions 122 incluye la factura emitida aportada en la declaración de Ingresos y Pagos, dicha operación no aparece imputada por Abor Creative.

Cabe añadir que, con relación a esta entidad, la obligada tributaria asimismo ha aportado hojas de liquidaciones y una factura recibida, de fecha 22/12/2014, con una Base Imponible de 304,93€ y cuota de 64,04€, en concepto de comisiones por cuantía del 20% sobre el importe total, de lo que parece desprenderse que fue una simple intermediaria, y no la arrendataria del inmueble.

En relación a Sian 13 SL, la aportación del contrato efectuado con posterioridad, concretamente en 2016, no es prueba de que las viviendas adquiridas en 2014 vayan a destinarse en ese año o posteriores a un fin sujeto y no exento.

ALEGACIONES DE PROMOCIONS EN TRAMITE DE AUDENCIA

A fecha de 11 de abril de 2019, último día del trámite de audiencia, con referencia registral RGE739025302019, la obligada presenta alegaciones, aduciendo en primer lugar en relación a la compra de los dos inmuebles y la inversión del sujeto pasivo que

"Dichas operaciones de compra - a priori segundas transmisiones exentas de IVA y, consiguientemente sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas - se sujetaron al IVA por renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA ( artículo 20. Dos LIVA ), habida cuenta la adquirente en todo caso tenía destinado los apartamentos adquiridos a una actividad sujeta al IVA con derecho a la deducción plena. Tal circunstancia fue incluida en el otorgamiento Tercero de ambas escrituras de compra, a las cuales se remite a efectos acreditativos.

En consecuencia, sin el elemento objetivo que permite concluir que en el momento de la adquisición de los apartamentos su destino previsible era una actividad con deducción plena del IVA, la operación debiera haber tributado por ITP, deviniendo improcedente el devengo e ingreso de cuota de IVA alguna."

La renuncia a la exención sí procede dado que se cumplían la primera de las condiciones exigidas por la Ley para su aplicación, conforme el art. 20. Dos LIVA :

Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.

El hecho de que con posterioridad la obligada no pueda deducirse el IVA soportado como consecuencia de no poder demostrar el destino sujeto y no exento no es vinculante para su aplicación, ya que corresponde a la obligada demostrar que, con respecto a dicha operación en concreto, puede ejercer tal derecho (deducción de las cuotas soportadas),

Respecto a las declaraciones de Esther (Inmo Montse) acerca de su no relación comercial con Promocions en esa fecha la obligada aduce:

Que la Compareciente en interés de los conceptos objeto del referido procedimiento de Comprobación e Investigación - especialmente en relación a la manifestación realizada por Esther poniendo en duda la realidad del contrato de arrendamiento suscrito el 2015 entre ésta y PROMOCIONS 122 - SOLICITA se incorpore al expediente administrativo la siguiente documentación, que se adjunta como anexo al presente tramite:

Y aporta al respecto un listado de documentos, entre otros, unos reconocimientos de deudas firmado por el socio de Abor Creative y Esther, acerca de una deuda a favor de Promocions, así como una interposición de demanda judicial contra Esther, con fecha de 2019 reclamando la deuda del contrato de arrendamiento de los apartamentos efectuada en 2015.

Al respecto cabe indicar que los documentos aportados a día de hoy no acreditan que los inmuebles adquiridos vayan a destinarse a la realización de operaciones sujetas y no exentas del IVA. En este sentido, cabe recalcar que la arrendataria Esther es una persona física que alquila un inmueble, lo que permite concluir que el destino que con tal arrendamiento se ha dado a la vivienda es sujeto y exento, por lo que tampoco procedería IVA soportado deducible.

También alega respecto al destino de las viviendas adquiridas en 2014 lo siguiente:

Por múltiples motivos, incluida la voluntad de cancelar toda relación comercial con INMO MONTSE, a partir del ejercicio 2016 (y hasta la actualidad), se han suscrito anualmente contratos de arrendamiento entre PROMOCIONS 122 y SIAN13, pactando y facturando una renta anual por la cesión de todo el año, con independencia de la subsiguiente explotación que se haga de dichos apartamentos por parte de la entidad arrendataria

En acreditación de dicha circunstancia, se adjuntan los contratos de arrendamiento suscritos durante los ejercicios 2016 (ya obra en el expediente), 2017, 2018 e incluso el recientemente firmado para el ejercicio 2019; así como de las correspondientes facturas emitidas, cuyos importes pueden ser contrastados por ésta Dependencia en las respectivas declaraciones informativas (modelo 347) presentadas por PROMOCIONS 122, S.L.

Ha de tenerse presente que el destino previsible de cualquier vivienda podría ser:

- posterior transmisión a favor de un tercero, lo que constituiría una segunda o ulterior transmisión que la LIVA en su artículo 20. Uno. 22º establece como exenta al disponer "Estarán exentas de este Impuesto las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación."

- arrendamiento a terceros como vivienda, exenta a su vez en base al artículo 20. Uno. 23º. b)

"Estarán exentos de este Impuesto los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas".

Este segundo destino de alquiler de viviendas coincide además con la actividad que viene desarrollando la obligada tributaria. Tanto dicha actividad de arrendamiento, como su posible transmisión a terceros son operaciones previsibles que, por estar exentas, no otorgan el derecho a la deducción del IVA soportado.

A pesar de que sí podrían ir destinados, en casos menos probables, a operaciones sujetas y no exentas (tales como una transmisión sujeta y no exenta por haber llevado a cabo previamente la rehabilitación en los términos previstos en la Ley del IVA IVA, o una transmisión sujeta y no exenta por renuncia a la exención para el caso de que el adquirente tuviese derecho a la deducción total del IVA soportado; o arrendamientos no destinados a viviendas, o arrendamientos a personas jurídicas), la obligada tributaria no ha aportado elementos probatorios acreditativos de que el destino previsible de los inmuebles fuese la realización de operaciones no exentas de IVA de acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria según el cual "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."

De los hechos y circunstancias expuestos se considera que no son deducibles las cuotas soportadas en las facturas recibidas relativas a las operaciones inmobiliarias detalladas, así como en las operaciones que suponen un mayor coste de adquisición de los inmuebles."

4.- Normativa aplicable a la controversia principal

Se resume en los art. 20.Dos y 20.Uno.22º.A) de la Ley del IVA IVA (LIVA) en su versión vigente al tiempo de los hechos.

El segundo de los preceptos citados era del siguiente tenor:

"Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

(...)

A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones."

Y el primero rezaba así:

"Las exenciones relativas a los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales."

Con posterioridad este último precepto fue modificado y, en lo que ahora importa, la "y" que hemos remarcado en negrilla, devino una "o".

5º.- Sobre el destino previsible de los inmuebles al tiempo de su adquisición

Esta Sala considera probado que los inmuebles de autos fueron adquiridos por la actora con el propósito de arrendarlos a través de modalidades contractuales o con finalidades que conllevaban la sujeción y no exención del IVA.

Es cierto que, tal como ha señalado la AE, en el objeto social de la recurrente no consta específicamente la prestación de servicios complementarios, propios de la industria hotelera; pero no lo es menos que en la escritura de constitución, de 27 de marzo de 1997, figura un objeto social francamente amplio, referido a las operaciones típicas del tráfico inmobiliario, incluidas la promoción, la construcción, la urbanización y el "arrendamiento de inmuebles", incluidas las actividades preparatorias correspondientes y las de carácter complementario. Sólo queda extramuros de ese objeto (de un objeto que podría subsumir con facilidad las actividades traídas a colación por la AE) la actividad de arrendamiento de activos financieros.

Corroboran lo dicho hasta ahora los contratos de arrendamiento celebrados en 2015 con INMO MONTSE con el propósito de que esta última arrendase a terceros los inmuebles de autos. En esos contratos consta el sello de INMO MONTSE y la firma de su administradora. Cierto es que interrogada por la Inspección de Hacienda, esa señora manifestó no tener relaciones con la hoy demandante desde 2011, amén de no reconocer como suya la firma estampada en los contratos. Sin embargo, determinadas circunstancias nos han llevado a considerar más que dudosa fiabilidad tal declaración; a saber:

-El hecho de que no conste la interposición, por parte de la susodicha administradora, de acción alguna contra la hoy actora, pese a sugerirse implícitamente que PROMOCIONS 122, S.L bien pudiera haber pergeñado maliciosamente esos documentos, y

-La explicación dada por la actora y acreditada ante la Inspección, según la cual la actitud de la administradora de INMO MONTSE debía interpretarse en el contexto de la demanda interpuesta contra ella al negarse la inmobiliaria a pagarle a la hoy recurrente las sumas derivadas de los alquileres percibidos. Situación, ésta, que diera lugar a la ruptura de las relaciones comerciales entre ambas.

Cierto es que INMO MONTSE no dejaba de ser la marca comercial de una persona física; a saber: la SRA. Esther; pero la SRA. Esther no era en este caso una arrendataria de vivienda, tal como pretendía sugerir la Inspección. Los inmuebles a los que nos estamos refiriendo reiteradamente habían sido puestos a su disposición para que con ellos se hiciese negocio en el mejor sentido de la expresión, de lo que deberá seguirse que esos contratos celebrados entre la hoy demandante e INMO MONTSE/SRA. Esther se hallasen sujetos al IVA sin paliativos, al no incurrir en el supuesto de exención previsto en el art. 20.UNO.23º.b) LIVA (arrendamientos destinados exclusivamente a vivienda) por tratarse de arrendamientos de servicios de mediación, agencia o comisión ( art. 11.Dos.15º LIVA)

Que esos contratos se hubiesen celebrado al poco tiempo de haber adquirido, la actora, los inmuebles concernidos, permite concluir que, efectivamente, en esa adquisición debió pesar -y no poco- el designio de traspasar a un tercero la gestión empresarial o comercial de esos departamentos, cuando no la de arrendarlos directamente a personas jurídicas (con sujeción al IVA, sin exención), tal como vinieron a corroborar con posterioridad los contratos celebrados por la actora con SIAN 13, en 2016, 2017 y 2018. Dicho, todo ello, no sin añadir un dato más que vendría a avalar la versión de los hechos sostenida por la actora: la comunicación, a través de email, en diciembre de 2014 (es decir: apenas dos meses después de la adquisición de los inmuebles de autos) mantenida por la hoy recurrente con INMO MONTSE (anexo II del escrito de demanda).

Por todo lo dicho hasta aquí, la demanda deberá prosperar. En el bien entendido de que, como quiera que la actora no habría impugnado los restantes extremos del procedimiento de regularización tributaria, nuestro pronunciamiento deberá traducirse en la invalidación de la Resolución del TEARC transcrita ut supra y, asimismo, en la invalidación de los Acuerdos de liquidación y sanción impugnados; Acuerdos, todos ellos, que deberán verse reformulados partiendo de la deducibilidad del IVA al que se contrae la presente litis y a la que tiene derecho la recurrente; con la devolución de ingresos que sea de rigor.

QUINTO.- Costas

De conformidad con lo establecido en los apartados 1 y 4 del art. 139 LJCA, la estimación de la demanda deberá traer consigo la imposición de las costas del proceso a la Administración demandada; con un límite máximo de 2.000 euros por todos los conceptos.