Sentencia Contencioso-Administrativo 3569/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 3599/2021 de 03 de noviembre del 2023

PRIMERO: Objeto del recurso.

1.- El objeto del presente recurso contencioso-administrativo, interpuesto por D. Jose Antonio y Dª Amalia, consiste en determinar la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 26 de octubre de 2021, que desestima la reclamación económico-administrativa dictada en el procedimiento número NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006; NUM007; NUM008 contra acuerdos de la AEAT, Dependencia Regional de Inspección, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2012 a 2015 liquidación y sanción.

2.- La resolución impugnada trae causa de la regularización practicada en el marco del procedimiento inspector, en la que se concluye la existencia de simulación de la actividad de venta de hilo de D. Edemiro a D. Jose Antonio documentada a través de facturas falsas a nombre de Amadeo, fallecido en fecha 5/01/2003.

En consecuencia, no se consideran justificativas del derecho a la deducción en el receptor de las mismas y se procede a modificar las bases imponibles y el rendimiento neto declarado en los periodos objeto de comprobación

SEGUNDO: Posición del demandante.

El demandante aduce sustancialmente los mismos argumentos que alegó frente al acta de disconformidad y que en síntesis son los siguientes:

- La causa del contrato realizado entre las partes, D. Jose Antonio y D. Edemiro, debe reputarse lícita, pues no es contrario a la Ley una compraventa de materia prima, y que, siendo clara la eficiencia del negocio jurídico del que suscita conforme los artículos 1275 y 1276 del Código Civil, se reconozca la deducibilidad de los gastos procedentes de dicho contrato.

- En ningún momento puede deducirse que el Sr. Jose Antonio no ejerza una actividad económica ni que dicha actividad implique manipulación posterior por su parte, ya que únicamente consiste en la compra de mercancías para posteriormente revenderlas, "al tiempo que queda demostrado la existencia de almacén, su ubicación, mecánica de adquisición de la mercadería, emisión de factura por parte del Sr. Edemiro con la entrega del correspondiente recibo al pago de la misma, pudiendo ser ésta compresiva de varias entregas".

- No es nulo por simulación del negocio jurídico celebrado puesto que frente a un negocio existente y querido por las partes no pueden aplicarse las consecuencias de la simulación. La actividad unilateral del Sr. Edemiro en ningún caso era conocida por el Sr. Jose Antonio, reputándose tercero de buena fe en cuanto a la transmisión de la mercancía se refiere, cumpliendo sus obligaciones ordinarias en el tráfico mercantil de compraventa".

- No se puede inferir la existencia de un acuerdo, concierto o confabulación, ni la existencia de encubrimiento ni por tanto de simulación.

Respecto a los indicios sobre los que se basa el Acta para imputar una simulación, alega lo siguiente:

a) Que la falta de justificación del origen del hilo transmitido no puede ser imputada al Sr. Jose Antonio.

b) Que no resulta probado en el acta de referencia la ausencia de medios personales, ya que el Sr. Edemiro manifiesta "que tuvo trabajadores y que a los mismos se les pagaba en efectivo y que todas las facturas emitidas a nombre de su padre, eran para clientes suyos".

c) Que sí existe acreditación en el pago de las facturas consistente en un recibo firmado, siendo un documento privado, y que, al amparo del artículo 299 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, no supone que "la firma sea requisito que condicione la cualidad documental en sí, pues no existe precepto legal alguno que así lo exija".

d) Que el origen el efectivo quedó perfectamente acreditado ya que se vendía la mercancía y no se producía el ingreso en las cuentas bancarias, "a sensu contrario queda acreditado que cobraba en efectivo y que el mismo servía para los pagos de la mercadería suministrada por el Sr. Edemiro".

e) Que el transporte y el almacenamiento quedan demostrados.

f) Que la actividad fraudulenta del Sr. Edemiro se realiza frente a terceros y frente a la Administración Tributaria.

g) Que en el momento de que el Sr. Jose Antonio es conocedor del engaño deja de recibir las facturas del difunto, lo único que hace es "marcar la diferencia entre ser un tercero de buena fe y ostentar las primeras noticias de una presunta actividad por parte de un tercero la cual cuanto menos puede calificarse de fraudulenta en cuanto a su forma -aunque no en su fondo por existir en entrega de bienes".

- Respecto a la no deducibilidad de los gastos documentados en las facturas a nombre del Sr. Amadeo, alega que "admite aquellas que no se han podido documentar por los motivos que sean derivados del tiempo transcurrido y/o cuidado en la guarda y conservación documental, pero en todo caso el resto deben admitirse para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica de mi representado".

- Por lo que se refiere al acuerdo sancionador, mantiene la falta de culpabilidad y de motivación, así como la falta de ocultación.

TERCERO: Posición de la Administración demandada.

El Abogado del Estado mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada. En síntesis, pone de relieve que el demandante reitera los alegatos expuestos en la vía administrativa. En cuanto a la simulación y los llamados negocios anómalos, se trata de un campo especialmente complejo debiendo estarse a las consideraciones del Tribunal Supremo en sentencias de 13 de marzo de 2008 y 27 de mayo de 2008.

Sobre la prueba de presunciones y los requisitos exigidos -seriedad precisión y concordancia entre los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión- la regularización ha consistido únicamente en determinar la existencia de simulación en el negocio de compra venta de hilo entre D. Edemiro y D. Jose Antonio, ya que la Inspección sostiene que dicho negocio carece de contenido real y se dan los elementos propios de la estructura simulatoria, consistente en crear una apariencia real de gastos, que en realidad no se han producido, mediante la aportación a la inspección de unas cuantas facturas y un libro registro de gastos con anotaciones falsas. A pesar de los alegatos expuestos de contrario, los indicios de la simulación a través de la interposición de una sociedad en la prestación de los servicios se evidencian por los extremos que relaciona de acuerdo y que no han resultado contradichos por las alegaciones de la parte. A pesar de los esfuerzos argumentales de la demanda, para negar la existencia de una operativa simulada, la calificación efectuada por la Inspección debe ser confirmada, porque ni hay prueba de las compras de hilo por parte del proveedor, ni la actividad propia del proveedor Sr. Edemiro permite dar verosimilitud a la ingente cantidad de facturas emitidas. Los medios de pago o el origen tampoco constan debidamente justificados.

En relación con la sanción, mantiene igualmente la conformidad de derecho de la resolución sancionadora, porque se cumplen los requisitos de tipicidad antijuridicidad y motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

CUARTO: Sobre la simulación.

El artículo 16 de la Ley General Tributaria dispone que en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.

Pues bien, la simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC). La existencia real de las operaciones si bien impide hablar de simulación absoluta no impide la calificación de la operación como simulación relativa cuando tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. ( Sentencia del Tribunal Supremo 27-11-2015, rec. 3346/2014).

En definitiva, los contratos simulados fingen un negocio jurídico inexistente (simulación absoluta) o encubren otro distinto (simulación relativa).

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa. Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Esta Sala ha dicho reiteradamente que:

-- La "causa simulandi" debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

-- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

-- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

QUINTO: Sobre los indicios que han llevado a la Inspección a considerar que existe simulación.

1.- En el presente caso, la Administración concluye la existencia de simulación de la actividad de venta de hilo de D. Edemiro a D. Jose Antonio documentada a través de facturas falsas a nombre de D. Amadeo fallecido en fecha 5/01/2003.

Partiendo de que para que un gasto sea deducible no es suficiente con la aportación de una factura que formalmente pueda reunir los requisitos establecidos, sino que también deben haberse efectivamente realizado "las entregas de bienes y prestaciones de servicios" recogidas en las mismas concluye:

- Las facturas que aparecen emitidas por D. Amadeo, fallecido en fecha 5/01/2003, son falsas y no cumplen los requisitos exigidos por la normativa.

Por este motivo, no se consideran justificativas del derecho a la deducción en el receptor de las mismas y se procede a modificar las bases imponibles y el rendimiento neto declarado en los periodos objeto de comprobación.

- El acuerdo o concierto simulatorio: es un acuerdo alcanzado entre las partes, en este caso, entre D. Jose Antonio y D. Edemiro con la finalidad de engañar, que permanece oculto a terceros, y por lo tanto desconocido para la Administración Tributaria.

- El motivo del encubrimiento: aun siendo de difícil prueba, se puede deducir que el motivo es la minoración improcedente de la cuota tributaria de D. Jose Antonio.

- Lo simulado o ficticio: es el producto formal ficticio del acuerdo simulatorio, vacío de contenido propio y carente de autonomía respecto de éste, que en este caso son las facturas a nombre de Amadeo, padre de Edemiro, fallecido el 05/01/2003.

- La existencia de un negocio disimulado: las operaciones inexistentes entre Jose Antonio y Edemiro.

La Inspección considera la compra de hilo de D. Jose Antonio a D. Edemiro como una operación de compra simulada documentada mediante la emisión de facturas falsas constando como emisor Amadeo, fallecido en el año 2003.

2.- Los indicios que sustentan las anteriores conclusiones son los siguientes:

1. Falta de justificación del origen del hilo transmitido por Edemiro a Jose Antonio.

D. Edemiro vendió supuestamente al Sr. Jose Antonio, según las facturas emitidas a nombre de su padre fallecido en el año 2003, Amadeo, y aportadas a la Inspección, 119.256,4 kilos de hilo por importe total de 289.049,34 euros (IVA incluido) en los años objeto de comprobación (25.224,60 kilos por 58.807,97 euros en 2012, 40.316,70 kilos por 94.074,68 euros en 2013; 34.752,90 kilos por 92.085,84 euros en 2014 y 18.962,20 kilos por 44.080,85 euros en 2015).

Dado los importes facturados por D. Edemiro a D. Jose Antonio, en los años objeto de comprobación, es difícilmente justificable que el Sr. Edemiro no haya podido acreditar ningún gasto generado en la adquisición de hilo que, con posterioridad, iba a vender supuestamente al Sr. Jose Antonio. Tampoco figura en la Base de Datos de la Agencia Tributaria imputación alguna a D. Edemiro, ni al padre de éste fallecido en el año 2003, Amadeo, que acredite la adquisición del hilo vendido, ni gasto alguno relacionado con la presunta actividad de venta de hilo.

Además, D. Edemiro no solo, no aportó ningún justificante que acreditara los gastos relacionados con la presunta actividad de compraventa de hilo, sino que manifestó, en diligencia nº 1 de 20/01/2016 (procedimiento CO-850.069), que "(...) No puedo acreditar gastos soportados por la actividad realizada. (...)".

Si a lo anterior añadimos las manifestaciones realizadas por D. Jose Antonio y por D. Edemiro en los siguientes procedimientos:

- D. Jose Antonio, en diligencia nº 1 del procedimiento: "Ejerce la actividad de compraventa de hilo. Se dedica a comprar y vender hilo sin realizar ninguna transformación en el mismo. (...) El principal proveedor de hilo en los años 2012 a 2014 fue Edemiro".

- D. Edemiro, en diligencia nº 2 de 13/05/2015 (procedimiento OA-480.723) que: "(...) Yo y otras personas a mi cargo realizábamos labores de preparación de las telas que nos entregaban, como es la limpieza y eliminación de tejido sobrante." En diligencia nº 1 de 20/01/2016 (procedimiento CO-850.069), que: "(...) Mi padre D. Amadeo realizaba la actividad de limpieza de telas hasta su fallecimiento, continuando yo con esa actividad desde su fallecimiento.

La actividad se realizaba a su nombre, emitiéndose las facturas a su nombre. Es por ello, que a la Inspección le sorprende que el negocio jurídico puesto de manifiesto por el D. Jose Antonio, de forma reiterada, sea la compraventa de hilo sin transformar, cuando, siendo D. Edemiro su principal proveedor, se dedica a la actividad de preparación de telas, limpieza y eliminación de tejido sobrante, desde la fecha del fallecimiento de su padre, Amadeo.

2. Ausencia de medios personales para la realización de los servicios facturados por Edemiro.

No consta que D. Edemiro dispusiese de personal contratado en su nombre o a nombre de su padre fallecido en el año 2003, Amadeo, en los ejercicios objeto de comprobación.

En este sentido, el Sr. Edemiro manifestó, en diligencia nº 1 de 20/01/2016 (procedimiento CO-850.069), que:

(...) Solo tenía un trabajador o dos, según las necesidades de la actividad, a los que pagaba en efectivo por metro trabajado de tela, aunque no conservo ningún justificante de los pagos, ni tenían contrato laboral. No recuerdo los nombres de las personas que trabajaban conmigo.

(...) Todas las facturas emitidas a nombre de mi padre eran en realidad clientes míos, para los que yo trabajaba y emitía facturas a nombre de mi padre (...)"

Teniendo en cuenta el importe de los servicios supuestamente facturados a sus clientes e imputados por estos a su padre fallecido desde el año 2003, mediante el Modelo 347, superan en varios años el importe de 500.000 euros; no parece lógico pensar que D. Edemiro carecía de capital humano necesario para la realización de los citados servicios.

Además, cabe resaltar que D. Edemiro tiene reconocida, desde el año 2002, una discapacidad física-sensorial visual del 34%, lo que supone una dificultad añadida en su trabajo que consiste, entre otros, según sus propias manifestaciones, en diligencia nº 2 de 13/05/2015, en "(...) labores de preparación de telas (...), como es la limpieza y la eliminación del tejido sobrante".

3. Acreditación insuficiente del pago de las facturas a nombre de Amadeo.

La única justificación aportada por el Sr. Jose Antonio para acreditar el pago en efectivo de las facturas a nombre de Amadeo, fueron los recibís aportados conjuntamente con las facturas. La Inspección no puede considerar acreditados los pagos de dichas facturas por los siguientes motivos:

a. En el recibí no se identifica la fecha de expedición ni la fecha de vencimiento para hacer el pago en efectivo. En este sentido, el Sr. Jose Antonio manifestó, en diligencia nº 1 de 17/03/2017, que "(...) el pago de las facturas se efectuaba unos días después, a veces de varias facturas juntas. (...). El pago se realizaba unos 10, 15, 20 días después de recibir la factura, no existía un plazo establecido."

Con la documentación aportada no se puede saber la fecha en la que se realizó el supuesto pago en efectivo de cada una de las facturas, no pudiendo, asimismo, justificar el obligado tributario la realización de los citados pagos, o lo que es lo mismo, el seguimiento de la transacción económica a la que va asociada la supuesta compraventa de hilo.

En este sentido, recordamos que, en materia de medios de pago en efectivo, se ha incumplido la obligación legal impuesta por la Ley 7/2012, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, que en su artículo 7. Uno. establece que:

"No podrán pagarse en efectivo las operaciones, en las que alguna de las partes intervinientes actúe en calidad de empresario o profesional, con un importe igual o superior a 2.500 euros o su contravalor en moneda extranjera". Añadiendo el apartado 2 que: "A efectos del cálculo de las cuantías señaladas en el apartado anterior, se sumarán los importes de todas las operaciones o pagos en que se haya podido fraccionar (...)", y conectando con la obligación de conservar y aportar a requerimiento de la Administración Tributaria los justificantes de pago correspondientes de las operaciones que no pueden pagarse en efectivo ( artículo 7.UNO.4 de la Ley 7/2012).

En el presente caso, las cantidades que figuran en las 133 facturas registradas en los ejercicios 2012 a 2015 a nombre de Amadeo, tienen un importe comprendido (IVA incluido) entre 2.200 y 2480 euros (inferior a 2.500 euros) salvo las de fecha 29/02/2012 (4.822,07 €), 29/03/2012 (3.010,68 €); no es sino otro indicio que corrobora la intencionalidad a la hora de encubrir el seguimiento, por parte de la Administración, de la operativa llevada a cabo por el Sr. Jose Antonio y el Sr. Edemiro, pues según lo previsto en el artículo 7.Uno.2 de la Ley 7/2012, dicha condición de fraccionamiento en el pago se cumpliría.

b. El Sr. Jose Antonio tampoco acreditó documentalmente el origen del efectivo supuestamente entregado a D. Edemiro limitándose a manifestar, en diligencia nº 1 de 17/03/2017, que "No tengo ningún tipo de justificación del cobro de las ventas a estos clientes (se refiere a los detallados en la propia diligencia) ya que entregaba el documento (cheque) en el banco y cobraba el dinero en efectivo, como norma general no lo ingresaba en las cuentas bancarias. La mayoría de las veces usaba este dinero cobrado por ventanilla para realizar el pago de la compra de mercaderías al Sr. Edemiro".

Conectando con el argumento anterior, en el hipotético caso de que el obligado tributario hubiese realizado el pago en efectivo en la entidad colaboradora correspondiente, esta circunstancia quedaría reflejada como imputación a través del modelo 611 -Declaración Informativa. Pagos en metálico del impuesto que grava los documentos negociados por Entidades Colaboradoras.Declaración Resumen Anual-, cuestión que en nuestro caso no ocurre.

c. La firma que consta en los recibís no coincide con la firma de D. Edemiro que consta en su DNI que, a su vez, es la misma firma que el Sr. Edemiro realizó en las distintas diligencias que firmó ante la Inspección de Tributos. En este sentido, el obligado tributario manifestó, en diligencia nº 1 de 17/03/2017, que "Los recibís que me entregaba Edemiro en justificación del pago de las facturas no sé quién los firmaba ya que Edemiro me los entregaba ya firmados, nunca los firmaron delante de mí. Me los entregaba junto con las facturas y en algunas ocasiones me los entregaba incluso sin realizarle el pago de las facturas, dada la confianza que teníamos."

No parece muy coherente esta manifestación teniendo en cuenta que el único que podía firmar el recibí, puesto que Amadeo está fallecido desde el año 2003, y, por otra parte, quien debía firmarlo, era D. Edemiro, ya que es la persona que supuestamente le vendía el hilo al Sr. Jose Antonio. Por tanto, sería D. Edemiro la persona quien debía acreditar con su firma que recibía el pago por la venta. No obstante, esta manifestación solo puede tener sentido si lo que se pretende es ocultar la verdadera identidad del que realizó la firma del recibí.

4. Falta de justificación documental del transporte y almacenamiento del hilo adquirido por Jose Antonio a Edemiro.

El obligado tributario no ha justificado documentalmente la realidad de los transportes del hilo supuestamente adquirido al Sr. Edemiro. En concreto:

a. Jose Antonio manifestó, en diligencia nº 1, de fecha 17/03/2017, que Edemiro le hacía facturas acumulativas, que cada factura no se correspondía con una sola recogida de material, que podía hacerle una factura por dos o tres recogidas de mercancía, por lo que le hacía albaranes por cada una de las partidas de mercancía que se llevaba en cada transporte. No obstante, aun cuando el Sr. Jose Antonio manifiesta que Edemiro le entregaba albaranes por cada una de las partidas de mercancía que se llevaba, no ha aportado a la Inspección dicha documentación.

Además, el obligado tributario tampoco ha aportado ninguna otra documentación, distintas de las facturas a nombre de Amadeo, que acredite la realidad de las compras, transporte y posterior almacenamiento del hilo supuestamente adquirido al Sr. Edemiro; manifestando el Sr. Jose Antonio, en diligencia nº 1 de 04/07/2017 y en diligencia nº 3 de 15/02/2018, que "No tiene contratos, presupuestos, partes de trabajo o similares ni cualquier otro documento de las facturas recibidas."

b. D. Jose Antonio manifestó, en diligencia nº 1, de fecha 17/03/2017, que "para los transportes era ayudado por un empleado de hogar que tiene contratado y dado de alta en la Seguridad Social". Conforme a lo establecido en el apartado A.3, Rafael manifestó que "trabaja para el Sr. Jose Antonio, haciendo labores del hogar y algún trabajo en el almacén, pero nunca sale del mismo, que le ayuda a descargar alguna mercancía y poco más".

De acuerdo con las manifestaciones de Rafael, éste no le podría ayudar en el transporte, pues carece de carnet de conducir, y en todo caso le ayudaría a la descarga de alguna mercancía dentro de los almacenes del Sr. Jose Antonio. En definitiva, no le podía ayudar al transporte según sus manifestaciones.

c. D. Jose Antonio manifestó en diligencia nº 2, de fecha 05/04/2017, que una vez recogido el hilo en el almacén del Sr. Edemiro lo llevaba a su almacén y ahí procedía a revisar la calidad, hacer recuento de las bolsas de cono de hilo y los apilaba en un palé de madera para que no se humedecieran, a pesar de estas manifestaciones seguidamente manifiesta que no tiene un inventario de almacén y que no sabe con exactitud la mercancía de la que dispone en el almacén.

Más allá del hecho de que no llevar inventario de las mercancías, que no parece acorde con la práctica habitual de una actividad económica de compraventa, no son coherentes las manifestaciones realizadas por D. Jose Antonio al decir que hacía recuento y revisaba la calidad del producto adquirido a D. Edemiro nada más llegar a su almacén, pero que no sabía con exactitud la mercancía de la que disponía en dicho almacén.

5. Numeración repetida en las facturas a nombre de Amadeo.

De acuerdo con la relación de las facturas a nombre de Amadeo, cabe destacar que la numeración de las facturas se repite en facturas emitidas en los mismos años, pudiendo diferenciar tres grupos de facturas, las emitidas a las sociedades que pertenecen al grupo empresarial de Receptor 1 (A0XXXXX69), a Receptor 2 (B6XXXXX45) y a Jose Antonio ( NUM009).

D. Edemiro manifestó que "no llevaba ningún tipo de contabilidad ni libros registro de la actividad realizada en los años 2011 y 2014."

Por tanto, dentro de las facturas emitidas al grupo empresarial no se repiten los números de facturas emitidas a las diferentes sociedades del grupo; pero sí se repiten en las facturas emitidas al grupo empresarial de Receptor 1 (A0XXXXX69), a Receptor 2 (B6XXXXX45) y a Jose Antonio. En concreto, en el año 2012, se llegan a repetir dos veces, emitiendo las facturas nº NUM011, nº NUM012 y nº NUM013, con el mismo número a Receptor 1 (A0XXXXX69), a Receptor 2 (B6XXXXX45) y a Jose Antonio; en el año 2013, las facturas nº NUM010, nº NUM011 y nº NUM012, se emiten con el mismo número a Receptor 1 (A0XXXXX69) y a Jose Antonio; y en el año 2014, las facturas nº NUM014, nº NUM012, nº NUM015 y nº NUM016, se emiten con el mismo número a Receptor 1 (A0XXXXX69) y a Jose Antonio.

Esto unido a que el Sr. Edemiro manifiesta que no lleva ningún tipo de contabilidad o registro, da más la impresión de que son las propias personas jurídicas y física, receptoras de las facturas, las que llevan un exhaustivo control de la numeración de las facturas para que estas no se repitan, pero no pueden tener conocimiento de la numeración de las facturas que le son ajenas, por lo que la numeración se repite en dichas facturas.

Este es otro indicio más de que el Sr. Edemiro, no realiza la actividad económica que se refleja en las facturas emitidas, pues la facturación real de dichas ventas y servicios exigiría, cuanto menos, un mínimo control y registro de las operaciones realizadas que se reflejaría en una correcta numeración de las facturas emitidas.

6. Emisión de facturas a nombre de Amadeo, fallecido desde el año 2003.

Las facturas que amparan las supuestas compras realizadas por el Sr. Jose Antonio, en los años objeto de comprobación, se emitieron a nombre de D. Amadeo, con NIF NUM017, fallecido el 05/01/2003; dicho hecho, no hace sino constatar la intencionalidad de ocultar la práctica continuada de emisión de facturas falsas por parte de D. Edemiro.

7. Coincidencia del cese de la emisión de las facturas a nombre de Amadeo con la notificación del requerimiento de información NUM018.

El requerimiento de información NUM018 emitido el 15/09/2015 y notificado el 22/09/2015, fue el primer requerimiento de información realizado al Sr. Jose Antonio, en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación de análisis de movimiento de efectivo del expediente NUM019 de D. Edemiro, respecto a las operaciones de compra-venta y/o prestación de servicios realizadas con D. Amadeo.

Por su parte, tal y como se detalla en los libros registros de facturas recibidas del año 2015, en el último trimestre del año 2015 no consta ninguna factura registrada a nombre de D. Amadeo ni a nombre de D. Edemiro.

Esta coincidencia de la notificación del requerimiento de información (22/09/2015) con el cese del registro y de la declaración, por parte del obligado tributario, de las facturas emitidas a nombre de Amadeo en el último trimestre del año 2015; no hace más que ratificar que se tratan de facturas que no documentan operaciones de compra-venta ni prestación de servicios efectivamente realizados, puesto que en el momento que interviene la Inspección requiriendo la justificación documental de dichas operaciones, el obligado tributario deja de registrar y declarar las facturas emitidas a nombre de Amadeo.

SEXTO: Sobre la prueba de la simulación en el caso examinado.

1.- En relación con la carga de la prueba y el consiguiente valor que a tales efectos, tienen las facturas presentadas en vía administrativa, hemos de reiterar, en lo que hace a la realidad de los servicios facturados, a partir de nuestras Sentencias 469/2011, de 14 de abril de 2011, y 776/2011, de 7 de julio de 2011 lo siguiente: negada razonablemente la realidad del gasto o de la operación, no basta la factura o la contabilización de los mismos para acreditar la efectividad de los servicios y su beneficio para la empresa: aun cuando las facturas sean formalmente admisibles y el gasto esté contabilizado, ello no es suficiente para admitir la deducibilidad del gasto pues se requiere que resulte acreditada la efectiva prestación de los servicios documentados en las facturas, pues la obligación formal de la remisión de facturas no puede a los efectos probatorios considerarse como una presunción iuris et de iure, sino que debe ser valorado como cualquier otro medio de prueba más, de forma que una vez que la Administración cuestiona la manera razonada y pone en duda la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, le corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba ( arts. 114 LGT 230/1963 y 105 LGT 58/2003), sin que de nada o poco sirva que la parte recurrente se remita a la formalidad de las facturas cuestionadas, sin aportar otros datos o medios de prueba que justifiquen la realidad de los servicios que se dicen fueron prestados (cfr. STSJ de Aragón de 18 de febrero de 2008 ).

Y en fin, cuestionada razonablemente por la Administración la realidad de los servicios reflejados en las facturas, mediante datos indiciarios bastantes que lleven a la conclusión que sustenta la liquidación practicada, corresponde a la parte recurrente la carga de la prueba de la realidad de los servicios facturados.

A su vez, en el caso de la prueba de hechos negativos -en este caso de la no realización de las operaciones facturadas por el facturante-, normalmente, solo puede llegarse mediante las denominadas pruebas de presunciones o de indicios, por lo que en tales supuestos la exigencia de la carga probatoria puede ser atemperada entonces, por un lado, con arreglo al principio de facilidad probatoria y, por otro, por la efectividad de la denominada prueba de indicios o indiciaria, por lo que siendo lógicamente de más fácil prueba el hecho positivo plasmado en las facturas, cuando la administración tributaria acredita un serie de hechos indiciarios que por su significado apuntan, sólida y conjuntamente, a la falta de realidad de la operación formalmente facturada, según las circunstancias de cada caso particular, se trasladará entonces al obligado tributario la carga probatoria de acreditar su realidad.

Indicar que de lo que se trata es de que los servicios sean reales y se presten en las mismas condiciones que señalan los justificantes formales (facturas, contratos) de tales servicios, y no solamente que se hayan prestado.

2.- Partiendo del anterior acervo probatorio recopilado por la Inspección, entiende esta Sala exhaustiva, racional y rigurosamente acreditada por la Inspección la simulación, sin que las alegaciones de la demanda permitan enervar la anterior conclusión.

Cabe advertir que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, por lo que es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad: en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

3.- En este sentido, la Inspección dio respuesta a las mismas alegaciones contenidas en la demanda, poniendo de relieve que los indicios que fundamenta la Inspección no se basan en que el contrato tenga una causa ilícita o "con una finalidad ilegal o inmoral" sino más bien se sustenta en una serie de indicios probados que en su conjunto demuestran el verdadero motivo o causa llevada a cabo por las partes, creando una ficción con la que se enmascara la realidad para así obtener una tributación mucho menor, por parte del Sr. Jose Antonio, de la que correspondería.

Conforme a los artículos 1275 y 1276 del Código Civil, relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa, de los que se extrae que, en la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o simulado, si lo hay y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez. En nuestro caso, ni el Sr. Edemiro ni el Sr. Jose Antonio han podido demostrar que la causa del contrato sea, efectivamente, la compraventa de hilo ni han acreditado las transacciones económicas a las que van asociadas las supuestas operaciones. Por este motivo, la Inspección llega a la conclusión de que existe un negocio jurídico carente de contenido real y en el que se dan los elementos propios de la estructura simulatoria consistente en crear una "apariencia de real de gastos" que en realidad no se han producido y aportando a la Inspección unas cuantas facturas y un Libro Registro de Gastos con anotaciones falsas.

La Inspección no ha cuestionado en ningún momento el ejercicio o no de la actividad económica del Sr. Jose Antonio. Lo que viene cuestionando la Inspección, es el hecho de la efectividad de los gastos registrados y declarados por el Sr. Jose Antonio, derivados de las presuntas compras de hilo documentadas con facturas emitidas a nombre de Amadeo (fallecido). Siendo éste un requisito básico e indispensable para que el gasto sea deducible ni el Sr. Jose Antonio ni el Sr. Edemiro han podido probar que se hayan realizado efectivamente dichas entregas de hilo.

En cuanto a la existencia de simulación en el negocio jurídico celebrado entre el Sr. Edemiro y el Sr. Jose Antonio, la simulación no excluye que el negocio exista y sea querido por las partes pues determinaría simplemente que los efectos que desplegaría el contrato serían los del negocio jurídico subyacente.

Sin embargo, en nuestro caso el obligado tributario no ha podido acreditar en ningún momento que la causa real del contrato coincida con la exteriorizada (compraventa de hilo al Sr. Edemiro, como principal proveedor), sin que quepa alegar falta de conocimiento del origen del hilo o falta de justificación de medios personales y materiales del emisor de facturas. Esto unido a que la Inspección ha reunido sendos indicios que prueban que detrás de las facturas emitidas a nombre de Amadeo, fallecido desde el año 2003, no hubo una efectiva adquisición de hilo (ausencia de medios materiales y personales del Sr. Edemiro, no existencia de imputaciones de terceros sobre las operaciones supuestamente realizadas entre las partes, facturas a nombre de un fallecido, no acreditación de los medios de pago, no justificación documental del transporte y almacenamiento del hilo adquirido, numeración repetida de las facturas a nombre de Amadeo, coincidencia con la notificación del inicio de actuaciones inspectoras y el cese de la emisión de facturas falsas...), denotan que el obligado tributario, se sirvió de estas facturas carentes de sustrato real, ocasionando con esta conducta una defraudación a la Hacienda Pública y disminuyendo así la deuda tributaria en los periodos objeto de comprobación.

En cuanto al valor probatorio de las facturas aportadas, el hecho de que los gastos estén documentados en facturas y registrados en los libros registros del obligado tributario no supone por sí sola la prueba de la realidad y del importe de las operaciones en ellas consignadas. En definitiva, la presunción de realidad mercantil que toda factura comercial lleva consigo queda desvirtuada cuando, como aquí ocurre, la Administración aporta indicios de que la operación facturada pueda ser ficticia.

Por tanto, llegamos a la conclusión de que las facturas que aparecen emitidas por Amadeo, fallecido en fecha 5/01/2003, son falsas y no cumplen con los requisitos exigidos legalmente, documentando operaciones ficticias y, por ende, no justificando el derecho a la deducción en el receptor de las mismas.

4.- En definitiva la Inspección, cuyas conclusiones confirma el TEARC, ha justificado la existencia de la simulación, partiendo de unos datos que autorizan a presumirla y a los que antes se ha hecho referencia, que no han sido desvirtuados por las alegaciones de la parte recurrente. Esto es así, puesto que, tal y como se indica en los indicios de la simulación, el Sr. Edemiro carece de los medios personales y materiales necesarios para realizar las operaciones facturadas y, además, ni el Sr. Edemiro ni el Sr. Jose Antonio han podido acreditar la realidad de dichas operaciones, es decir, que se haya producido una efectiva entrega de hilo entre las partes.

SÉPTIMO: Sobre la resolución sancionadora.

1.- En este caso la sanción se impone y se exige a aquel que haya obtenido los rendimientos declarados incorrectamente, que es D. Jose Antonio. Se trata de los rendimientos netos de su actividad económica declarados incorrectamente donde incluye un gran volumen de gastos documentados a través de facturas falsas que simulan adquisiciones de hilo a D Edemiro, principal proveedor en los periodos comprobados. Por este motivo, las declaraciones presentadas de forma incorrecta en estos ejercicios dan origen a una deuda tributaria, fundamentada en el acuerdo de liquidación correspondiente.

Por lo expuesto, se exonera de responsabilidad a Dª. Amalia, por no apreciarse que haya cometido ni colaborado en la realización de las conductas tipificadas como infracciones y, por ende, por no concurrir en esta persona el elemento subjetivo de culpabilidad en la infracción tributaria.

2.- A juicio del demandante, la resolución sancionadora carece de motivación, pues no se acredita simulación y falta el elemento de la culpabilidad.

Por lo que se refiere a la simulación, ya hemos concluido que la Administración ha acreditado mediante prueba de indicios suficiente, la existencia de la simulación. Así las cosas, en el caso examinado, en que se aprecia la existencia de simulación, existe ya un cuerpo de doctrina jurisprudencial consolidado, desde la Sentencia de 21 de septiembre de 2020, recurso de casación 3130/2018, de 26 de mayo de 2021, recurso 5440/2019 y de 4 de febrero de 2021, recurso 6456/2019, y las que en ellas se citan, de las que resulta:

La simulación negocial implica dolo o intención. Ha de conllevar sanción porque no hay interpretación razonable posible que la excluya. Es un artificio. La simulación, por su propia naturaleza es dolosa. La simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo. Se podrá discutir la motivación de la sanción, proporcionalidad, competencia, prescripción, pero no la existencia de culpabilidad.

3.- En este caso se reprocha al recurrente dejar de ingresar la deuda tributaria que le correspondía en el ejercicio comprobado, tipificada como infracción en el momento de su comisión en la LGT señalando que:

Artículo 191.1. " Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas".

4.- Respecto a la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, el acuerdo sancionador, después de reflejar la normativa y doctrina constitucional, indica:

<<- La regularización efectuada a D. Jose Antonio se deriva de la utilización de facturas falsas emitidas a nombre de Don Amadeo para simular la compra de hilo a D. Edemiro. Como consecuencia de esta conducta, el obligado tributario dejó de ingresar a la hacienda pública, en los años objeto de comprobación, la cantidad de 118.208,80 euros.

- La Inspección ha reunido suficientes indicios que prueban que detrás de las facturas emitidas a nombre de Amadeo, fallecido desde el año 2003, no hubo una efectiva adquisición de hilo, siendo facturas carentes de sustrato real y utilizadas por el obligado tributario, Jose Antonio, como instrumento para reducir el rendimiento neto declarado en cada ejercicio comprobado, ocasionando con esta conducta una defraudación a la Hacienda Pública y disminuyendo de forma flagrante la deuda tributaria en los periodos objeto de comprobación.

- El Sr. Jose Antonio era plenamente consciente de que los gastos que deducía en sus

declaraciones no se correspondían con las adquisiciones de hilo realizadas a D. Edemiro, sino que eran absolutamente simuladas, sin que quepa alegar falta de conocimiento de la carencia de medios personales y materiales del emisor de tales facturas.

- Este comportamiento del obligado tributario no se debe a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma aplicada, dado que no existe ninguna divergencia razonable de interpretación sobre la deducibilidad de los gastos en la actividad desarrollada cuando la norma aplicable es clara. Por este motivo, resulta incomprensible que el obligado tributario desconociera los efectos que provoca la inclusión de un importe elevado de gastos, sin la debida justificación, en la base imponible del impuesto y del perjuicio económico que ello supone a la Hacienda pública.

Además, a la hora de analizar la conducta del presunto infractor hay que tener en cuenta que D. Jose Antonio, como empresario/profesional, sabe que ha de contar con medios suficientes para llevar a cabo el correcto cumplimiento de sus obligaciones para con la Hacienda Pública.

Añadimos que hasta la fecha de iniciación de las actuaciones de comprobación e investigación el presunto infractor no ha efectuado ninguna acción encaminada a subsanar el perjuicio económico que para la Hacienda Pública fue producido con ocasión de la comisión de los hechos puestos de manifiesto en las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo. Por ello, ha sido necesaria la intervención de los órganos de la Inspección para, previas las pertinentes actuaciones de comprobación e investigación, determinar la deuda tributaria correspondiente al sujeto pasivo en los ejercicios 2012 a 2015 y por el concepto de referencia (IRPF).

- Como se ha expuesto, la conducta del obligado tributario en este caso es claramente voluntaria, deduciendo los gastos derivados de las compras de hilo supuestamente adquiridas a D Edemiro cuya realidad no ha podido acreditar; siendo su única prueba la presentación de las facturas emitidas a nombre de Amadeo (padre de Edemiro y fallecido desde el año 2003), la presentación de los Libros Registro sin el completo soporte documental, así como, unos recibís que no indican la fecha de expedición ni la fecha de vencimiento para hacer el supuesto pago en efectivo de dichas facturas a D. Edemiro y cuya firma no coincide con la del propio Edemiro.>>

[....]

<< Por todo lo anteriormente expuesto, se considera que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, dolosa, consciente y con el "animus" de conseguir un resultado defraudatorio.

Por lo tanto, el obligado tributario conocía y quería las consecuencias de las conductas realizadas, como no puede ser de otra manera en los supuestos de simulación, por lo que no cabe duda de que estas conductas comportan necesariamente el conocimiento y voluntad de defraudar a la Hacienda, apreciándose, en consecuencia, la existencia de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .>>

5.- En definitiva, el acuerdo motiva sobradamente el elemento subjetivo de la culpabilidad y queda deducido que las pruebas de la culpabilidad del sujeto pasivo en las infracciones cometidas, no permiten apreciar la existencia de una interpretación razonable de la norma, al resultar, de las actuaciones practicadas, la certeza de la culpabilidad de la recurrente, en los términos que exige la doctrina jurisprudencial para desvirtuar la presunción de inocencia constitucionalmente reconocida.

OCTAVO: Sobre las costas procesales.

Procede imponer las costas a la parte actora, de acuerdo con lo previsto en el artículo 139 LRJCA, si bien atendida la facultad de moderación que el apartado cuarto del propio artículo concede a este Tribunal, hasta el límite de 3.000 euros, por todos los conceptos.