"sentencia en la que se admita las pretensiones de esta parte de manera íntegra".
La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, son consignados en la misma sin intervención de los Magistrados que componen el Tribunal.
PRIMERO. Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 8 de noviembre de 2021, que acuerda "declarar la inadmisibilidad de la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número 08-06914-2021.
La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:
"PRIMERO.- El día 03/06/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 29/04/2021 contra el acto arriba referido.
SEGUNDO.- A efectos de subsanación del defecto de representación, se dictó requerimiento el 14/07/2021, notificado el 26/07/2021.
TERCERO.- Hasta el momento el vicio no ha sido subsanado."
La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad:
"(...) SEGUNDO.- Antes de entrar en el fondo del asunto, se plantea en la presente reclamación una causa de inadmisibilidad , consistente en determinar si la reclamación ha sido interpuesta por persona que ostenta la debida representación. Así pues, uno de los motivos de inadmisibilidad de las reclamaciones económicoadministrativas es la falta de representación, conforme al art. 239.4.e) de la LGT , que señala lo siguiente: "Se declarará la inadmisibilidad en los siguientes supuestos: e) Cuando concurran defectos de legitimación o de representación".
Las personas pueden actuar ante las Administraciones Públicas por sí mismas o por medio de otras que las representen. La representación en el procedimiento administrativo se regula en los arts. 5 y siguientes de la Ley 39/2015 y, en el ámbito tributario, se desarrolla en los arts. 44 a 47 de la LGT . En las reclamaciones económico-administrativas, la representación se rige, con carácter más específico, por los arts. 232.4 , 234.2 de la LGT y 3 del RGRVA, así como, por remisión del art. 214.1 de la LGT , por las normas tributarias generales en materia de representación contenidas en los antedichos arts. 45 a 47 de la LGT .
Ahora bien, cuando una persona actúa en representación de otra en vía económicoadministrativa o cuando el interesado es una persona jurídica ( art. 45 de la LGT ), es menester acreditar la representación, de conformidad con los arts. 3 del RGV y 46 de la LGT . Dicho art. 46, en su apartado segundo, dispone que "para interponer recursos o reclamaciones (...) la representación deberá ser acreditada por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente", añadiendo en su apartado 7 que: "La falta o insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por realizado el acto de que se trate, siempre que se acompañe aquél o se subsane el defecto dentro del plazo de 10 días, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo competente". El art. 3.1 del RGR afirma que "cuando se actúe por medio de representante, este deberá acreditar representación bastante, sin
perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 respecto a la ratificación". De manera similar, se pronuncia el art. 5.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , que dispone: "Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer , obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos regulados en los títulos III , IV y V de esta Ley, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente."
Los arts. 46.2 de la LGT y 5.3 de la Ley 39/2015 permiten la acreditación de la representación por cualquier medio válido de derecho y los medios aceptados en nuestro ordenamiento jurídico para acreditar que una persona actúa en nombre de otra son dos: escritura pública notarial por la que el representado otorgue la representación al representante ( arts. 1280.5º del Código Civil y 24.1, inciso inicial, de la Ley de Enjuiciamiento Civil); o bien por medio de poder apud acta, el cual consiste en que el representado, compareciendo personalmente ante la Administración Pública, conceda la representación al representante ( art. 5.4, párrafo segundo, de la Ley 39/2015 ). En este sentido, estableció el Tribunal Supremo (cfr. STS de 10 de febrero de 1981 ) que "para formular reclamaciones en nombre de otra persona deberá acreditarse la representación mediante documento público, documento privado con firma notarialmente legitimada y en su caso, legalizada o poder apud acta".
Fuera de estos casos, no puede estimarse válidamente otorgada la representación, puesto que son los únicos medios que permiten constatar que el representante actúa por cuenta y nombre del representado. Dicho de otro modo, sólo a través de esos medios se sabe con certeza que lo actuado por el representante obedece a la verdadera voluntad del representado. De lo contrario, cualquier persona podría irrogarse la representación de otro y actuar en su nombre en las relaciones jurídicas que mantenga con terceros, lo cual cercenaría palmariamente la seguridad jurídica. En palabras del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sentencia 2458/2020, de 17 de junio, recurso ordinario 492/2019 ):
"La exigencia de acreditar la representación cuando se actúe por otra persona tiene su fundamento de un modo palmario en el principio de seguridad jurídica. Obvio es la máxima trascendencia que la acreditación de tal representación tiene para la válida constitución de la relación jurídico-procesal, pues siendo a instancia de parte la revisión en el ámbito económico-administrativo, lo primero que ha de constatarse es que la persona interesada ha solicitado realmente la revisión, ya que en otro caso se abre la posibilidad, el riesgo, de iniciación de un litigio no querido, o que jurídicamente no quepa afirmar como querido, por la entidad que figure como reclamante. La interposición de una reclamación económico administrativa en tiempo y forma tiene importantísimos efectos, pues impide la firmeza del acto impugnado y, cuando se trata de sanciones -como aquí ocurre- comporta la suspensión automática de su ejecutividad".
Recuérdese, además, que, en ámbito civil, son nulos los contratos celebrados por uno en nombre de otro sin gozar del poder otorgado por éste o de representación legal, conforme al art. 1259 del Código Civil . Precisamente, esta causa de nulidad tiene raíz en que, en tal supuesto, no concurriría el consentimiento del contratante y, por ende, falta uno de los elementos esenciales del contrato ( art. 1261.1º del Código Civil ), lo que determina su nulidad, en virtud de los arts. 1300 y 1310 del Código Civil . Consecuentemente, cuando alguien formula una reclamación económicoadministrativa en nombre de otro, sin acreditar (por alguno de los medios indicados) que ostenta la representación de éste, no puede sino apreciarse defectos en la representación y, por ende, se ha de inadmitir la reclamación económicoadministrativa, conforme al art. 239.4.e) de la LGT , siempre y cuando se haya requerido al reclamante para que subsane el defecto de representación y no haya sido atendido el mismo en plazo de 10 días ( arts. 3.2 del RGR , 46.7 y 232.4 de la LGT ).
TERCERO.- En las presentes actuaciones, la reclamación económico-administrativa fue presentada por GEMAP SLP , sin identificación de la persona física representante de la sociedad y la correspondiente escritura o poder notarial donde conste dicha representación. Por ello, se formuló por este tribunal requerimiento para que se subsanase el defecto y se ratificara y aportara el medio que acreditase la representación, al amparo de los citados arts. 3.2 del RGR , 46.7 y 232.4 de la LGT .
No habiendo sido subsanado el objeto del requerimiento, procede, de conformidad con el art. 2 y 3 del RD 520/2005, en relación con el art. 239.4.e) LGT, declarar la inadmisibilidad de la presente reclamación económico- administrativa."
La recurrente discute la declaración de inadmisibilidad poniendo de manifiesto que la misma persona jurídica que asume su representación al formular reclamación en vía económico-administrativa la asumió al formular alegaciones a la propuesta de sanción y recurso de reposición a la sanción misma en la vía administrativa, sin que a tal representación, idéntica a la articulada en vía económico-administrativa, pusiera reparo u objeción alguna la Administración, reconociéndola de hecho. Estima de plena aplicación al caso el art. 234.2 LGT, siendo contrario a la seguridad jurídica el pronunciamiento de inadmisibilidad combatido, e inequívoca la voluntad de la recurrente de llevar el acto impugnado a la vía de revisión.
En cuanto al fondo, estima la recurrente que en el acuerdo sancionador no aparece debidamente analizada la conducta de la obligada, y su culpabilidad, no habiendo la misma consignado reserva de capitalización contra regularización alguna practicada por la recurrida; niega la concurrencia de negligencia en su conducta; y denuncia infracción del principio non bis in ídem, al no ser la conducta castigada sino consecuencia o réplica de la inicial consignación de la citada reserva en la autoliquidación del ejercicio 2015, en relación a la cual se prestó la debida conformidad, a su tiempo. Los hechos constitutivos de infracción, se defiende, por ello, acaecieron en la autoliquidación del ejercicio 2015.
El Abogado del Estado, en contestación a la demanda, sin abordar la conformidad a Derecho de la sanción impuesta, a la vista del acervo alegatorio al respecto desplegado en demanda, entiende correcta la declaración de inadmisibilidad de la reclamación, al no haberse identificado a la persona física representante de la sociedad, y aportado aquella representación, por falta de atención al requerimiento practicado al efecto.
SEGUNDO. La declaración de inadmisibilidad, en la resolución recurrida, viene precedida de requerimiento de subsanación insuficiente, estimamos, a los fines de precipitarla, del siguiente tenor literal:
"Ratificación y en su caso identificación de la persona física representante de la sociedad y la correspondiente escritura o poder notarial donde conste dicha representación."
La reclamación económico-administrativa, como antes las alegaciones a la propuesta de sanción, o el recurso de reposición contra la misma, aparecen presentados no por persona física, sino por persona jurídica, "Gemap, SLP" (así resulta de los respectivos acuses de presentación), la misma entidad que, como colaboradora, presentó las autoliquidaciones del IS de la recurrente obrantes en el expediente administrativo. Ni la resolución de imposición de sanción, ni la del recurso de reposición, aluden a la representación aludida, ni la cuestionan, dando directa respuesta a aquellas alegaciones, y al recurso de reposición presentados, como representante, por la persona jurídica aludida. La recurrente apela al contenido del art. 234.2 LGT, cuya remisión, en las circunstancias del supuesto, no puede entenderse gratuita o excéntrica a aquéllas, sobre lo que el Abogado del Estado guarda absoluto silencio en contestación a la demanda.
Luego, el requerimiento practicado, en las circunstancias del supuesto, cuando menos, resultaba equívoco, al no presentar la reclamación, como representante de la interesada reclamante, persona física, sino jurídica, y no especificar a la sazón aquel requerimiento qué tipo de acreditación (y en relación a qué persona, a la que únicamente se refiere como "sociedad") se exigía, lo que sólo concreta la resolución de inadmisión aquí recurrida, en su fundamento tercero, en unos términos que el requerimiento practicado, incidimos en ello de nuevo, no permitía, dada su parca y estereotipada literalidad (más propia de presentación de reclamación por persona física asumiendo la representación de la persona jurídica reclamante), avizorar con la necesaria claridad y seguridad desde la perspectiva de la obligada, que pudo al respecto razonablemente confiar en la suficiencia de la representación a la luz del precedente actuar administrativo al sancionar respondiendo alegaciones y al resolver la reposición. Pues no se identificó, como mínimo (insistimos), a la sociedad cuya representación se exigía acreditar, en este caso, a la postre, visto el sentido de la resolución recurrida, la que a su vez asume la representación de la reclamante en la vía de revisión. Por tales estrictas razones estimamos, en las circunstancias del supuesto (insistimos en ello también), desproporcionada la declaración de inadmisibilidad de la reclamación, mereciendo la resolución recurrida revocación.
TERCERO. Sobre la cuestión de fondo suscitada, la adecuación a Derecho de la sanción impuesta, pone de manifiesto, curiosamente al término de su escrito de demanda, pese a lo relevante del aserto, la recurrente que, en relación al mismo concepto impositivo y ejercicio inmediatamente precedente, recayó sanción por hechos sustancialmente idénticos para la recurrente, objeto de reclamación económico-administrativa (08/06873/2021), estimada por resolución del TEAR, de fecha 13 de diciembre de 2021. Resolución que ha de presumirse enteramente conocida por la actora, pues la cita en el mismo escrito de demanda, y le atañe directamente, como reclamante en ambos casos.
En aquella reclamación el acuerdo sancionador obedece a los siguientes hechos y motivación de culpabilidad (antecedentes de hecho primero y segundo de la resolución del TEAR aludida, de 13 de diciembre de 2021):
"Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016.
Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:
La entidad Cortinas y Tapicerías Baques, SL ha dejado de ingresar la cantidad de 242,30 euros en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 por haber aplicado en exceso la reducción por reserva de capitalización por importe de 969,22 euros, tal y como se detalla en la liquidación provisional de referencia.
La infracción se califica como leve ...
(...)
La entidad Cortinas y Tapicerías Baques, SL ha dejado de ingresar la cantidad de 242,30 euros en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 por haber aplicado en exceso la reducción por reserva de capitalización por importe de 969,22 euros, de conformidad con el apartado 1 del artículo 25 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades , tal y como se detalla en la liquidación provisional de referencia.
La conducta de Cortinas y Tapicerías Baques, SL derivada de los hechos referidos en los apartados anteriores y detallados en la liquidación de la que trae causa este procedimiento es constitutiva de la infracción del artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria .
La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible a Cortinas y Tapicerías Baques, SL al haber aplicado la reserva de capitalización por importe de 3.720,96 euros cuando, como máximo, debió aplicarse la cantidad de 2.751,74 euros, teniendo en cuenta el límite del 10% del apartado 1 del artículo 25 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades .
Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria."
El acuerdo sancionador aquí discutido obedece por su parte a la siguiente descripción de hechos y motivación de elemento subjetivo del tipo:
"Mediante escrito de fecha 24-08-2020 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como leves:
Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017.
Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:
La entidad Cortinas y Tapicerías Baques, SL ha dejado de ingresar la cantidad de 6.989,46 euros en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 por haber aplicado en exceso la reducción por reserva de capitalización por importe de 27.957,85 euros, tal y como se detalla en la liquidación provisional de referencia.
La infracción se califica como leve (...)
(...)
La entidad Cortinas y Tapicerías Baques, SL ha dejado de ingresar la cantidad de 6.989,46 euros en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017 por haber aplicado en exceso la reducción por reserva de capitalización por importe de 27.957,85 euros, de conformidad con el apartado 1 del artículo 25 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades , tal y como se detalla en la liquidación provisional de referencia.
La conducta de Cortinas y Tapicerías Baques, SL derivada de los hechos referidos en los apartados anteriores y detallados en la liquidación de la que trae causa este procedimiento es constitutiva de la infracción del artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria .
La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible a Cortinas y Tapicerías Baques, SL al haber aplicado la reserva de capitalización por importe de 33.845,35 euros cuando, como máximo, debió aplicarse la cantidad de 5.887,50 euros, teniendo en cuenta el límite del 10% del apartado 1 del artículo 25 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades .
Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria."
Como puede verse, en ambos casos los hechos descritos, su tipificación, y la motivación de la culpabilidad son sustancialmente idénticos, no variando más que las concretas magnitudes en cada caso (no así la calificación de la infracción), y el ejercicio en que la infracción se entiende cometida.
Valorando idéntica motivación del elemento subjetivo en el supuesto sí abordado en cuanto al fondo por el TEAR, viene el mismo a estimar la reclamación por entender insuficiente la motivación de aquel elemento subjetivo a los efectos de sancionar. Se pronunciaba el TEAR en los siguientes términos (fundamento tercero de su aludida resolución de fecha 13 de diciembre de 2021) al respecto:
"(...) En el presente caso la motivación del acuerdo que se revisa no deja de ser una mera fórmula convencional, genérica y estereotipada, que no justifica suficientemente el elemento subjetivo que debe concurrir en la conducta sancionada y cuya acreditación debe resultar del proceso lógico y jurídico que ha determinado la decisión. Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.
Además, de conformidad con la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la nulidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. En consecuencia, el acuerdo dictado vulnera el derecho constitucional a la presunción de inocencia, por no hacer constar elemento alguno de juicio que permita quebrar dicha presunción, mediante la necesaria atribución de culpabilidad.
Repárese en que a efectos de la descripción de los hechos y de la conducta que se debiera valorar y reprochar, el acuerdo impugnado se limita a remitirse a lo que consta en la liquidación practicada, lo que supone que en el acuerdo impugnado, amén de la ausencia de una verdadera motivación y atribución de culpa, tampoco establece ni delimita ni singulariza los hechos y conductas de los que trae causa la sanción impuesta. En último término, resultan absolutamente desconocidos los motivos y razones por las cuales la autoliquidación resultó ser incorrecta, en fin las causas, las razones, el contexto de todo ello. Lo anterior viene a confirmar que la sanción se impone de un modo absolutamente objetivo y por mera remisión al resultado de la liquidación y, desde luego, con este proceder no es posible fundamentar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" [ SSTS de 16.3.02 y de 6.6.08 ]."
Es esta Sala consciente de que la potestad que nos ocupa es de ejercicio reglado, así como de que en ella el precedente no puede tener recorrido, pues carecería de sentido, en función de aquella naturaleza. Más allá de lo cual, ni el razonamiento anulatorio del TEAR resulta incohonestable con el alcance y términos de la motivación del elemento subjetivo sometida aquí a escrutinio, todo lo contrario, ni puede aceptarse como razonable juicio distinto a cuenta de una misma motivación, para hechos sustancialmente coincidentes, y una misma obligada sancionada, cuando del ejercicio de potestad sancionadora, conviene tener ello presente, como en el caso de autos, se trata. Las mismas razones que condujeron al TEAR a anular la sanción impuesta en el ejercicio 2016 han de conducir a la de la sanción por lo que se refiere a la misma sustancial conducta en el caso de autos.
El recurso, en suma, merece estimación.
CUARTO. Conforme al artículo 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, procede la condena de la recurrida en las costas de la presente instancia, con el límite de 1.000 euros, por todos los conceptos.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
