Sentencia Contencioso-Administrativo 1955/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 3450/2021 de 29 de mayo del 2023

PRIMERO. -Objeto del recurso.

En nombre de DENIS, 98, S.L., se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 9 de septiembre de 2021, en la que se DESESTIMARON las reclamaciones-económico administrativas formuladas contra el acuerdo de liquidación de 3 de diciembre de 2019, del Inspector Regional y de la Jefa de la Oficina Técnica, de la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Cataluña, por concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014, 2015 y 2016, y se ESTIMARON las reclamaciones contra el acuerdo sancionador, por el mismo concepto y ejercicios, notificado el 17 de enero de 2020, dejándolo sin efecto.

SEGUNDO.- Antecedentes.

En el acuerdo de liquidación de 3 de diciembre de 2019, confirmado en la resolución recurrida del TEARC, se procedió a la regularización de las declaraciones por Impuesto sobre Sociedades de la obligada tributaria y actora, DENIS, 98, S.L., de los ejercicios 2014 a 2016, por lo que hace a los siguientes elementos y cuantías:

Escisión parcial de DENIS 98, S.L., en 2013, con reducción de objeto y creación de nueva entidad a la que se aportan dos inmuebles.

- Según el artículo 2 de los estatutos sociales de DENIS, 98, S.L., ésta tenía por objeto las operaciones típicas de tráfico inmobiliario, incluida la promoción, construcción, comercialización y arrendamiento, con exclusión del arrendamiento activo financiero, que en 2002 se amplió a la prestación de servicios de limpieza en viviendas, oficinas, locales comerciales y toda clase de edificios, tanto públicos como privados.

En escritura de 25 de febrero de 2013, se elevó a público el acuerdo de escisión de DENIS, 98, S.L., reduciendo su objeto a prestación de servicios de limpieza, en los mismo términos aprobados en 2002, reduciendo su capital social, y, por otra parte, se creó otra entidad, INVERSIONES PATRIMONIALES E&F 2020, S.L., por los mismos socios y con la misma proporción de participaciones sociales entre ellos, asignándole como objeto el eliminado de DENIS 98, S.L., como consecuencia de su escisión, de operaciones típicas de tráfico inmobiliario, en los mismos términos en los que lo era de esta última. Además, en la operación de escisión parcial, DENIS 98, S.L. transmitió a la nueva entidad dos inmuebles, uno en Roda de Barà, Tarragona, que es el domicilio fiscal de DENIS, 98, S.L., - edificio de 444 m2, dos plantas, con aparcamiento y jardín con piscina, y otro en Sant Cugat del Vallés, Barcelona, domicilio fiscal de la nueva entidad, INVERSIONES PATRIMONIALES E&F 2020, S.L., de 679 m2 de superficie, de tres plantas, aparcamiento y piscina.

DENIS 98, S.L. comunicó a la AEAT en fecha 25 de septiembre de 2013 la aplicación a la operación de escisión, con reducción de objeto, constitución de obra entidad con el objeto eliminado de la anterior, y transmisión del patrimonio inmobiliario a la nueva entidad, de los beneficios fiscales previstos en el capítulo VIIII, Título VIII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, pero no incluyó esa operación en la declaración por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, que no presentó en plazo.

En la declaración por Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2014 reconoce un beneficio contable de 82.597'92 euros como resultado de la aportación de los dos inmuebles, de Roda de Barà y de Sant Cugat, a la nueva entidad, anotando en contabilidad un asiento inicial por construcciones de 665.787 euros, de los que deducen 25.816'67 euros por amortización de ese inmovilizado, dos anotaciones de 280.000 euros por reservas voluntarias - que se aportan a la nueva entidad para la suscripción de las nuevas participaciones como capital social de la misma - y 165.268'25 euros por deudas de largo plazo con entidad de crédito. No obstante, en la declaración se hace un ajuste por el mismo importe, en concepto de operación de reestructuración, de las previstas en el capítulo VIIII, del título VIII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

En el acuerdo de liquidación se advierte que el beneficio contable de 82.597'92 euros por la operación de escisión parcial acordada en escritura pública de 25 de febrero de 2013 fue imputado incorrectamente al ejercicio 2014, ya que tal operación se produjo y comunicó a la AEAT en 2013, y fue regularizada en otro acuerdo de liquidación de la Inspección, por el mismo concepto de Impuesto sobre Sociedades en ese ejercicio 2013, sin proceder a ninguna regularización en relación con tal beneficio contable declarado en la del ejercicio 2014, pues en la misma declaración, la incorrecta imputación de ese beneficio fue eliminada mediante el denominado ajuste extracontable por el mismo importe y concepto.

Deducción de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, y actividad económica real de DENIS 98, S.L. anteriores a los ejercicios investigados.

En el ejercicio 2011, solo tuvo ingresos por importe de 3.900 euros, por alquiler del inmueble de Roda de Barà, donde tenía su domicilio social, al cónyuge de la administradora y posterior administrador de la misma sociedad.

En el ejercicio 2012, no se imputaron ingresos, sino sólo gastos por una compra a la aseguradora Chasrtis Europe, por 8.110'12 euros, y por gastos de personal, por importe cercano a 10.000 euros, por retribuciones a la socia y administradora, pese a que no consta cotización alguna de ésta en ese ejercicio.

En el ejercicio 2013, sólo aparece la anotación contable de un ingreso de 4.912'56 euros, del que no existe factura alguna expedida por DENIS 98, S.L., ingreso categorizado, en declaración de esta última a la Inspección, como "ingresos derivados del personal, como retribución en especie en sus nóminas"; y se anotaron gastos por servicios de carpintería y aluminio (cristales y espejos), seguros y una liquidación de derechos efectuada por el Registro Mercantil, así como gastos de personal por retribuciones de la socia y administradora.

Contabilidad de los ejercicios investigados 2014, 2015 y 2016.

En el ejercicio 2014, se anotó el beneficio contable por enajenación de inmuebles - por escisión parcial de la sociedad y aportación de dos inmuebles a la sociedad de nueva creación en 2013 - de 78.831'84 euros, que fue eliminado en la misma declaración de la contribuyente mediante un reajuste extracontable por el mismo importe y concepto, de lo que ya se ha tratado con anterioridad.

Al margen de lo anterior, no se anotaron ingresos por ejercicio de actividad alguna, sino sólo 1.228'14 euros por otros ingresos, y como gastos se anotaron los de personal por importe de 3.367'80 euros, y otros gastos por importe de 1.626'42 euros, pero sólo se aportaron recibos por intereses bancarios por importe total de 70'94 euros.

En el ejercicio 2015, mediante facturas de la obligada tributaria por concepto de servicios relativos a estudios, contratos y asesoramientos, actividad respecto de la cual se dio de alta en el censo del IAE en el mismo ejercicio 2015, justificó ingresos por importe de 75.836 euros.

Declaró gastos por importe de 75.381'67 euros, pero sólo justificó gastos por importe de 14.004'30 euros mediante una factura por obras de acondicionamiento emitida por ALDAN CONSTRUCCIÓN XXI, e importe de 13.919'81 euros, más IVA, y gastos financieros por importe de 84'49 euros.

Literalmente se dice, "Respecto al resto de gastos declarados, ni se ha aportado justificante documental alguno, ni se ha acreditado su correlación con los ingresos de la actividad, pese haberse solicitado en reiteradas ocasiones, ni se ha obtenido, vía requerimiento, información adicional que sirva para determinar la existencia de otros gastos deducibles".

La regularización consiste en incrementar la base imponible declarada en el valor de la diferencia entre los gastos declarados, 75.381'67 euros, y los justificados, 14.004'30 euros, esto es, en 61.377'37 euros.

En el ejercicio 2016, se presentan facturas por prestación de servicios de estudios, contratos y asesoramiento por importe de 148.837'27 euros.

Se deducen gastos por importe de 153.188'79 euros, pero sólo se justificaron gastos por importe de 10.156'50 euros, más IVA, mediante una factura de STAR EXPRESS MANAGEMENT, S.L.

El acuerdo de liquidación también acepta como justificados los gastos de personal (18.000 euros), porque "constan tanto en contabilidad como en el modelo 190 presentado por la entidad".

Literalmente se dice "Respecto al resto de gastos declarados, ni se ha aportado justificante documental alguno, ni se ha acreditado su correlación con los ingresos de la actividad, pese haberse solicitado en reiteradas ocasiones, ni se ha obtenido, vía requerimiento, información adicional que sirva para determinar la existencia de otros gastos deducibles".

La regularización consistió en incrementar la base imponible en 125.032'20 euros, a que alcanza la diferencia entre los gastos declarados (153.188'70 euros), y los justificados (10.156'50 euros más 18.000 euros).

Bases imponibles de ejercicios anteriores.

La base imponible negativa incluida en la declaración por Impuesto de Sociedades del 2013 procedente del 2012, por importe de 8.576'96 euros, se eliminó por la Inspección en la regularización practicada en relación con el ejercicio 2013, por falta de justificación de los gastos en los que aquélla tuvo su origen.

Las otras bases negativas incluidas en la declaración del 2013 quedaron sin efecto como consecuencia de la regularización practicada en relación con dicho ejercicio como consecuencia del incremento de base imponible derivada de la tributación por las rentas derivadas de la operación de escisión parcial efectuada en 2013, e imputada a dicho ejercicio en el acuerdo de liquidación correspondiente.

Por ello, en la regularización del ejercicio 2014 no hay bases imponibles negativas que compensar, y sí solo la propia de dicho ejercicio, a compensar en ejercicios futuros, por importe de 3.766'24 euros.

Reservas de capitalización y de nivelación de la base imponible, de los artículos 25 y 105 de la Ley 27/2014.

La obligada tributaria declara una reducción del 10% de la base imponible en cuantía de 45'43 euros, importe por el que debía haber dotado una reserva indisponible, del artículo 25 de la ley 27/20014; pero ni en la declaración ni en las cuentas de 2015 figura esa reserva indisponible, por lo que es eliminada.

Lo mismo ocurrió respecto de la reserva de nivelación, habiéndose reducido de la base imponible del ejercicio 2015 un 10% de la base imponible después de aplicar la reserva de capitalización (40'89 euros), pero luego no dota la preceptiva reserva indisponible, por lo que en la regularización se anula.

Regularización ejercicios 2014 a 2016.

Respecto del 2014, se reconoce una base imponible negativa a compensar en ejercicios futuros por importe de 3.766'24 euros.

Respecto de los ejercicios 2015 y 2016, unas cuotas por importe total de 45.489'81 euros, más 4.598'98 euros por intereses moratorios, con un total de 50.088'79 euros.

Acuerdo de liquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, que no es objeto de este recurso.

En ese acuerdo, que no es objeto de recurso, la Inspección declara que no existen motivos económicos válidos para la escisión parcial de DENIS 98, S.L., acordada en escritura de 25 de febrero de 2013, para la aplicación de los beneficios fiscales previstos en el cap. VIIII, del título VIIII, y Disposición Adicional 2ª del Real Decreto Legislativo 4/2004, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de conformidad con el artículo 96.2 de este último, con arreglo al cual, "el régimen no se aplicará cunado la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal", añadiendo dicho acuerdo que, "aun en el caso de que resultara probada la ausencia de intencionalidad de fraude o evasión fiscal, la motivación que impulsa a dicha operación es irrelevante, puesto que en la propia operación de escisión - objetivamente considerada - no concurren los requisitos exigidos para admitir la aplicación del régimen especial..."

Por ello, en la regularización hecha en el referido acuerdo se somete a tributación las rentas derivadas de la transmisión de inmuebles como consecuencia de la escisión parcial de febrero de 2013. En las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2013, la beneficiaria de la escisión, INVERSIONES PATRIMONIALES E&F 2020, SL., se anota un inmovilizado material, como consecuencia de la adquisición de dichos inmuebles, de 900.568'25 euros.

Valorados los inmuebles por perito de la Administración en un total de 2.507.000 euros, y siendo su valor neto contable (valor de adquisición - amortización acumulada en contabilidad) de 690.083'33 euros, la diferencia a incrementar la base imponible relativa al ejercicio 2013 se fija en el acuerdo de liquidación en 1.816.916'67 euros. De esa base, como se ha explicado anteriormente, se elimina la base imponible negativa compensada del ejercicio 2012, por importe de 8.576'96 euros.

El resultado de la regularización es una cuota de 526.478'71 euros, más 11.957'86 euros, en total 638.436'57 euros.

TERCERO. - Motivos de recurso articulados por la parte actora.

- 22 de las 25 páginas de la demanda se dedican a defender la aplicabilidad del régimen especial del capítulo VIIII, título VIII, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, de aplicación por razones de vigencia en los ejercicios a los que se refiere la resolución recurrida, por validez de los motivos económicos alegados como fundamento de la escisión parcial de la obligada tributaria, DENIS 98, S.L., acordada en escritura pública de 25 de febrero de 2013, con transmisión, en el mismo momento, de dos inmuebles a la sociedad INVERSIONES PATRIMONIALES E&F, S.L.

- En menos de una página señala que la regularización por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, tiene su origen en la operación de escisión parcial antes señalada; y la referida a los ejercicios 2015 y 2016, por falta de justificación de los gastos deducidos en las correspondientes declaraciones presentadas por la actora, respecto de los que alega que "no han sido considerados sin motivo alguno por la inspección"; añadiendo, con una narrativa de difícil comprensión, lo que parece ser la omisión por la inspección de requerimientos a los proveedores de la obligada tributaria para que justificasen los gastos de esta última; la falta de detalle de importes, fechas y proveedores de las facturas no admitidas, y la demora de los proveedores en la entrega de la factura de los gastos.

CUARTO.- Examen de las cuestiones planteadas y resolución por este Tribunal.

En primer lugar, en la demanda se reitera la única alegación hechas en la reclamación económico-administrativa, en relación con la validez de los motivos alegados para justificar la escisión parcial de la sociedad DENIS 98, S.L., en febrero de 2013, y la procedente aplicación de los beneficios fiscales del régimen especial del capítulo VIII, del título VIIII, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Esta alegación ya obtuvo acertada respuesta en la resolución del TEARC, que desestimó las reclamaciones contra el acuerdo de liquidación, argumentando:

"Sin embargo, sucede que la regularización practicada en los ejercicios 2014, 2015 y 2016 lo es, únicamente, por gastos ordinarios que la empresa consideró deducibles, pero que no ha justificado documentalmente y por indebida aplicación de minoraciones en la base imponible por reserva de capitalización y reserva de nivelación dado que la entidad no dotó contablemente las preceptivas reservas indisponibles ( artículos 25 y 105 LIS ). Es decir, a diferencia de lo que aprecia el reclamante, en el acto aquí impugnado (ejercicios 2014, 2015 y 2016) no se están liquidando o regularizando las consecuencias en esos ejercicios de la regularización practicada en relación con el ejercicio 2013. Por tanto, a la postre, el interesado no ha presentado ninguna alegación en relación con los concretos ajustes practicados por la Inspección en los ejercicios 2014, 2015 y 2016"-

Como se ha hecho constar anteriormente, la escisión de DENIS, 98, S.L., con transmisión de dos inmuebles a una sociedad de nueva constitución se acordó en febrero de 2013, comunicándose a la AEAT en el mismo ejercicio, por lo que la diferencia entre el valor de mercado de los inmuebles transmitidos y su valor contable debe imputarse al periodo impositivo en el que se ha devengó por transmisión de los inmuebles - artículo 19.1, en relación con el 15.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades -, y, por tanto, al ejercicio 2013.

La resolución recurrida del TEARC desestima una reclamación contra el acuerdo de liquidación relativo a los ejercicios 2014 a 2016, que, como se ha expuesto, no regulariza el incremento de base imponible por la diferencia entre valor de mercado y contable de los inmuebles transmitidos; limitándose, en respuesta a las alegaciones de la reclamante, a señalar que la regularización por el incremento con origen en esa transmisión de inmuebles se practicó en acuerdo de liquidación relativo al ejercicio 2013, que no fue objeto de esa resolución recurrida, como tampoco lo es de este recurso, que versa exclusivamente sobre dicha resolución, relativa a los ejercicios 2014 a 2016.

En la demanda nada se alega al respecto, y como se ha señalado, la ganancia en esa transmisión de inmuebles debe imputarse al ejercicio 2013, a lo que cabe añadir que la misma obligada tributaria así viene a reconocerlo cuando en las cuentas del 2014 anota un beneficio contable como consecuencia de la escisión parcial y transmisión de inmuebles, y en la correspondiente declaración lo deja sin efecto en un llamado ajuste extracontable.

El otro motivo de recurso se ciñe a la no deducibilidad, y consiguiente eliminación de algunos gastos incluidos por la obligada tributaria en sus declaraciones por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2015 y 2016, alegando que la Inspección no da razón de tal eliminación como injustificados. La simple lectura del acuerdo es suficiente para rechazar tal motivo de recurso, por cuanto, como ya se ha transcrito, en él se hace constar que "Respecto al resto de gastos declarados, ni se ha aportado justificante documental alguno, ni se ha acreditado su correlación con los ingresos de la actividad, pese haberse solicitado en reiteradas ocasiones, ni se ha obtenido, vía requerimiento, información adicional que sirva para determinar la existencia de otros gastos deducibles".

La carga de la prueba tanto por tratarse de una deducción, como por facilidad probatoria recae sobre la obligada tributaria, que, pese a los requerimientos de la Inspección, no aporta ni un solo elemento probatorio de la realidad de la operación en la que pudieron tener origen los gastos declarados, y esa omisión tampoco se subsana en este recurso, en el que no se ha presentado documento ni prueba alguna, ni siquiera indiciaria de tal realidad - ni albaranes de entregas, ni títulos de pago, ni anotaciones en cuentas bancarias por transferencias, nada absolutamente -; realidad que, por el contrario, también aparece desvirtuada por la sinrazón económica, en atención al ánimo de lucro de las entidades mercantiles, de desarrollar una actividad en la que el importe de los gastos declarados son prácticamente iguales o incluso superiores que los ingresos, sin dar explicación plausible que pueda justificarlo. Así en el ejercicio 2015, la cifra de negocios fue de 75.836 euros, y los gastos declarados de 75.351'67 euros, y en el ejercicio 2016, la cifra de negocios fue de 148.837'27 euros, y los gastos declarados, superiores, alcanzando los 153.188'70 euros.

En la demanda también se hace referencia a facturas pendientes de recibir, y a la falta de requerimiento a los proveedores por parte de la Inspección para que éstos justificasen la realidad negocial en virtud de la cual la obligada tributaria efectuó los pagos deducidos como gasto.

Las facturas a las que la Inspección niega todo valor probatorio son aquéllas en las que no aparece identificado el proveedor, y especifican como concepto "PROVE. PRAS.PETES. RECIBIR", esto es, facturas pendientes de recibir, respecto de las cuales resulta imposible comprobar su correspondencia con operaciones reales, ya que en ellas se omite hasta el proveedor, impidiendo cualquier diligencia de comprobación al respecto, y que, en cualquier caso, serían inadmisibles para justificar la realidad del gasto por no especificar con suficiente detalle el concepto o la operación a la que responden. Podrían estar pendientes de entrega, pero indicar el proveedor y el concepto por el que deben expedirse y entregarse, a fin de comprobar la correlación del gasto con los ingresos obtenidos en el ejercicio de la actividad económica.

Por todo lo expuesto procede desestimar el presente recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.- Costas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, procede condenar al actor al pago de las costas procesales causadas, con el límite máximo por todos los conceptos de 2.000 euros.