Sentencia Contencioso-Administrativo 3890/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 147/2022 de 29 de noviembre del 2023

PRIMERO. Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 12 de noviembre de 2021, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- El interesado había presentado en plazo su autoliquidación del IRPF 2012, modalidad de tributación individual, con resultado a devolver 5.725,15 euros. El obligado presentó el 15.12.2016 el modelo 720 de 2012 y, en lo que nos interesa, el 12.12.2016 una autoliquidación complementaria de IRPF 2012 a ingresar 320.230,83 euros, dado que incorporaba una ganancia patrimonial no derivada de la transmisión de elementos patrimoniales (parte general de la renta) de 583.999,53 euros.

SEGUNDO.- Considerando que la segunda de tales autoliquidaciones perjudicaba sus intereses legítimos, en fecha 23.1.2017 el interesado solicitó la rectificación de la misma y la devolución del importe correspondiente una vez eliminada la referida ganancia patrimonial derivada de la presentación fuera de plazo de la declaración informativa de bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720) de 2012, ya que los bienes declarados correspondían a la herencia de su padre, y que el art. 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) y en general la regulación de la obligación informativa referida y de los efectos de su no cumplimiento en plazo incurría en vicios de inconstitucionalidad y de no adecuación a determinados principios de Derecho de la Unión Europea.

Dicha solicitud, tras la recepción de un informe de la Inspección, dado que una de las hermanas del obligado había sido objeto de comprobación en parte por los mismos hechos, fue estimada en parte mediante Acuerdo notificado el 19.4.2018, considerando acreditado el origen de parte de los bienes y derechos en los padres del aquí reclamante, pero no el resto, eliminando 438.461,48 euros de ganancia patrimonial, pero considerando correcta la ganancia, por no haberse acreditado el origen en rentas declaradas o no sujetas a IRPF, por el importe restante, 145.538,05 euros.

TERCERO.- Frente a tal resolución fue interpuesto el 10.5.2018 un recurso de reposición, basado tan sólo en la prescripción y en la contravención por la normativa de aplicación de principios constitucionales y de Derecho de la Unión Europea, desestimado mediante resolución notificada el 21.6.2018.

CUARTO.- Disconforme con la resolución adoptada el interesado interpuso el 29.6.2018 la presente reclamación. Seguido el procedimiento por sus cauces legales y reglamentarios fueron puestas de manifiesto las actuaciones al reclamante, que presentó el 15.2.2019 su escrito de alegaciones, que obra en el expediente y aquí se da por reproducido, alegando en síntesis lo mismo que en su recurso de reposición: el importe regularizado procede de un ejercicio prescrito, 2007; el modelo 720 es una obligación contraria al Derecho de la Unión Europea y a la propia Constitución Española, tanto en su propia existencia como en las consecuencias de su incumplimiento."

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:

"(...) TERCERO.- Las alegaciones de la parte pueden agruparse en dos grandes categorías: un amplio abanico de irregularidades achacadas a la normativa reguladora de la declaración informativa (modelo 720) y los efectos de su incumplimiento, parte de las cuales no son de aplicación a este caso (todo lo relativo al régimen de cumplimiento de la obligación formal, modelo 720, aquí no controvertido, e infracciones y sanciones tanto formales, DA 18ª LGT , como materiales, DA 1ª Ley 7/2012 , que en todo caso no son objeto de la presente reclamación), y una alegación que considera que en este caso no es de aplicación el art. 39.2 LIRPF por hallarnos ante renta originada en un periodo prescrito, 2007.

Respecto de lo primero, no puede admitirse el argumento relativo a la inconstitucionalidad de la DA 18ª LGT o la ilegalidad de las disposiciones reglamentarias de desarrollo de la misma, dado que no es competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Regional decidir sobre la legalidad de las disposiciones tributarias de carácter general, puesto que el ámbito de la vía económico-administrativa está circunscrito al examen de los actos de aplicación de la normativa en vigor ( artículo 229 LGT ), con independencia de la legalidad intrínseca de las normas que las regulan, materia reservada a la jurisdicción contencioso-administrativa ( artículo 112.3 Ley 39/2015 ) o, en su caso, al Tribunal Constitucional o al Tribunal de Justicia de la Unión Europea. En tal sentido la STS de 21.5.2018 (casación nº 113/2017 ) recuerda en el punto 8º de su FDº 4º que (lo que declara respecto del recurso de reposición local es aplicable a esta vía, mutatis mutandi):

"Las administraciones públicas, todas y cualquiera de sus órganos, ... [a]nte la ley deben someterse sin discusión alguna, ni siquiera pueden cuestionar su validez para que el Tribunal Constitucional, que al efecto goza de un monopolio exclusivo y excluyente, se pronuncie. Por lo tanto, un recurso administrativo de reposición sustentado exclusivamente en la inconstitucionalidad de la norma legal que da cobertura al acto administrativo impugnado resulta manifiestamente inútil e ineficaz para obtener el resultado querido. Ante tal planteamiento, al órgano administrativo llamado a resolverlo no le queda otra opción que desestimarlo por no poder pronunciarse sobre los fundamentos de la pretensión impugnatoria, incluso en el hipotético caso de que los comparta".

Y en cuanto a los alegados incumplimientos de principios del Derecho de la Unión Europea, los mismos han sido desestimados reiteradamente por el TEAC, pudiendo citar su Resolución de 14.2.2019 (RG 529/2016) para contestar lo aquí argumentado, mediante la parcial trascripción de lo en ella razonado ante alegaciones similares a las aquí analizadas:

"CUARTO: Vista la normativa aplicable, lo primero que procede examinar son las alegaciones de la parte actora relativas a la supuesta vulneración de principios constitucionales y del Derecho de la Unión Europea por parte de aquélla.

En lo que afecta a la vulneración de los principios constitucionales de seguridad jurídica, capacidad económica, tutela judicial efectiva y presunción de inocencia, es doctrina reiterada y constante de este Tribunal Central que la vía económicoadministrativa no es la apropiada para enjuiciar la adecuación de las normas legales a la Constitución, ya que, de conformidad con lo previsto en los artículos 226 y 227 y la Disposición Adicional Undécima de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el ámbito de competencia material de los órganos de esta vía está limitado única y exclusivamente a los actos de gestión, inspección y recaudación de los tributos, y no comprende la revisión de las cuestiones de legalidad y constitucionalidad de las normas reguladoras de los mismos, que nuestro Ordenamiento jurídico atribuye en exclusiva a los órganos de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y al Tribunal Constitucional. En este sentido cabe citar numerosas resoluciones de este Tribunal Central, como las de 23 de junio de 2010 (R.G. 2160/08), 24 de marzo de 2009 (R.G. 912/08), 26 de septiembre de 2007 (R.G. 2379/05), 1 de junio de 2006 (R.G. 3529/03), etc. Por lo que no cabe pronunciarse sobre este asunto.

QUINTO: Cuestión distinta es la aducida vulneración del Derecho de la Unión Europea, y en particular, de la libre circulación de capitales consagrada en el TFUE, que según el recurrente ocasiona la obligación de declarar los bienes y derechos en el extranjero y las consecuencias jurídicas desfavorables en caso de incumplimiento de la misma.

En concreto, y en lo que se refiere a la Vulneración de la libertad de circulación de capitales ( art. 63 del TFUE - Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea ), se alega lo siguiente:...

En definitiva, y en lo que se refiere a la libre circulación de capitales, considera el interesado que la normativa que recoge la obligación de información sobre bienes situados en el extranjero la restringe, y esta restricción no está en ningún caso justificada, pues no resulta adecuada para lograr el objetivo de interés general en el que supuestamente se fundamenta, y además, resulta desproporcionada con relación a ese objetivo.

Este Tribunal Central, ya se adelanta, no está de acuerdo con tales afirmaciones, procediendo a analizar por separado la puesta en cuestión de tres aspectos diferentes de la normativa nacional: el establecimiento específico de una obligación de información de los bienes situados en el extranjero, la posibilidad de que se graven como ganancias patrimoniales no justificadas en IRPF e Impuesto sobre Sociedades patrimonios de los que se es titular desde ejercicios ya prescritos, y la proporcionalidad de las sanciones previstas.

SEXTO.- Analizamos en primer lugar el acomodo al derecho comunitario del establecimiento específico de una obligación de información de los bienes situados en el extranjero, comenzando por exponer lo que dispone el art. 63 del TFUE en relación a la libertad de circulación de capitales:

"Artículo 63

1. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.

2. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas cualesquiera restricciones sobre los pagos entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países".

Pero el art. 65 del mismo TFUE admite en determinados casos limitaciones a esta libertad, en el siguiente sentido (el subrayado en nuestro):

"Artículo 65

1. Lo dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a:

a) aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital;

b) adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y normativas nacionales, en particular en materia fiscal y de supervisión prudencial de entidades financieras, establecer procedimientos de declaración de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística o tomar medidas justificadas por razones de orden público o de seguridad pública.

2. Las disposiciones del presente capítulo no serán obstáculo para la aplicación de restricciones del derecho de establecimiento compatibles con los Tratados.

3. Las medidas y procedimientos a que se hace referencia en los apartados 1 y 2 no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63".

Como ahora diremos, a juicio de este TEAC, las medidas adoptadas por el legislador español, incluso aunque pudiese considerarse que fueran una restricción a la libertad de circulación de capitales, están plenamente justificadas por la necesidad de evitar el fraude y la evasión fiscal, y de garantizar la eficacia de los controles fiscales, lo que, con arreglo a la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, "TJUE"), constituye una razón imperiosa de interés general capaz de justificar esa eventual restricción del ejercicio de las libertades fundamentales contempladas en el TFUE.

Como punto de partida hay que tener en cuenta, a la hora de valorar la normativa española cuestionada, el contexto de su elaboración y los fines que persigue.

A raíz de la decisión de 23 de julio de 2012 del Consejo de la Unión Europea de requerir a España medidas de estabilidad financiera, fueron adoptadas numerosas disposiciones para incrementar la recaudación tributaria y luchar contra el fraude fiscal. Muestra de ello fue la Ley 7/2012, de 29 de octubre, en cuyo apartado II de la Exposición de Motivos se indica:

"Esta ley contiene una serie de medidas dirigidas a la prevención y lucha contra el fraude fiscal. La realidad social y económica en un escenario de crisis y de austeridad presupuestaria hace del fraude fiscal hoy, si cabe, una figura más reprochable que nunca. A su vez, la evolución de los comportamientos fraudulentos y la experiencia acumulada en la aplicación de la normativa tributaria, tras la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, permiten una reforma con perspectiva suficiente como para colocar a nuestro sistema legal a la vanguardia de la lucha contra el fraude. Tales objetivos se persiguen con una batería de medidas novedosas diseñadas para impactar directamente en nichos de fraude detectados como origen de importantes detracciones de ingresos públicos, pero también con otras medidas que tienden a perfeccionar las normas que garantizan el crédito tributario con el fin de actualizarlas o de aclarar su correcta interpretación con la finalidad de incrementar la seguridad jurídica de nuestro sistema tributario y evitar litigios innecesarios. Un sistema más coherente técnicamente y más predecible contribuye a lograr una mayor eficacia y una menor litigiosidad, lo que, a su vez, permite liberar recursos para alcanzar un mayor control de las potenciales defraudaciones.

...

La globalización de la actividad económica en general, y la financiera en particular, así como la libertad en la circulación de capitales, junto con la reproducción de conductas fraudulentas que aprovechan dichas circunstancias, hacen aconsejable el establecimiento de una obligación específica de información en materia de bienes y derechos situados en el extranjero. De esta forma, a través de una disposición adicional que se incorpora a la Ley General Tributaria, se establece dicha obligación de información, así como la habilitación reglamentaria para su desarrollo. La obligación se completa con el establecimiento en dicha disposición del régimen sancionador en caso de incumplimiento de la obligación".

Así, la Declaración de bienes y derechos en el extranjero constituye una medida aprobada para luchar contra el fraude fiscal e incrementar, por consiguiente, la recaudación, enmarcándose dicha medida en el conjunto de iniciativas que se adoptaron por España para dar correcto cumplimiento a la Decisión del Consejo de 23 de julio de 2012 .

Lo que se pretendía conseguir con el modelo 720 es una información sobre Bienes y derechos en el extranjero que, a efectos de comprobaciones presentes y futuras, nutriera la base de datos de la Administración tributaria española, permitiendo una ampliación del control del patrimonio ubicado en el extranjero con el consiguiente ensanchamiento de las bases imponibles de los impuestos personales sobre la renta.

Y todo ello partiendo de la insuficiencia de los instrumentos de cooperación administrativa internacional en lo que se refiere al intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad, como luego se verá.

Por otra parte, no es la primera vez que por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha planteado la posible vulneración del TFUE en relación con la distinta situación en la que se encuentran quienes invierten en bienes y derechos en el extranjero en comparación con quienes invierten en el interior de un Estado. En este sentido, es muy indicativa la Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Cuarta) de 11 de junio de 2009, asuntos acumulados X (C- 155/08 ) y E. H. A. Passenheim-van Schoot ( C-157/08 ), que llega a las siguientes conclusiones:

- Los Estados tienen el derecho de obtener información sobre activos y rendimientos procedentes de otro Estado.

- La necesidad de equiparar la imposición de los activos y rendimientos situados y obtenidos en el extranjero con los nacionales.

- La consolidación del principio de que razones imperiosas de interés general, entre las que se encuentran la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales (véase, en particular, la sentencia de 18 de diciembre de 2007, A, C-101/05 , Rec. P. I 11531, apartado 55) y la lucha contra el fraude fiscal (véase, en particular, la sentencia de 11 de octubre de 2007, ELISA, C-451/05 , Rec. P. I 8251, apartado 81) pueden justificar una restricción al ejercicio de las libertades de circulación garantizadas por los Tratados.

- El derecho de los Estados miembros a adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho, en particular en materia fiscal (además de lo que se deriva respecto a los movimientos de capitales del actual artículo 65 del TFUE y del art. 63 TFUE ).

- El hecho de que debe respetarse el principio de proporcionalidad.

- La posibilidad de que los Estados, cuando no tienen conocimiento de

determinados hechos, inicien una investigación, y que, si resulta que estos elementos no han tributado o lo han hecho insuficientemente, practiquen las correspondientes liquidaciones.

- La búsqueda de la disuasión para que los contribuyentes que poseen activos u obtienen rendimientos en el extranjero, con el fin de no exponerse posteriormente a una liquidación complementaria y, en su caso, a una multa, declaren adecuadamente los mismos.

Así, en el apartado 72 de la Sentencia se indica:

"En efecto, aun cuando un contribuyente esté sometido a la misma obligación de declarar a las autoridades tributarias tanto por sus activos y rendimientos nacionales como por sus activos y rendimientos no nacionales, sigue siendo cierto que -en lo que respecta a los activos y rendimientos que no son objeto de un sistema automático de intercambio de información- el riesgo para un contribuyente de que los activos y rendimientos ocultados a las autoridades tributarias de su Estado miembro de residencia sean descubiertos es menor en el caso de los activos y rendimientos que proceden de otro Estado miembro que en de los activos y rendimientos nacionales".

Por ello, y de acuerdo con los postulados de la Sentencia, este Tribunal Central considera que con la normativa española sobre el 720 no se está sometiendo a aquellos que invierten en el extranjero a una carga fiscal mayor que a los que invierten en el interior del territorio español: la carga fiscal es idéntica. El distinto trato no es fiscal, sino de carácter sancionador, y se produce cuando no se cumple con las obligaciones tributarias. Y se justifica en la conducta cualificada consistente en situar bienes y derechos en el extranjero con la presunta intención de defraudar a la Hacienda Pública española. Además, hay que recordar que el ejercicio de la soberanía fiscal de los Estados miembros, concretado en este caso en las actividades de obtención de información, no se puede ejercer con igual intensidad fuera de sus respectivos territorios, aun en los de otros Estados miembros de la UE, que en el territorio que le es propio. No existe una relación equiparable a la hora de realizar un análisis de comparabilidad entre ejercer la soberanía fiscal respecto de bienes y derechos situados en España o situados en el extranjero.

En efecto, ninguno de los instrumentos existentes en el momento de la aprobación de la Declaración de Bienes y Derechos en el Extranjero (ni en la actualidad) garantizaban que la Administración española pudiera obtener la información a que hace referencia dicha declaración informativa. Y ello incluso en el ámbito de la Unión Europea, no ya en el de terceros países (a los que también afecta el Modelo 720).

Así, ni la información proporcionada por la Directiva 2003/48/CE en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses, ni la obtenida en aplicación de la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad (información en relación con los rendimientos de trabajo personal, honorarios de director, seguros de vida, pensiones, y rendimientos de capital inmobiliario), cubren los datos que se pretende obtener con el Modelo 720. Por su parte, la obtención de información previa solicitud de España a otros Estados miembros tiene el inconveniente de que sólo puede referirse a un caso concreto, debiendo el Estado requirente acreditar la pertinencia previsible de esa información, lo que implica su relación con una investigación concreta. Y en la Declaración del 720 no es necesario.

En el ámbito de intercambio internacional de información fiscal, y de acuerdo con el art. 26 del Modelo de Convenio de la OCDE , se reconoce el principio general de que los Estados "intercambiarán la información previsiblemente pertinente para aplicar lo dispuesto en el presente Convenio o para administrar y exigir lo dispuesto en la legislación nacional de los Estados contratantes". La interpretación de la expresión "previsiblemente pertinente" determina el alcance del intercambio que ha de ser el más amplio posible y generoso, siempre respetando unos límites: no permite efectuar una solicitud de información sin nexo aparente con una investigación abierta; las peticiones masivas de información tampoco son procedentes. Así, la Declaración del 720 surge precisamente ante la ausencia de indicios de fraude, dada la imposibilidad de España de conocer por los medios ordinarios atribuidos por su ordenamiento jurídico la existencia de bienes y derechos en el exterior.

Por ello, a juicio de este Tribunal, el establecimiento de esta obligación de información no atenta contra las libertades comunitarias. Como se indica en la Exposición de Motivos de la Ley 7/2012 de 29 octubre, la globalización de la actividad económica y la necesidad de obtener información sobre bienes y derechos situados en el extranjero para una adecuada lucha contra el fraude fiscal, son las razones que determinan el establecimiento de una obligación específica de información sobre aquellos bienes. Y no se trata de una "discriminación arbitraria" en el sentido del art. 65.3 del TFUE , sino que viene plenamente justificada por el hecho de que no existen suficientes mecanismos de intercambio de información que permitan el conocimiento de todos los bienes y fuentes de rentas de que puedan disponer los residentes en España.

Pensemos así que, aunque sí pueden haber sido suscritos acuerdos de intercambio de información con determinados países, o existan cláusulas de intercambio contenidas en los convenios para evitar la doble imposición, no será siempre el caso, en especial con los Estados que tienen la consideración de paraísos fiscales.

A priori, el legislador español no está realizando una presunción generalizada de existencia de fraude fiscal por la mera tenencia de bienes en el extranjero, pero sí considera que con los mecanismos habituales de información le resulta imposible conocer todas las fuentes de renta de los contribuyentes. Y para asegurarse de que se cumple el principio del art. 31 de la Constitución Española de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica, establece la obligación informativa cuestionada por el recurrente. Que hay que resaltar que no es, en principio, más que eso: una declaración informativa de los bienes y derechos que se poseen en el extranjero, sin mayores consecuencias si éstos han sido adquiridos con rentas declaradas y no se ha realizado ningún comportamiento elusivo.

De ahí que la propia existencia de una obligación de informar sobre los bienes y derechos en el extranjero no vulnere el Derecho de la Unión Europea ni atente la libertad de circulación de capitales. Está plenamente justificado aplicar un tratamiento distinto a la titularidad de esa clase de bienes en la medida en que resulta necesario para la correcta aplicación de los impuestos. No se basa en una presunción de fraude generalizada, como tampoco lo están todas las obligaciones de información establecidas en la normativa tributaria española, y cuya finalidad no es otra que permitir el adecuado control de todas las fuentes de renta. Y el de los bienes en el extranjero resulta especialmente importante en la medida en que no es posible en todos los casos obtener la información por los mecanismos normales de intercambio de información -aunque éstos sean cada vez más precisos-.

Por ello, un contribuyente normalmente cumplidor con sus deberes fiscales, nada debe temer de esta obligación de información, ni considerar que le restringe su derecho a la adquisición de bienes en el extranjero: en la medida en que lo haya realizado con rentas declaradas, ninguna consecuencia gravosa le afectará. La declaración del Modelo 720 es en sí neutral, y no presume que el titular de los bienes en el extranjero que debe presentarla es un defraudador.

En definitiva, y como resumen de todo lo anterior en relación con lo alegado por el recurrente, se considera que la normativa española relativa a la obligación de información de bienes en el extranjero no vulnera el Derecho de la Unión Europea y en concreto los derechos de libertad de circulación de capitales y de personas:

- No existe trato discriminatorio respecto de la regulación de las obligaciones de información sobre bienes y derechos ubicados en España, puesto que el art. 65 TFUE permite dar tratamientos fiscales distintos a situaciones diversas, y la falta de información sobre los bienes en el extranjero justifica las consecuencias más gravosas.

- Existe causa de justificación legítima para el diferente tratamiento fiscal, cual es la lucha contra el fraude fiscal. Que no es genérico e indeterminado, sino que se centra en un grupo particular de contribuyentes con riesgo fiscal: los que fueran titulares de bienes en el extranjero que podrían haber sido adquiridos con rentas no declaradas al Fisco español.

- Las medidas normativas españolas no se basan en una presunción generalizada de fraude respecto a los bienes del extranjero: el contribuyente puede aportar pruebas de su adquisición con rentas debidamente declaradas.

- La información que se pretende conseguir con la declaración informativa no supone una carga excesiva para el contribuyente, y constituye en cualquier caso una información a la que a la Administración tributaria española no le es posible acceder por otros medios.

- Por último, y en lo que a la libertad de circulación de personas atañe, no se estima que ésta pudiera verse limitada e influir en el traslado de la residencia a España de un ciudadano de la Unión Europea, por el solo hecho de que tuviera que cumplir con una obligación informativa para la Administración tributaria española.

SEPTIMO: Lo anteriormente expuesto sobre al acomodo a derecho comunitario de la obligación de información, se ratifica si acudimos, como sugiere la parte actora, al Procedimiento nº 2014/4330 contra el Reino de España, en relación con la Declaración de bienes y derechos radicados en el extranjero establecida por la Ley 7/2012 y su normativa de desarrollo, abierto por la Comisión Europea contra España.

La investigación preliminar efectuada en el seno del referido Procedimiento concluyó mediante una Comunicación de la Comisión Europea de 16/12/2014 que desestimó los argumentos de los denunciantes en el siguiente sentido (...):

"(...) 2. Supuesta restricción injustificada del Derecho de la UE.

Se ha alegado que la obligación de declarar podría constituir una restricción del Derecho de la UE debido a que se aplica exclusivamente a los activos situados en el extranjero, y por el régimen de sanciones conexo a la misma.

Los servicios de la Comisión señalan que, a fin de determinar si la diferencia de trato derivada del hecho de que solo estén sujetos a la obligación de declarar los activos situados en el extranjero constituye una restricción, convendría comprobar si en situaciones fiscales comparables se concede un trato diferente.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 65, apartado 1, del TFUE, los Estados miembros están autorizados a distinguir "entre contribuyentes cuya situación difiera [...] con respecto a los lugares donde esté invertido su capital" en tanto en cuanto tales medidas no constituyan "ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63".

Por tanto, debe establecerse una distinción entre las diferencias de trato autorizadas por el artículo 65, apartado 1, letra a), del TFUE y las discriminaciones prohibidas por el apartado 3 de ese mismo artículo.

Así, desde la óptica de la información de la que disponen las autoridades españolas a fin de garantizar la imposición de la (pasada/futura) renta de sus residentes, la situación de los activos situados en España no es necesariamente comparable con la de los activos situados en el extranjero.

Cabe señalar que, incluso en el caso de que la obligación de declarar se considerara una restricción, con arreglo a la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, "TJUE"), la necesidad de evitar el fraude y la evasión fiscal o de garantizar la eficacia de los controles fiscales podría constituir una razón imperiosa de interés general capaz de justificar esa restricción del ejercicio de las libertades fundamentales contempladas en el TFUE. Por lo tanto, las medidas nacionales que restringen el ejercicio de las libertades fundamentales pueden estar justificadas, siempre que sean apropiadas para alcanzar el objetivo perseguido y no vayan más allá de lo que es necesario para lograrlo.

3 Criterios de aplicación objetivos

A la luz de lo anterior, la obligación de declarar determinados activos situados en el extranjero parece fundada en criterios objetivos y, en muchos aspectos, proporcionada.

En primer lugar, la obligación de declarar reviste carácter general. Se impone sin discriminación alguna a todos los contribuyentes residentes en España, ya sean personas físicas o jurídicas, ciudadanos españoles o de otros Estados miembros de la UE, siempre que los contribuyentes detienen activos cubiertos por la obligación de declarar situados en el extranjero.

En segundo lugar, su ámbito de aplicación pretende abarcar también los activos situados en el extranjero que no se inscriben en el marco jurídico de la UE actualmente en vigor. La declaración de los activos situados en el extranjero representaría, por tanto, una fuente de información sobre las fuentes de renta imponible pasadas y futuras de los contribuyentes residentes.

En tercer lugar, la lista de los activos que deben declararse es limitada, ya que abarca tres categorías de activos (cuentas bancarias, valores, derechos y contratos de seguros de vida, y bienes inmuebles).

En cuarto lugar, la obligación de declarar se aplica únicamente si el valor de los activos en cuestión supera al final del ejercicio (o ha superado durante el año) el importe de 50.000 euros. Este umbral se aplica por separado a cada una de las categorías de activos de que se trate. Por lo tanto, una determinada categoría de activos solo deberá declararse si supera el umbral.

Por último, la declaración debe presentarse solamente una vez y debe renovarse únicamente en caso de que el valor de los activos en una categoría particular aumente en más de 20.000 euros."

Como vemos, la Comisión Europea no se ha cuestionado por la Comisión Europea ni la justificación y proporcionalidad de la obligación informativa en sí -antes al contrario, ha sido confirmada.

OCTAVO: En segundo lugar nos referimos a la puesta en cuestión proporcionalidad del régimen de la prescripción en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas. Es este el principal reparo que parece oponer la Comisión Europea a la normativa española, el relativo a la "imprescriptibilidad" de la imposición sobre los bienes y derechos no declarados. En particular, se cuestiona por la Comisión el hecho de que los bienes y derechos no declarados en el Modelo 720, o declarados fuera de plazo, sean asimilados a ganancias patrimoniales no justificadas, y sujetos a imposición sin plazo de prescripción alguna.

También en este caso, a juicio de este TEAC, la medida analizada está plenamente justificadas por la necesidad de evitar el fraude y la evasión fiscal, y de garantizar la eficacia de los controles fiscales.

El punto de partida es constatar que el régimen jurídico de la prescripción no está regulado en el Derecho comunitario, remitiéndose a la normativa interna de los Estados miembros, como ha reconocido la jurisprudencia del TJUE.

Desde esta perspectiva, el legislador español puede realizar una regulación libre de la prescripción al estar en el ámbito exclusivo de su soberanía dentro de los límites del respeto a los principios del Derecho de la Unión Europea, especialmente los de equivalencia y efectividad.

Por ello, nada obsta a la existencia de plazos especiales de prescripción. La Sentencia del TJUE de 11 de junio de 2009 antes mencionada, C-155/08 , contiene la siguiente manifestación respecto a la admisión de plazos más amplios:

"En consecuencia, procede responder a la tercera cuestión que los artículos 49 CE y 56 CE deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a que, cuando un Estado miembro aplica un plazo para la liquidación complementaria que es mayor en el caso de los activos poseídos en otro Estado miembro que en el de los activos poseídos en ese primer Estado miembro, y cuando esos activos extranjeros y los rendimientos que de ellos se obtienen se ocultan a las autoridades tributarias del primer Estado miembro, las cuales no disponen de indicio alguno sobre su existencia que les permita iniciar una investigación, la multa impuesta por la ocultación de dichos activos y rendimientos extranjeros se calcule de forma proporcional al importe de la liquidación complementaria y de acuerdo con ese período más largo".

Como se ve, el Tribunal, ante la necesidad de evitar el fraude y la evasión fiscal, y de garantizar la eficacia de los controles fiscales, acepta la posibilidad de existencia de un plazo mayor, sin establecer límite. En tal sentido, por ejemplo, sería ajustado al Derecho de la Unión un plazo de 30 años, o incluso una situación en la que el plazo se inicie desde el momento en que el Estado cuente con la información o con los indicios de ella. El Tribunal no realiza una interpretación restrictiva, sino todo lo contrario, al ser consciente de la modalidad cualificada de fraude que supone la deslocalización de los bienes y derechos fruto de la defraudación.

En la normativa española, a deuda tributaria correspondiente a las ganancias no justificadas de patrimonio prescribe conforme a las reglas generales siempre que se presente la Declaración del 720 en plazo. Sólo si esto no ocurre, como contrapartida a la imposibilidad de conocer la titularidad de bienes ocultos en el extranjero, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará más tarde, a partir de la finalización del período reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo al cual haya de imputarse la ganancia no justificada conforme a lo previsto en el art. 39.2 LIRPF (es decir, el período no prescrito más antiguo susceptible de regularización en el momento de detección de dichas ganancias).

Por lo que, en consecuencia, este Tribunal Central considera que la normativa examinada relativa a la obligación de declaración de bienes y derechos en el extranjero y sus consecuencias fiscales en caso de incumplimiento no vulnera el Derecho de la Unión Europea.

Por último, debe dejarse constancia de que este Tribunal Central desconoce si el Procedimiento nº 2014/4330 abierto por la Comisión contra el Reino de España ya citado, en el contexto del cual, tal y como se ha hecho público, la Comisión ha enviado a España en fecha 15 de febrero de 2017 un dictamen motivado instando la modificación de sus normas en este ámbito, y advirtiendo que "de no recibirse una respuesta satisfactoria en el plazo de dos meses, la Comisión puede llevar a España ante el TJUE" ha sido finalmente remitido ante el TJUE, y, en su caso, el estado de la tramitación. Hay que señalar que la Comisión Europea no dispone en estos concretos procedimientos de infracción de la potestad de imponer unilateralmente la derogación o inaplicación de una normativa nacional en tanto no exista sentencia del Tribunal de Justicia.

Por otra parte, el planteamiento de una cuestión prejudicial ante dicho Tribunal como pretende el reclamante- es potestativo para el TEAC en la medida en que sólo está obligado a hacerlo cuando, tal y como dispone el art. 267 del TFUE , "las decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de derecho interno", circunstancia que aquí no concurre, puesto que la presente resolución es impugnable en la vía contencioso-administrativa. Y no se estima necesario pronunciamiento del TJUE respecto a la cuestión de fondo del presente recurso por los motivos que se exponen en los siguientes Fundamentos de Derecho".

CUARTO.- A los razonamientos transcritos únicamente hemos de añadir nosotros unos datos: en primer lugar, en fecha posterior a la RTEAC parcialmente transcrita, la jurisprudencia del TJUE ha cambiado su criterio, pasando a interpretar que los órganos económico-administrativos no pueden ser considerados órganos jurisdiccionales a los efectos del art. 267 TFUE (vid. STJUE 21.1.2020, C-274/2014 ).

Y en segundo lugar, la Comisión Europea decidió llevar a España ante el TJUE, presentando el 23.10.2019 recurso ante el TJUE (asunto nº C-788/2019), según DOUE de 23.12.2019 , C 432/31 , no constando que haya recaído Sentencia. Lo que sí consta es que los razonamientos transcritos han sido con posterioridad a la fecha de tal resolución avalados en el extremo que nos ocupa por las Conclusiones del Abogado General de 15 de julio de 2021 en el Asunto C- 788/2019 , que han descartado las infracciones denunciadas para todo lo que no sean cuentas bancarias nuevas -concepto de "cuenta nueva" definido en el anexo I, sección VIII, punto C, número 10, de la Directiva 2011/16 como una cuenta financiera abierta a partir del 1 de enero de 2016-, considerando el régimen de tributación derivado del incumplimiento de la obligación informativa (y la sanción prevista en la DA 1ª Ley 7/2012 ) para el resto de casos una restricción a la libertad de circulación de capitales proporcionada (apartados 97 y ss.). Tales conclusiones generales (apartado 165) son las siguientes:

"1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 63 TFUE y del artículo 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo:

- al establecer que el incumplimiento de la obligación informativa respecto de cuentas bancarias nuevas en el extranjero o la presentación extemporánea del modelo 720 conllevan la calificación de dichos activos como ganancias patrimoniales no justificadas con independencia de la fecha de adquisición de los correspondientes activos;

- al imponer una multa proporcional del 150 % aplicable en caso de incumplimiento de la obligación informativa respecto de cuentas bancarias nuevas en el extranjero o de presentación extemporánea del modelo 720 con independencia de la fecha de adquisición de los correspondientes activos;

- al imponer, en caso de incumplimiento de la obligación de información respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de presentación extemporánea del modelo 720, multas fijas más severas que las sanciones establecidas en el régimen sancionador general para infracciones similares.

2) Desestimar el recurso en todo lo demás".

Por tanto, para activos diferentes a cuentas bancarias posteriores a 1.1.2016, cual es el caso aquí analizado, no se ha apreciado incumplimiento alguno por el art. 39.2 LIRPF , frente a lo alegado.

Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones en este punto tratadas.

QUINTO.- Sentado lo anterior, por lo que se refiere a la autoliquidación complementaria del IRPF 2012 presentada el 12.12.2016, la misma vino acompañada de la presentación extemporánea de un modelo 720 de forma voluntaria.

La DA 18ª LGT dispone, en lo que aquí interesa:

"1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:

a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.

b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.

c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.

Las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril , de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.

...

3. Las Leyes reguladoras de cada tributo podrán establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la obligación de información establecida en esta disposición adicional."

Y el artículo 39.2 LIRPF , en consonancia con el citado apartado 3º de la DA 18ª LGT , establece que:

"En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto".

No existe en el presente caso discrepancia en que la declaración informativa fue presentada en diciembre de 2016 cuando su plazo de voluntario de presentación concluía el 30.4.2013 (DTª Única OM HAP/72/2013 de 30 de enero de 2013). Tal presentación fuera de plazo de la declaración informativa produce el efecto en el IRPF previsto en el art. 39.2 LIRPF , y, frente a lo alegado, a tal efecto no es oponible la prescripción, como hemos visto, solo las dos excepciones previstas legalmente (que "el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto"). No existe duda de la condición de contribuyente del IRPF en todos los periodos contemplados del obligado, que no ha opuesto tal circunstancia. En cuanto a la correspondencia de los bienes y derechos no declarados con rentas declaradas, en este caso sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, esta fue la principal causa por la que el obligado presentó su solicitud de rectificación, y ha sido en su mayor parte estimada. Por la parte (145.538,05 euros) que, según reza la resolución confirmada por el acto aquí impugnado, el patrimonio ocultado no coincidía con los bienes y derechos recibidos por herencia o donación de sus padres, el reclamante reconoció que no podía acreditar su origen en rentas declaradas, y de hecho ante este Tribunal no sostiene otra cosa, limitando sus alegaciones a denunciar defectos, ya descartados, de la normativa de aplicación o a sostener una interpretación de la misma que contraría sus términos y finalidad.

Procede por lo expuesto la confirmación del acto impugnado. "

SEGUNDO. La materia que nos ocupa ha sido suficientemente destilada ya, hoy, por la jurisprudencia comunitaria, y nacional recibiendo aquélla, hasta el punto de motivar allanamientos de la Abogacía del Estado en supuestos en mayor o menor medida parangonables al presente. Que el de aquí, parcial, no es ya que no se entienda a la luz de aquella jurisprudencia, en parte posterior al trámite de contestación (y que conducirá de lleno, se verá, a la estimación del recurso, sin necesidad de mayores consideraciones), sino añadidamente en la medida en que, a mayor abundamiento de su pretensión, el recurrente trae a autos documental con que tratar de demostrar, de ser ello preciso, aquella prescripción, que no merece mayor consideración en contestación a la demanda.

Conviene por ello poner de manifiesto y recrear los sucesivos pronunciamientos relevantes habidos, en la medida en que de ellos ha necesariamente de resultar, como hemos anticipado, la estimación del recurso ventilado, denunciando suficientemente el actor la conculcación de los principios de seguridad jurídica y proporcionalidad, y de libertades fundamentales reconocidas en el Derecho comunitario, conocido ya el seguimiento de procedimiento de infracción contra el Reino de España, por conculcar el régimen normativo que nos ocupa libertades comunitarias.

Así, a tenor de la STJUE (Sala 1ª), de 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19):

"Sobre el recurso

Sobre las libertades en cuestión

10. Mediante su recurso, la Comisión estima que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 21 TFUE, 45 TFUE, 49 TFUE, 56 TFUE y 63 TFUE y los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo EEE, debido a las consecuencias que su legislación atribuye al incumplimiento o al cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación de declarar los bienes o derechos situados en el extranjero mediante el "modelo 720".

11. Procede recordar que, cuando una norma nacional guarda relación con varias de las libertades de circulación garantizadas por los Tratados, el Tribunal de Justicia la examina, en principio, a la luz de una sola de esas libertades si consta que, a la luz del objeto de dicha norma, las otras son por completo secundarias respecto a aquella y pueden subordinarse a ella [véanse, en este sentido, a propósito de una medida relacionada a la vez con la libertad de circulación de capitales y con la libertad de establecimiento, las sentencias de 13 de noviembre de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11 , EU:C:2012:707 , apartados 89 a 93, y de 28 de febrero de 2013, Beker y Beker, C-168/11 , EU:C:2013:117 , apartados 25 a 31; y, a propósito de una medida relacionada a la vez con la libre circulación de capitales y la libre prestación de servicios, la sentencia de 26 de mayo de 2016, NN (L) International, C-48/15 , EU:C:2015:356 , apartado 39].

12. En virtud de la legislación nacional controvertida en el presente asunto, los residentes en España que no declaren o declaren de manera imperfecta o extemporánea los bienes y derechos que poseen en el extranjero se exponen a la regularización del impuesto adeudado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, incluso cuando estos hayan sido adquiridos durante un período ya prescrito, así como a la imposición de una multa proporcional y de multas de cuantía fija específicas.

13. Dicha legislación, que tiene por objeto, de manera general, la tenencia de bienes o de derechos en el extranjero por parte de residentes en España, sin que esa tenencia revista necesariamente la forma de una participación en el capital de entidades establecidas en el extranjero ni esté principalmente motivada por la voluntad de obtener servicios financieros en el extranjero, está comprendida en el ámbito de aplicación de la libertad de circulación de capitales. Aunque también pueda afectar a la libre prestación de servicios y a la libertad de establecimiento, estas libertades resultan, no obstante, secundarias con respecto a la libertad de circulación de capitales, a la que pueden subordinarse. Lo mismo sucede, en cualquier caso, con respecto a la libertad de circulación de los trabajadores.

14. Por otra parte, debe señalarse que la Comisión no aporta datos suficientes para que el Tribunal de Justicia pueda apreciar de qué manera afecta la legislación nacional controvertida a la libre circulación de los ciudadanos de la Unión o a la libre circulación de los trabajadores, garantizadas en los artículos 21 TFUE y 45 TFUE .

15. Resulta de las anteriores consideraciones que las imputaciones formuladas por la Comisión deben examinarse desde el prisma de la libertad de circulación de capitales garantizada en el artículo 63 TFUE y en el artículo 40 del Acuerdo EEE, cuyo alcance jurídico es sustancialmente idéntico (véanse, en este sentido, las sentencias de 11 de junio de 2009, Comisión/Países Bajos, C-521/07 , EU:C:2009:360 , apartado 33, y de 5 de mayo de 2011, Comisión/Portugal, C- 267/09 , EU:C:2011:273 , apartado 51).

Sobre la existencia de una restricción de los movimientos de capitales

Alegaciones de las partes

16. Según la Comisión, la normativa controvertida, que no tiene equivalente en lo que respecta a los bienes o derechos que poseen los contribuyentes en el territorio nacional, establece una restricción a la libre circulación de capitales en la medida en que tiene como efecto disuadir a los residentes en España de transferir sus activos al extranjero. Sostiene que, como ya reconoció el Tribunal de Justicia en su sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot (C- 155/08 y C-157/08 , EU:C:2009:368 ), apartados 36 a 40, no existe ninguna diferencia de situación objetiva entre los contribuyentes residentes en España en función de que sus activos se encuentren en territorio español o fuera de él.

17. Por su parte, el Reino de España estima que las personas que ocultan sus activos por motivos fiscales no pueden ampararse en la libertad de circulación de capitales. Asimismo, alega que no puede considerarse que las sanciones vinculadas al incumplimiento de la obligación informativa establezcan restricciones a dicha libertad, ya que son indispensables para garantizar la efectividad de esta obligación. En cualquier caso, a su juicio, atendiendo a las posibilidades de control fiscal, los contribuyentes cuyos activos están situados en territorio español no se encuentran en la misma situación que aquellos cuyos activos se encuentran fuera de este.

Apreciación del Tribunal de Justicia

18. Según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, constituyen, en particular, restricciones a los movimientos de capitales, en el sentido del artículo 63 TFUE , apartado 1, las medidas impuestas por un Estado miembro que pueden disuadir a los inversores de ese Estado de realizar inversiones en otros Estados, o que pueden impedirles o limitar sus posibilidades de hacerlo [véanse, en este sentido, las sentencias de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica, C-478/98 , EU:C:2000:497 , apartado 18; de 23 de octubre de 2007, Comisión/Alemania, C-112/05 , EU:C:2007:623 , apartado 19, y de 26 de mayo de 2016, NN (L) International, C-48/15 , EU:C:2016:356 , apartado 44].

19. En el caso de autos, la obligación de declarar los bienes o derechos situados en el extranjero mediante el "modelo 720" y las sanciones vinculadas al incumplimiento o al cumplimiento imperfecto o extemporáneo de dicha obligación, que no tienen equivalente en lo que respecta a los bienes o derechos situados en España, establecen una diferencia de trato entre los residentes en España en función del lugar de localización de sus activos. Esta obligación puede disuadir a los residentes de ese Estado miembro de invertir en otros Estados miembros, impedirles hacerlo o limitar sus posibilidades de hacerlo y constituye, por tanto, como ya declaró el Tribunal de Justicia en relación con una normativa que tenía como objetivos garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal derivado de la ocultación de activos en el extranjero, una restricción a la libre circulación de capitales, en el sentido de los artículos 63 TFUE , apartado 1, y 40 del Acuerdo EEE (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08 , EU:C:2009:368 , apartados 36 a 40).

20. El hecho de que esta legislación vaya dirigida contra los contribuyentes que ocultan sus activos por motivos fiscales no desvirtúa esta conclusión. En efecto, el hecho de que una normativa tenga como objetivos garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal no es óbice para que se declare la existencia de una restricción a los movimientos de capitales. Estos objetivos únicamente se cuentan entre las razones imperiosas de interés general que pueden justificar el establecimiento de tal restricción (véanse, en este sentido, las sentencias de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08 , EU:C:2009:368 , apartados 45 y 46, y de 15 de septiembre de 2011, Halley, C-132/10 , EU:C:2011:586 , apartado 30).

Sobre la justificación de la restricción a la libre circulación de capitales

Alegaciones de las partes

21. En el supuesto de que la normativa controvertida se considere una restricción a los movimientos de capitales, la Comisión y el Reino de España coinciden en señalar que podría estar justificada por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales y por el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales. No obstante, la Comisión sostiene que dicha normativa va más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos.

Apreciación del Tribunal de Justicia

22. Como se ha indicado en el apartado 20 de la presente sentencia , la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales y el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales forman parte de las razones imperiosas de interés general que pueden justificar el establecimiento de una restricción a las libertades de circulación (véanse, en este sentido, las sentencias de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08 , EU:C:2009:368 , apartados 45 y 46, y de 15 de septiembre de 2011, Halley, C-132/10 , EU:C:2011:586 , apartado 30).

23. Respecto a los movimientos de capitales, el artículo 65 TFUE , apartado 1, letra b), establece además que lo dispuesto en el artículo 63 TFUE se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y a sus normativas nacionales, en particular en materia fiscal.

24. En el caso de autos, dado que la información de que disponen las autoridades nacionales en relación con los activos que sus residentes fiscales poseen en el extranjero es, globalmente, inferior a la que poseen en relación con los activos situados en su territorio, aun teniendo en cuenta la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre los Estados miembros, la normativa controvertida resulta adecuada para garantizar la consecución de los objetivos perseguidos. No obstante, debe comprobarse si no va más allá de lo necesario para alcanzarlos.

Sobre la proporcionalidad de la calificación de los activos poseídos en el extranjero como "ganancias patrimoniales no justificadas", sin posibilidad de acogerse a la prescripción

Alegaciones de las partes

25. Según la Comisión, el incumplimiento de la obligación de información o la presentación imperfecta o extemporánea del "modelo 720" llevan aparejadas consecuencias desproporcionadas en relación con los objetivos perseguidos por el legislador español, por cuanto generan una presunción iuris et de iure de obtención de una renta no declarada, igual al valor de los bienes o derechos en cuestión, que da lugar a la imposición de las cantidades correspondientes con cargo al contribuyente, sin que este pueda ampararse en las normas de prescripción ni eludir la imposición alegando que en el pasado liquidó el impuesto adeudado por dichos bienes o derechos.

26. El Reino de España niega la existencia de una presunción iuris et de iure de fraude fiscal. Alega que la ocultación de los bienes o derechos de que se trata y el impago por el contribuyente del impuesto correspondiente deben probarse para que la no presentación o la presentación extemporánea de la declaración de dichos bienes o derechos por medio del "modelo 720" dé lugar a una presunción de obtención de una renta no declarada por el contribuyente. El Reino de España niega asimismo la absoluta inexistencia de reglas de prescripción. Afirma que el Derecho español únicamente conlleva una particularidad en cuanto al momento inicial del cómputo del plazo de prescripción, que, según el principio de la actio nata, no empieza a correr hasta la fecha en que la Administración tributaria tiene conocimiento de la existencia de los bienes o derechos respecto de los cuales se ha incumplido la obligación de información o se ha cumplido de forma imperfecta o extemporánea.

Apreciación del Tribunal de Justicia

27. Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el mero hecho de que un contribuyente residente posea bienes o derechos fuera del territorio de un Estado miembro no puede fundamentar una presunción general de fraude y evasión fiscales (véanse, en este sentido, las sentencias de 11 de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02 , EU:C:2004:138 , apartado 51, y de 7 de noviembre de 2013, K, C-322/11 , EU:C:2013:716 , apartado 60).

28. Por otra parte, una normativa que presume la existencia de un comportamiento fraudulento por la sola razón de que concurren los requisitos que establece, sin conceder al contribuyente posibilidad alguna de destruir esa presunción, va, en principio, más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales [véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de octubre de 2013, Itelcar, C-282/12 , EU:C:2013:629 , apartado 37 y jurisprudencia citada, y de 26 de febrero de 2019, X (Sociedades intermedias domiciliadas en terceros países), C-135/17 , EU:C:2019:136 , apartado 88].

29. Del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el contribuyente que no haya cumplido la obligación de información o que lo haya hecho de forma imperfecta o extemporánea puede eludir la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado en el período impositivo más antiguo entre los no prescritos, como ganancias patrimoniales no justificadas, de las cantidades correspondientes al valor de sus bienes o derechos no declarados por medio del "modelo 720" aportando pruebas de que esos bienes o derechos se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente por este impuesto.

30. Por otra parte, el Reino de España alega, sin que la Comisión lo rebata válidamente, que el hecho de que el contribuyente no haya conservado pruebas de haber tributado en el pasado por las cantidades que sirvieron para adquirir los bienes o derechos no declarados mediante el "modelo 720" no implica automáticamente la inclusión de estas cantidades como ganancias patrimoniales no justificadas en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente. En efecto, dicho Estado miembro indica que, en virtud de las reglas generales de atribución de la carga de la prueba, corresponde en todo caso a la Administración tributaria probar que el contribuyente ha incumplido su obligación de pago del impuesto.

31. De lo anterior resulta, por una parte, que la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas establecida por el legislador español no se basa exclusivamente en la posesión de bienes o derechos en el extranjero por el contribuyente, ya que dicha presunción entra en juego debido al incumplimiento o al cumplimiento extemporáneo, por parte de este, de las obligaciones de declaración específicas que le incumben en relación con dichos bienes o derechos. Por otra parte, según la información facilitada al Tribunal de Justicia, el contribuyente puede destruir esta presunción no solo acreditando que los bienes o derechos de que se trata se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente del impuesto, sino también, cuando no pueda acreditar tal extremo, alegando que cumplió su obligación de pago del impuesto por las rentas que sirvieron para adquirir esos bienes o derechos, lo que corresponde entonces a la Administración tributaria comprobar.

32. En estas circunstancias, la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales.

33. La imposibilidad de que el contribuyente destruya esta presunción alegando que los bienes o derechos respecto de los cuales no cumplió la obligación de información o lo hizo de manera imperfecta o extemporánea se adquirieron durante un período prescrito no enerva esta conclusión. En efecto, la invocación de una norma de prescripción no sirve para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales, sino que únicamente permite evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción.

34. No obstante, procede comprobar si las opciones elegidas por el legislador español en materia de prescripción no resultan, por sí mismas, desproporcionadas en relación con los objetivos perseguidos.

35. A este respecto, procede señalar que los artículos 39, apartado 2, de la LIRPF y 121, apartado 6, de la LIS permiten, en realidad, a la Administración tributaria proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el "modelo 720". Ello es así aunque se considere que el legislador español únicamente pretendió, en aplicación de la regla de la actio nata, retrasar el momento inicial del cómputo del plazo de prescripción y fijarlo en la fecha en que la Administración tributaria tenga conocimiento por primera vez de la existencia de los bienes o derechos en el extranjero, ya que esta opción conduce, en la práctica, a permitir a la Administración gravar durante un período indefinido las rentas correspondientes al valor de esos activos, sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas.

36. Por otra parte, del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el incumplimiento o el cumplimiento extemporáneo de la obligación de información tiene como consecuencia la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente de las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos no declarados situados en el extranjero, incluso cuando esos bienes o derechos hayan entrado en su patrimonio durante un año o un ejercicio ya prescritos en la fecha en que debía cumplir la obligación informativa. En cambio, el contribuyente que ha cumplido en los plazos establecidos esta obligación conserva el beneficio de la prescripción respecto de las eventuales rentas ocultas que hayan servido para adquirir los bienes o derechos que posee en el extranjero.

37. De lo anterior se desprende no solo que la normativa adoptada por el legislador español produce un efecto de imprescriptibilidad, sino también que permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente.

38. Pues bien, aunque el legislador nacional puede establecer un plazo de prescripción ampliado con el fin de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude y la evasión fiscales derivados de la ocultación de activos en el extranjero, siempre y cuando la duración de ese plazo no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, habida cuenta, en particular, de los mecanismos de intercambio de información y de asistencia administrativa entre Estados miembros (véase la sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08 , EU:C:2009:368 , apartados 66, 72 y 73), no ocurre lo mismo con la institución de mecanismos que, en la práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada.

39. En efecto, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal (véase, por analogía, la sentencia de 14 de julio de 1972, Geigy/Comisión, 52/69, EU:C:1972:73 , apartado 21).

40. En el caso de autos, como se ha indicado en los apartados 35 y 36 de la presente sentencia, la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.

41. Al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de esta obligación declarativa, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales, sin que proceda preguntarse sobre las consecuencias que deben extraerse de la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre Estados miembros.

Sobre la proporcionalidad de la multa del 150 %

Alegaciones de las partes

42. La Comisión sostiene que, al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento extemporáneo de la obligación de información con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de los derechos o bienes situados en el extranjero, que tiene carácter automático y no graduable, el legislador español estableció una restricción desproporcionada a la libre circulación de capitales.

43. La Comisión alega, en particular, que el tipo de esta multa es muy superior a los tipos progresivos de la multa establecida para el caso de declaración fuera de plazo de rentas imponibles en una situación puramente nacional, que se elevan, según el retraso en que se incurra, al 5, al 10, al 15 o al 20 % de los derechos adeudados por el contribuyente, y ello pese a que, a diferencia de esta última multa, que va asociada al incumplimiento de una obligación de pago del impuesto, la multa del 150 % únicamente sanciona el incumplimiento de una obligación formal de comunicar información que, por lo general, no implica el pago de un gravamen adicional.

44. Dicha institución precisa asimismo que, en su opinión, no pueden tenerse en cuenta las posibilidades de graduación de la sanción contempladas en una consulta tributaria vinculante de 6 de junio de 2017, puesto que dicha consulta tributaria no tiene fuerza de ley y es posterior a la fecha del dictamen motivado. Subraya que, a falta de investigación por parte de la Administración, a los contribuyentes que no pudieran probar que sus bienes o sus derechos en el extranjero fueron adquiridos mediante rentas declaradas y gravadas se les impondría automáticamente la multa del 150 %, lo que equivale, nuevamente, a establecer una presunción iuris et de iure de fraude fiscal, y que no se tiene en cuenta en modo alguno la deuda tributaria global que recae sobre el contribuyente como consecuencia de la acumulación de la multa proporcional del 150 % y las multas de cuantía fija previstas en la disposición adicional decimoctava de la LGT .

45. El Reino de España estima, por su parte, que la proporcionalidad de las sanciones únicamente corresponde apreciarla a las autoridades nacionales, ya que esta cuestión no ha sido objeto de armonización a escala europea. Dicho esto, alega que la multa del 150 % tiene por objeto sancionar el incumplimiento de una obligación declarativa sin regularización del impuesto correspondiente, es decir, actos de evasión fiscal, y, por ello, no puede compararse con los recargos aplicados en caso de declaración extemporánea, que solo están destinados a incitar a los contribuyentes a cumplir los plazos establecidos.

46. El Reino de España estima asimismo que deberían tenerse en cuenta las posibilidades de graduación de la sanción ofrecidas por la consulta tributaria vinculante de 6 de junio de 2017, cuyo contenido se incorpora a la ley de manera retroactiva, así como la facultad general de graduación de la sanción reconocida a la Administración en el Derecho nacional, en virtud del principio de proporcionalidad.

47. Por último, dicho Estado miembro niega el carácter automático de la multa del 150 %, alegando que esta solo puede imponerse cuando concurren los elementos constitutivos de la infracción que sanciona, que la carga de la prueba de la culpabilidad del contribuyente recae siempre sobre la Administración y que, en la práctica, dicha multa no se impone de manera sistemática. Señala, además, que, habida cuenta de las características de la multa del 150 %, su proporcionalidad debe apreciarse teniendo en cuenta las sanciones impuestas en los supuestos más graves de impago de una deuda tributaria que, en caso de delito contra la Hacienda Pública, podrían llegar hasta la imposición de una multa del 600 % del importe del impuesto adeudado por el contribuyente.

Apreciación del Tribunal de Justicia

48. Con carácter preliminar, procede recordar que, si bien corresponde a los Estados miembros, a falta de armonización en el Derecho de la Unión, elegir las sanciones que les parezcan adecuadas en caso de incumplimiento de las obligaciones establecidas por su legislación nacional en materia de fiscalidad directa, están obligados, no obstante, a ejercer su competencia respetando dicho Derecho y sus principios generales y, por consiguiente, respetando el principio de proporcionalidad (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de julio de 2001, Louloudakis, C-262/99 , EU:C:2001:407 , apartado 67 y jurisprudencia citada).

49. Por lo que respecta a la proporcionalidad de la multa del 150 %, de la disposición adicional primera de la Ley 7/2012 se desprende que la aplicación de lo dispuesto en el artículo 39, apartado 2, de la LIRPF o en el artículo 134, apartado 6, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, cuyas disposiciones fueron posteriormente reproducidas en el artículo 121, apartado 6, de la LIS, conlleva la imposición de una multa del 150 % del importe total del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos poseídos en el extranjero. Esta multa se acumula con las multas de cuantía fija previstas en la disposición adicional decimoctava de la LGT, que se aplican a cada dato o conjunto de datos omitidos, incompletos, inexactos o falsos que deban incluirse en el "modelo 720".

50. Aunque el Reino de España sostiene que esta multa proporcional sanciona el incumplimiento de una obligación material de pago del impuesto, resulta incuestionable que su imposición está directamente relacionada con el incumplimiento de obligaciones declarativas. En efecto, solo se aplica a los contribuyentes cuya situación esté comprendida en el supuesto de hecho del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF o del artículo 121, apartado 6, de la LIS , es decir, los contribuyentes que no hayan cumplido la obligación de información sobre sus bienes o derechos en el extranjero o lo hayan hecho de manera imperfecta o extemporánea, excluyendo a aquellos que, pese a haber adquirido tales bienes o derechos mediante rentas no declaradas, hayan cumplido en cambio dicha obligación.

51. Por otra parte, si bien el Reino de España alega que, en la práctica, la imposición de la multa proporcional del 150 % es el resultado de una apreciación caso por caso y que su tipo puede atenuarse, el tenor de la disposición adicional primera de la Ley 7/2012 da a entender que la mera aplicación del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF o del artículo 121, apartado 6, de la LIS basta para determinar la existencia de una infracción tributaria, que se considera muy grave y se sanciona con la imposición de la multa del 150 % del importe del impuesto eludido, porcentaje que no está formulado como un tipo máximo.

52. A este respecto, debe precisarse que las posibilidades de graduación de la sanción ofrecidas por una consulta tributaria vinculante de 6 de junio de 2017, con posterioridad al dictamen motivado dirigido por la Comisión al Reino de España el 15 de febrero de 2017, no pueden tenerse en cuenta en el marco del presente recurso, puesto que, según reiterada jurisprudencia, la existencia de un incumplimiento debe apreciarse en función de la situación del Estado miembro tal como esta se presentaba al término del plazo señalado en el dictamen motivado [véase, en este sentido, la sentencia de 22 de enero de 2020, Comisión/Italia (Directiva de lucha contra la morosidad), C-122/18 , EU:C:2020:41 , apartado 58]. El hecho de que la interpretación contenida en esta consulta tributaria se incorpore retroactivamente a la ley es irrelevante a estos efectos.

53. Por último, debe ponerse de relieve el tipo muy elevado de la multa proporcional establecida, que le confiere un carácter extremadamente represivo y que puede dar lugar en muchos casos, dada la acumulación de aquella con las multas de cuantía fija previstas además por la disposición adicional decimoctava de la LGT , a que el importe total de las cantidades adeudadas por el contribuyente como consecuencia del incumplimiento de la obligación de información sobre sus bienes o derechos en el extranjero supere el 100 % del valor de esos bienes o derechos, como subraya la Comisión.

54. En estas circunstancias, dicha institución ha probado que, al sancionar el incumplimiento por el contribuyente de sus obligaciones declarativas relativas a sus bienes o derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del importe del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de esos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, el legislador español ocasionó un menoscabo desproporcionado a la libre circulación de capitales.

Sobre la proporcionalidad de las multas de cuantía fija

Alegaciones de las partes

55. Por último, según la Comisión, constituye una restricción desproporcionada a la libre circulación de capitales el hecho de establecer, para el caso de incumplimiento de la obligación de información relativa a los bienes o derechos poseídos en el extranjero o de cumplimiento imperfecto o extemporáneo de dicha obligación, multas de cuantía fija cuyo importe es superior al previsto para infracciones similares en un contexto puramente nacional, sin tener en cuenta la información de que pudiera disponer la Administración tributaria sobre dichos activos.

56. En cualquier caso, la Comisión estima que el hecho de que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación de información, que constituye una mera obligación formal cuya inobservancia no ocasiona ningún perjuicio económico directo a la Hacienda Pública, lleve aparejada la imposición de multas 15, 50 o 66 veces superiores, según los casos, a las que sancionan las infracciones similares en un contexto puramente nacional, previstas en los artículos 198 y 199 de la LGT , basta para demostrar el carácter desproporcionado del importe de dichas multas.

57. Aun reconociendo que las multas a tanto alzado previstas en la disposición adicional decimoctava de la LGT sancionan el incumplimiento de una obligación formal, cuyo incumplimiento no ocasiona ningún perjuicio económico directo a la Hacienda Pública, el Reino de España estima que los elementos de comparación considerados por la Comisión no son pertinentes. Según él, las multas de cuantía fija impuestas en caso de incumplimiento o de cumplimiento extemporáneo de la obligación de información deberían más bien compararse con las impuestas en caso de incumplimiento de la "declaración de las operaciones vinculadas", prevista por el Derecho español, ya que esta declaración también se configura como una obligación de información relativa a datos monetarios que debe ser cumplida por el propio contribuyente al que se refiere la información. Por otra parte, dicho Estado miembro considera que la información de que dispone la Administración tributaria acerca de los activos que posee un contribuyente en el extranjero no debería tenerse en cuenta para apreciar la proporcionalidad de las multas de cuantía fija impuestas, que debería examinarse atendiendo exclusivamente al comportamiento del contribuyente.

Apreciación del Tribunal de Justicia

58. Según la disposición adicional decimoctava de la LGT , los contribuyentes están obligados a suministrar a la Administración tributaria una serie de datos sobre sus bienes o derechos en el extranjero, entre ellos bienes inmuebles, cuentas bancarias, títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, así como seguros de vida e invalidez de los que dispongan fuera del territorio español. El hecho de que un contribuyente declare a la Administración tributaria datos incompletos, inexactos o falsos, no le facilite la información requerida o no lo haga en los plazos o formas establecidos será calificado como "infracción tributaria" y llevará aparejada la imposición de una multa pecuniaria fija de 5 000 euros por cada dato o conjunto de datos omitido, incompleto, inexacto o falso, con un mínimo de 10 000 euros, y de 100 euros por cada dato o conjunto de datos declarado fuera de plazo o no declarado por medios electrónicos, informáticos o telemáticos cuando existía obligación de hacerlo, con un mínimo de 1 500 euros.

59. La disposición adicional decimoctava de la LGT establece asimismo que estas multas no pueden acumularse con las previstas en los artículos 198 y 199 de dicha Ley , que determinan con carácter general las sanciones aplicables a los contribuyentes que no cumplan sus obligaciones declarativas o lo hagan de manera imperfecta, extemporánea o sin observar las formas prescritas. Según estas disposiciones, siempre que no exista perjuicio económico directo para la Hacienda Pública, la no presentación de una declaración en el plazo establecido se sancionará, salvo casos particulares, con una multa pecuniaria fija de 200 euros, cuyo importe se reducirá a la mitad en caso de presentación fuera de plazo por el contribuyente sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Por su parte, la presentación de una declaración incompleta, inexacta o falsa se sanciona con una multa pecuniaria fija de 150 euros y la presentación de una declaración sin respetar las formas prescritas con una multa pecuniaria fija de 250 euros.

60. De lo anterior se desprende que la disposición adicional decimoctava de la LGT sanciona el incumplimiento de meras obligaciones declarativas o puramente formales derivadas de la posesión por el contribuyente de bienes o derechos en el extranjero mediante la imposición de multas de cuantía fija muy elevadas, ya que se aplican a cada dato o conjunto de datos, van acompañadas, según los casos, de un importe mínimo de 1 500 o 10 000 euros y su importe total no está limitado. Estas multas pecuniarias fijas se acumulan, además, con la multa proporcional del 150 % prevista en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012 .

61. De lo anterior se desprende asimismo que el importe de estas multas pecuniarias fijas no guarda proporción alguna con el importe de las impuestas a los contribuyentes en virtud de los artículos 198 y 199 de la LGT , que resultan comparables puesto que sancionan el incumplimiento de obligaciones análogas a las previstas en la disposición adicional decimoctava de la LGT .

62. Estas características bastan para demostrar que las multas pecuniarias fijas previstas por dicha disposición establecen una restricción desproporcionada de la libre circulación de capitales.

63. Habida cuenta del conjunto de las consideraciones anteriores, procede declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo EEE:

- al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;

- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, y

- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado."

Recibiendo la anterior, razona la STS (Sección 2ª), de fecha 12 de julio de 2022 (RC 4881/2020), como sigue:

"PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación, desde el punto de vista de la formación de doctrina de interés casacional objetivo, consiste en determinar si, en el marco de las libertades fundamentales del Tratado de Funcionamiento de la UE , en particular y sin perjuicio de otras que pudieran resultar afectadas, la libre circulación de capitales, interpretadas a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y, a tenor de los principios de seguridad jurídica y de proporcionalidad, puede denegarse una solicitud de rectificación de autoliquidación por IRPF, por considerarse no sometida a plazo de prescripción alguno la tributación de las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan por afectar a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero que hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria .

SEGUNDO.- Los fundamentos jurídicos del auto de admisión.

El auto de admisión del presente recurso de casación, de 20 de octubre de 2021, comienza por exponer los hechos litigiosos:

" [...] SEGUNDO. Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales, nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1º. Autoliquidación complementaria en relación con el IRPF.

Doña Marí Jose no efectuó la presentación de la declaración informativa de bienes en el extranjero modelo 720 en plazo.

No obstante, el 22 de julio de 2015, presentó autoliquidación complementaria del IRPF del ejercicio 2012 incluyendo una ganancia patrimonial no justificada por importe de 554.822 euros, relativa a inversiones financieras depositadas en un banco suizo que no habían sido previamente declarados mediante el modelo 720, conforme a lo previsto en la Disposición Transitoria Decimoctava de la LGT . Esta ganancia se declaró en virtud de lo estipulado en el artículo 39.2 de la LIRPF .

2º. Solicitud de rectificación de autoliquidación.

Posteriormente, presentó solicitud de rectificación de dicha autoliquidación complementaria, con solicitud de devolución de lo indebidamente ingresado, que ascendía a 279.192,84 euros, en la que se indicaba que "la única razón por la que se practicó esta declaración-autoliquidación extemporánea (...) fue evitar la aplicación del desproporcionado régimen sancionador (150% de la cuota del IRPF) previsto en la Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2012 ".

3º. Denegación de la solicitud.

Dicha solicitud fue desestimada por acuerdo dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración.

4º. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra el referido acuerdo interpuso reclamación económico-administrativa NUM000 ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid.

5º. Resolución de las reclamaciones económico-administrativas.

El 24 de enero de 2019, el Tribunal Regional dictó resolución por la que desestimó la reclamación presentada.

6º. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

Doña Marí Jose interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el número 700/2019 ante la Sección 5ª Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , habiéndose dictado sentencia desestimatoria de la pretensión de la recurrente, al considerar que no había prescrito la posibilidad de regularizar la citada ganancia patrimonial.

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

TERCERO. Marco jurídico.

A estos efectos, la recurrente plantea la necesidad de interpretar la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), que introdujo en la LGT la Disposición Adicional 18 ª, referida a la "obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero", cuyo tenor es el siguiente:

"1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:

a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.

b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.

c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.

Las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril , de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.

2.Régimen de infracciones y sanciones.

Constituyen infracciones tributarias no presentar en plazo y presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones informativas a que se refiere esta disposición adicional.

También constituirá infracción tributaria la presentación de las mismas por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por dichos medios.

Las anteriores infracciones serán muy graves y se sancionarán conforme a las siguientes reglas:

a) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre cuentas en entidades de crédito situadas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.

La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.

a) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre títulos, activos, valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerado según su clase, que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.

La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial individualmente considerado según su clase, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.

c) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre un bien inmueble que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.

La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre un bien inmueble, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.

Las infracciones y sanciones reguladas en esta disposición adicional serán incompatibles con las establecidas en los artículos 198 y 199 de esta Ley.

Las Leyes reguladoras de cada tributo podrán establecer consecuencias específicas para el caso de incumplimiento de la obligación de información establecida en esta disposición adicional".

2. También será preciso interpretar el artículo el artículo 39.2 de la LIRPF , introducido por la citada reforma, que bajo el título "Ganancias patrimoniales no justificadas", señala:

"En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto".

3. Por último, debe tenerse en cuenta el apartado 2 del artículo 10 de la LGT , que dispone:

"Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.

No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado".

CUARTO. Cuestión en la que se entiende que existe interés casacional.

1. Conforme a lo indicado anteriormente y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma , procede admitir a trámite este recurso de casación, al apreciar esta Sección de admisión que el mismo presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

"[...] Determinar si, en el marco de las libertades fundamentales del Tratado de Funcionamiento de la UE , en particular y sin perjuicio de otras que pudieran resultar afectadas, la libre circulación de capitales, interpretadas a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y, a tenor de los principios de seguridad jurídica y de proporcionalidad, puede denegarse una solicitud de rectificación de autoliquidación por IRPF, por considerarse no sometida a plazo de prescripción alguno la tributación de las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan por afectar a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero que hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria [...]".

TERCERO.- Consideraciones jurídicas de la Sala sobre las cuestiones planteadas en el recurso.

1) Le es aplicable a la rectificación de autoliquidaciones en este asunto promovida el régimen que sería aplicable a las liquidaciones, desde el punto de vista de la declaración de contradicción con el Derecho de la Unión Europea de la Ley 7/2012, cuya disposición adicional 18 ª, referida a la "obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero", establece cuanto se ha dicho acerca de la obligación de información sobre determinados activos situados en el extranjero y sobre sus consecuencias sancionadoras, que se han transcrito más arriba.

2) En este asunto, es preciso interpretar el artículo 39.2 de la LIRPF , introducido por la citada reforma de la Ley 7/2012, que bajo el título "Ganancias patrimoniales no justificadas", señala:

"En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto".

El expresado precepto tiene su necesario complemento punitivo en la disposición adicional primera de la tantas veces citada Ley 7/2012 :

"Disposición adicional primera. Régimen sancionador en supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas y de presunción de obtención de rentas.

La aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y en el artículo 134.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave, y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción.

La base de la sanción será la cuantía de la cuota íntegra resultante de la aplicación de los artículos citados en el párrafo anterior. A los solos efectos de la determinación de la base de sanción, no se tendrán en cuenta para su cálculo las cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación procedentes de ejercicios anteriores o correspondientes al ejercicio objeto de comprobación que pudieran minorar la base imponible o liquidable o la cuota íntegra".

3) Es preciso tomar en consideración un dato fundamental, cual es que todo el debate trabado en este recurso de casación, así como el sostenido en la instancia, se ha producido en función del régimen legal estatuido por la Ley 7/2012, después declarado disconforme con el Derecho de la Unión. Incluso el escrito de oposición, signado algunos días después de la fecha de la sentencia a que nos vamos a referir, no pudo tenerla en cuenta.

4) El fallo de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala primera) de 27 de enero de 2022, pronunciado en el asunto C-788/19 , que tiene por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto, con arreglo al artículo 258 TFUE , el 23 de octubre de 2019, promovido por la Comisión Europea, contra el Reino de España, dice así, literalmente:

"1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992:

- al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;

2) al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, y

3) al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado.

2) Condenar en costas al Reino de España [...]".

5) En este caso, la razón determinante de la denegación de la solicitud de rectificación de la declaración (extemporánea) del modelo 720, es la plena aplicabilidad de la Ley 7/2012, tanto en lo que respecta al art. 39.2 LIRPF - consideración como ganancias patrimoniales no justificadas e imprescriptibles, en virtud de una presunción iuris et de iure- como al régimen sancionador -que establece una 150 por 100 de la base de la sanción-, multa única que también el TJUE reputa contrario al principio de libre circulación de capitales.

6) Como se puede observar, el pronóstico de la Administración del Estado, que incluso propugna una interpretación propia en respuesta al auto de admisión, era equivocado, dado el tenor y la claridad con que se manifiesta el TJUE a la hora de determinar que se ha quebrantado, entre otros, el art. 63 TFUE , relativo a la libre circulación de capitales, en relación con el Convenio EEE -los bienes o activos que no fueron tempestivamente declarados, estaban en Suiza-.

7) Podemos hacer referencia, además, a la jurisprudencia de este Tribunal ya dictada sobre el efecto de la STJUE de 22 de enero en las situaciones o actos administrativos basados directamente en la Ley que infringe -abiertamente- el derecho de la Unión.

Así, cabe hacer alusión a la sentencia recientemente dictada el 20 de junio de 2022, en el recurso de casación nº 1124/2020 , en la que hemos considerado que una liquidación por IRPF no puede practicarse sin sometimiento a plazo de prescripción alguno, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan, correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria . Dice así dicha sentencia:

"[...] el deber informativo que nos ocupa fue introducido en nuestro ordenamiento por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, a la que precedió la llamada amnistía fiscal. En lo que ahora interesa, aparte del régimen sancionador creado, preveía que el incumplimiento formal acarreaba una ganancia no patrimonial específica para activos en el exterior, arts. 39.2 LIRPFy 121.6 LIS , recordemos que el régimen tradicional en esta materia era su consideración como ganancias no justificadas, partiendo de la presunción de la existencia de rentas no declaradas ante la detección de bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o el patrimonio declarados por el contribuyente; considerando el TJUE que se vulnera el principio de libre circulación de capitales por la Ley 7/2012, al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como ganancias patrimoniales no justificadas sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción, puesto que se establecía el inicio del cómputo de la prescripción en el momento en que la Administración tributaria tenga por primera vez conocimiento de su existencia, lo que conllevaba que se podía gravar las rentas por los específicos activos durante un tiempo indefinido, sin tener en cuenta el ejercicio en que se devengaba el impuesto, ante la imposibilidad de probarlo por parte del obligado tributario, lo que resultaba desproporcionado, puesto que la normativa adoptada por el legislador español produce no sólo un efecto de imprescriptibilidad, sino también permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente [...]".

CUARTO.- La sentencia del TJUE de 22 de enero de 2022, en el asunto C-788/19 , y su incidencia en el presente recurso de casación.

La sentencia del TJUE de 22 de enero de 2022 , que resuelve el recurso por incumplimiento en el asunto C-788/19 , promovido por la Comisión Europea contra el Reino de España, afecta de modo sustancial y determinante a la cuestión de interés casacional planteada en el auto de admisión, por lo que en virtud de su fallo y de la doctrina que le precede, ha de acogerse la pretensión casacional promovida.

Es preciso recordar que, entre las cuestiones suscitadas que instaba la Comisión Europea, en un procedimiento de infracción o incumplimiento, que el TJUE declarase que "al establecer consecuencias del incumplimiento de la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de la presentación extemporánea del "modelo 720" que conllevan la calificación de dichos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" que no prescriben; ... el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 21 TFUE , 45 TFUE , 49 TFUE , 56 TFUE y 63 TFUE y los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992 (DO 1994, L l, p. 3; en lo sucesivo, "Acuerdo EEE")".

En lo que ahora interesa, la citada sentencia del TJUE recoge las siguientes consideraciones, de las que se extraen las que se reflejan en los parágrafos 25 a 41, determinantes del fallo que reconoce la existencia de varias infracciones, en lo que respecta a las ganancias patrimoniales no justificadas que se presumen iuris et de iure sin posibilidad de prueba en contrario, por el mero hecho del cumplimiento tardío de la obligación informativa:

"25 Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el mero hecho de que un contribuyente residente posea bienes o derechos fuera del territorio de un Estado miembro no puede fundamentar una presunción general de fraude y evasión fiscales (véanse, en este sentido, las sentencias de ll de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02 , EU:C:2004:138 , apartado Él, y de 7 de noviembre de 2013, K, C-322/11 , apartado 60).

26 Por otra parte, una normativa que presume la existencia de un comportamiento fraudulento por la sola razón de que concurren los requisitos que establece, sin conceder al contribuyente posibilidad alguna de destruir esa presunción, va, en principio, más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales [véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de octubre de 2013, Itelcar, C-282/12 , EU:C:2013:629 , apartado 37 y jurisprudencia citada, y de 26 de febrero de 2019, X (Sociedades intermedias domiciliadas en terceros países), C-135/17 , EU:C:2019:136 , apartado 88].

27 Del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el contribuyente que no haya cumplido la 'obligación de información o que lo haya hecho de forma imperfecta o extemporánea puede eludir la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado en el período impositivo más antiguo entre los no prescritos, como ganancias patrimoniales no justificadas, de las cantidades correspondientes al valor de sus bienes o derechos no declarados por medio del "modelo 720" aportando pruebas de que esos bienes ó derechos se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente por este impuesto.

28 Por otra parte, el Reino de España alega, sin que la Comisión lo rebata válidamente, que el hecho de que el contribuyente no haya conservado pruebas de haber tributado en el pasado por las cantidades que sirvieron para adquirir los bienes o derechos no declarados mediante el "modelo 720" no implica automáticamente la inclusión de estas cantidades como ganancias patrimoniales no justificadas en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente. En efecto, dicho Estado miembro indica que, en virtud de las reglas generales de atribución de la carga de la prueba, corresponde en todo caso a la Administración tributaria probar que el contribuyente ha incumplido su obligación de pago del impuesto.

29 De lo anterior resulta, por una parte, que la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas establecida por el legislador español no se basa exclusivamente en la posesión de bienes o derechos en el extranjero por el contribuyente, ya que dicha presunción entra en juego debido al incumplimiento o al cumplimiento extemporáneo, por parte de este, de las obligaciones de declaración específicas que le incumben en relación con dichos bienes o derechos. Por otra parte, según la información facilitada al Tribunal de Justicia, el contribuyente puede destruir esta presunción no solo acreditando que los bienes o derechos de que se trata se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente del impuesto, sino también, cuando no pueda acreditar tal extremo, alegando que cumplió su obligación de pago del impuesto por las rentas que sirvieron para adquirir esos bienes o derechos, lo que corresponde entonces a la Administración tributaria comprobar.

30 En estas circunstancias, la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales.

31 La imposibilidad de que el contribuyente destruya esta presunción alegando que los bienes o derechos respecto de los cuales no cumplió la obligación de información o lo hizo de manera imperfecta o extemporánea se adquirieron durante un período prescrito no enerva esta conclusión. En efecto, la invocación de una norma de prescripción no sirve para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales, sino que únicamente permite evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción.

32 No obstante, procede comprobar si las opciones elegidas por el legislador español en materia de prescripción no resultan, por sí mismas, desproporcionadas en relación con los objetivos perseguidos.

33 A este respecto, procede señalar que los artículos 39, apartado 2, de la LIRPF y 121, apartado 6, de la LIS -permiten, en realidad, a la Administración tributaria proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el "modelo 720". Ello es así aunque se considere que el legislador español únicamente pretendió, en aplicación de la regla de la actio nata, retrasar el momento inicial del cómputo del plazo de prescripción y fijarlo en la fecha en que la Administración tributaria tenga conocimiento por primera vez de la existencia de los bienes o derechos en el extranjero, ya que esta opción conduce, en la práctica, a permitir a la Administración gravar durante un período indefinido las rentas correspondientes al valor de esos activos, sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas.

34 Por otra parte, del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el incumplimiento o el cumplimiento extemporáneo de la obligación de información tiene como consecuencia la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente de las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos no declarados situados en el extranjero, incluso cuando esos bienes o derechos hayan entrado en su patrimonio durante un año o un ejercicio ya- prescritos en la fecha en que debía cumplir la obligación informativa. En cambio, el contribuyente que ha cumplido en los plazos establecidos esta obligación conserva el beneficio de la prescripción respecto de las eventuales rentas ocultas que hayan servido para adquirir los bienes o derechos que posee en el extranjero.

35 De lo anterior se desprende no solo que la normativa adoptada por el legislador español produce un efecto de imprescriptibilidad, sino también que permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente.

36 Pues bien, aunque el legislador nacional puede establecer un plazo de prescripción ampliado con el fin de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude y la evasión fiscales derivados de la ocultación de activos en el extranjero, siempre y cuando la duración de ese plazo no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, habida cuenta, en particular, de los mecanismos de intercambio de información y de asistencia administrativa entre Estados miembros (véase la sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08 , EU:C:2009:368 , apartados 66, 72 y 73), no ocurre lo mismo con la institución de mecanismos que, en la práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada.

37 En efecto, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal (véase, por analogía, la sentencia de 14 de julio de 1972, Geigy/Comisión, 52/69, EU:C:1972:73 , apartado 21).

38 En el caso de autos, como se ha indicado en los apartados 35 y 36 de la presente sentencia, la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.

39 En efecto, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal (véase, por analogía, la sentencia de 14 de julio de 1972, Geigy/Comisión, 52/69, EU:C:1972:73 , apartado 21).

40 En el caso de autos, como se ha indicado en los apartados 35 y 36 de la presente sentencia, la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.

41 Al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de esta obligación declarativa, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales, sin que proceda preguntarse sobre las consecuencias que deben extraerse de la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre Estados miembros.

(...) En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) decide:

1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992:

[...] al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción"".

QUINTO.- Doctrina jurisprudencial que se establece.

Es preciso partir de la base estructural del carácter vinculante del Derecho de la Unión Europea, que obliga a los jueces y tribunales ordinarios de los Estados miembros, al enfrentarse con una norma nacional incompatible con el Derecho de la Unión, como es el caso de la que es de aplicación, a inaplicar la disposición nacional, ya sea posterior o anterior a la norma de Derecho de la Unión ( STJCE 9-3-78 asunto Simmenthal , 106/77; STJUE 22-6-10, asunto Melki y Abdeli, C-188/10 y C-189/10; y de 5-10-10 asunto Elchinov , C-173/09 ).

Por su parte, el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse acerca del principio de primacía, en la sentencia 215/2014, de 18 de diciembre y, en la sentencia 232/2015, de 5 de noviembre . También en la sentencia 145/2012, de 2 de julio , se refería a la primacía del Derecho de la Unión Europea como técnica o principio normativo destinado a asegurar su efectividad, reconociendo esa primacía de las normas del ordenamiento comunitario, originario y derivado, sobre el interno, y su efecto directo para los ciudadanos, asumiendo la caracterización que de tal primacía y eficacia había efectuado el Tribunal de Justicia, entre otras, en las sentencias Van Gend & Loos, de 5-2-63 y Costa ENEL de 15-7-64 .

Así, cabe recordar, con la doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 232/2015, de 5 de noviembre y 145/2015, de 2 de julio ) sobre el alcance del principio de primacía del Derecho de la Unión Europea, que la naturaleza declarativa de las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que resuelven recursos por incumplimiento no afecta a su fuerza ejecutiva (derivada directamente del art. 244 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, hoy art. 280 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea , donde se establece expresamente que "las sentencias del Tribunal de Justicia tendrán fuerza ejecutiva"), ni obstaculiza sus efectos ex tunc.

Además de la naturaleza ejecutiva de las sentencias dictadas en un procedimiento por incumplimiento, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha confirmado el efecto ex tunc de dichas resoluciones, sin perjuicio de la facultad del Tribunal de limitar temporalmente los efectos de sus Sentencias ex art. 231 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (hoy art. 264 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea ). Los derechos que corresponden a los particulares no derivan de la sentencia que declara el incumplimiento sino de las disposiciones mismas del Derecho comunitario que tienen efecto directo en el ordenamiento jurídico interno (Sentencias de 14 de diciembre de 1982, asunto Waterkeyn, antes citada, apartado 16, y de 5 de marzo de 1996, asuntos Brasserie du pêcheur y Factortame, C-46/93 y C-48/93 , Rec. p. I-1029, apartado 95).

Sobre este esquema jurídico derivado de la STJUE de 27 de enero de 2022 , repetidamente mencionada y de las declaraciones contenidas, cabe fijar la siguiente doctrina:

1) No es lícito denegar una solicitud de rectificación de autoliquidación del IRPF, con fundamento en la presunción de que no está sometida a plazo de prescripción alguno la tributación de las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan por afectar a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero que hayan sido objeto de información con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria , toda vez que la imputación de la ganancia patrimonial que se dice injustificada al último de los ejercicios no prescritos (para la Administración) equivale, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea -TJUE-, a una prohibida imprescriptibilidad de la facultad de regularización y consiguiente sanción, vulneradora del derecho a la libre circulación de capitales - art. 63 TFUE ), así como a los principios de seguridad jurídica y proporcionalidad.

2) Declarar como doctrina de interés casacional la que resulta de la establecida con toda rotundidad, en la STJUE de 27 de enero de 2022, en el asunto C-788/19, Comisión contra Reino de España -parágrafos 25 a 41, en lo que concierne a la presunción de ganancia patrimonial de imprescriptible regularización, y por tanto, apreciar que se vulneran las obligaciones que incumben al Reino de España, en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, sobre libre circulación de capitales, en relación con el régimen estatuido en la precitada Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, "al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción".

3) La doctrina establecida por el TJUE en relación con la improcedencia de la regularización indebida, en el IRPF del contribuyente que incumplió de modo imperfecto o extemporáneo, sobre la base de presumir la imprescriptibilidad de la facultad correctora de la Administración, que tiene su fundamento en la imposibilidad práctica, cierta y real de probar la prescripción y ampararse en ella, es íntegramente trasladable al caso de la solicitud de rectificación de una autoliquidación del IRPF del ejercicio 2012, en que tal cuestión se plantea, en tanto la denegación tiene su fundamento en la aplicación de una norma disconforme con el Derecho de la Unión."

Todos cuyos pronunciamientos, insistimos, a que nos debemos en el ejercicio de nuestra función, conducen sin más a la necesaria estimación del presente recurso contencioso administrativo, en la medida en que, en el actual estado de la jurisprudencia comunitaria, y nacional, ha quedado ya más que suficientemente sentado que no cabe la práctica de liquidaciones sin sometimiento a plazo de prescripción alguno, colisionando con libertades comunitarias la posibilidad de gravar durante un período de tiempo indefinido rentas correspondientes al valor de activos consistentes en bienes y derechos situados en el extranjero, respecto de los que se haya incumplido la obligación de información dispuesta por el ordenamiento, conduciendo el régimen del art. 39.2 LIRPF, instaurado por la Ley 7/2012, en la práctica, a la imposibilidad real y cierta de demostrar la prescripción, y aun permitiendo a la Administración contrariar sin más la prescripción ya consumada.

TERCERO. A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, no procede especial pronunciamiento en materia de costas, al haber incidido en la materia que nos ocupa pronunciamientos jurisdiccionales posteriores a la fecha de la resolución recurrida.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,