Sentencia Contencioso-Administrativo 4699/2022 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1154/2022 de 30 de diciembre del 2022

PRIMERO. Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso tiene por objeto la protección jurisdiccional de derechos fundamentales que se dicen violados con ocasión de la entrada y registro practicada en el domicilio de la actora, sito en la RAMBLA000 de esta ciudad, en cuya práctica, sostiene la recurrente, habrían tenido lugar excesos determinantes de una supuesta (e inexistente, se verá), vía de hecho.

Conviene tener presente que aquella actuación material de investigación, mediante personación en el domicilio de la recurrente, en el marco de actuaciones inspectoras ya iniciadas, varios meses atrás, y notificadas al obligado tributario, que tenía perfecto conocimiento de su objeto y alcance, acordada por la autoridad competente (no discute al menos este extremo nuestra actora), fue precedida de la oportuna petición de autorización judicial de entrada, a que accedió el Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 14 de Barcelona en los siguientes términos, por auto de fecha 14 de marzo de 2022 (autos 110/2022):

"PRIMERO.- El objeto del presente Auto consiste en resolver la solicitud de autorización de entrada formulada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Se interesa autorización de entrada en el inmueble sito en la RAMBLA000 nº NUM000, de Barcelona, domicilio de la entidad VIOLA PEREZ Y ASOCIADOS, S.L., a fin de recabar la información y la documentación, en soporte papel, electrónico o de otro tipo, que permita acreditar, determinar y cuantificar, en su caso, las obligaciones tributarias a las que se refieren las actuaciones inspectoras ordenadas.

En el presente caso, la Agencia Estatal de Administración Tributaria interesa autorización de entrada en el inmueble indicado, con la finalidad de proceder a la inspección tributaria de:

1) La entidad VIOLA PEREZ Y ASOCIADOS, S.L. en relación con las liquidaciones y declaraciones del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2016 a 2019 y del Impuesto sobre el Valor Añadido del segundo trimestre de 2017 al cuarto trimestre de 2019;

2) DÑA. María Cristina en relación con las liquidaciones y declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2016 a 2019; y

3) D. Luis en relación con las liquidaciones y declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2016 a 2019;

todo ello de conformidad con las Órdenes de Carga en Plan de Inspección dictadas por la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Barcelona en fecha 28 de abril de 2021.

Además de la entrada en sí misma o como finalidad de ella, se solicita autorización para el acceso a los programas, datos y archivos en soportes informáticos o de cualquier otra naturaleza, exigiendo en su caso, la utilización del teclado, la visualización en pantalla, la impresión de los correspondientes listados de datos, así como la obtención de copia en cualquier soporte de dichos datos. En concreto, se solicita autorización para: a) Tener acceso a todos los registros contables y ficheros de la actividad económica desarrollada por la sociedad, tanto en papel como en formato electrónico, que se encuentren en dichas oficinas o en dispositivos electrónicos externos o remotos; b) Examinar la documentación, tanto en papel como en formato electrónico, que se encuentre en dicho lugar o en dispositivos electrónicos externos o remotos con la posibilidad de obtener copia de la misma para lo cual, en su caso, se procedería a su incautación por el período estrictamente indispensable para proceder a ello. La documentación que se precisa examinar será toda aquella que, de algún modo, tenga relevancia al objeto de posibilitar la determinación y acreditación de los hechos imponibles derivados de la actividad desarrollada por los referidos obligados tributarios, con independencia de que la misma pueda referirse a éstos o a otros obligados tributarios distintos con los que, en definitiva, tengan clara vinculación; c) Acceder al contenido de la caja fuerte u otros espacios cerrados en los que presumiblemente pueda encontrarse documentación relevante a efectos fiscales, medios de pago u otros indicios, autorizando a tal efecto la entrada de un cerrajero, de ser necesario. También se solicita autorización para la utilización de herramientas para descifrar las claves de acceso a información con trascendencia tributaria en formato electrónico; d) Practicar diligencias con los trabajadores que se hallen en el domicilio de la sociedad, al objeto de obtener información sobre la actividad que desempeñan en la misma y contrastar las manifestaciones sobre los cobros en "B" efectuados por una de sus antiguas trabajadoras.

La referida actuación se prevé para el día 29 de marzo de 2022, sin mayores precisiones. Se detallan, asimismo, los concretos funcionarios que llevarían a cabo las actuaciones y se solicita que la entrada se autorice sin audiencia de los interesados.

La necesidad de la entrada se justifica por la existencia de indicios de la comisión de uno o varios ilícitos tributarios. En tal sentido, la Agencia Estatal de Administración Tributaria argumenta que se han iniciado actuaciones inspectoras de comprobación e investigación respecto de las personas y periodos impositivos reseñados, que su inicio se les notificó en fecha 3 de junio de 2021 y que se han practicado diversas diligencias, que los ingresos declarados en sede del impuesto de Sociedades por la entidad VIOLA PEREZ Y ASOCIADOS, S.L durante los ejercicios 2016 a 2019 son muy reducidos e incoherentes, que el cruce de estos datos con el relativo al número de trabajadores de la entidad también arroja resultados incoherentes, que DÑA. María Cristina y D. Luis no son empleados de la sociedad ni perciben emolumento alguno por la prestación de sus servicios, que una antigua trabajadora de la sociedad declaró ante la Inspección que una parte de su salario y de los servicios a clientes eran cobrados en "B", que por una denuncia anónima se tuvo conocimiento de que la entidad VIOLA PEREZ Y ASOCIADOS, S.L. también ofrecía cobrar los servicios sin IVA mediante transferencia a una cuenta en el extranjero, que en el acto de constitución de la sociedad se aportó una caja de seguridad, que DÑA. María Cristina apenas declara rentas en su IRPF de los años 2016 a 2019, que declara mantenerse gracias a sus ahorros, si bien se desconoce el origen de los mismos y el lugar donde se hallan depositados, que existen ingresos en efectivo en cuentas bancarias de su titularidad cuyo origen tampoco declara, que no hay rastro bancario de gastos ordinarios de manutención y mantenimiento, que DÑA. María Cristina mantiene varias cuentas bancarias en Singapur, que la titularidad de estas cuentas fue ocultada a la Hacienda Pública, que D. Luis no presentó declaraciones por IRPF en los años 2016 a 2019, a pesar de ser padre de dos niñas nacidas en 2005 y 2007, que ha manifestado que vive a costa de los ahorros de DÑA. María Cristina, que si bien declara que no abona pensión alguna a sus hijas porque es insolvente, figura como autorizado en una de las cuentas titularidad de DÑA. María Cristina, en cuyo extracto se han localizado el pago de un viaje de esquí de una de sus hijas y el pago de cuotas del colegio de ambas, que fue titular, al menos durante los años 2017, 2018 y 2019, de varias cuentas cuya titularidad no declara y que se encuentran domiciliadas en DIRECCION000/Jersey e Isla de DIRECCION001 (territorios calificados como paraísos fiscales) y en Singapur, que estas cuentas, además, estarían operativas por cuanto los saldos varían anualmente, que también es titular de la cuenta domiciliada en el extranjero que según una ex trabajadora de la sociedad era ofrecida a los clientes para realizar el pago de los servicios sin IVA y que en la página web de la entidad VIOLA PEREZ Y ASOCIADOS, S.L. (entidad dedicada al asesoramiento fiscal) se ofrecen consejos para defraudar a Hacienda.

SEGUNDO.- El artículo 18.2 de la Constitución Española establece que:

"El domicilio es inviolable. Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de flagrante delito".

Esta necesidad de resolución judicial viene concretada, en materia de ejecución de actos administrativos, en los artículos 99 y 100 de la Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , que disponen que:

"Artículo 99. Ejecución forzosa.

Las Administraciones Públicas, a través de sus órganos competentes en cada caso, podrán proceder, previo apercibimiento, a la ejecución forzosa de los actos administrativos, salvo en los supuestos en que se suspenda la ejecución de acuerdo con la Ley, o cuando la Constitución o la Ley exijan la intervención de un órgano judicial.

Artículo 100. Medios de ejecución forzosa.

1. La ejecución forzosa por las Administraciones Públicas se efectuará, respetando siempre el principio de proporcionalidad, por los siguientes medios:

a) Apremio sobre el patrimonio.

b) Ejecución subsidiaria.

c) Multa coercitiva.

d) Compulsión sobre las personas.

2. Si fueran varios los medios de ejecución admisibles se elegirá el menos restrictivo de la libertad individual.

3. Si fuese necesario entrar en el domicilio del afectado o en los restantes lugares que requieran la autorización de su titular, las Administraciones Públicas deberán obtener el consentimiento del mismo o, en su defecto, la oportuna autorización judicial".

Además, desde un punto de vista procedimental, el artículo 91.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial establece que:

"Corresponde también a los Juzgados de lo Contencioso-administrativo autorizar, mediante auto, la entrada en los domicilios y en los restantes edificios o lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, cuando ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la Administración, salvo que se trate de la ejecución de medidas de protección de menores acordadas por la Entidad Pública competente en la materia".

En la misma línea, el artículo 8.6 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa dispone que:

"Conocerán también los Juzgados de lo Contencioso-administrativo de las autorizaciones para la entrada en domicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, siempre que ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la administración pública, salvo que se trate de la ejecución de medidas de protección de menores acordadas por la Entidad Pública competente en la materia.

Asimismo, corresponderá a los Juzgados de lo Contencioso-administrativo la autorización o ratificación judicial de las medidas adoptadas con arreglo a la legislación sanitaria que las autoridades sanitarias consideren urgentes y necesarias para la salud pública e impliquen limitación o restricción de derechos fundamentales cuando dichas medidas estén plasmadas en actos administrativos singulares que afecten únicamente a uno o varios particulares concretos e identificados de manera individualizada.

Además, los Juzgados de lo Contencioso-administrativo conocerán de las autorizaciones para la entrada e inspección de domicilios, locales, terrenos y medios de transporte que haya sido acordada por la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia, cuando, requiriendo dicho acceso e inspección el consentimiento de su titular, este se oponga a ello o exista riesgo de tal oposición.

Los Juzgados de lo Contencioso-administrativo conocerán también de las autorizaciones para la entrada en domicilios y otros lugares constitucionalmente protegidos, que haya sido acordada por la Administración Tributaria en el marco de una actuación o procedimiento de aplicación de los tributos aún con carácter previo a su inicio formal cuando, requiriendo dicho acceso el consentimiento de su titular, este se oponga a ello o exista riesgo de tal oposición".

TERCERO.- Junto a lo anterior, en materia de inspección tributaria, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en diversos preceptos de la Ley General Tributaria; y, así, deben citarse los siguientes:

"Artículo 113. Autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios.

Cuando en las actuaciones y en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración Tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.

La solicitud de autorización judicial para la ejecución del acuerdo de entrada en el mencionado domicilio deberá estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada.

Tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial podrán practicarse, aun con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se aporten al órgano judicial.

Artículo 142. Facultades de la inspección de los tributos.

1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.

2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Para el acceso a los lugares mencionados en el párrafo anterior de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará de un acuerdo de entrada de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine, salvo que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraren otorguen su consentimiento para ello.

Cuando para el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta Ley. La solicitud de autorización judicial requerirá incorporar el acuerdo de entrada a que se refiere el mencionado artículo, suscrito por la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

3. Los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

El obligado tributario que hubiera sido requerido por la inspección deberá personarse, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar o tener a disposición de la inspección la documentación y demás elementos solicitados.

Excepcionalmente, y de forma motivada, la inspección podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija.

4. Los funcionarios que desempeñen funciones de inspección serán considerados agentes de la autoridad y deberán acreditar su condición, si son requeridos para ello, fuera de las oficinas públicas.

Las autoridades públicas prestarán la protección y el auxilio necesario a los funcionarios para el ejercicio de las funciones de inspección.

Artículo 151. Lugar de las actuaciones inspectoras.

1. Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse indistintamente, según determine la inspección:

a) En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina.

b) En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.

c) En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria.

d) En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.

e) En los lugares señalados en las letras anteriores o en otro lugar, cuando dichas actuaciones se realicen a través de los sistemas digitales previstos en el artículo 99.9 de esta Ley. La utilización de dichos sistemas requerirá la conformidad del obligado tributario.

2. La inspección podrá personarse sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, entendiéndose las actuaciones con éste o con el encargado o responsable de los locales.

3. Los libros y demás documentación a los que se refiere el apartado 1 del artículo 142 de esta ley deberán ser examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas públicas. No obstante, la inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de los mencionados libros y documentos.

4. Tratándose de los registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por éstas a los que se refiere el párrafo c) del apartado 2 del artículo 136 de esta ley, podrá requerirse su presentación en las oficinas de la Administración tributaria para su examen.

5. Reglamentariamente se podrán establecer criterios para determinar el lugar de realización de determinadas actuaciones de inspección.

6. Cuando el obligado tributario fuese una persona con discapacidad o con movilidad reducida, la inspección se desarrollará en el lugar que resulte más apropiado a la misma, de entre los descritos en el apartado 1 de este artículo.

Artículo 152. Horario de las actuaciones inspectoras.

1. Las actuaciones que se desarrollen en oficinas públicas se realizarán dentro del horario oficial de apertura al público de las mismas y, en todo caso, dentro de la jornada de trabajo vigente.

2. Si las actuaciones se desarrollan en los locales del interesado se respetará la jornada laboral de oficina o de la actividad que se realice en los mismos, con la posibilidad de que pueda actuarse de común acuerdo en otras horas o días.

3. Cuando las circunstancias de las actuaciones lo exijan, se podrá actuar fuera de los días y horas a los que se refieren los apartados anteriores en los términos que se establezcan reglamentariamente".

CUARTO.- En cuanto a la naturaleza y alcance de la decisión judicial en procedimientos, como el que nos ocupa, en los que se pretende una autorización de entrada con la finalidad de realizar una inspección tributaria, debe destacarse la doctrina establecida en la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2.ª, 1231/2020, de 1 de octubre, FFJJ 2.º, 3.º, 4.º y 5.º (rec. 2966/2019 ) ECLI:ES:TS:2020:3023 , en la que se señala que:

"SEGUNDO.-Algunas necesarias consideraciones procesales sobre el procedimiento de autorización de entrada y la competencia judicial.

[...]

2.- La naturaleza de derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, cuya entrada, cuando sea necesaria, está constitucionalmente requerida de autorización cuando su titular no la consienta, obligaría a que el desarrollo normativo de su régimen sustantivo y procesal se hiciera mediante ley orgánica, con respeto a su contenido esencial - arts. 53.1 y 81.1 CE -.

Es evidente que la LGT es una ley ordinaria y, por tanto, inidónea o inepta, por su competencia, para desarrollar el derecho fundamental, en su contenido esencial, en lo que atañe al ámbito tributario.

La situación se hace más problemática aún porque la ley, aunque sea ordinaria, no contiene una regulación plena y suficiente del contenido esencial del derecho fundamental, que por lo demás no afecta sólo a las actuaciones de carácter tributario, sino a cualquier intromisión pública -o privada- en el domicilio protegido. El resultado de esta grave carencia normativa es que ahora se configura como un derecho de concreción esencialmente jurisprudencial, con los problemas que tal déficit de regulación comporta.

La dificultad estructural es que, con apenas unas escasas normas de competencia y unas exiguas prevenciones de procedimiento, el juzgador ha de decidir casos no siempre nítidos. El casuismo de las posibles situaciones, con posibles contradicciones jurisprudenciales, lleva a cierta inseguridad jurídica a los jueces, a la Administración y, por supuesto, al contribuyente.

Además, tampoco la Ley 29/1998 -LJCA-, tiene carácter de ley orgánica al encomendar la competencia de los juzgados para autorizar la entrada en domicilio, en su artículo 8.6 , en los términos ya transcritos.

De hecho, la única disposición del rango preciso es el artículo 91.2 LOPJ , pero no nos vale tampoco a los efectos de lo que comentamos, porque en ella no se regula el contenido esencial del artículo 18.2 CE , sino sólo una atribución competencial, que también hemos reproducido.

3.- En conclusión de lo anterior, se necesitaría -para evitar la grave precariedad e inconcreción de las normas que hemos de manejar- una ley de desarrollo del artículo 18.2 CE , cuyo contenido no es per se suficiente para regular todos los aspectos y límites del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, sin perjuicio de considerar que, aparte del rango, sería necesaria una ley (ahora en sentido material) habilitante de la entrada para casos distintos de la ejecución forzosa de actos de la Administración (vid. 100.3 Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común - LPAC -).

En ese preciso concepto difícilmente puede encuadrarse una actuación de entrada y registro, precinto o retirada de material probatorio en un domicilio protegido para la práctica de actos de inspección, porque tales amplios apoderamientos rebasarían con creces la noción de "...ejecutar un acto administrativo" definitivo y susceptible de ejecución (y lo será menos aún en los casos en que la Administración anuncia que abrirá en el futuro, o notificará al interesado, el inicio del procedimiento inspector), con que se define la competencia del juez (de nuevo, 8.6 LJCA).

4.- A las dificultades que conlleva la ausencia de una regulación completa del derecho fundamental que nos ocupa y sus limitaciones se añade, además, su rareza o singularidad procesal, que condiciona el régimen de su impugnación y la validez de ciertos conceptos jurídicos, como el de firmeza.

- No deja de ser la autorización de entrada un acto judicial, en sentido propio y estricto, debido al ejercicio de la competencia de un juez a quien apodera al efecto la ley en garantía de un derecho fundamental. Al margen de tal indiscutible naturaleza, al tiempo y sin perjuicio de ello, también es un trámite o acto- condición incrustado en un procedimiento administrativo.

- No existe un procedimiento judicial contradictorio que conduzca a la adopción del auto, en rigor no previsto -sólo se regula la competencia y la exigencia de su obtención, con la solicitud de la Administración y la decisión, inaudita parte, del juez-. No se prevén, por ende, ni alegaciones ni pruebas de descargo o refutación por parte del afectado por la medida. Innecesario es recordar que no podría instarse tampoco la suspensión de la entrada acordada, conforme al régimen cautelar de los artículos 129 y siguientes de la LJCA , que forma parte del derecho a la tutela judicial efectiva, al menos para detener la entrada a la vista de datos que contraríen los de la Administración.

Se echa de menos, en la parca e insuficiente regulación legal, que se trate del único acto procesal del juez que se ejecuta por la Administración -no por el órgano judicial-, y sin la presencia del fedatario público judicial, ahora Letrado de la Administración de Justicia.

En definitiva, el procedimiento embrionario que arranca de la competencia del artículo 8.6 LJCA se asemeja, en su naturaleza, a la vieja categoría procesal de los actos de jurisdicción voluntaria, en que no hay controversia entre partes antagónicas, sino una petición sin discordia que se responde autorizando, normalmente, lo que en ella se pide. Pero la rareza o anomalía no termina aquí, pues estamos en presencia de un caso excepcional en que la jurisdicción administrativa no revisa un acto de la administración sujeto al Derecho Administrativo ( art. 1.1 LJCA y concordantes), sino solamente se fiscalizan decisiones judiciales.

Sucede, sin embargo, que ese esquema no contencioso solo sería válido y aceptable cuando la falta de litis obedeciera a la naturaleza de los intereses suscitados, no contradictorios, pero no así cuando lo que resulta de tal calificación -aunque la denominación es deducción nuestra- es que a quien podría razonablemente oponerse a la solicitud de entrada el ordenamiento no le es permitido, al no ser parte en el procedimiento ad hoc. Tal ablación entraña la imposibilidad de desplegar una mínima defensa, como la que se desarrolla al efectuar alegaciones, pedir pruebas de refutación o interesar medidas cautelares anteriores a la ejecución del acto. Cabe la duda intensamente razonable de si la regulación procesal satisface, pues, también las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ).

5.- El contrapeso de necesario reequilibrio de lo que hemos expuesto es que el juez competente, que tiene en sus manos, sin contar con la opinión esencial del afectado, la defensa de su derecho fundamental -cuya intervención en ese trance no está prevista legalmente-, ha de extremar con el máximo rigor el examen de las solicitudes, de la forma en que a continuación vamos a explicar, con el fin de evitar que ese derecho fundamental garantizado en la Constitución con el máximo nivel de protección quede desamparado, lo que sucedería cuando el juez quedase condicionado o vinculado solo por la versión que, de forma interesada -en el sentido, al menos, de unilateral- facilitara la Administración, sin someterla a un exhaustivo contraste crítico.

Esto es, la posición del juez de garantías lleva consigo el deber de poner en entredicho, como método que forma parte esencial de su control, los datos o indicios que se le proporcionen, a fin de adoptar la decisión que proceda sin dejar en manos del órgano administrativo fiscal una encomienda vaga y general respecto de la cual el auto de autorización sea una especie de nihil obstat, de respaldo rutinario y complaciente. La propia doctrina general mencionada en el auto judicial, procedente del Tribunal Constitucional, habría servido de necesaria base para ser más cauteloso al respecto.

Es cierto que tal examen no puede adentrarse en el carácter material de la información ofrecida, escudriñando su valor de prueba procesal -pues ya hemos visto que el juez de garantías no es, en nuestro patrón legal, el juez del asunto de fondo- pero tal rigor reclama, al menos, no dar por supuesta, como verdad revelada o inalterable, lo que propone la Administración; y, además, someterla a un juicio de proporcionalidad no meramente rituario o formal.

TERCERO.-Las cuestiones que suscita el auto de admisión del presente recurso de casación y su contestación.

Podemos adelantar que lo razonado en el anterior fundamento sirve de examen y respuesta acerca de lo señalado, como cuestión merecedora de interés casacional, en el punto tercero del auto -aunque más adelante efectuaremos una recapitulación con fines de síntesis-. Para proseguir con el análisis de las cuestiones primera y segunda, es preciso que efectuemos una remisión integral a lo declarado en la nuestra sentencia de 10 de octubre de 2019 (recurso de casación nº 2818/2017 ), aun admitiendo las peculiaridades propias de cada caso, no obstante lo cual la doctrina general está ya establecida en la mencionada sentencia y se reitera plenamente ahora.

1.- Como señalamos más arriba, el auto de admisión del presente recurso de casación identificó como cuestiones necesitadas de interpretación, por concurrir en ellas interés casacional objetivo la siguiente:

" 1) "[...] Determinar el grado de concreción de la información de las solicitudes de autorización de entrada en domicilio -o en la sede social de una empresa- formuladas por la Administración Tributaria, así como el alcance y extensión del control judicial de tales peticiones de autorización.

2) Precisar los requisitos para que la autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido, a efectos tributarios, pueda reputarse necesaria y proporcionada, a la vista de los datos suministrados en su solicitud por la Agencia Tributaria [...]".

El enunciado de las dos primeras preguntas es de una enorme amplitud y -anticipamossolo permite en principio una contestación genérica, como ya se afirmó en la sentencia cuyo criterio continuamos de forma íntegra, pues el casuismo en la materia que nos ocupa es elevado, siendo así que -como veremos a renglón seguido- es el caso concreto el que permitirá dilucidar si la medida invasiva que nos ocupa era -o noidónea, necesaria y proporcional al fin perseguido con su adopción.

Dicho de otro modo, la medida en cuestión -sea a efectos tributarios, sea en relación con otros sectores de la actuación administrativa- solo podrá reputarse necesaria y proporcionada si, analizada en concreto a tenor de las circunstancias del caso, reúne esos requisitos, sin que sea posible establecer aquí una doctrina general -esto es, válida y universal para cualesquiera supuestos- sobre la concurrencia de aquellas exigencias.

2.- En definitiva, la respuesta a la cuestión que suscita el auto de admisión debe obligatoriamente atemperarse a los criterios expresados con reiteración por el Tribunal Constitucional, por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos y por este mismo Tribunal Supremo, que han creado un cuerpo de doctrina tanto sobre el alcance de las potestades del juez para autorizar la entrada solicitada por la Administración, como sobre las exigencias que dicha petición debe cumplir para que pueda considerarse constitucionalmente legítima la limitación de tan relevante derecho fundamental.

Y esa respuesta nos permitirá después analizar si, en el caso que nos ocupa, se han cumplido esos requisitos y, por tanto, si la autorización otorgada por el juzgado de lo contencioso-administrativo núm. 5 de los de Córdoba -mediante auto confirmado en apelación por la Sala de Andalucía, con sede en Sevilla, en la sentencia que constituye el objeto del presente recurso de casación- puede ser o no declarada ajustada a Derecho.

3.- En todo caso, conviene recordar que la necesidad de autorización judicial para que la Administración pública pueda entrar en un inmueble para ejecutar forzosamente una previa actuación suya constituye una excepción constitucional y legal al principio de autotutela administrativa, reconocido por nuestro ordenamiento jurídico en favor de las administraciones públicas, por razón de la necesaria efectividad del derecho fundamental subjetivo a la inviolabilidad domiciliaria consagrado tanto en el orden constitucional como en el internacional (v. artículos 18.2 de la Constitución española , 12 de la Declaración Universal de Derechos Humanos , 7 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea , 17 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos , y 8 del Convenio Europeo de Derechos Humanos ).

4. Los criterios del Tribunal Constitucional y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos sobre la cuestión que nos ocupa pueden resumirse en los siguientes términos:

4.1. No resulta necesaria, en principio y en todo caso, la audiencia previa y contradictoria de los titulares de los domicilios o inmuebles concernidos por la entrada, habida cuenta que la posible autorización judicial ni es el resultado de un proceso jurisdiccional ( autos del Tribunal Constitucional números 129/1990, de 26 de marzo , y 85/1992, de 30 de marzo , y sentencia del Tribunal Constitucional número 174/1993, de 27 de mayo ), ni dicha audiencia previa viene tampoco exigida expresamente por los artículos 18.2 de la Constitución , 91.2 de la Ley Orgánica 6/1985 , 8.6 de la Ley 29/1998 ó 113 y 142.2 de la Ley 58/2003 .

4.2. La autorización judicial habrá de considerar, como presupuesto propio, la existencia de un acto administrativo que ha da ejecutarse que, en principio, habrá de ser un acto definitivo o resolutorio, aunque son igualmente susceptibles de ejecución otros actos de trámite cualificados o no (como las inspecciones administrativas o tributarias u otros), cuando su naturaleza y la efectividad así lo impongan y concurran, además, el resto de los requisitos ( sentencia del Tribunal Constitucional número 50/1995, de 23 de febrero ). Así lo hemos dicho en la sentencia de 10 de octubre de 2019 .

4.3. En cuanto al alcance de las potestades del órgano judicial al que se pide la autorización, éste no es, ciertamente, el juez de la legalidad de la actuación administrativa necesitada de ejecución -juez del proceso-, sino el juez encargado de garantizar la ponderación previa de los derechos e intereses en conflicto y de prevenir eventuales vulneraciones del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio -juez de garantías- reconocido en el artículo 18.2 de la Constitución Española ( sentencias del Tribunal Constitucional núms. 160/1991, de 18 de julio y 136/2000, de 29 de mayo ).

Pero esa circunstancia no permite considerar que el juez competente actúe con una suerte de automatismo formal ( sentencia del Tribunal Constitucional número 22/1984, de 17 de febrero ) o sin llevar a cabo ningún tipo de control ( sentencia del Tribunal Constitucional número 139/2004, de 13 de septiembre ), sino que deberá comprobar (i) que el interesado es titular del domicilio en el que se autoriza la entrada; (ii) que el acto cuya ejecución se pretende tiene cierta apariencia de legalidad prima facie; (iii) que la entrada en el domicilio es necesaria para la consecución de aquélla; y (iv) que, en su caso, la medida se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho fundamental que consagra el artículo 18.2 de la Constitución que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto ( sentencias del Tribunal Constitucional números 76/1992, de 14 de mayo , o 139/2004, de 13 de septiembre ).

4.4. Tanto en la solicitud de entrada -y registro- como en el auto autorizatorio debe figurar -dentro de su contenido mínimo- la finalidad de la entrada, con expresión de la actuación inspectora que se ha de llevar a cabo, la justificación y prueba de su necesidad, de que es absolutamente indispensable o imprescindible, el único medio posible para conseguir la finalidad porque existen concretos, precisos y objetivos indicios de defraudación tributaria, con explicación de cuál es el presunto ilícito y cuáles son los concretos indicios que permitan conocer su gravedad, seriedad y entidad, avanzando la cuantía del fraude o la deuda tributaria eludida y explicando por qué ese registro domiciliario es instrumento único y eficaz para su constatación, y que han sido o podrían ser infructuosos otros posibles medios o medidas alternativas menos gravosas ( sentencias del Tribunal Constitucional de 31 enero 1985 , 24 de junio y 18 de julio de 1996 ).

En este mismo sentido, y a tenor de esas mismas sentencias, tanto la solicitud como el auto que la autoriza deben ofrecer una explicación de la concurrencia del principio de subsidiariedad, que impone una adecuada constatación de que no hay otras medidas menos incisivas o coercitivas que afecten a un derecho fundamental para lograr la misma finalidad, como podrían ser -por ejemplo- los requerimientos de obtención de información al propio sujeto o a terceros.

En relación con este imprescindible fin legítimo de la entrada en el domicilio y su necesidad, conviene recordar la doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (sentencia caso Société Colas Est y otros c. Francia, de 16 de abril de 2002 o sentencia de 30 de septiembre de 2008 , Isaldak c. Turquía ), según la cual, aunque los Estados gozan de cierto margen de apreciación para considerar necesaria una intromisión, ha de hacerse una interpretación estricta de las excepciones del artículo 8 del Convenio, y debe quedar establecida convincentemente su necesidad en el caso concreto como verdadera garantía de que la inmisión en este derecho fundamental es imprescindible para alcanzar aquel fin legítimo.

4.5. Si se trata de una entrada inaudita parte -como es el caso- se tiene que solicitar expresamente el consentimiento -bien informado- del titular del derecho, y dejar referencia a la posibilidad de su revocación en cualquier momento, pues es doctrina consolidada del Tribunal Constitucional -sentencias núms. 22/1984, de 17 de febrero , 209/2007, de 24 de septiembre , y 173/2011, de 7 de noviembre - que el consentimiento puede ser revocado de tal manera, antes o durante la entrada o registro, pues ello no es más que el ejercicio de un derecho constitucional que, obviamente, no puede ser objeto de sanción por considerarla una actitud obstruccionista de la labor inspectora.

4.6. Finalmente debe concurrir y cumplirse el principio de proporcionalidad, en su triple vertiente -idoneidad de la entrada y registro, adecuación y proporcionalidad en sentido estricto-, ad casum, esto es, específicamente determinada en el supuesto de hecho analizado por el juez competente para otorgar la autorización ( sentencias del Tribunal Constitucional núms. 69/1999, de 26 de abril y 188/2013, de 4 de noviembre ).

5.- De todos los requisitos expuestos, resulta especialmente relevante para la solución del litigio que nos ocupa el de la necesidad de la entrada y registro, esto es, la constatación de que tal actuación es el único medio apto para obtener el fin legítimo perseguido por la Administración que, en el caso de las inspecciones tributarias, habrá de ser la obtención de unos datos imprescindibles -que no pueden conseguirse de otro modo menos invasivo- para determinar la existencia de un comportamiento ilícito del contribuyente o de un incumplimiento de las obligaciones que le incumben.

En otras palabras, y resumiendo la doctrina constitucional, para otorgar la autorización debe superarse un triple juicio -que ha de efectuar el juez competente-: el de idoneidad de la medida (toda vez que ésta debe ser útil para la actuación inspectora), el de necesidad (esto es, que no exista otra medida sustitutiva más moderada que la intromisión que se pretende) y el de proporcionalidad en sentido estricto (pues han de ponderarse los beneficios de tal medida para el fin perseguido frente al sacrificio de un derecho fundamental como el que nos ocupa).

6.- Con la exposición de tal jurisprudencia, que ratificamos como fundamento de la que se establece, cabe examinar el asunto concreto que, dadas sus características -podemos anticipar-, permite perfilar con un grado mayor de concreción y detalle aquellos requisitos que ya son jurisprudencia.

Así, basta la mera lectura de las resoluciones judiciales impugnadas ahora en casación, así como de la solicitud que a través de ellas se contesta, para llegar a la conclusión nítida y evidente de que el auto autoriza la entrada sobre la mera base de una fe ciega y acrítica en la veracidad de los indicios aportados por la Administración, sin someterlos a juicio de ponderación y sin examinar, bien o mal, los requisitos que han quedado plasmados (por reiteración de los establecidos en la sentencia de 10 de octubre de 2019 ).

El auto del juzgado nº 5 de Córdoba, tras citar doctrina general sobre el derecho fundamental, restringe su motivación específica en estos términos:

"[...] SEXTO.- Concentrando el análisis en el supuesto presente, encontramos como todas las circunstancias exigidas se aprecian en este caso. A la vista de la copia de actuaciones -en expediente administrativo- que sé ha aportado, resulta que el acuerdo para cuya ejecución se insta el auxilio jurisdiccional aparece adoptado de forma -en principio- regular y es susceptible de ejecución, siendo así que para ésta se hace precisa la entrada física al inmueble de que se trata...".

Y más adelante:

"[...] En el presente caso, se trata en esencia de la inspección de la actividad mercantil de la sociedad y, resulta lógico que, si esa actuación no se lleva a cabo por sorpresa, sin tiempo de reacción de le sociedad, pierde toda su lógica y sentido. Un anuncio previo, desnaturalizaría la actuación que se pretende; al igual que si esta resolución. fuera previamente notificada antes de su realización material.

Se aprecian además indicios suficientes de la necesidad de entrada en lugar cerrado por parte de la Administración, que también deben ser tenidos en cuenta por este Juzgador para autorizar la entrada: Existen bajos resultados en su actividad económica. La media de la rentabilidad resulta muy baja si la comparamos con la declarada a nivel nacional, lo que supone que el margen comercial declarado es bastante inferior a la media de las empresas del sector, por lo que puede pensarse que se han ocultada ventas efectivamente realizadas. Existen bajos ingresos en efectivo efectuados en cuentas bancarias, por lo que se puedan estar ocultando ventas efectuadas a particulares que no declaran en el modelo 347. Existe un bajo margen comercial declarado, una importante desviación de la rentabilidad del contribuyente respecto a la de otras empresas de su sector, las circunstancias puestas de manifiesto en las datos disponibles sobre Ingresos en efectivo en cuentas bancarias, su trascendencia en orden a la regularización de la situación tributaria de la entidad par al IVA y también por impuesto sobre Sociedades y la eventual negativa de la entidad al acceso a los documentación reales de facturación y a los archivos informáticos. Son todos ellos elementos que hacen necesaria la investigación, investigación que no podría llevarse a cabo sino es en la forma solicitada por la Administración, pues de otro modo se frustraría su finalidad [...]".

La motivación del auto judicial es, por tanto, en exceso lacónica y, además, se abstiene de analizar, aun extrínsecamente, la veracidad aparente de los datos facilitados al efecto, máxime cuando no se refieren a la entidad en cuyo domicilio se pretende entrar -en sí mismos considerados-, sino por comparación con la media nacional que arrojan determinados parámetros; la existencia de un procedimiento previo de aplicación abierto en cuyo seno se haya decidido solicitar la entrada -que debió, caso de existir, acompañarse a la petición-; la identificación de los tributos o periodos de cuya regularización se trata; se omite también el juicio de proporcionalidad, que se da por tácita e irrebatiblemente cumplido, como intrínseco a la medida misma; y se silencia todo pronóstico, aun aproximado, sobre la magnitud económica a que daría lugar la entrada como medio de rescate de las pruebas sólidas para determinar la deuda y, en cualquier caso, para excluir el delito -contra la Hacienda Pública u otros no restringidos a la cuantía mínima-, pues de ser así ni siquiera la competencia y el procedimiento ampararían una petición de esta naturaleza al juez de lo contencioso-administrativo; y se da por buena, sin razonamiento alguno, la necesidad de la entrada, con relación de medio a fin, para obtener pruebas que de otro modo se sustraerían -se dice- a la actuación de la Administración y, en particular, nada se explica sobre que la medida invasiva del domicilio sea la única posible, de forma insustituible, para hacerse con los

datos que, de otro modo, serían ocultados a la Administración.

Tal presunción debía haberse apoyado en una argumentación acorde con la magnitud e importancia del derecho fundamental cuya tutela se pone en manos del juez, como justificación de la entrada domiciliaria para la realización de la actividad de comprobación. Se incumplen, pues, abierta y llanamente, todos los requisitos fijados en los anteriores puntos 4.3 a 4.6.

Además, ni consta la razón de ciencia de esos datos estadísticos u objetivos -salvo el examen de documentación analizada, ofrecida por la interesada a efectos del Impuesto sobre Sociedades, periodos 2013 a 2015, que es una regularización diferente a la que figura en el hecho primero de la petición de entrada como propia de la orden de carga en plan, aunque no consta abierto y notificado procedimiento inspector al efecto-; ni tampoco se evalúa la naturaleza y consistencia de los indicios de fraude denunciados como derivados de la tributación inferior a la media del sector, en virtud de estadísticas y cálculos que no se ofrecen a la consideración del juez ni éste ni la Sala de apelación los examinan, siendo así que además no se ponderan como título bastante para adoptar la grave medida de entrada en el domicilio.

En suma, las resoluciones judiciales adolecen de estos elementales y graves defectos de motivación -tanto la formal, esto es, de exteriorización o plasmación, en la resolución, de las razones conducentes a una decisión judicial que permita el sacrificio del derecho fundamental; como la material, que es la que debería llevar a considerar que, en este preciso caso, a la vista de los indicios aportados inaudita parte, es razonable y precisa la invasión o preterición ad casum del derecho fundamental, en aras de la prevalencia de un derecho de superior rango o de un bien más necesitado de protección-. Tal justificación material no concurre aquí, por las siguientes razones:

a) Se funda en la veracidad irrebatible de los vestigios aportados, pese a que no figuran depurados en un procedimiento abierto y notificado y pese a que se trata de meras conjeturas o inferencias a partir de magnitudes meramente estadísticas -esto es, genéricas-, pues el auto guarda silencio sobre la seriedad o fiabilidad de tales indicios y la necesidad de la entrada en domicilio como única posibilidad de verificar su acomodo a la realidad.

b) Prescinde el auto de entrada, por completo, del juicio de proporcionalidad, en las tres vertientes que se exigen en la jurisprudencia precedente de esta Sala, singularmente en la sentencia de 10 de octubre de 2019 , dando por supuesto, porque lo dice la Administración, que la enunciación de los datos -más bien sospechas o suposiciones- "...[S]on todos ellos elementos que hacen necesaria la investigación, investigación que no podría llevarse a cabo sino es en la forma solicitada por la Administración, pues de otro modo se frustraría su finalidad", expresión tautológica que nos sustrae las razones por virtud de las cuales el Juez considera que la única forma de obtener los datos -porque de otro modo se malograría su finalidad- es accediendo al domicilio constitucionalmente protegido, lo cual es, en esencia, tanto como no decir nada.

c) Además, la hipótesis o presunción que, de forma apodíctica, establece el juez, parece contradecir la circunstancia de que, previamente, como indica en su recurso de casación la mercantil impugnante, se produjo un requerimiento a ésta por los mismos hechos, que fue atendido, según indica el recurrente en el escrito de interposición, sin ser replicado:

"[...] El 7 de julio de 2017 se llevó a cabo por parte de dos actuarios de la AEAT en un establecimiento de hostelería titularidad de mi representada y abierto al público, en el Expediente/Referencia: NUM001, una Diligencia de verificación de datos y requerimiento de información para aportar documentación de naturaleza contable y de facturación (información relativa a los terminales de cobro/datáfono, cajas registradoras, software de gestión, TPV, información ventas realizadas en el día de la visita, así como del último mes, certificados bancarios) en un plazo de diez días.

Unos días después, el 14 de julio de 2017 dicho requerimiento fue atendido, adjuntándose documentación, mediante escrito presentado por registro electrónico con Número de asiento registral: NUM002.

En este expediente y con posterioridad a la atención del requerimiento no se ha practicado actuación alguna ni ha derivado en acta o acuerdo sancionador ni liquidador por parte de la AEAT contra mi representada [...]".

No cabe duda de que tal requerimiento previo se produjo - extra ordinem- y dio lugar a una respuesta tempestiva del contribuyente, que se queja en casación de que esos antecedentes que le podrían favorecer le fueron ocultados al juez en la solicitud de entrada. Que existen lo podemos tener por cierto -se cita y no se desmiente el código electrónico-; y que fueron ocultados lo revela la lectura de la solicitud y su silencio al respecto. Siendo así, al margen del concepto que nos merezca tal omisión desde la perspectiva de la observancia de la exigible buena fe, lo cierto es que el juez desconoció un dato de singular importancia para calibrar la disposición del contribuyente a colaborar con la Administración y, desde luego, para dudar de ese riesgo de fraude que tan aventurada como dramáticamente se anticipa en la solicitud.

d) También se despacha inadecuadamente en el auto la cuestión referida a la adopción de la medida de entrada inaudita parte, que debe considerarse una excepción en casos concretos, no como una regla general:

"[...] En el presente caso, se trata en esencia de la inspección de la actividad mercantil de la sociedad y, resulta lógico que, si esa actuación no se lleva a cabo por sorpresa, sin tiempo de reacción de le sociedad, pierde toda su lógica y sentido. Un anuncio previo, desnaturalizaría la actuación que se pretende; al igual que si esta resolución. fuera previamente notificada antes de su realización material".

Con tal motivación, el auto no deja margen a otras posibles opciones eficaces y menos gravosas, pues se fundamenta en una visión automática que conecta de forma precisa y directa la inspección de la actividad mercantil con la entrada sin anuncio previo al titular en su domicilio, como si fuera una decisión sin alternativa posible, sin más sustento argumental que la apelación a la lógica -palabra que se repite en el párrafo-, la que parece discurrir en una lógica en que los jueces no son los garantes de los derechos fundamentales, aun en procedimientos donde están ausentes sus titulares.

e) Sin embargo, tal inferencia supone, de facto, tanto como considerar, siguiendo el esquema argumentativo de la muy extensa solicitud de entrada en el domicilio, que todo contribuyente es un defraudador, al menos en potencia, pues de la motivación en este punto deriva que es lógico que se entre para inspeccionar y también lo es que el interesado quede al margen de todo conocimiento, sin abordar la lógica de la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la entrada y la exclusión de otras alternativas igual de eficaces y menos onerosas, extremo sobre el que el auto guarda silencio.

f) Al margen de lo anterior, una cosa es no anunciar la visita -que es lo que aborda el ATC 129/1990, de 26 de marzo , de tan repetida cita en asuntos de esta naturaleza, cuando el conocimiento previo pudiera frustrar su eficacia- y otra bien distinta es no dar noticia de un procedimiento inspector, no solo no notificado sino no abierto aún, sólo dentro del cual cabría la adopción de tal medida de instar la solicitud de entrada. Admitir lo contrario sería tanto como vulnerar a priori el derecho fundamental, dejando la decisión en las exclusivas manos de la Administración (vid. arts. 87 y 90 RGAT).

No en vano, si existe la posibilidad de apartar al titular del derecho fundamental de las actuaciones, la justificación para hacerlo debe extremarse en la solicitud y, muy en especial, en el auto, para no convertir una estricta excepción, vinculada al caso concreto en una norma de eficacia administrativa general. La motivación, pues, debe alcanzar por fuerza este extremo, esto es, la justificación singular y razonada de por qué, en un asunto dado, la finalidad de la entrada sería vana de darse conocimiento al interesado, sustrayéndole así no sólo su derecho al domicilio inviolable, sino el conexo de exclusión o consentimiento; y, además, poniendo en riesgo la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ), que no consiente que el titular de un derecho fundamental sea un mero espectador pasivo de lo que pide la Administración y acuerda un juez.

g) No cabe olvidar lo que dijimos en el fundamento segundo acerca de la necesidad de un procedimiento inspector abierto y notificado, en el seno del cual se adopte, por la autoridad competente, la decisión de instar la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido: 1) porque tal exigencia la imponen sin duda los artículos 113 , 142 y 145 LGT , el primero de los cuales alude a los procedimientos de aplicación de los tributos y los dos últimos están sistemáticamente ubicados en el capítulo referido a las actuaciones inspectoras; 2) porque sin un acto administrativo previo, dictado en un procedimiento inspector, el juez de garantías se vería privado de su propia competencia, dirigida a la ejecución de un acto - por más que, ficticiamente, se suela equiparar, sin más problema, el inicio de un procedimiento de aplicación, que es un acto-trámite, a la ejecución de un acto definitivo, sin que tal concepción expansiva pueda ir más allá, para dar cumplimiento a actos inexistentes o futuros; y 3) Porque los datos que revelen obligaciones fiscales no declaradas han de surgir de algún expediente comprobador referido a deberes concretos y determinados, esto es, con identificación de la obligación de pago supuestamente incumplida, el periodo y el tributo concernidos por aquélla, sin que quepa su obtención inconexa o derivada de la situación supuesta del contribuyente en relación con márgenes, estadísticas o medias cuya certeza, veracidad y conocimiento público no constan y podemos ponerlas seriamente en duda, a falta del menor contraste.

h) Cabe decir, finalmente que, si no se exigen al juez tales garantías formales y materiales como requisitos estrictos y excepcionales para sacrificar el contenido esencial de un derecho fundamental, el del art. 18.2 CE , habremos de llegar a la conclusión de que el afectado por unas actuaciones de la Administración tributaria se encuentra en una situación más desfavorable y gravosa para el disfrute pleno de ese derecho que la que ocupa el encausado en una instrucción penal, para el caso en que se solicite y autorice la entrada en su domicilio, en el seno de una causa judicial abierta, bajo la garantía no sólo en su adopción, sino también en su desarrollo y efectos, que proporciona la presencia de un fedatario judicial, y ello aun cuando los bienes que se ponen en comparación son de mayor intensidad y necesidad de protección en el ámbito penal que en el de la actividad administrativa.

CUARTO.- Acerca de la comparación de la situación del contribuyente surgida de datos estadísticos o cálculos generales.

Con ello nos proponemos dar respuesta casacional adecuada a la cuarta de las cuestiones que enuncia el auto de admisión como precisadas de concreción jurisprudencial:

"4) En particular, si la entrada en domicilio puede justificarse, en el auto judicial que lo autoriza, preponderantemente, en que el contribuyente, titular de un establecimiento de hostelería, haya tributado, con base en los datos declarados, una cuota que resulta inferior a la media de rentabilidad del sector a nivel nacional y si, por tanto, puede inferirse de ese solo dato que el obligado tributario puede haber estado ocultando ventas efectivamente realizadas [...]".

Aun cuando debemos huir del establecimiento de una doctrina de validez universal, por la propia naturaleza de la materia, esencialmente circunstancial y casuística, esto es, muy a menudo dependiente de los detalles del caso, que varían de unos a otros, no está de más especificar que la corazonada o presentimiento de la Administración de que, por tributar un contribuyente por debajo de la media del sector, le hace incurrir a éste en una especie de presunción iuris et de iure de fraude fiscal, es un dato que por sí mismo no basta, ni para establecer una relación causal o esquema que desemboque en ese fraude -ni siquiera en la presunción de deberes incumplidos, que deberán ser esclarecidos a través del procedimiento correspondiente, con ulterior control judicial-, ni menos aún para anclar en tal circunstancia la necesidad de entrada en el domicilio para el cotejo de datos que respalden o desmientan la sospecha albergada por la Administración.

En este caso concreto, la solicitud del Abogado del Estado para obtener el permiso de entrada se funda en que "...el margen comercial declarado es bastante inferior al declarado por las empresas del sector, lo que induce a pensar que el obligado tributario puede haber estado ocultando ventas efectivamente realizadas".

Cuando la sospecha se funda en una fuente de ciencia tan evanescente y laxa, de origen tan arcano, con base estadística o comparativa no contrastada ni, que se sepa, publicada, deben quedar firmemente establecidos, al menos, como punto de partida, cuáles son los criterios que llevan a la Administración a aferrarse a esa rotunda conclusión, si se tiene en cuenta que la desviación de la media puede alcanzar distintos niveles de intensidad y no suponer, con tal dato aislado, presunción de fraude alguno.

Así, se desconoce en qué informes o documentos oficiales, con cita del organismo que los recopila o sistematiza, se ha basado el concepto indeterminado de media del sector. Por lo demás, parece una referencia nacional, según la sentencia de apelación -ni la solicitud ni el auto aluden al ámbito territorial donde rige ese factor-, lo que aún hace más problemática la fijación de una media de ingresos o márgenes de validez general que fuera a la vez irrecusable o indiscutible, así como demostrativa de una desviación.

Se ignora, por lo demás, a qué denomina la Administración sector de actividad y qué clase de negocios comprende y si tales medias se subdividen o singularizan por razón de circunstancias tan determinantes como el tamaño del local, el número de empleados, la concreta y específica actividad, la localización dentro del municipio u otras más. Al no ofrecerse información alguna sobre el particular, parece que se trata de datos de manejo interno de la Administración, no publicados -o nada se dice al respecto- y, lo que es cualitativamente más importante, no susceptibles de controversia o contraste dentro del procedimiento - inaudita parte- de entrada en domicilio protegido, ni sujetos tampoco a duda metódica o a análisis mínimo en el auto judicial.

No cabe acceder al domicilio definido en el artículo 18.2 CE con un propósito meramente prospectivo o indeterminado, por si acaso, pues como hemos dicho, la naturaleza fundamental del derecho que la Constitución ampara y permite excepcionalmente sacrificar o excluir, lo debe ser en presencia de un bien constitucionalmente protegido -y el deber de contribuir del artículo 31.1 CE es uno de ellos, expresado en términos generales-.

Sin embargo, del cotejo de la situación hipotética, sospechada o derivada de una información meramente fragmentaria, nacida de la proyección de datos genéricos obrantes en documentos o cuadros estadísticos y cuya fiabilidad, a falta de más sólidos elementos de convicción, hemos de poner por fuerza en duda, no es base suficiente para servir de título habilitante a la Administración -para pedir- y al juez -para otorgar- la entrada en el domicilio.

Otro tanto cabe decir acerca de la proporción de los pagos mediante tarjeta respecto a los efectuados en metálico, fruto de otra presunción de carácter comparativo o estadístico que no singulariza el caso concreto ni atiende a eventuales posibilidades distintas del fraude, ni el auto judicial lo valora en modo alguno. La insólita alusión al modelo 347 -operaciones con terceras personas- y la limitación de las cuantías que deben declararse en él, no pueden fundamentar una mayor persecución fiscal a los pequeños empresarios en virtud de un elemento ajeno a la voluntad de éstos y de más fácil modificación o rectificación por la Administración. La mención a tal modelo en el auto de autorización de entrada forma parte de una cita ajena, pues no se analiza como fundamento del fallo, ni bien ni mal.

QUINTO.- Concreción de la doctrina de la Sala.

Del conjunto de afirmaciones que hemos efectuado en relación con las cuestiones que, de forma sistemática, nos pide el auto de admisión, procede establecer la doctrina que, en buena parte, deriva de la ya contenida en la sentencia dictada el 10 de octubre de 2019 en el recurso de casación nº 2818/2017 , sistematizando cuanto hemos razonado hasta ahora:

1) La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT . Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ ).

2) La posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte, no guarda relación con la exigencia del anterior punto, sino que se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica. Tal situación, de rigurosa excepcionalidad, ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio, como aquí ha sucedido.

3) No cabe la autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, para ver qué se encuentra, como aquí sucede, esto es, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener. No proceden las entradas para averiguar qué es lo que tiene el comprobado.

4) Es preciso que el auto judicial motive y justifique -esto es, formal y materialmente- la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, sometiendo a contraste la información facilitada por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio, en su apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones automáticas, infundadas o acríticas de los datos ofrecidos. Sólo es admisible una autorización por auto tras el análisis comparativo de tales requisitos, uno a uno.

5) No pueden servir de base, para autorizar la entrada, los datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o, en general, de la comparación de la situación supuesta del titular del domicilio con la de otros indeterminados contribuyentes o grupos de estos, o con la media de sectores de actividad en todo el territorio nacional, sin especificación o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de tales fuentes.

Tal análisis, de hacerse excepcionalmente, debe atender a todas las circunstancias concurrentes y, muy en particular, a que de tales indicios, vestigios o datos generales y relativos -verificado su origen, seriedad y la situación concreta del interesado respecto a ellos- sea rigurosamente necesaria la entrada, lo que exige valorar la existencia de otros factores circunstanciales y, en particular, la conducta previa del titular en respuesta a actuaciones o requerimientos de información efectuados por la Administración".

QUINTO.- Procede, por tanto, analizar la concurrencia de los citados requisitos legales y jurisprudenciales.

En primer lugar, la autorización de entrada se solicita en el seno de un procedimiento inspector ya abierto y referido a la entidad VIOLA PEREZ Y ASOCIADOS, S.L., a DÑA. María Cristina y a D. Luis. Así se ha afirmado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en su escrito de fecha 10 de marzo de 2022, en el que se indica que la solicitud se enmarca en un procedimiento inspector referido a los tributos y periodos impositivos indicados. De hecho, se aporta copia de determinadas diligencias practicadas en dicho procedimiento, en las que han intervenido directa y personalmente los obligados tributarios, lo que demuestra tanto la existencia de dicho procedimiento inspector como su conocimiento por parte de los obligados.

En segundo lugar, no puede entenderse que la entrada tenga fines meramente prospectivos, estadísticos o indefinidos, dado que en el presente caso existen concretos y serios indicios de que existen varios ilícitos tributarios.

En tal sentido, debe tenerse en cuenta, en primer lugar, que algunas de las manifestaciones realizadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria no pueden tenerse por indicios de una actuación defraudadora. En particular, el contenido de la página web de la entidad VIOLA PEREZ Y ASOCIADOS, S.L. no puede ser tenido por tal, dado que se limita a ofrecer servicios de asesoramiento fiscal de forma legal. Es cierto que existe alguna mención a alguna conducta defraudadora pero ello no puede tenerse por indicio de que la entidad o sus socios o administradores las hayan realizado, menos aun en un caso en que dicha conducta venía referida a personas que tenían fijado su domicilio fiscal fuera de España, lo que no ocurre con los obligados tributarios investigados en este caso. Del mismo modo, el mero hecho de tener cuentas bancarias en el extranjero y de no haberlas declarado (sin perjuicio de lo que se dirá más adelante) no constituye una infracción legal ni puede tenerse, de forma automática, como indicio de defraudación. Tampoco puede tenerse como indicio de defraudación el hecho de que los ingresos declarados por la entidad VIOLA PEREZ Y ASOCIADOS, S.L. en el Impuesto de Sociedades sean reducidos ni que existan variaciones relevantes en lo relativo a los gastos de personal (dado que tales gastos son la partida más relevante en una entidad dedicada al asesoramiento fiscal). La aportación de una caja de seguridad en la constitución de la sociedad tampoco constituye indicio de defraudación.

Sin embargo, la Agencia Estatal de Administración Tributaria sí aporta otros indicios objetivos de defraudación.

Así, debe valorarse que una antigua trabajadora de la sociedad declaró ante la Inspección que una parte de su salario y de los servicios a clientes eran cobrados en "B" y que por una denuncia anónima se tuvo conocimiento de que la entidad VIOLA PEREZ Y ASOCIADOS, S.L. ofrecía cobrar los servicios sin IVA mediante transferencia a una cuenta en el extranjero.

Además, debe tenerse en cuenta que no se justifican los medios de vida de DÑA. María Cristina y de D. Luis. Estas personas desarrollan toda su actividad profesional para la entidad VIOLA PEREZ Y ASOCIADOS, S.L. pero no son empleados de la sociedad ni perciben emolumento alguno por la prestación de sus servicios. De hecho, D. Luis no presentó declaraciones de IRPF en los años 2016 a 2019 y DÑA. María Cristina apenas declaró rentas en su IRPF de los mismos años. Ambos afirman que viven de los ahorros de DÑA. María Cristina pero tal afirmación no resulta creíble, dado que se desconoce el origen tales supuestos ahorros y el lugar donde se hallarían depositados. Además, tal afirmación es incoherente con datos objetivos que constan en las actuaciones, particularmente el hecho de que no hay rastro bancario de gastos ordinarios de manutención y mantenimiento y el hecho de que las cuentas bancarias de DÑA. María Cristina reciban ingresos en efectivo de origen desconocido.

Todos estos indicios constan acreditados documentalmente, vienen referidos a la concreta actuación de los obligados tributarios y, además, resultan coincidentes entre sí en el sentido de evidenciar la posibilidad cierta de que la entidad VIOLA PEREZ Y ASOCIADOS, S.L. no declare los pagos que recibe de sus clientes en contraprestación a sus servicios y que DÑA. María Cristina y D. Luis, a su vez, utilicen directamente el dinero efectivo de tales pagos para sus gastos personales.

En tercer lugar, la autorización de entrada solicitada cumple con el principio de proporcionalidad, en su triple vertiente.

Así, la entrada se configura como una medida idónea para alcanzar el fin perseguido, dado que es una medida adecuada para cumplirla. En tal sentido, la entrada en el inmueble permitirá el examen de todo tipo de información y documentación relativo a las obligaciones tributarias a que se refieren las actuaciones inspectoras. Debe valorarse el hecho de que los indicios de defraudación indican que esta consiste en ocultar la existencia de cobros en efectivo por parte de la entidad VIOLA PEREZ Y ASOCIADOS, S.L. y que podrían existir documentos que hicieran referencia a ellos, como una suerte de contabilidad reservada.

Además, la entrada es una medida necesaria, en el sentido de que no existen otras menos gravosas que permitan la ejecución del acto y la investigación de la posible defraudación tributaria. En tal sentido, debe partirse de la consideración de que se ha iniciado un procedimiento inspector y que en él han intervenido y aportado documentación los obligados tributarios. Sin embargo, la propia naturaleza de los documentos que podrían encontrarse en el domicilio evidencia que no serían presentados voluntariamente por los obligados y, de hecho, no lo han sido. Debe valorarse, además, que en dicho procedimiento los obligados tributarios han ocultado la existencia de cuentas bancarias en el extranjero, lo que evidencia que la medida de entrada domiciliaria es la única que permitiría obtener la documentación indicada y que no existen otras, como ulteriores requerimientos a los obligados, aptas para ello.

Y, en cuanto a la proporcionalidad en sentido estricto, debe concluirse que, en este caso, los beneficios de la medida deben prevalecer sobre el sacrificio de los derechos de los obligados tributarios. Existe un evidente interés público en la investigación y descubrimiento de posibles ilícitos tributarios y debe valorarse que si bien se investiga a personas físicas, el domicilio para el que se interesa la entrada no es su domicilio personal, sino que se trata del lugar donde desarrolla su actividad la entidad VIOLA PEREZ Y ASOCIADOS, S.L.

Finalmente, en el presente caso constan motivos para resolver inaudita parte sobre la solicitud formulada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dado que, como se ha indicado, se persigue la obtención de documentación de carácter reservado u oculto, por lo que dar audiencia a los obligados tributarios les facultaría para llevarla a otro sitio con suma facilidad.

Por todo ello, procede autorizar la entrada solicitada.

SEXTO.- Por otro lado, el principio de proporcionalidad opera no solo como criterio para autorizar o no la entrada sino también como modulador de las condiciones en que debe realizarse.

Por ello, con la finalidad de causar los menores perjuicios posibles a los titulares de los derechos afectados, la entrada deberá realizarse del modo que se dirá a continuación.

La entrada se llevará a cabo el día 29 de marzo de 2022, en horario laboral.

Únicamente podrá utilizarse la mínima fuerza indispensable sobre las personas y sobre las cosas para llevar a cabo la entrada.

La actividad que deberá realizarse durante la entrada se limitará a la inspección de los tributos y periodos impositivos indicados, sin que pueda aprovecharse para la ejecución de ninguna otra actuación administrativa

La actuación comprenderá el inmueble citado y cualquiera de sus instalaciones y dependencias, sean comerciales o administrativas.

La actuación se realizará por los funcionarios designados en el Folio 13 del escrito presentado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Las actuaciones inspectoras podrán comprender las actuaciones solicitadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria y reseñadas en el Fundamento Primero.

La actuación se realizará de la manera que cause menor perjuicio a los interesados.

Deberá levantarse acta en que se identifique a todas las personas participantes y sus cargos, y se detalle el curso y resultado de la diligencia, que deberá ser remitida a este Juzgado de forma inmediata y, en todo caso, en el plazo máximo de cinco días desde la realización de la entrada.

Al tiempo de la entrada y, en todo caso, en los cinco días siguientes a su práctica, se emplazará a los interesados para que puedan comparecer ante este Juzgado en el plazo de los nueve días siguientes, si es que a su derecho interesa, con el objeto de ser notificados en forma y a los efectos de la interposición de recursos contra la presente resolución."

El anterior auto fue objeto de recurso de apelación, de que conoció esta Sala y Sección, bajo el número (rec. Sala TSJ) 1604/2022 (rec. Sección 76/2022). En la referida apelación recayó sentencia desestimatoria, de fecha 7 de octubre de 2022 , objeto de casación por nuestra aquí también recurrente.

Consta igualmente que por sendos autos de esta Sala y Sección, ambos de fecha 21 de diciembre de 2022, se ha venido a declarar no haber lugar a continuar el pleito por el cauce del procedimiento especial de protección de derechos fundamentales para los recursos planteados por los Sres. Luis (rec. Sala TSJ 2711/2022 - rec. Sección 1412/2022) y María Cristina (rec. Sala TSJ 2773/2022 - rec. Sección 1439/2022), en que ambos denunciaban asimismo vía de hecho conculcadora de derechos en el marco del procedimiento inspector que aquí nos ocupa.

SEGUNDO. La actora despliega en demanda las siguientes razones:

- "la Administración ha sobrepasado los límites autorizados por el referido Auto, vulnerando derechos fundamentales de las personas presentes el día de la entrada, de la mercantil y de terceros";

- "se trata de un despacho de abogados fiscalistas dedicado a la defensa del Contribuyente ante la Agencia Tributaria";

- "en el local en el cual se realizó la entrada por parte de la inspección se hallaba documentación especialmente sensible, protegida por el secreto profesional abogado-cliente y en los ordenadores se encuentran comunicaciones protegidas por el secreto de las comunicaciones relativas a los clientes";

- "se ha producido una VÍA DE HECHO, no siendo la orden judicial que autorizó la entrada título legítimo para dicha extralimitación, ni se ha prestado por parte del contribuyente consentimiento válido que permitiera tales actuaciones";

- "se han vulnerado los derechos fundamentales a la inviolabilidad del domicilio ( artículo 18.2 de la Constitución española ), a la intimidad personal y familiar y a la propia imagen ( artículo 18.1 CE ), al secreto de las comunicaciones ( artículo 18.3 CE ), a la defensa y tutela judicial efectiva ( artículo 24 CE ), y al secreto profesional ( art. 20 CE en relación con el derecho a la intimidad y a la debida defensa)";

- "el propio Abogado del Estado en la antepenúltima página de su escrito por el que solicitó la inadmisión del presente recurso reconoce que ha habido una "efectiva restricción de los derechos fundamentales invocados"";

- "retención ilegal de los trabajadores, privación al de las comunicaciones y actuaciones de la inspección llevadas a cabo con abuso de poder y de derecho";

- "entran 11 funcionarios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (...) junto con 6 Mossos dŽEsquadra. Dichas personas hacen levantar de sus mesas a los trabajadores se encontraban presentes y les obligan a permanecer detrás del mostrador de la entrada de la oficina advirtiéndoles los Mossos dŽEsquadra de que no pueden moverse en modo alguno ni utilizar teléfonos móviles bajo amenaza de qué de lo contrario estarían vulnerando la ley y que podrían "meterse en graves problemas". Ello supuso una retención completamente ilegal";

- "los inspectores comienzan el registro del local y de toda la documentación obrante en el mismo sin permitir la presencia de ningún trabajador y sin hallarse presente la administradora en el local";

- "la administradora (se refiere la letrada que suscribe la demanda a sí misma) no solo no estaba presente en el momento de la entrada sino que legó más tarde de las 10:15";

- "los trabajadores y la administradora tuvieron que pedir permiso en todo momento para poder ir al baño o ir a buscar agua para beber, qué fue lo único que se les permitió durante toda la mañana";

- "al llegar la administradora, se la interrogó y posteriormente se sentó con los trabajadores en la entrada de la oficina, en estado de shock, sin poder balbucear palabra. Y ese fue su estado durante casi todo el día";

- "lo relevante es que se impidió a la administradora estar presente en el registro e incautación de la documentación e información tanto física como de los ordenadores";

- "al final de la jornada cuando estaba un poco mejor puso de manifiesto que tenía todo el derecho a ver la información que se había copiado y solicitó que se borrara todo aquello que no tenía derecho la administración a incautar y en concreto todo aquello que afectaba a los clientes y los temas personales ya que en su ordenador no solo existía información de la empresa (luego, se reconoce que la había) sino también información personal";

- "finalmente se le permitió visualizar la documentación copiada de la C/ de su ordenador dado que insistió en que en la misma constaban expedientes médicos, los cuales fueron evidentemente abiertos en ese momento y por tanto visualizados por la inspección. Si bien en un primer momento se negó la posibilidad de su borrado, finalmente accedió una de las inspectoras a permitir el borrado de los expedientes médicos";

- "se solicitó expresamente a la inspección que si hiciera constar que la documentación estaba amparada por el secreto profesional tal y como consta (luego la manifestación no fue en absoluto omitida ni despreciada por las actuarias) en la diligencia 10 obrante en el expediente";

- "la Inspección ha falseado datos y faltado a la veracidad en cuanto al relato de los hechos ocurridos";

- "la administradora no recuerda haber firmado esa diligencia (se refiere al consentimiento) debido a su delicado estado de salud que se vio agravado por el hecho de la intimidación ejercida";

- "no consta que se autorizara a copiar indiscriminadamente la documentación de los ordenadores";

-las "afirmaciones de la jefa de inspección ponen de manifiesto que sin orden judicial no se hubiera consentido la entrada", lo que se da por tanto por cierto en la misma demanda;

- "la administradora y los empleados, a pesar de dedicarse al ámbito tributario, no tenían experiencia alguna ni conocimiento en cuanto al tema de las entradas en el domicilio constitucionalmente protegido y no se les permitió utilizar los móviles por lo que no pudieron comunicarse con ningún compañero a efectos de solicitar asesoramiento";

- "registro e incautación de documentación realizado de forma indiscriminada y respecto de documentación ajena a la inspección, incluyendo documentación personal y de clientes amparada por el secreto profesional";

- "la inspección estaba buscando documentación de los clientes y efectivamente la copió, además de copiar correos electrónicos";

- "también hay por ejemplo en el expediente agenda que excede de los ejercicios inspeccionados";

- "se ha producido una injerencia arbitraria, ilegal y completamente desproporcionada respecto de la finalidad de la entrada";

- "se manipularon y registraron efectos personales de los trabajadores, según pudieron comprobar éstos tras el registro. Incluso respecto de Luis, tres inspectoras estuvieron registrando su maletín personal y mofándose de los dibujos de sus hijas" ;

- "este escenario es definido por la jurisprudencia como "la intimidación ambiental"";

- "ello nos lleva además a poner en duda que la documentación y archivos que supuestamente se hayan copiado de los ordenadores sean acordes a los originales, teniendo en cuenta que han (sic) habido, como se ha acreditado, alteraciones en las diligencias y falta de buena fe por parte de la Agencia Tributaria";

- "se produce una clara violación del derecho a la inviolabilidad del domicilio debido a la privacidad de los datos e información contenida en los emails y documentación de los clientes";

- "este comportamiento abusivo es el que tuvo lugar en particular el día de la entrada en el domicilio y que demuestra la falta de credibilidad de las manifestaciones que pueda realizar la inspección y en concreto la Actuaria que no duda en mentir. En cualquier caso la credibilidad de la actuaria queda mermada y es evidente que actúa con abuso de poder y falta total de objetividad";

- "vulneración del derecho a la defensa y a un proceso con todas las garantías y por tanto a la tutela judicial efectiva ( artículo 24 Constitución )", a resultas del cuadro hasta ahora descrito.

TERCERO. La vía procesal escogida por la actora en el recurso es la del procedimiento especial de los artículos 114 a 122 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de Jurisdicción Contencioso Administrativa, en alegación de vulneración de los derechos a la inviolabilidad domiciliaria, a la intimidad personal y familiar y a la propia imagen, al secreto de las comunicaciones, a la tutela judicial efectiva, y al secreto profesional.

Conviene contextualizar la naturaleza y ámbito del procedimiento especial seguido, a la luz de distintos pronunciamientos. A tenor de la STSJMad., Sala Contenciosa, Sección Novena, 595/2008, de 30 de abril (Rec. 25/2007):

"El proceso especial para la protección de los derechos fundamentales que se prevé en el art. 53.2 CE y se articula, en el orden jurisdiccional contencioso administrativo, en los arts. 115 y ss. de la LJ 1998 , y este proceso especial elegido por la actora es un proceso de naturaleza especial, radicando tal especialidad, en la redacción de esta nueva ley jurisdiccional, no en las concretas pretensiones que en él pueden ejercitarse, que son las mismas que en el procedimiento contencioso ordinario, esto es, las previstas en los arts. 31 y 32 de la LJ 1998 , sino en el fundamento material de dichas pretensiones que han de tener por finalidad "la de restablecer o preservar los derechos o libertades por razón de los cuales el recurso hubiere sido formulado" y que son los previstos en los arts. 14 a 29 CE y la objeción de conciencia ( art. 53.2 CE y art. 114.2 LJ 1998 ). De esta forma, nuestro análisis de la resolución impugnada sólo puede hacerse desde la perspectiva de los derechos fundamentales invocados en la demanda, en este caso, la tutela judicial efectiva, debiendo, por imperativo legal, quedar al margen aquellas otras posibles vulneraciones del ordenamiento jurídico que no supongan, a su vez, una vulneración del citado derecho fundamental"

En tanto que, conforme a la STS, Sala Tercera, Sección Séptima, 1537/2007, de 12 marzo (casación 340/03):

"Las cuestiones de legalidad ordinaria se encuentran en ocasiones de tal modo entrelazadas con el ámbito propio de los derechos fundamentales que el examen de aquéllas resulta ineludible en el procedimiento especial tendente a la protección de éstos. Sin embargo, cuando no existe tal implicación su examen resulta no sólo innecesario sino también improcedente. Esto es lo que sucede en el caso, donde para determinar si ha habido o no la vulneración de los derechos fundamentales invocados, como el de inviolabilidad del domicilio, no es necesario ni procedente examinar cuestiones de legalidad ordinaria relacionadas con la disconformidad a derecho -por razón de competencia del órgano y del contenido de la decisión- de la resolución municipal por la que se cede el uso de determinadas dependencias -que venía usando a título gratuito la asociación de vecinos recurrente- a otras entidades"

A su vez, a tenor de la STSJMad., Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Novena, 613/2007, de 17 mayo 2007 (Rec. 137/2007):

"Para la efectividad del art. 53.2 CE antes la L 62/1978 de 26 Dic. (protección jurisdiccional de los derechos fundamentales) y ahora los arts. 114 y ss. LJ 1998 , regulan el proceso de amparo jurisdiccional, dándole un carácter excepcional, sumario y urgente en atención, precisamente, a su finalidad estricta de restablecer o preservar los derechos fundamentales o libertades públicas, debiendo aclararse que es característica principal de ese proceso la de que no supone ni requiere para su adecuado tratamiento y funcionalidad el estudio y análisis pleno de la legalidad ordinaria jurídico-administrativa del acuerdo impugnado, sino que se centra, exclusivamente, en la determinación de si el acto o resolución recurrida vulnera el contenido constitucional de los derechos y libertades establecidos en sus arts. 14 a 30 CE . Los interesados deben optar entre acogerse a las ventajas de preferencia y celeridad propias de dicho proceso sumario, renunciando a pretender la nulidad del acto recurrido por vicios de legalidad, o bien plantear cualquier posible motivo de nulidad a través del recurso ordinario, renunciando aquellas ventajas procesales, o bien, por último, instar en tiempo y forma dos acciones paralelas con el mismo objeto y por motivos distintos. Pero lo que no cabe es que se acoja la vía del proceso de protección de los derechos fundamentales y en ella se motive la nulidad que se pretende con razones que únicamente son deducibles en el recurso ordinario"

Entendimos, sin prejuicio alguno de cuanto hubiere de deparar el escrutinio del fondo de las alegaciones (exorbitantes, se verá) de la actora, y de ahí que descartáramos (en aquel escenario procesal, que el actual depara un escenario de auténtica Hidra de Lerna, multiplicándose los recursos hasta alcanzarse casi la decena) la inadmisión a limine del recurso en su momento pretendida por la Abogacía del Estado, que los motivos argumentados por la actora cumplían, prima facie, los presupuestos para la tramitación del recurso por este procedimiento especial, esgrimiéndose la protección de derechos fundamentales reconocibles en cuanto tales, y la imputación de su vulneración a la AEAT. Lo que demandaría de esta Sala el ejercicio de enjuiciamiento que ha de suceder.

CUARTO. Es de ver que la recurrente, consciente de estarse dirigiendo contra actuación de pesquisa administrativa inserta, claramente, en un procedimiento ya iniciado y regular, para la que, además, en la medida en que comportaba la necesidad de entrar en domicilio constitucionalmente protegido, fue recabada (y obtenida) autorización judicial (en resolución no revocada por hoy y, por ello, perfectamente válida), trata de construir en el supuesto una pretendida vía de hecho (por supuesto exceso respecto a lo autorizado) a la que reconducir (muy forzadamente) la vulneración de derechos fundamentales que denuncia.

Arrancando en parte la institución que nos ocupa del art. 125 LEF, el supuesto prototípico de aquélla, en materia tributaria, es el de actuaciones materiales afectando a derechos fundamentales y libertades sin cobertura alguna, susceptibles, en principio, de impugnación por el cauce procedimental que aquí ha escogido la actora (que no es el único, pues se sirvió también acudir a la vía ordinaria contra la misma teórica actuación en vía de hecho, entre otras muchas acciones entabladas, peticionando además medidas cautelares previas a la misma interposición del recurso). Lo que no es sino consecuencia de una progresiva evolución del concepto de vía de hecho, desde la inicial protección de la propiedad a la tutela de otros derechos ( STS de fecha 22 de septiembre de 2003 -rec. 8039/1999-).

Mediante este recurso cabe combatir actuaciones materiales de la Administración que carecen de la necesaria cobertura jurídica, y lesionan derechos e intereses legítimos, comprendiendo la LJCA los dos tradicionales supuestos de ejercicio de un poder del que la Administración legalmente carece ( manque de droit), o sin observar el procedimiento establecido por la norma que confiere el derecho o facultad, la prerrogativa en suma ( manque de procedure). La vía de hecho o actuación no respaldada en legal forma por el procedimiento legitimador de aquélla se produce a falta de cualquier acto administrativo de cobertura o, en su caso, por actuación manifiestamente desproporcionada de la Administración, desbordando los límites que el acto contempla. Extralimitación que puede ser cuantitativa o cualitativa, y comprende también supuestos en que la ejecución se lleva a cabo empleando una fuerza desproporcionada en relación al fin perseguido ( STS de 25 de abril de 2003 -rec. 1916/2000-, habiendo de notarse que, aquí, existe autorización judicial a la entrada -y aun consentimiento a la misma, se verá- en virtud de resolución no sólo no anulada por ahora -sin perjuicio de cuanto haya de deparar la casación ya preparada contra nuestra sentencia en apelación- , sino que, además, permite expresamente la entrada y acopio de elementos de prueba relevantes para las actuaciones inspectoras ya en marcha, bajo premisas de proporcionalidad y empleo de la fuerza indispensable, de ser ésta necesaria -que, lógicamente, sólo agentes policiales pueden ejercer-).

A tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 21 de marzo de 2013 (rec. 2408/2012), en su FJº 3º (los destacados, en citas sucesivas, serán en todo caso propios de esta Sala):

"(...) Que se trataba de actuaciones inspectoras y que los actuarios procedieron en el marco de sus competencias, desde luego no parece haber duda, es una cuestión en la que las partes se muestran contestes, en tanto que es la propia parte recurrente la que denuncia la vía de hecho producida en el desarrollo del procedimiento inspector por los actuarios encargados de su tramitación.

Tampoco podemos compartir que los autos de la Sala de instancia excluya la posibilidad de que se produzca una vía de hecho en el desarrollo de un procedimiento inspector; simplemente, lo que cabe extraer de los autos recurridos no es otra cosa que las irregularidades, a criterio de la recurrente, realizadas en el procedimiento inspector no constituyeron vías de hecho.

La parte recurrente identifica aquellas actuaciones que según su parecer constituyeron la vía de hecho denunciada, la Inspección de los Tributos ha prescindió "tanto de los trámites legalmente establecidos en un procedimiento reglado y de carácter esencialmente contradictorio como es el procedimientos de inspección, como de los hechos acreditados en el expediente y, en fin, del Derecho material o sustantivo aplicable, sitúa (de facto) a mis representados ante el "hecho consumado" de una preliquidación tributaria propuesta en un Acta de disconformidad de casi diez millones y medio de euros (10.327.823,36 euros; esto es más de mil setecientos millones de pesetas), "fabricada" por el puro arbitrio de la Inspección al margen de la legalidad y de la realidad de los hechos", añadiendo que la actuación material constitutiva de vía de hecho consistió en "prescindir del carácter dialéctico y contradictorio legal y jurisprudencialmente atribuido al procedimiento de inspección tributaria, privando a los obligados tributarios, aquí recurrentes, de su derecho de alegación y contradicción y negándose su derecho a la prueba colocándolos, de facto, en un situación de indefensión material, ante un hecho consumado"; como cualquier observador descubre de la lectura de los términos en los que explicita la producción de una actuación material constitutiva de vía de hecho, esto es, prescindir de trámites, vulnerar la normativa material, comportarse la inspección de forma arbitraria y al margen de la legalidad, prescindir del carácter dialéctico y contradictorio del procedimiento, privar del derecho a alegar o de presentar pruebas, la denuncia que formula la parte recurrente está vacía de contenido, es abstracta y general, puro flatus vocci, que evidencia el incumplimiento de la carga procesal que pesaba en quien dice haber sufrido la actuación material que es objeto de recurso, insuficiente siquiera para evaluar la producción de una actuación material constitutiva de vía de hecho en el desarrollo de un procedimiento inspector. Por tanto, si se denuncia una vía de hecho y se prescinde siquiera de concretar e identificar la actuación recurrible, el resultado no puede ser otro que la inadmisión ad limine del recurso.

Como ya se ha señalado, la parte recurrente no se limitó a la denuncia genérica que hemos relatado, sino que especificó una serie de actuaciones que se produjeron carentes, a su parecer, de cobertura jurídica. Pero la mayoría de las mismas carecen igualmente de la necesaria concreción para identificar en las mismas o en su conjunto una actuación material constitutiva de vía de hecho, así es no hacer constar determinados hechos en una diligencia y la valoración que le merecía al inspector, o la banalización del trámite de audiencia, o en el trámite de propuesta de resolución no tener en cuenta determinadas alegaciones o documentos presentados, o seleccionar arbitrariamente, según la recurrente, los hechos relevantes, o no indicar que concretos acuerdos de los TEA les sirvió de fundamento, o el referirse y valerse determinadas Consultas para resolver, o no cumplimentar en debida forma el trámite de alegaciones, o, en fin, dificultando la proposición o práctica de pruebas; todas ellas producidas en el seno de un procedimiento inspector, a lo más que identifican son a irregularidades de cuyo análisis podrá extraerse las consecuencias jurídicas que el ordenamiento reserva a las mismas, de tener relevancia, pero que a nuestro entender, y a entender de la Sala de instancia, en modo alguno configuran un supuesto de actuación material constitutiva de vía de hecho.

En definitiva, la parte recurrente señala irregularidades producidas en el desarrollo del procedimiento inspector, y a las mismas califica, sin más, como realizadas en vía de hecho. Irregularidades que se han producido en un determinado acto por no observar ciertas formalidades o garantías, a criterio de la recurrente, o bien por motivos de carácter sustantivo en su contenido, lo que casa mal con una actuación material de suerte que los actos administrativos no pueden constituir vía de hecho, y deben combatirse mediante los cauces dispuestos al efecto, puesto que aún cuando resulten ilícitos al punto que determinen la nulidad de lo actuado, el debate sobre su validez se encauza legalmente a través del cauce procedimental que se reserva a la impugnación de los actos administrativos.

Este Tribunal se ha pronunciado en ocasiones precedentes sobre las actuaciones materiales constitutivas de vía de hecho. Tradicionalmente en la distinción conceptual de vía hecho, se reconoce que se produce cuando asistimos a una ejecución material sin haber adoptado previamente una decisión declarativa que le sirva de fundamento jurídico y también aquella otra actividad material de ejecución que excede evidentemente del ámbito al que da cobertura el acto administrativo previo .

El primer supuesto, esto es, cuando la actuación administrativa carece de resolución previa que le sirva de fundamento jurídico, se encuentra prohibido con rotundidad en el art. 93 de la Ley 30/1992 . Asimilándose a este supuesto aquellos casos en los que, existiendo tal acto, éste se ve afectado de una irregularidad sustancial, que permite hablar de acto nulo de pleno derecho o, incluso, inexistente viéndose privado de la presunción de validez que predica de todo acto administrativo el art. 57.1.

El segundo supuesto se refiere a los casos en que la ejecución material excede de su título legitimador extralimitándolo.

En definitiva, como señalamos en sentencia de 8 jun. 1993 "La "vía de hecho" o actuación administrativa no respaldada en forma legal por el procedimiento administrativo legitimador de la concreta actuación se produce no sólo cuando no existe acto administrativo de cobertura o éste es radicalmente nulo, sino también cuando el acto no alcanza a cubrir la actuación desproporcionada de la Administración, excedida de los límites que el acto permite.

Ciertamente en el supuesto que nos ocupa se distingue claramente que las irregularidades denunciadas se cometen, en el sentir del recurrente, en el desarrollo de un procedimiento inspector por los órganos que poseen competencia para su tramitación; esto es existe una decisión legitimadora de la actividad desarrollada que le sirve de cobertura, por lo que de existir una vía de hecho esta se hubiera producido en el seno del procedimiento inspector por una irregularidad o ilegalidad manifiesta o flagrante, esto es, se precisa que la Administración haya incurrido en una ilegalidad agravada o exagerada, por carecer de competencia para actuar, que no es el caso, o porque teniéndola utiliza procedimientos manifiestamente irregulares, lo que tampoco es el caso cuando ha quedado acreditado que el procedimiento utilizado es el previsto para llevar a cabo las actuaciones inspectoras, encontrándonos en todo caso con irregularidades producidas en la tramitación de dicho procedimiento y desde luego las irregularidades que denuncia la parte recurrente no constituyen irregularidades absolutamente invalidantes.

Hubo un procedimiento inspector, que ha ido produciendo los consiguientes actos administrativos, seguido por los órganos competentes, que ha dado lugar a la regularización mediante el dictado de la liquidación correspondiente; liquidación y actos de los que procede que tienen sus propios procedimiento de impugnación (recursos de reposición y reclamaciones económico administrativas y, posteriormente, recursos contencioso administrativos), y no la vía que pretende utilizar la recurrente.

La Sala de instancia actuó correctamente al acordar la inadmisibilidad del recurso interpuesto que, evidentemente, pretendía saltarse todo el procedimiento de impugnación.

Desestimado este motivo, carece de objeto entrar sobre el siguiente motivo casacional que versa sobre la extemporaneidad que a mayor abundamiento sirvió a la Sala de instancia para ratificar la inadmisibiliad decretada."

No nos es desconocido que con frecuencia (muy relativa) han venido obligados tributarios sujetos a investigación a tratar de sustanciar denuncias de actuación en vía de hecho frente a la entrada domiciliaria por los órganos de Inspección. En que no deja de revestir importancia, de entrada, que el acceso al domicilio haya tenido lugar en términos constitucionalmente pulcros, ya obteniendo en debido modo el consentimiento del titular, ya contando con autorización judicial al efecto (es aquí el caso).

A tenor de la STS (Sección 7ª), de fecha 25 de junio de 2008 (RC 4448/2005), en su FJº 4º:

"(...) El motivo debe ser desestimado, existen para ello diversas razones, unas de tipo formal que hacen referencia al modo en que este motivo casacional aparece formulado, singularmente en relación a la vulneración que se dice cometida en la sentencia, respecto de los arts. 113 y 142 de la Ley general Tributaria , 36.3 y 46.3 del Reglamento de la Inspección . Y ello porque si se observa cual ha sido el contenido de la sentencia, según lo transcrito, puede apreciarse que en ella se hace aplicación únicamente de los arts. 141.1 de la LGT , y 39.1 y 2 del RIT, y, en cuanto a hechos fundamentadores de tal aplicación a la existencia de representación bastante otorgada por la entidad mercantil recurrente, a una concreta persona D. Jesús Carlos-, para actuar con amplitud suficiente en todo el procedimiento de la inspección y a la inequívoca existencia de consentimiento del representante de la entidad objeto de la misma. Hechos que, en si mismo, no pueden servir de presupuesto a la aplicación de los citados arts. 113 LGT , relativo al carácter reservado de la documentación, datos e informes obtenidos por la Administración Tributaria en el ejercicio de sus cometidos inspectores, arts. 142 de la LGT y 36.3 de la RIT, modo de practicarse el examen y análisis de la documentación y de los soportes informáticos, o del 46.3 contenido subjetivo de las diligencias practicadas, que para poder tener encaje en el motivo casacional estudiado, al amparo del apartado d), del art. 88.1, LJCA , necesariamente hubieren precisado de una solicitud de ampliación de los hechos de que partía la sentencia, y después de un concreto razonamiento fundamentador del por qué la no aplicación de esos concretos preceptos debía ser consideradas como directa o indirectamente determinante de la vulneración legal denunciada o de la constitucional del art. 18.2 ó arts. 9 º y 103 de la Constitución , a que alude el recurrente, o con otras palabras, tendentes a demostrar que la implícita referencia que se hacía en la sentencia a su carácter de meras irregularidades o violaciones legales a dilucidar en un proceso ordinario era improcedente, lo que desde luego no se ha realizado por el recurrente, con la claridad y precisión exigible, dada la naturaleza y finalidad del recurso de casación.

En lo demás, las alegaciones sustantivas del recurrente tampoco son estimables, la mayor parte de las extensísimas argumentaciones del recurrente, parten a veces de una confusión entre el contenido constitucional del domicilio privado de las personas físicas titulares de la empresa inspeccionada, y el domicilio social de la misma, que en absoluto se dice radicara en un mismo espacio físico. O de la negativa de la existencia de consentimiento de los representantes de la entidad, desconociendo lo que como hecho probado se dice en la sentencia respecto a dicho consentimiento, fundado según la misma en unas facultades suficientemente amplias para el tipo de diligencias practicadas, otorgadas a través de un apoderamiento escrito en el que figura el nombre de la concreta persona que actúa por cuenta de la empresa al conferir la representación, así como su firma. Lo que en absoluto ha sido desvirtuado mediante la invocación de infracción de las normas valorativas de la prueba documental, que ni tan siquiera son citadas, ni de una argumentación convincente sobre el carácter arbitrario de la valoración probatoria efectuada por el juzgador de la instancia.

También ha de decirse, que son por demás inconsistentes las alegaciones que se exponen acerca de los arts. 141, LGT y 39.2 del TIT, concernientes a la utilización por la Administración Inspectora de la autorización, escrita del Delegado o Subdelegado de Hacienda para, en su caso, suplir la falta de consentimiento de quien representaba a la empresa en el momento de la practica de las diligencias, pues se trata de una previsión cuya constitucionalidad no se discute y que sin duda trata de compatibilizar los derechos a la inviolabilidad del domicilio, otorgados por el art. 18.2 de la Constitución , con el deber del sostenimiento de las cargas públicas impuesto por el art. 31.1 de ese Supremo Cuerpo normativo.

Finalmente ha de concluirse diciendo que debe rechazarse la alegación relativa de que el consentimiento del Sr. Jesús Carlos, que actuaba en representación de la empresa, estaba viciado por contener dicha autorización previsiones intimidatorias, ante todo porque choca con el contenido de los hechos probados fijados por la sentencia, en que no se hace referencia a que el representante citado sirviera constreñido por ese supuesto carácter intimidatorio de la autorización, y, en cualquier caso porque la referencia a que si se ponían obstáculos a la Inspección, se solicitaría el inmediato auxilio de otros agentes de la autoridad (Policía Nacional, Mozos de Escuadra, Guardia Civil o Guardia Urbana), no es otra cosa que una directa aplicación de lo que se dice en el art. 112, LGT y art. 6º del RIT , respecto de los derechos, consideraciones y prerrogativas del personal inspector."

El angosto cauce elegido por la recurrente para tratar de identificar un objeto al que dirigir sus ansiadas denuncias de vulneración de derechos fundamentales encuentra un evidente obstáculo en la circunstancia misma de haber aquí tenido lugar la entrada al abrigo de autorización judicial (amén de con consentimiento de la administradora social, que ésta trata denodadamente de banalizar o cuestionar, tiempo habrá de ir a ello), en el marco de un procedimiento de inspección. De ahí el esfuerzo en tratar de caracterizar supuestos pretendidos excesos en la práctica de la entrada y registro domiciliario, respecto a lo autorizado, sobre lo que tendremos igualmente tiempo de ocuparnos, necesariamente a la luz del acervo probatorio (no poco) desplegado en las presentes actuaciones de recurso, incluida una práctica testifical que tomó más de dos horas.

QUINTO. A cuenta de la titularidad de los derechos fundamentales invocados (conditio sine qua non para vehicular la actora sus pretensiones por el cauce privilegiadísimo que ha escogido, torpedeando la labor inspectora hasta sus mismas entrañas, habiéndose la Administración visto en la nada habitual tesitura, en el marco de un procedimiento en curso, al que no se ha dado tiempo siquiera de concluir, de haber de poner a disposición del Tribunal una colección ingente de documentos necesariamente desordenados, pues la Inspección se halla a tiempo presente de lleno inmersa en su labor de comprobación e investigación, no pudiendo hablarse de expediente administrativo cabalmente formado y ordenado sino al término de las actuaciones hoy en marcha), causa verdadero pasmo la absoluta ligereza con que la recurrente se conduce. Pues invoca hasta cinco derechos fundamentales sin concretar con manifiesta evidencia para varios de ellos (intimidad personal y familiar y propia imagen, secreto de las comunicaciones, secreto profesional) en qué medida se entiende ella (no terceros) titular de los mismos, donde el relato del escrito de demanda parece muy a las claras apuntar a derechos de administradora, trabajadores, o clientes, no de la misma persona jurídica recurrente, despacho de abogados (no inmune en cuanto tal, y por el solo hecho de serlo, a actuaciones como la aquí habida) que no dice a las claras vulnerada su intimidad, o imagen, o aun información sensible propia participada a profesional alguno. Lo que no deja de causar (negativa) admiración, cuando tratan de ponerse en valor derechos fundamentales por la persona jurídica, a sabiendas de que tal titularidad, aun prescindiendo de lo anterior (que bastaría por sí a la desestimación del grueso del recurso, aun olvidando a su vez lo ya apuntado en el fundamento precedente), ha suscitado no pocos debates, en la doctrina científica, y en la misma jurisprudencia constitucional y ordinaria. Buena muestra de ello es la STS (Sección 7ª), de fecha 28 de abril de 2003 (rec. 980/1999).

No es éste el lugar (ni el supuesto lo merece, visto el paupérrimo sustrato probatorio de las gruesas denuncias de la recurrente) en que ilustrar a la parte al respecto, bastando remitir a aquélla a la consulta de cuantas publicaciones ha habido y pronunciamientos (de la jurisdicción ordinaria y constitucional) han recaído al respecto.

A fin en todo caso de dibujar el marco conceptual en que nuestra decisión habrá de moverse, sabido es que el derecho a la intimidad, como cualquier otro, no es absoluto, hallándose delimitado por los restantes derechos fundamentales, y por bienes jurídicos constitucionalmente protegidos ( STC 156/2001, de 2 de julio, FJº 4º), entre los cuales la llamada a todos al debido sostenimiento de las cargas públicas, mediante un sistema impositivo basado en principios de capacidad económica y justicia tributaria (en que no cabe el fraude, que a todos daña). Luego, cabe que las intromisiones en la intimidad resulten legítimas, en términos constitucionales, sin vulneración del derecho del art. 18.1 CE ( SSTC 115/2000, de 5 de mayo, FJº 2º, 156/2001, de 2 de julio, FJº 3º, u 83/2002, de 22 de abril, FJº 4º). A tenor de la STC 233/2005 la intromisión, en orden a su legitimidad, ha de atender a un fin constitucionalmente legítimo, hallarse prevista en la Ley (el propio auto de autorización judicial de entrada es detallado en la cita de la batería legal que da cobertura a las facultades que la Inspección pone aquí en juego), y observar el principio de proporcionalidad, evitándose resultados especialmente gravosos o desmedidos (esto lo analizaremos a la luz de los elementos a disposición de la Sala en los presentes autos de recurso).

Ni que decir tiene que el mismo auto autorizando la entrada valoró ya la necesidad, idoneidad, y proporcionalidad de la actuación de entrada en domicilio, hasta el punto de haber aquí la recurrente de ensayar la vía de hecho para tratar de alcanzar su tan buscado resultado de (como mínimo) privar de valor a cuanto material probatorio acopió la Inspección con ocasión de la entrada que nos ocupa.

La misma STC 233/2005 subraya que la lucha contra el fraude fiscal para el efectivo cumplimiento del deber de todos de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas ( art. 31.1 CE) es un mandato a los poderes públicos, legislativo y ejecutivo, a fin de evitar una injusta distribución de la carga fiscal, siendo instrumento imprescindible de tal lucha una recta y armada actividad investigadora y comprobadora de la Administración tributaria (Agencia Estatal de la Administración Tributaria, que tiene homólogos en otros Estados de Derecho, como el Internal Revenue Service estadounidense), habilitando el legislador potestades e instrumentos que permitan a aquélla descubrir, comprobar, liquidar y hacerse cobro de deudas tributarias, dentro del respeto a los principios, valores y derechos constitucionales. El mismo art. 93.1 LGT impone a los obligados tributarios la obligación de proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria, relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias, o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.

La trascendencia tributaria de la información consiste en la "cualidad de aquellos hechos o actos que pueden ser útiles a la Administración para averiguar si ciertas personas cumplen o no con la obligación establecida en el artículo 31 de la Constitución (...) y poder, en caso contrario, actuar en consecuencia" ( STS de 21 de junio de 2012 -RC 236/2010-), bastando que dicha utilidad sea potencial o hipotética, en cuanto la información sirva o tenga eficacia en la aplicación de los tributos ( STS de 20 de octubre de 2014 -RC 4549/2004-).

Frente a la potestad administrativa se erige en límite potencial, entre otros, el secreto profesional ( arts. 93 y 94 LGT), vinculado al derecho a la intimidad y al respeto a la vida privada ( arts. 18 CE, 7 CEDF, y 8 CEDH), con una doble exigencia para la Administración: el carácter reservado de los informes, datos y antecedentes obtenidos en el desempeño de sus funciones y uso de sus prerrogativas, y su única posible utilización con fines de aplicación de los tributos, sin cesión o comunicación a terceros. A tenor del art. 93.5 LGT:

"5. La obligación de los demás profesionales de facilitar información con trascendencia tributaria a la Administración tributaria no alcanzará a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar. Tampoco alcanzará a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa.

Los profesionales no podrán invocar el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria."

Se descarta del citado ámbito de protección especial tanto la identidad del cliente como los honorarios por él satisfechos, datos que pueden ser perfectamente conocidos por la Administración ( STC 110/1984, FJº 10º). A tenor de la citada sentencia constitucional, para el caso de los abogados, alcanza el secreto al "ámbito de las relaciones profesionales concretas entre el cliente y, en este caso, el abogado", reconocido por lo demás aquél por el art. 542.3 LOPJ. En fin, la jurisprudencia comunitaria, y del TEDH, ha valorado que el secreto alcanza a las relaciones cliente-abogado en el ejercicio de la dirección y defensa en juicio, o en el asesoramiento y consejo jurídico. Convendrá aquí connotar algo que la recurrida (y la misma Inspectora a cuyo cargo se encontraban las actuaciones, Sra. Marí Juana) han recordado: no persigue aquí la recurrida sino conocer los exactos ingresos del despacho, y de su administradora, y la pareja de la misma, ambos percibiendo rendimientos de la actividad de aquél (y los tres, persona jurídica, y personas físicas, investigados en el marco de las actuaciones inspectoras), a cuyo finimporta (y mucho, dadas las sospechas fundadas de pagos no declarados por ninguno de los investigados, obrando, cuando menos, al solicitarse autorización judicial de entrada, manifestaciones de una empleada en tal sentido, y el conocimiento de titularidad de cuentas en el extranjero no declaradas) a la Administración conocer los clientes, los importes facturados a cada uno de ellos por servicios prestados, y la forma de cobro de los honorarios, no, como en una visión excéntrica e interesada pretende la recurrente, desvelar las intimidades de aquéllos no se sabe muy bien con qué fines, siquiera de persecución fiscal.

Por lo demás, no puede confundirse, a los efectos que nos ocupan, intimidad personal con intimidad económica, de modo que extractos de cuentas, transferencias, entregas de efectivo, o efectos cambiarios contienen datos en sí irrelevantes, en principio, desde la perspectiva de intimidad personal y familiar, como no la tienen las declaraciones de renta, o de patrimonio. La STC 97/2019, de 16 de julio (derivada de la lista Falciani) distingue la intimidad personal, atinente a hábitos y comportamientos revelados por movimientos bancarios, de la intimidad económica, que concierne a la titularidad de cuentas e importes. En todo caso, insistimos, y en esto adelantamos ya en parte nuestro criterio, conocer datos de facturación de la persona jurídica, importes facturados, clientes a quienes se factura, fechas de los cobros, y formas de pago, que es lo que aquí, manifiestamente, se persigue conocer (a fin de contrastar las declaraciones de los tres investigados, que no son los clientes del despacho, ni trabajadores restantes, sino la administradora y su pareja, con, como mínimo, responsabilidades comerciales y de gestión, al parecer), en esencia, no acertamos a vislumbrar en qué puede comprometer intimidad alguna, en los términos constitucionales que se traen a la vista de esta Sala. Que, puestos a revelar intimidades, el propio Sr. Luis se explayó con detalles no requeridos por nadie (atinentes a su vida en pareja, y a las cuitas con la empleada delatora) en el correo de fecha 10 de abril de 2022 traído a autos por la Inspectora, en cumplimiento de los incesantes requerimientos de nueva aportación documental provocados por otras tantas peticiones de nuestra actora.

A la sazón, si se quiere armar una construcción constitucional sencilla e ilustrativa, bien podremos afirmar que existe un contenido esencial de la intimidad inasequible al Fisco y un contenido económico de la misma acaso vedado a particulares, o a otros entes públicos, mas no a nuestra Administración tributaria, en el cumplimiento del esencial deber que le está encomendado, en orden a dar vigor al llamamiento del art. 31.1 CE.

Dando cierre al presente fundamento, y a cuenta del concepto de domicilio constitucionalmente protegido de las personas jurídicas, es conocido que los arts. 113 y 142 de la actual LGT hacen referencia al domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, como también que, en la jurisprudencia constitucional, el derecho a la inviolabilidad domiciliaria de las personas jurídicas no goza de un radio tan amplio como el reconocido a las personas físicas, centrado en el primer caso en la preservación de una suerte de derecho a la privacidad y en el segundo en la del derecho a la intimidad personal y familiar, derivadas de la dignidad de la persona (como hombre).

La STC 69/1999, de 26 de abril, razona que "la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas (...) sólo se extiende a los espacios físicos que son imprescindibles para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros". Excluye del ámbito de protección del derecho la STS 285/2012, de 25 de enero, a "los establecimientos abiertos al público o en que se lleve a cabo una actividad laboral o comercial por cuenta de una sociedad mercantil, donde no se adopten las decisiones fundamentales relacionadas con la actividad empresarial o con secretos comerciales o industriales que pertenecen a la estricta reserva de la persona jurídica". En sentido similar, STS 2341/2010, de 23 de abril. No desconociéndose aquí que, tratándose de despacho profesional, como el de autos, la intensidad de la protección del aludido derecho es notoria, habiendo velado por ella, de hecho, el auto del Juzgado de lo Contencioso nº 14 de esta ciudad, como lo hacemos nosotros aquí y ahora.

SEXTO. Conviene, en orden a depurar adecuadamente las denunciadas vulneraciones de derechos fundamentales, atender con pulcritud al acervo probatorio con que esta Sala cuenta, y que habrá de forma su convicción, en sentido plenamente desestimatorio de la acción aquí ejercida.

Comencemos por las resultas de la vista celebrada. En ella depusieron diversos testigos, que se manifestaron en el sentido que sucede.

Así, el agente del Cuerpo de Mossos dŽEsquadra, con número de identificación NUM003, se manifestó en estos términos: accedió al domicilio junto a las Inspectoras de Hacienda; el cabo se reunió con el responsable presente, a fin de comprobar el local y el número de personas presentes; el ambiente fue cordial y amable, colaborando titulares y trabajadores del despacho; él estuvo presente cuatro o cinco horas; a él no se le participó por nadie sensación alguna de angustia; las personas presentes podían moverse libremente por la oficina y coger el teléfono; no fueron requisados los teléfonos móviles; las personas presentes podían salir si tal era su deseo (no hubo instrucción en sentido contrario, al menos); en el primer momento se pidió a los presentes que dejaran sus puestos de trabajo, y fueran a recepción; se les informó a qué iban; los trabajadores estaban sentados y podían moverse libremente de su despacho, con tal que no estorbaran la labor de los funcionarios; no escuchó las llamadas que los trabajadores pudieran haber hecho.

El cabo del mismo Cuerpo, con número de identificación NUM004, manifestó lo siguiente: acudieron cuatro agentes; una vez controlado el escenario quedaron sólo dos; hicieron un pequeño relevo, y quedaron sólo dos en todo el transcurso de la diligencia; los cuatro agentes iniciales entraron con los funcionarios al comienzo, a fin de ver cuánta gente había; su labor era de apoyo a la Inspección; informaron que se trataba de una inspección tributaria, con acompañamiento a la Agencia Tributaria; el desarrollo de la actuación fue normal; para controlar el número de presentes se invitó a los trabajadores a acudir al mostrador, para hacer recuento; se podían hacer llamadas por los trabajadores, una vez todo estuvo controlado; ni a él ni a ningún agente le participaron los presentes angustia o preocupación alguna; lo que los trabajadores pidieron fue avisar a los clientes del despacho que tenían cita ese día, para cancelarlas, llamadas que pudieron hacer;nunca le habían pedido minuta por una intervención como la habida, siéndole requerida a raíz de la interposición del presente recurso.

El agente del mismo Cuerpo con número de identificación NUM005 se manifestó en los siguientes términos: eran cuatro agentes; no todos estuvieron presentes a lo largo del día, a la vez; es normal el acompañamiento en una actuación como la de autos, para garantizar la normalidad de la entrada; no hubo reparo ni protesta alguna a la presencia policial; al principio se pidió a los presentes que estuvieran en una sala para permitir el trabajo de la Inspección, y que limitaran el uso del teléfono para no filtrar al exterior la entrada, pues no todos los trabajadores y responsables estaban allí presentes; no privaron de la posibilidad de comunicarse a nadie.

A tenor de la testifical del agente del mismo Cuerpo con número de identificación NUM006: fueron cuatro agentes en apoyo a la Inspección; reunieron a los trabajadores en una sala para controlarlos; el clima fue normal para lo que es una inspección; cada trabajador tenía acceso a su móvil, e incluso supervisaron el trabajo de los Inspectores; los trabajadores les invitaban a tomar algo, no hubo ninguna queja; no prohibieron a los trabajadores la salida de la oficina; reunirlos duró nada; alguno se puso a comer en la sala que tenían para ello; supervisaron las estancias para ver la oficina.

La Inspectora, Sra. Marí Juana, se manifestó en los siguientes términos: era Jefe de Equipo, la Inspectora que tramitaba el procedimiento, hasta su traslado; en personaciones como la de autos no se limita a ir el Equipo que actúa, sino que se pide colaboración de otros, para una mayor celeridad en la actuación; la asistencia de Mossos se solicita para evitar situaciones tensas o desagradables, que ante ella en una ocasión una persona se comió unos papeles; la presencia policial asegura la normalidad de la actuación; a las nueve y media subieron al domicilio ella y Celsa, junto a dos Mossos, se identificaron, y pidieron hablar con la administradora, o con el responsable o encargado; se presentó el Sr. Felix, identificándose; ni la administradora ni Luis estaban en la oficina; no estando la administradora, y entregado el auto al responsable, iniciaron la entrada; el procedimiento se había iniciado en junio anterior; pidieron que no se usaran los ordenadores ni teléfonos para evitar el posible borrado de información con trascendencia tributaria, hasta que subiera el equipo de informáticos; el auto especificaba que la entrada había de tener lugar en horario laboral; Felix llamó a sus compañeros, sin mostrar reparo alguno por la ausencia de María Cristina o Luis ; a los trabajadores les pidieron que identificaran sus puestos de trabajo respectivos; nadie expresó reparo, molestia o queja alguna por las circunstancias de la actuación; se extendieron diligencias con trabajadores, María Cristina, Luis y Felix, sin que nadie mostrase disconformidad alguna; todo se desarrolló dentro de la normalidad; los móviles no se retiraron; la solicitud de no utilizarlos obedecía al propósito de evitar borrados de información en nube, y sólo hasta que los informáticos tomasen el debido control de equipos; le consta que trabajadores llamaron a los clientes, informando que había venido la Agencia Tributaria; en la sala de vistas no había ningún trabajador al cabo del rato; no les impidieron salir de la sala; Luis le dijo "hombre Marí Juana has venido con toda la caballería, espero que vengas con auto judicial" y "te tenía que haber comentado que tenía bancos en el extranjero", esto al leer el auto; ella atendió a María Cristina, que llegó muy tranquila, y hablaba con Luis de temas del auto con los que no estaban conformes; María Cristina comprendía la situación perfectamente; extendió diligencia de consentimiento con María Cristina, que lo prestó de forma plenamente voluntaria y libre; ella se encontraba en plenas facultades; María Cristina como representante legal respondió a todas las preguntas que se le hicieron ; Luis avisó que salían a comer; en formato papel se llevaron facturas emitidas y recibos, listado de clientes, balances y saldos; se adoptó medida cautelar respecto a documentos relativos a bancos extranjeros y fondo de inversión en el extranjero, así como agenda de trabajadora con anotaciones de pagos en B; seleccionaron la información en formato digital, apareciendo Excel y correos electrónicos que demuestran pagos en B, ofreciéndose al cliente el pago en efectivo sin tributar por IVA; lo demás no se ha tenido en cuenta; a María Cristina y a Luis los conocía de actuaciones en el pasado, que no les concernían a ellos personalmente, sino con ocasión de expedientes en los que ambos trabajaban; no le ha facilitado teléfono personal alguno a Luis; explicaron claramente que no debían utilizarse móviles ni ordenadores hasta que los compañeros de auditoría informática controlasen dispositivos; la presencia policial es indispensable, su trabajo no es defenderse; la revisión de la agenda de 2021 era necesaria, porque tenía anotaciones de pagos en B y permitía identificar el traslado a contabilidad de tales apuntes, lo que facilita el trabajoen cuanto a los períodos concretamente investigados, al revelarse el proceder contable y sus claves; preguntaron qué significaba pagos en B; en bases de datos no aparecen registros de clientes, ni han de presentar modelo 347, por lo que la única manera de tener constancia de todos los clientes era la entrada; Felix identificó a auditoría informática puestos de trabajo y equipos; se iniciaron actuaciones antes de la llegada de la administradora; María Cristina miró la documentación que se llevaban; Luis estaba presente cada vez que ella iba ; de todas las diligencias se entregó copia al contribuyente; en el informe posterior al Juzgado que autorizó la entrada se explicaron los criterios de copiado de ficheros; nada más entrar ella preguntó por María Cristina.

A tenor de la testifical de la Inspectora Celsa: es Jefe de otro Equipo, siendo normal que se pida tal tipo de colaboración en personaciones; con Marí Juana fueron las primeras en entrar; Mossos les acompañaban y preguntaron por María Cristina; ella no estaba y apareció Felix; le explicaron la actuación a desarrollar, con entrega del auto judicial, le informaron de que las actuaciones durarían el tiempo imprescindible, y que tratarían de no entorpecer más allá de lo necesario el trabajo en el despacho; Felix no puso reparo alguno, y dijo que la administradora llegaría más tarde; no obligaron a los trabajadores a permanecer en la sala de visitas; sí se les pidió que por favor no tocaran el móvil hasta que auditoría informática empezara a trabajar; ella extendió diligencia con Felix, hasta que apareció Luis, entre irónico y enfadado, y ella le extendió diligencia con preguntas, siguiendo con Felix otra compañera; llamaron a María Cristina, y al terminar con Felix llegó ella; se presentaron a María Cristina, le informaron del auto y de las actuaciones, y ella consintió las actuaciones, mostrándose colaboradora ; le sorprendió la actitud educada de María Cristina; ella entendía sus explicaciones sobre el alcance de las actuaciones; el ambiente era distendido, entrando y saliendo los trabajadores de la oficina con normalidad; accedieron inicialmente con uno o dos Mossos; al resto de Inspectores y técnicos les avisaron al poco, pues se trataba de no asustar, y tampoco cabían todos a la vez en recepción.

A tenor de la testifical del funcionario de la unidad de auditoría informática con número de identificación NUM007: son una parte imprescindible en las salidas; entraron las Jefas de Equipo y les avisaron a los pocos minutos; comprobaron el número de dispositivos electrónicos; a él le asignaron los equipos de Luis; puede existir un botón del pánico, un sistema desde cualquier dispositivo móvil o electrónico, que permite el borrado remoto de información, lo que trata de evitarse en los primeros momentos; él trabajó sobre sendos equipos de Luis, uno de ellos viejo para el que hubo que utilizar un sistema de arranque secundario con USB que llamó la atención del titular (porque no era capaz de arrancarlo desde hacía tiempo); Luis le facilitó el acceso del otro con contacto digital; fue amable y cordial, y le ayudó en la selección de datos; no hubo volcado completo; ven la estructura de los archivos y de la documentación, para comprobar si tienen trascendencia tributaria; él fue mirando uno a uno con Luis, para ver qué documentos eran personales y descartarlos ; copió un Excel relacionado con la empresa; es muy difícil hacer una segregación completa, pero intentaron que ningún documento personal fuese copiado; en el archivo Excel encontraron contabilidad A y B de la sociedad; se hizo en todo caso un copiado selectivo; del dispositivo comprueban discos, usuarios, documentos y escritorio; filtrar por fechas es mucho más complicado, y llevaría horas y horas, un día entero, pues habrían de visualizarse todos los archivos y contrastarse todas sus fechas; la mayor parte del tiempo Luis estuvo con él, y durante todo el copiado .

Felix, abogado del despacho, manifestó lo siguiente: es abogado fiscalista; interviene en procedimientos en defensa del contribuyente; María Cristina es la abogada de quienes todos dependen , por más que trabajan con una cierta autonomía; Luis también está por allí, tiene una labor más comercial, recibe a los clientes y come con ellos; el único abogado en el momento de la llegada era él; Almudena le avisó a las nueve y media; vio a las Inspectoras, que se identificaron, informaron del registro, y de que había autorización judicial; él dijo que la administradora no estaba, y que era un trabajador más; ojeó el auto; le pidieron que llamase a los trabajadores y Mossos dijeron que salieran; estaban todos en la puerta y pasaron los funcionarios; el auto era denso; empezaron a tomar declaración a los trabajadores; a él lo llevaron al despacho de María Cristina; él dijo que los funcionarios no se identificaban (uno a uno, se entiende); tomaron posiciones y empezaron a mover papeles en el archivo; Celsa intentó usar el móvil y Mossos le dijeron que no podía hacerlo si no quería meterse en problemas; él protestó, porque ese tipo de manifestaciones no son de recibo; se les pidió permiso para anular citas, delante de ellos; al final cree que la Inspección les dejó utilizar los teléfonos; no se les permitía deambular, esa era la sensación; tuvieron que pedir expresamente permiso para ir al servicio o a comer; le preguntaron por antiguos compañeros que se habían ido; la impresión de ver que eran cinco o seis Mossos y nueve o diez funcionarios hacía difícil identificarlos de primeras, era avasallador; Mossos se turnaban, y en la puerta quedó una pareja; él no estuvo presente en el copiado de datos, lo tuvieron en el despacho de María Cristina; a las tres Luis bajó a comer y le revisaron la mochila; él les dijo que le parecía un exceso absoluto; vio a María Cristina aturdida, sin saber qué hacer o decir, no era ella; a María Cristina la vio firmar, él avisó que había documentación amparada por secreto profesional; la Inspección preguntaba por los clientes; era una información que antes tenían en la nube; echaron en cara que leyeran demandas; es trabajo suyo analizar entradas de este tipo; María Cristina también tiene experiencia en el campo.

Luis depuso en los siguientes términos: se dedica a la gestión comercial de la empresa; sólo llevan temas contra la Agencia Tributaria; la administradora es su pareja, él gestiona la empresa; él estuvo al final; volcaron datos desde el primer momento; ya había un señor con su ordenador que no sabe qué hacía; se encontró a Mossos y a un montón de gente, demasiada gente había; el informático copiaba de su ordenador y sus discos; al final le dio acceso, pero el informático ya lo había reventado, están acostumbrados a eso; se sintió coaccionado e intimidado, por Mossos, y todas las preguntas capciosas que le hicieron, en tono fuerte; era como con una sonrisita, que si no dices la verdad atente a las consecuencias; Almudena es su secretaria personal, está en su despacho, le lleva agenda, y emisión de facturas; había tensión, incomodidad y malestar; era muy me puedo llevar lo que quiera, vosotros aquí; los abogados les decían esto no lo podéis hacer; había coches cruzados en la entrada; no les permitían deambular libremente; hasta las once y media o doce no dejaban ir al baño sin permiso; con Marí Juana ha llevado temas y hasta tiene su móvil personal; les están dando caza a su pareja y a él; María Cristina estaba estresada, es depresiva; no les dejaban comunicarse con ella, se quedó paralizada; les hicieron firmar diligencias a toda velocidad; decían somos Hacienda y nos podemos llevar lo que queramos; la sentencia que se dicte le afecta personalmente; llegó a las diez menos diez, o menos cuarto; María Cristina llegó tarde, cuando consiguieron avisarla; sí les permitieron llamar a clientes, para avisarles; les ha hecho mucho daño esto; una medio a escondidas avisó a María Cristina; el despacho no ha llevado entradas, pero sí asuntos en los que las ha habido; consiguieron reventar su ordenador.

Por último, María Cristina, administradora de la sociedad, y letrada que lleva la dirección de la recurrente en las presentes actuaciones, se manifestó en los siguientes términos: en los años inspeccionados llevaban gestión contable y fiscal a clientes, principalmente francófonos; posteriormente mejoraron, y se dedicaron sólo a Hacienda, en 2018 comenzaron a llevar inspecciones; Luis gestiona la empresa, se encarga de presupuestos, cobros, y gestión comercial; ella es fiscalista, asesora fiscal; estaba en estado de shock; no se les permitía deambular libremente; no hubo un tono cordial y amable; tiene muchas lagunas; Mossos le dijeron que no podía llamar a nadie, ni utilizar el móvil; ella estaba en cama, medio deprimida; dejó el bolso porque una Inspectora se lo permitió; estaban sentados y les iban llamando; no le pidieron el consentimiento; no recuerda haber firmado ninguna diligencia; no estuvo presente en el volcado; a una compañera la llamaron y dijo que le estaban copiando todo a saco; había hasta expedientes médicos de ella, que una Inspectora le dijo que se podía llevar lo que le diera la gana; eso fue a las cuatro y media; no prestó consentimiento a que se llevaran todo lo que se incautaron; habían cogido una agenda de 2021 y se opusieron, que no era de los ejercicios inspeccionados; precintaron la caja fuerte, y se abrió a los dos meses; la Inspección insistía en acceder a la documentación de los clientes; hubo que negociar el contenido de las diligencias; insistían en preguntar por dinero B; se sintió intimidada y coaccionada; Luis le empezó a gritar que estaban en el despacho y le estaban tocando libros antiguos y cosas personales; tiene una depresión mayor; Luis va a Hacienda, y también ella; Almudena hace facturas y presupuestos; a ella no se le exhibió el auto; se lo dieron pero ella no hizo ni caso; la Inspectoras vieron asuntos suyos; vio que la Inspectora estaba en su ordenador; la tía (palabra textual, como la inmensa mayoría de las expresiones recogidas) tenía el correo abierto y una demanda que estaba haciendo; presionaron a Almudena y a Julia; nunca ha presenciado una entrada, pero ha visto su contenido en procedimientos que ha llevado.

SÉPTIMO. Importa también estar a los siguientes extremos relevantes documentados en autos:

1.Son factores considerados en orden a autorizar la entrada domiciliaria la existencia de indicios de no ser objeto de declaración la totalidad de la facturación de la sociedad por la prestación de servicios, a la luz de denuncias y de incoherencias en las declaraciones impositivas de las dos personas físicas investigadas, a quienes consta titularidad y autorización igualmente de cuentas en el extranjero no declaradas, algunas de ellas en paraísos fiscales;

2.Sin ser en modo alguno anecdótico, en el escrito de solicitud de medidas cautelares previas a la interposición de recurso contra la misma pretendida vía de hecho que aquí nos ocupa, ante los Juzgados de lo Contencioso de esta ciudad, rubricado por María Cristina, como la interposición, el escrito de demanda, o las conclusiones de la recurrente del presente recurso, se dice (folio tercero, 71 de los presentes autos), "que en fecha 29 de marzo de 2022, la inspección de los tributos, autorizada por el referido auto, entró, con el consentimiento de la administradora de la sociedad (la misma letrada que rubrica el escrito -lo que añade a la expresión una significación absolutamente trascendente, no pudiendo tratarse de un simple error- como todos los demás escritos de parte en autos), en el domicilio sito en RAMBLA000 NUM000";

3.A tenor del "informe sobre actuaciones informáticas", de 4 de julio de 2022, se da cuenta detallada, equipo a equipo (no menos de diez), del copiado selectivo de archivos llevado a cabo, explicándose cómo algunas técnicas de ocultación pueden pasar por la misma modificación de extensiones o nombres de archivos y carpetas, a fin de dificultar la identificación de su contenido, y de haberse llevado a cabo un "huellado" que garantice la integridad y origen de la información acopiada (la misma que la recurrente cuestiona de modo alegre, sin prueba técnica alguna). En la competa descripción de operaciones llevadas a cabo en cada equipo consta cómo en varios casos las claves fueron facilitadas por los mismos usuarios, y, lo que es más importante, la presencia de varios de ellos (en particular, Luis y María Cristina) en el proceso de selección de archivos, a fin de garantizar en lo posible que el copiado no afectare a documentación sin trascendencia tributaria alguna. Importa y se destaca en particular el copiado de facturas emitidas, a fin de conocer el verdadero volumen de ingresos de la persona jurídica investigada, junto a aquellas personas físicas;

4.En informe de la recurrida de fecha 12 de julio de 2022 (viéndose la Inspección forzada a dar cuenta detallada de la documentación remitida a esta Sala, ante las continuas peticiones y reproches de adverso) se detalla la aportación a la Sala de información copiada, de documentación original (con particular referencia a listado de clientes posibles de María Cristina y agenda de Luis), de copia de los documentos conservados (incluidas cuentas en el extranjero) por la Inspección por su relevancia fiscal, y de las partes de aquella agenda copiadas e incorporadas a lo que habrá de ser futuro expediente administrativo por su trascendencia fiscal. Se hace igualmente constar que documentación concreta y agenda (de la trabajadora Almudena) reclamados fueron ya devueltos al obligado tributario;

5.En nuevo informe de la recurrida, de 5 de agosto de 2022, acompañado de tres anexos, se da cuenta de la entrega a la Sala de la totalidad de la documentación e información recogida con ocasión de la entrada, sin que en la Dependencia Regional de Inspección quede depositada parte alguna de la misma, recordándose (si ello fuere preciso) que no toda ella pasaría a formar parte del expediente administrativo, sino únicamente la relevante, y que diversa documentación había sido ya devuelta al obligado tributario;

6.A tenor del mismo documento notarial traído a autos por la recurrente, a las 9:47Ž:59ŽŽ, la administradora María Cristina, fue advertida de la personación de la Inspección en el domicilio de la sociedad, iniciada apenas veinte minutos antes , y de forma simultánea a la propia llegada de Luis a aquel domicilio;

7.A tenor del informe de la Inspectora Marí Juana, de fecha 31 de marzo de 2022, hecho llegar al Juzgado que autorizó la entrada el día siguiente, 1 de abril: la entrada se entendió con la administradora e, inicialmente, en su ausencia, con quien se identificó en aquel momento como responsable del despacho; en el curso de la actuación se extendieron 15 diligencias, recabándose documentación y soportes informáticos; parte de la documentación fue aportada de forma voluntaria por el contribuyente; entre ésta, facturas, agendas profesionales, listados de facturas emitidas y recibidas, documentación con indicaciones de movimientos en efectivo, documentación bancaria, balance de sumas y saldos, y dos discos duros internos; fueron objeto de medida cautelar sobres con extractos bancarios en el extranjero, y agenda de una de las trabajadoras, y una caja fuerte empotrada; es más que previsible que el consentimiento, de recabarse sin autorización judicial, hubiera sido denegado, o revocado en el curso de la entrada, en función de su avance, siendo significativas las manifestaciones de Luis, que advirtió de echar a los funcionarios del domicilio de no obrar en su poder autorización judicial, y su actitud falta de templanza al hacérsele saber que existían copias de seguridad informáticas de las que él no tenía constancia; a la sazón, se descubrió el borrado de archivos informáticos (identificados) correspondientes a cobros no declarados, habiendo podido, con pericia informática, recuperarse parte de ellos;

8.En las diligencias acompañadas a aquel informe, que obran asimismo en los autos (110/2022) seguidos ante el Juzgado que autorizó la entrada y registro domiciliario, figura la rúbrica de la administradora hasta en 32 ocasiones (no podemos descartar un mínimo error de cuenta por esta Sala, que de poco importa una unidad arriba o abajo): entre ellas destaca el consentimiento libre y consciente ( susceptible de revocación) al acceso al domicilio al objeto de localizar, recabar, manipular y examinar por sí mismos toda la documentación y bases de datos referidas al obligado tributario, o a otros con los que tenga clara vinculación, y a la adopción de medidas cautelares del art. 146 LGT; la entrega de la autorización administrativa (la judicial había sido entregada a la única persona que se identificó como responsable al acceso al domicilio, Felix, constando de modo indubitado que la administradora leyó a conciencia el auto judicial mientras la entrada se desarrollaba); manifestaciones detalladas a una batería de ocho preguntas de la Inspectora (a las 10:16 horas, lo que significa que la administradora tardó menos de treinta minutos en personarse en el domicilio social desde que fue avisada de la entrada); manifestación de hallarse parte de la documentación incautada sujeta a secreto profesional (a las 12:43 horas); aportación voluntaria de documentación relacionada en anexo (a las 13:24 horas); adopción de medidas cautelares (a las 13:48 horas, y a las 14:45 horas); y relación detallada de la información acopiada, por referencia a equipos de procedencia, discos, y unidades. Consta el fin de la personación (diligencia nº 15) a las 16:40 horas, siete horas después de iniciarse la actuación.

OCTAVO. Sin especial ánimo grandilocuente, difícilmente podrá hallarse en la práctica forense supuesto en que se haya sometido a mayor escrutinio, hasta el punto de abrirla en canal, entrada domiciliaria practicada por la Inspección de los tributos, debidamente autorizada al efecto por la autoridad judicial, en el marco de un procedimiento administrativo en curso de cuya existencia tenía perfecto conocimiento el obligado tributario.

Llegado ya el momento de acometer los concretos motivos de impugnación y denuncias articulados (no de forma particularmente pulcra ni sistemática en demanda, que unos y otras van reiterándose a lo largo de las más de cuarenta páginas del escrito), a la luz del anterior acervo, en una primera aproximación, tratan de dibujarse en demanda dos grandes grupos de denuncias: la relativa a pretendidos excesos por una supuesta "intimidación ambiental", y trato indebido de que se dice habrían sido objeto trabajadores, administradora, y el Sr. Luis (cuya responsabilidad en la empresa, al margen de su relación personal con aquélla, por cierto, no acabamos de tener a estas alturas clara, pareciendo acaso que desempeña funciones de gestión más o menos global, tanto en lo comercial como en el control de facturación), que incidiría en la inviolabilidad domiciliaria, y aun en derechos de todos aquellos a la libertad personal (la demanda en esto no puede ser más tremendista); y la concerniente a un supuesto volcado masivo e indiscriminado de información contenida en dispositivos electrónicos, que afectaría per se a una pléyade de derechos.

Comencemos por lo primero: de las manifestaciones de cuatro agentes policiales, dos Inspectoras de los tributos y un técnico informático resulta absolutamente desmentido el relato de la recurrente, apoyado en testimonios (de trabajador, administradora, y su pareja, estos dos últimos igualmente investigados, cuyo interés en el asunto resulta tan evidente que compromete hasta el tuétano la veracidad de su testimonio, deformando o exagerando la realidad en el más benevolente de los juicios) de dudoso rigor. Todos ellos incidieron en que nunca fueron más de cuatro los agentes que intervinieron (y la mayor parte del tiempo sólo dos simultáneamente), y en que el desarrollo de la actuación lo fue en condiciones de normalidad.

Sobre el tan traído veto al uso de teléfonos, y a la libre deambulación, en primer lugar los agentes dejaron claro que no recibieron instrucciones de incomunicar a los presentes, ni de privarles de libertad alguna. Simplemente fueron aquéllos advertidos, sin incautación de dispositivo alguno, de que no debían usar los aparatos electrónicos a su disposición, ni entorpecer la labor de los funcionarios, en especial en los primeros momentos, hasta que el equipo de auditoría informática se hallare en condiciones de asegurar la imposibilidad de borrado remoto de información relevante. Nada más. Lo que es plenamente lógico y entra en la racionalidad de lo necesario para llevar a buen puerto la actuación autorizada, por el tiempo indispensable para asegurar que su fin no pudiera verse frustrado merced a un borrado remoto, técnicamente posible, de información. El mismo Sr. Felix reconoció que se avisó a los clientes, y resulta palmario que la administradora fue avisada de la entrada a los veinte minutos de iniciada la actuación, lo que demuestra que en absoluto se incomunicó a los trabajadores ni responsables presentes. Autorizado por lo demás por el auto judicial el empleo de la fuerza imprescindible, ni siquiera fue la misma estrictamente necesaria.

Contra las exageradas afirmaciones del Sr. Luis, y de la administradora, el técnico informático manifestó que examinó los equipos de aquél en su presencia. En similares términos se pronunciaron los agentes, y las Inspectoras, manifestando uno de aquéllos que los trabajadores deambulaban libremente y supervisaban el copiado de elementos e información de los equipos informáticos. Las manifestaciones de hasta siete servidores públicos merecen al respecto a este Tribunal más credibilidad que las de un empleado y sendos responsables que además incurren en muy groseras incoherencias (sin ir más lejos, la administradora manifestó a la vez que no se le exhibió el auto y que no se hallaba en condiciones de leerlo, lo que ya es en sí incongruente, cuando la Sra. Marí Juana explicó que, arribada con tranquilidad la Sra. María Cristina, dedicó ésta un buen tiempo a comentar el auto con el Sr. Luis, poniendo de manifiesto extremos del mismo en los que estaba en desacuerdo -y vaya si lo estuvo, que contra él preparó personalmente recurso de apelación de casi 50 folios del que ha conocido esta Sala bajo el número 1604/2022-), y evidentes exageraciones, como que no se les permitió la deambulación en todo el día, o que les "reventaron" los ordenadores.

Que el número de servidores públicos que se personaron fuera elevado no se explica en la pretendida y fantasiosa clave de amedrentar hasta anular la voluntad o lucidez del contribuyente, sino de dar a la actuación la necesaria celeridad que permita acabarla en el marco temporal marcado por el propio auto judicial, no extendiéndola en el tiempo más allá de lo estrictamente necesario a fin de reducir la intervención o injerencia al mínimo imprescindible. Cualquier observador mínimamente informado sería capaz de advertir el detalle, que si eran aproximadamente diez los equipos a inspeccionar (discos duros separados aparte), y similar número las personas a interrogar, podrá comprenderse que el número de funcionarios y autoridades desplazados era estrictamente necesario para acabar la actuación en el tiempo en que se hizo. Tal vez el Sr. Felix hubiera agradecido que los técnicos informáticos y actuarios se le identificaran personalmente uno a uno (no consta que lo demandara, ni acabamos de entender en qué cree que le asiste semejante derecho, sin más), mas, en todo caso, lo hicieron a las claras las Inspectoras a su llegada, y ni siquiera en demanda llega a cuestionarse que los presentes no fueren concretamente autorizados por el auto judicial.

Capítulo aparte merece la tan traída y manoseada cuestión relativa al consentimiento de la administradora. A la que se da un vuelo absolutamente irracional cuando de entrada autorizada por resolución judicial nos encontramos, lo que relativiza de modo más que decisivo la importancia de aquel consentimiento, sin perjuicio de la necesaria buena práctica de la Administración en recabarlo. Denuncia alegremente la recurrente (que habría de hacerse responsable de sus afirmaciones, con derivadas penales) que las actuarias habrían faltado deliberadamente a la verdad en sus diligencias, cuando es en todo caso pacífico que la administradora llegó al domicilio minutos después de haberse iniciado la entrada. En esto el Sr. Felix, servicial con la empresa, adornó el relato manifestando que dejó bien claro que no era el titular del domicilio, ni tenía capacidad para consentir la entrada. Cuando ambas Inspectoras no relataron en modo alguno tal manifestación del aludido Felix, a quien se exhibió y entregó en todo caso el auto de entrada. Siendo en todo caso pacífica la secuencia de hechos (al menos la inicial) aún está la actora por ilustrar a esta Sala acerca de en qué medida no le cabía a la Inspección, tras preguntar por el titular del domicilio o persona con capacidad de consentir la entrada, y no encontrándose el mismo, iniciar la actuación, que si para algo está la autorización judicial de entrada es para suplir el consentimiento del titular, cuando no se cuenta con él, por la razón que sea, siempre que se haya observado un comportamiento pulcro al respecto por la Administración, como es manifiestamente el caso, hasta donde nos alcanza.

Aún hay más: personada la administradora, que acudió al domicilio en tiempo récord (menos de media hora, lo que casa mal -y no es el único extremo, se verá- con el severo cuadro depresivo incapacitante a que se apunta) desde que fue avisada de la personación, vino la misma a rubricar consentimiento a la entrada y actuaciones inspectoras. Una más de las más de treinta firmas en diligencias que estampó aquella mañana. Hemos tenido ocasión de leer con detenimiento el informe médico que se acompaña a la demanda, en que se describe con todo lujo de detalles la vida académica, personal y familiar de la administradora. Al final, dos extremos quedan claros: padece la misma un cuadro depresivo recurrente, que precisa medicación, y actuaciones como la de autos no contribuyen a mejorarlo. Lo cual (esto último) es una evidencia. De ahí a aceptar que la administradora no estaba en el suficiente uso de sus facultades mentales el día de la entrada va un trecho, sin que el informante pueda concluir nada al respecto, entre otras razones porque no consta que quien informe atendiera o examinara a la paciente el mismo día de la entrada, ni en fechas absolutamente próximas a ella (el informe lleva en la carátula la leyenda "agosto 2022"). Hemos relatado ya que la administradora se personó presta y diligente al saber de la entrada: no sólo eso, rubricó diligencias, contestó a preguntas, exigió que constase su manifestación de afectar al secreto profesional parte de la documentación incautada, y discutió con las actuarias sobre el carácter personal de parte de aquella documentación, exigiendo su entrega. En resumen no exhaustivo, sin que ni uno solo de los técnicos, policías o Inspectores presentes advirtiera en ella merma de facultades que le impidieren comprender el significado y alcance de la actuación, todo lo contrario. Luego, el relato de lagunas mentales e incapacidad para prestar consentimiento alguno (por parte de persona licenciada en Derecho, no pudiendo resultar más llamativa la queja, infundada por lo demás -que no hubo privación absoluta de comunicaciones-, de no haber la misma, autoproclamada abogada fiscalista, y con un empleado con igual titulación y especialidad presente, podido recabar asesoramiento experto, donde además ambos abogados, y Luis, admitieron estar habituado el despacho en el asesoramiento de asuntos que incluyen entradas) no puede revelarse más insostenible, casando igualmente muy mal con la depresión crónica pretendidamente incapacitante el evidente vigor profesional que demuestra la administradora al suscribir todos y cada uno de los múltiples recursos entablados (de hecho, en los presentes autos, la totalidad de escritos de la recurrente aparecen rubricados por ella, que sólo le faltó dirigir el interrogatorio en el acto de la vista, y aun interrogarse a sí misma). El número y calidad de diligencias de que la administradora tomó parte, desde muy primera hora (estuvo ausente apenas tres cuartos de hora de las siete que duró el registro), siéndole sobradamente conocido (consta indubitadamente que lo leyó a conciencia) el auto judicial, no hacen sino corroborar que la misma se hallaba en más que suficiente uso de sus facultades, o, como mínimo, arrumban por completo la tesis contraria, necesitada de cabal prueba, aquí no habida.

Vayamos ahora a por el volcado pretendidamente masivo e indiscriminado de información, que afectaría a una pléyade de derechos fundamentales. De su comisión no hay aquí más prueba que la manifestación de la recurrente, a cuya disposiciónse ha puesto en los presentes autos la totalidad de la documentación incautada en la personación, incluida la que le fue devuelta por carecer de trascendencia tributaria a su examen, haya sido la misma finalmente empleada por la Administración al confeccionar el expediente administrativo o no. El técnico informático manifestó al respecto lo que de nuevo cualquier observador independiente podría saber a poca lógica que aplique al supuesto: en siete horas, examinados diez equipos informáticos, con cantidades ingentes de documentación, resulta virtualmente imposible el cribado a que la recurrente parece aspirar.

A fin en todo caso de acudir a un copiado tan selectivo como fuere posible se permitió la colaboración, como mínimo, de obligados investigados, con el propósito de facilitar la identificación y descartar la información de clara e indiscutible índole no ya personal, sino incluso desconectada de aquélla con trascendencia tributaria. Cuestión distinta es dejar en manos del investigado la decisión de qué información puede acopiar la Inspección, o confiar en su palabra para descartar archivos sin examinar su contenido. Lo que iría en contra de la más elemental de las lógicas de un procedimiento inspector como el presente, en que el interés del investigado es salir indemne de la investigación. Investigado que aquí, conviene recordarlo, al parecer, habría recurrido a contabilidades paralelas, dejado de declarar rendimientos, y omitido información sobre cuentas bancarias en el extranjero, en algún caso en paraísos fiscales (en todo caso, en territorio extracomunitario).

Incidiendo en el mismo extremo, estamos en condiciones de tener por seguro que el tipo de cribado a que aspira la recurrente no sería posible ni en una personación que tomare una semana entera en el domicilio de la obligada tributaria (domicilio profesional, hemos de añadir, en que es presumible encontrar información económica antes que estrictamente personal), pues únicamente meses de investigación de la información permitirán escrutar cabal y exhaustivamente la documentación incautada, a fin de verificar su contenido y relevancia a efectos tributarios.

Escandaliza a la recurrente que los actuarios personados en el domicilio preguntaran por clientes, cuando precisamente buena parte del objeto de la investigación pasaba por comprobar el verdadero volumen de ingresos del despacho en la prestación de sus servicios, del tipo que fueren. En esto el relato en demanda vuelve a lo delirante (cuando no calumniador), pues se imputa alegremente a la Administración, en las personas de sus servidores, no se sabe muy bien qué propósito de conocer extremos relativos al asesoramiento prestado a clientes, y su situación tributaria. Tales manifestaciones, aparte de graves, carecen de todo sentido: se investiga aquí la situación tributaria de la persona jurídica, y de dos personas físicas (administradora y responsable de la gestión), y se acopia documentación que permita comprobar aquella situación, no otras. Dibuja aquí un escenario irregular la recurrente sin el más mínimo sustento probatorio, presumiendo a la Administración una voluntad cuasi delictiva, en todo caso ilegal, lo que se nos revela intolerable. Que una cosa es tratar de indagar y penetrar en el núcleo de la defensa, asesoramiento, y confidencias en su seno, en la relación abogado- cliente, y otra muy distinta tratar de conocer la realidad económica de aquel asesoramiento, a fin de descubrir los verdaderos ingresos por tal conceptode la sociedad recurrente,esto último plenamente legítimo, en el marco del procedimiento inspector, en función de su objeto, y la autorización judicial concedida.

En el mismo sentido, la Inspectora Sra. Marí Juana explicó con sensatez en el acto de la vista que si se incautó agenda no correspondiente, en principio, a los períodos investigados, es en la medida en que la misma podía contener indicaciones contables que ayudaren a la Inspección a establecer patrones de conducta y anotaciones que permitieren arrojar luz sobre la información acopiada estrictamente atinente a aquéllos. Especialmente en cuanto anotaciones que se quieren opacas u ocultas al Fisco pueden, y suelen, obedecer a claves de difícil comprensión al tercero ajeno.

Habiendo de recordarse a la recurrente que sobre nuestros servidores, amén de elementales deberes de objetividad, integridad, neutralidad, responsabilidad, imparcialidad, confidencialidad ( arts. 53 y 54 TREBEP), pesa el de sigilo, conforme al art. 95 LGT, a cuyo tenor:

"Los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de las sanciones que procedan"

En fin, volviendo al extremo atinente al secreto profesional, no desconocemos que el domicilio en que la entrada se verificó correspondía a un despacho de abogados, y que ello exige extremar el celo y las cautelas en la autorización judicial a la Administración de entrada domiciliaria y posterior control ( también judicial) de sus incidencias. Que aquí los ha habido ya, y lo sigue habiendo en los presentes autos.

Las injerencias ilegítimas en el secreto profesional del abogado son susceptibles de vulnerar el derecho a la vida privada, la inviolabilidad del domicilio y al secreto de las comunicaciones del art. 8 CEDH ( STEDH de 6 de diciembre de 2012, asunto Michaud c/ Francia). No cabe duda de que la relación entre cliente y abogado se basa en la confianza, la cual permite a aquél poner en conocimiento de éste datos que pertenecen al ámbito de su intimidad, necesarios para una adecuada defensa de sus intereses.

De acuerdo con el TEDH, la protección de la vida privada se extiende a las relaciones profesionales. En el asunto Niemietz v. Germany (sentencia de 16 de diciembre de 1992 , a que la recurrente hace referencia dando por supuesta una identidad sustancial de supuestos que estimamos lejos de poder tener por concurrente aquí) el debate giró en torno a si el art. 8 CEDH se aplica a los establecimientos. El Estado alemán argumentó que no existía una injerencia en la vida privada del demandante en la medida en que los registros se llevaron a cabo en sus locales profesionales, la oficina de un abogado (de ahí el paralelismo buscado por la actora). El TEDH interpreta la expresión "vida privada" y "domicilio" como comprensivas de ciertas actividades profesionales o comerciales o locales, y concluye que la protección conferida por el art. 8 CEDH se extiende a todos los establecimientos comerciales, incluyendo los despachos de abogados.

La jurisprudencia del TEDH concluye que la relación confidencial entre abogados y clientes está protegida por el derecho a la intimidad del art. 8 CEDH, el cual no tiene un carácter absoluto ( STEDH, asunto Marcello Viola v. Italy, 5 de octubre de 2006 ). Así, no todas las interferencias en el derecho a la intimidad suponen conculcación del art. 8 CEDH. La injerencia puede ser legítima en ciertos supuestos, en concreto, cuando esté recogida en la ley ( es el caso) y sea necesaria en una sociedad democrática.

a) La limitación de la vida privada y del secreto profesional han de encontrarse previstas legalmente. El TEDH no excluye en principio las interferencias en las comunicaciones entre abogados y clientes, siempre que la ley que las regula sea suficientemente taxativa, interpretada por los tribunales nacionales de un modo que proteja la confidencialidad y que existan especiales y suficientes salvaguardas para proteger el secreto profesional (es el caso).

b) La limitación del secreto profesional debe ser necesaria en una sociedad democrática, en el sentido de proporcional. La protección de la vida privada es, por lo tanto, relativa, si bien la Ley ha de disponer garantías adecuadas y eficaces para evitar abusos. En esta línea, cuando el secreto profesional está en juego, el TEDH exige garantías adicionales, entre las cuales el control por parte de un juez independiente. Cuando se trata del registro de un despacho de abogados, los elementos tomados en consideración son, en particular, si el registro se encuentra amparado en una orden emitida por un juez, si estaba fundamentada en una sospecha razonable (es el caso, insistimos, aquí no se persigue sino investigar las magnitudes económicas de la actividad del despacho, en modo alguno vicisitudes del asesoramiento que la recurrente haya podido prestar a clientes concretos), y si el alcance de la orden estaba limitado razonablemente (es también el caso, en el tiempo, en sus condiciones, y en el objeto posible de la investigación, en función del procedimiento inspector en curso). No desconocemos que trata aquí la recurrente de apelar a la figura del observador independiente en el registro a que pueda haber aludido la jurisprudencia del TEDH. Sobre el particular, no pueden desconocerse los múltiples controles judiciales, ex ante y ex post aquí habidos, incluida la tramitación de un procedimiento privilegiado y preferente como el presente, como tampoco la necesaria responsabilidad y objetividad a que la actuación de más de diez servidores públicos se hallaba sujeta. Por lo demás, la exigencia que la recurrente trata aquí de hacer valer no sólo es que no se halle contemplada en nuestro ordenamiento jurídico: es que ni siquiera ha sido establecida por jurisprudencia alguna ordinaria o constitucional en el mismo, que sepamos.

A vueltas con la alegación de violación de la intimidad (a estas alturas ya no sabemos bien si de la sociedad, de las dos personas físicas investigadas, no recurrentes, o de otros terceros), llegan a describirse en demanda pasajes (como una presunta burla al ver dibujos de hijas menores del Sr. Luis) que ni el mismo presunto afectado relató ante esta Sala al testificar, buena muestra ello del rigor con que aquí se pleitea. Como lo es imputar a la Abogacía del Estado una suerte de reconocimiento, en su escrito de alegación de inadmisibilidad, de que "ha habido una efectiva restricción de los derechos fundamentales invocados" (folio sexto del escrito de demanda), cuando ello no implica reconocimiento de exceso ilegítimo alguno, sino de lo que es evidente: que la actuación inspectora por personación domiciliaria supone per se injerencia en derechos fundamentales, que no son, por definición, absolutos ni ilimitados, tolerando aquéllas que sean legítimas en nuestro ordenamiento constitucional.

La denuncia de violación del secreto de las comunicaciones resulta igualmente llamativa, donde no se ha acordado intervención alguna de comunicaciones, sino incautación de documentación, entre la cual la que refleja el contenido de comunicaciones electrónicas ya habidas, a los exclusivos fines reiteradamente indicados de investigación de la real situación tributaria de los investigados, no de sus clientes.

Recuerda, conviene volver a ello, con razón la Abogacía del Estado en contestación a la demanda, que la recurrente ha dispuesto de la entera documentación acopiada con ocasión de la entrada habida. Y pese a ello, tras dedicar largos folios del escrito de demanda a tratar de describir la intimidación ambiental que dijo habida con ocasión de la personación, apenas dedica cuatro (folios 15 a 18 de aquel escrito) a tratar de ilustrar a la Sala acerca de en qué medida entiende producido un volcado de información indiscriminado capaz de vulnerar (prescindamos de cuanto llevamos hasta aquí dicho) per se cuantos derechos fundamentales (esencial, si no exclusivamente de terceros) se dicen conculcados. Pese a la absoluta exhaustividad y detalle con que la recurrente ha sido informada del contenido de todos los elementos y medios acopiados por la Inspección, no ha sido la misma capaz, en ejercicio riguroso y mínimamente serio, de detallar, con una mínima precisión, concretas informaciones sensibles, atinentes a aquellos terceros, realmente obtenidas, no digamos ya indebidamente utilizadas a los fines inspectores que aquí nos ocupan. Ni de proponer prueba pericial igualmente rigurosa al respecto. Limitándose a enunciar algunos ficheros, o unidades, en general, de cuyos supuestos títulos da por enteramente sentado aquel volcado masivo y, lo que es peor, la conculcación de más y más derechos fundamentales. O a hablar de la concreta defensa de un cliente, sin especificar a las claras los concretos documentos indebidamente acopiados, y su contenido.

Por último, la denuncia de vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva se instrumenta como una suerte de cajón de sastre a que reconducir, y en que recrear de nuevo todos los supuestos excesos imputados a la labor inspectora aquí. Bastará al respecto, remitiéndonos a cuanto llevamos hasta aquí dicho, recordar, como hace gráficamente la Abogacía del Estado, que la recurrente no se ha dejado una sola vía de impugnación por ensayar hasta ahora (apelación contra la autorización de entrada, casación contra la sentencia de apelación, incidente en los autos de autorización de entrada, apelación contra su decisión, recurso ordinario contra la pretendida vía de hecho que aquí nos ocupa -remitiéndose esta Sala, al insistirse en la inadmisibilidad calificada de parcial por aquella suerte de litispendencia, a cuanto razonamos en nuestro auto de junio pasado desechando la inadmisibilidad del recurso-), no pareciendo que sus posibilidades al respecto hayan padecido merma alguna, ni en esta sede, ni en la vía administrativa, a cuyo resultado no parece estar dispuesta a esperar nuestra actora, dirigiéndose contra actos producidos en su seno. En concreto: el auto sí se halló a disposición de la administradora en el curso de la entrada, pudiendo leerlo con detenimiento; en la concreta diligencia de consentimiento consta la posibilidad de revocarlo (aun cuando aquí la entrada contaba con autorización judicial, lo que parece olvidarse a conveniencia); la supuesta alteración de diligencias (imputación de suma gravedad) no puede colegirse del solo eventual error en cuanto a la firma de la concreta diligencia de consentimiento, ni de pretendidos errores de numeración, en sí carentes (de haberlos) de la relevancia que se pretende; no se privó en modo alguno a los presentes de la posibilidad de comunicarse en el curso de la entera entrada; y no acertamos a adivinar en qué medida asistía a las trabajadoras (no investigadas) a quienes se recibió declaración en la entrada el pretendido derecho a asistencia letrada, en el concreto acto de recibirles declaración.

El recurso, por cuanto hasta aquí llevamos razonado, no merece sino entera desestimación.

NOVENO. A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, procede la condena de la recurrente (en cuya conducta procesal no cuesta adivinar actitud rayana en la temeridad con el propósito de torpedear la labor inspectora) en las costas de la presente instancia, con el límite de 3.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,