Sentencia Contencioso-Administrativo 1245/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 2776/2021 de 30 de marzo del 2023

PRIMERO.- Actuaciones administrativas impugnadas. Partes. Pretensiones

A través de las presentes actuaciones el SR. Cirilo ha impugnado la Resolución adoptada el 28 de mayo de 2021 por el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) en el procedimiento NUM000, que versa sobre los gastos deducibles, en la vertiente de las actividades económicas llevadas a cabo por el sujeto pasivo

Se trata de una Resolución del siguiente tenor:

<<<(...) FECHA: 28 de mayo de 2021

PROCEDIMIENTO: NUM000

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Cirilo - NIF NUM001

DOMICILIO: CALLE000, NUM002 - 08110 - MONTCADA I REIXAC (BARCELONA) - España

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se ha visto la presente reclamación contra la liquidación provisional practicada por la Administración de la AEAT de SAN CUGAT DEL VALLES. Por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017.

Cuantía: 1.008,69 euros

Liquidación: NUM003

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La Oficina Gestora inició procedimiento de comprobación limitada al notificar requerimiento en fecha 18-03-2019 En fecha 26-04-2019 la Gestora notificó trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional. Disconforme con lo motivado por la Gestora, el contribuyente en fecha 08-05-2019 presentó alegaciones a la propuesta de liquidación y en fecha 21/05/2019 , se notificó liquidación provisional NUM003 , resultando una cantidad a ingresar de 1.008,69 euros en base a lo siguiente:

No se consideran deducibles 1802,65 euros en concepto de Amortización de vehículo, y 416,40 euros en concepto de Parking Gorosta y parking princesa.

Estos gastos no son admitidos por estar relacionados con el vehículo, ya que para que se admitan como deducibles se exige que este último esté afecto exclusivamente a la actividad económica y, en este caso, no se encuentra acreditada su afectación exclusiva El contribuyente manifiesta durante el trámite de alegaciones en cuanto a los puntos B), C), y D), que el vehículo en cuestión ha sido adquirido y se ha utilizado en exclusiva para desarrollar su actividad profesional, y dicha profesión exige desplazarse a diario fuera del despacho profesional.

También hace mención a que se ha venido admitiendo dicho gasto en la proporción del 50%. imputando el contribuyente dicho porcentaje.

El contribuyente manifiesta que no ha utilizado el vehículo para usos particulares, ya que para el uso particular dispone de otro vehículo.

Respecto al parking, cabe destacar que se trata de aparcamientos cercanos a lugar donde se ubican los Juzgados de lo Social.

- No obstante, si bien no se pone en duda que el vehículo pueda ser utilizado parael ejercicio de la actividad, se desestiman las alegaciones presentadas en tanto no queda acreditada la afectación exclusiva del vehículo al desarrollo de la misma, requisito indispensable para su deducibilidad al no encontrarse la actividad desarrollada por el contribuyente comprendida dentro de las excepciones previstas en el apartado 4 del artículo 22 RIRPF. De este modo, en ningún caso puede considerarse el vehículo afecto en el supuesto de utilizarse también para necesidades privadas, ni si quiera aunque dicha utilización sea accesoria y notoriamente irrelevante. Así queda recogido en las Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos V-1498-09 y V-1600-09, entre otras.

Teniendo en consideración que la normativa del IRPF exige concretamente que la afectación del vehículo sea exclusiva, en tanto se trata de un bien que puede ser usado con facilidad al margen de la actividad, uso no permitido, y que no se han aportado pruebas suficientes más allá de los justificantes de gastos, se desestiman las alegaciones presentadas y no puede deducirse ningún gasto derivado de la utilización del vehículo en el cálculo del rendimiento neto de la actividad.

- El contribuyente también manifiesta que' la Administración debería tener encuenta que de forma indubitada y con seguridad que el porcentaje no es el cien por cien atribuible al uso personal y cero por cien como gasto profesional. Consecuencia de ello es que, de forma analógica con la Ley de IVA, se tendría que aceptar un porcentaje respecto a la deducción de los gastos de desplazamiento.

Se desestiman las alegaciones en este punto pues El IVA y el IRPF se tratan de dos impuestos bien diferenciados, teniendo cada uno de ellos su propia regulación legal, no pudiendo ser aplicado en IRPF lo legalmente previsto para IVA.

En cuanto al apartado A), El contribuyente manifiesta durante el trámite de alegaciones que la Administración no ha probado que la utilización del vehículo haya excedido del uso profesional del vehículo.

- Cabe destacar en cuanto a este aspecto que, En este aspecto, tanto la AudienciaNacional como el Tribunal Supremo se han pronunciado varias veces. Reiteradamente se ha expuesto en numerosas sentencias que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos. En relación a la carga de la prueba y a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la sala 3ª de 22 de enero de 2000, compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. El principio de igualdad de las partes en el proceso impone al administrado la carga de impugnar los actos administrativos que estime no ajustados a derecho y no la carga de la prueba, que sigue las reglas generales según las cuales cada parte ha de probar que concurren los supuestos fácticos subsumibles en la norma cuyas consecuencias invoca a su favor.

En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art.105 LGT, que establece que 'quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

La doctrina del Tribunal Supremo (Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 de enero 1989, 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994) reitera uniformemente que corresponde a cada parte probar el supuesto de la norma cuyas consecuencias invoca a su favor.

Es por tanto, el contribuyente el que debe probar que el vehículo se encuentra afecto de forma exclusiva a la actividad, aportando las pruebas necesarias que deberá valorar el órgano gestor correspondiente. Dado que dicha afectación exclusiva del vehículo no ha sido probada, no pueden admitirse como deducibles los gastos relacionados con el mismo.

SEGUNDO.- Disconforme con la liquidación practicada, en fecha 19/06/2019 el contribuyente interpuso reclamación económico-administrativa por estimar que no resulta ajustada a derecho la liquidación referenciada manifestando su disconformidad con la regularización del vehículo.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La cuestión que se plantea en la presente reclamación se contrae a determinar si resultan deducibles determinados gastos minorados por la Oficina Gestora en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica.

TERCERO.- La normativa aplicable a la cuestión planteada se contiene en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) y en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (en adelante RIRPF).

En relación a los rendimientos de actividades económicas, la LIRPF en su artículo 27 señala:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".

Asimismo, el artículo 28.1 LIRPF señala:

"El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Por remisión del art. 28 LIRPF y sin perjuicio de las especialidades correspondientes, se debe acudir a la normativa relativa al Impuesto sobre Sociedades para efectuar la determinación del rendimiento de las actividades desarrolladas.

La Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) remite en su artículo 10.3 al resultado contable (determinado con arreglo al Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo de esta norma, entre las que se encuentra, de forma destacada, el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1514/2007 de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y RD 1515/2007 de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas) a la hora de determinar la base

imponible.

A partir de ello, y tal y como han sentado, ya vigente la Ley 43/1995, los Tribunales Superiores de Justicia (v.g. el de La Rioja en Sentencia nº 592 de 10/12/03):

"El resultado contable constituirá por tanto el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la misma, salvo que la Ley del Impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo, son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley ( artículo 14). De lo dispuesto en dichas normas y lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en especial artículo 19.3), podemos señalar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia, que a continuación se exponen.

- Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia delpropio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

- Imputación: Los gastos debe ser objeto de imputación al ejercicio en que seproducen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

- Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación quenormalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura. Los requisitos específicos para considerar la factura completa se contienen en el Real Decreto 2402/1985.

- Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estarclaramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan por tanto un coste de producción".

CUARTO.- A la hora de analizar la supresión de gastos deducibles que la Administración le notifica en la liquidación, se deben considerar los siguientes aspectos:

La regla de distribución de la carga de la prueba contenida en el artículo 105.1 de la LGT, es decir, que "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". La resolución del TEAC, RG.: 3961-2016, de 02/02/2017, resultado de un procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio, previsto en el artículo 229.1.d) de la LGT, desarrolla esta regla al indicar que:

"Partiendo pues de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT, la prueba de la existencia del hecho imponible y de los elementos positivos que sirvan para cuantificarlo (esto es, del valor de transmisión en el caso de ganancias y pérdidas patrimoniales, o el importe de los ingresos tratándose de rendimientos de actividades económicas) son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como la existencia y realidad de los gastos y el cumplimiento de los requisitos para su deducibilidad y la existencia y el cumplimiento de los requisitos para aplicarse exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota o regímenes fiscales especiales.".

Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-091988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota etc.

En este mismo sentido se manifiesta el invocado por el interesado TSJ de Cataluña ( Sentencia del TSJ de Cataluña 1227/2007 de 30 de noviembre de 2007), al señalar que "ha de ser la Administración tributaria la que por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, forma prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, verificado lo cual la carga probatoria a tenor del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera que sean las consecuencias tributarias que se deriven (...)"Ahora bien, obviamente los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos", como así lo ha declarado la Sentencia de la Audiencia Territorial de Barcelona de 14-06-1989. En la vía Económico-Administrativa rige el principio de "interés" de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecía la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi". De este modo el TS declara en su sentencia de 11-06-1984 que: "las facultades del Tribunal Económico- Administrativo no liberan de la carga de la prueba al que alega un derecho; a quien alegue un derecho corresponde la prueba de los hechos normalmente constitutivos del mismo, sin que la facultad contenida en el artículo 168 de la L.G.T., relativa a la facultad del órgano Económico- Administrativo de practicar de oficio las pruebas que estime oportunas, pueda privar de virtualidad a aquél principio sobre carga de la prueba".

En el caso que nos ocupa es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es el de deducirse gastos, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los Tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar que dichos pretendidos importes cumplen los requisitos normativamente establecidos como para que puedan ser considerados fiscalmente como deducibles.

En el ámbito del impuesto del impuesto liquidado, de conformidad con los artículos 28.1 de la Ley 35/2006 de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, 10.3, 14 y 19 del Texto Refundido de la Ley de Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) y 105.1 y 106.4 de la LGT, los gastos deducibles deben cumplir los requisitos de justificación, contabilización, imputación, correlación y realidad, y la carga de probar dicho cumplimiento incumbe al obligado tributario. En este sentido, la resolución del TEAC, RG.: 358-2009, de 03/02/2010 determina que:

"En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presenta dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente".

Mas concretamente y en relación con el requisito de correlación la resolución del TEAC, RG.: 4454-2014, de 10/09/2015, concluye que:

"La deducibilidad de los gastos en la determinación del rendimiento de una actividad económica se encuentra presidida por el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal suerte que sólo aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la misma serán deducibles, en los términos previstos en los normativa antes señalada".

El análisis de la anterior argumentación jurídica, permite afirmar que los gastos deducibles deben reunir ciertos requisitos y que la carga de probar dicho cumplimiento recae en el obligado tributario.

QUINTO.- El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 17-052007, se ha manifestado sobre el recurrente tema de la admisibilidad de gastos a efectos del cálculo del rendimiento neto de una actividad económica, señalando que: "(...) La deducibilidad de un gasto contablemente reflejado está vinculada a la correlación con los ingresos, de ahí que, sea necesario probar que dicho gasto tiene incidencia en la obtención de los ingresos de la sociedad, prueba que ha de aportar la propia Entidad.(..........). En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que de alguna manera exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos."También en la resolución de 8 de abril de 2005, este Tribunal Central se manifestaba respecto a este principio de correlación de ingresos y gastos, afirmando que "la relación de gasto e ingreso ha de ser inmediata o directa en el sentido de que el gasto ha de ser causa eficiente del ingreso y ésta la causa final de aquél, sin que, por consiguiente, pueda aceptarse la trascendencia tributaria de motivaciones lícitas

pero inconcretas". En este sentido resultan especialmente significativos los criterios sentados por la Audiencia Nacional pues reflejan una concepción racional del gasto que engarza perfectamente con el requisito de correlación del gasto con los ingresos; resalta la Audiencia una doble perspectiva desde la que ha de ser contemplado el gasto: la existencia de una auténtica contraprestación y un verdadero beneficio o utilidad para la entidad. Así, en sentencia de 4 de noviembre de 2004 (recogiendo abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto) desarrolla esta doble perspectiva: positiva, que requiere, con carácter previo, constatar la existencia de una auténtico servicio y, a continuación, justificar que éste está directamente relacionado con la obtención del beneficio, y negativa, como contraria a donativo o liberalidad.

La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos legalmente, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios de comprobación e inspección del impuesto la valoración de las pruebas aportadas

SEXTO.- Entrando en el fondo del asunto, el interesado muestra su disconformidad con la regularización llevada a cabo por Gestión en relación con el vehículo. En este sentido, hay que señalar que la Administración no permite su deducibilidad alegando que la contribuyente no prueba la afectación exclusiva del mismo a su actividad económica.

Conforme a la normativa prevista en los artículos 29 LIRPF y 22 RIRPF, dada la no inclusión de la actividad profesional realizada en las mencionadas en el artículo 22.4 RIRPF, para que un vehículo sea deducible se exige la exclusiva afectación del mismo a la actividad. Resulta necesario que el interesado acredite y aporte prueba de la exclusiva afectación del vehículo a la actividad, y en este sentido se ha pronunciado y pronuncia la mas reciente jurisprudencia:

Sentencia del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso nº 2543/2018, de fecha 20/06/2018 (Recurso de casación nº 1871/2017):

FD1º: "Y lo que debemos ahora resolver es si esa normativa -idéntica en las dos Directivas, insistimos- resulta vulnerada por un precepto (el artículo 95.Tres LIVA ) que, en relación con los vehículos automóviles, determina el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas o satisfechas en atención "al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", estableciendo una presunción de afectación a esa actividad "en una proporción del 50 por 100" y haciendo recaer sobre el sujeto pasivo la carga de acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho "el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

Pues bien, idéntica cuestión a la que ahora abordamos ha sido resuelta por esta misma Sala y Sección, primero, en la sentencia de 5 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 102/2016 , y, posteriormente, en la sentencia de 17 de abril de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 103/2016 ; sentencia de 21 de mayo de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 223/2016 y sentencia de 29 de mayo de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 2834/2017. De manera que los razonamientos que se exponen a continuación son, por elementales en exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, mutatis mutandis, reproducción de los incluidos en aquellas sentencias, en las que -insistimosse abordan idénticas cuestiones fácticas y jurídicas a las que aquí se plantean.

FD2º: (...) En relación con este último supuesto, el apartado tercero del precepto se refiere expresamente a los vehículos automóviles y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, afirmando que los mismos "se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100", aunque respecto de otros vehículos (los utilizados para el transporte de mercancías, viajeros, servicios de enseñanza, ensayos o promoción de ventas, en desplazamientos de los comerciales y en servicios de vigilancia) la presunción se extiende a la proporción del 100 por 100.

El precepto que analizamos se completa con dos reglas: a) La obligada regularización de las deducciones "cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente"; b) La atribución al contribuyente de la carga de acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, "el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".

Puede comprobarse sin especiales esfuerzos hermenéuticos que la norma transcrita prevé un derecho a la deducción de las cuotas soportadas, relacionadas con vehículos turismos, que se determina cuantitativamente en atención al grado efectivo de afectación de tales bienes a la actividad empresarial o profesional del interesado, al punto de que éste tendrá derecho a practicarse una deducción proporcional al concreto destino del bien a su giro o tráfico empresarial o profesional.

En otras palabras, el precepto que analizamos no determina a priori la deducción que corresponde por las cuotas soportadas en relación con estos vehículos, sino que condiciona el quantum de esa deducción a la completa acreditación del uso efectivo del vehículo en la actividad del profesional o del empresario, de suerte que el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir esas cuotas en proporción al grado de utilización del vehículo en su actividad.

El artículo 95.Tres incorpora, además, una regla de clara naturaleza probatoria:

una presunción iuris tantum de afectación del vehículo en un 50 por 100, presunción que puede ser destruida no solo por el contribuyente (constatando

-por cualquier medio de prueba admitido en derecho- un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje), sino también por la Hacienda Pública (que habrá de probar cumplidamente, para imponer una menor deducción, que el grado de afectación es inferior al presumido por la ley).

Lo razonado hasta aquí nos permite extraer tres importantes consecuencias para la solución del litigio:

La primera, que la ley española no limita ex ante el derecho a deducir a una determinada proporción, ni niega la deducción cuando el grado de utilización del bien (en la actividad empresarial o profesional) sea inferior a un porcentaje específico o concreto.

La segunda, que la deducción que el legislador entiende procedente en todos los casos es la que responda "al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", pues si se acredita (artículo 95.Tres, regla 3ª) que tal grado es distinto del 50 por 100 que se presume resulta forzoso proceder a la correspondiente regularización ("deberán regularizarse" las deducciones, señala expresamente esa regla).

La tercera, que la carga de acreditar un grado de afectación distinto al determinado por la presunción no solo se impone al contribuyente, sino a la Administración, pues ésta está legalmente obligada a regularizar la deducción derivada de la presunción cuando "se acredite" un porcentaje distinto a aquél.

Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21/05/2018 (rec 223/2016):

"Como puede verse, el actor no intentó en absoluto acreditar la efectiva y real utilización del vehículo en la actividad empresarial mas allá del 50 % previsto como presunción iuris tantum en la norma aplicable al caso. Ningún medio de prueba propuso, efectivamente, sobre ese particular, para intentar enervar la presunción aplicada en las liquidaciones provisionales que constituían el objeto del proceso jurisdiccional seguido ante la Sala de Valencia".

Puede concluirse que:

En el concepto tributario IVA, hay una presunción de afectación de los vehículos turismo a la actividad en un 50% (del 100% para los casos señalados en el 95.Tres 2ª LIVA). Si el contribuyente pretende una deducción superior debe acreditar un porcentaje de afectación superior. Por contra, si la Administración considera que hay un porcentaje de afectación inferior a la presunción del 50%, corresponde a ésta acreditar su no afectación o afectación inferior a la establecida como presunción (50%)

En el concepto tributario IRPF, se entiende que no hay afectación del vehículo turismo a la actividad si no se encuentra en las excepciones enumeradas en el artículo 22.4 RIRPF (mismos casos que los señalados en el 95. Tres 2ª LIVA: transporte de mercancías, enseñanza de conductores, agente comercial, etc). En este caso el contribuyente debe acreditar la exclusiva afectación del vehículo a la actividad si pretende deducir los gastos relativos al mismo, y por contra es la Administración quien debe acreditar la no afectación exclusiva del vehículo a la actividad cuando se trata de las actividades mencionadas en el 22.4 RIRPF.

La prueba de afectación del vehículo a la actividad no es imposible ni "extraordinariamente difícil" de obtener, constituyendo posibles medios de prueba el kilometraje, recibo de hotel, peajes, contratos realizados, listado de órdenes, gasolina consumida, etc.

Deben valorarse tanto las pruebas aportadas por el interesado como la ausencia de análisis de estas pruebas por parte de la Administración.

El legislador exige que la deducibilidad de los gastos derivados de un vehículo automóvil además de los restantes requisitos de efectividad, registro, documentación y correlación con los ingresos, normas comunes a los restantes gastos, esté circunscrita a un requisito adicional; la "afectación exclusiva" del vehículo a la actividad empresarial, afectación que se demuestra a través de su utilización efectiva, sin que resulte admisible un uso mixto compartido con actividades privadas aunque las mismas sean llevadas a cabo en días u horas inhábiles.

De forma particular, la jurisprudencia ha entendido que el ejercicio de ese deber de prueba exige vincular los kilómetros recorridos por el vehículo en el período contemplado con la actividad desarrollada fuera de la oficina de forma que exista una correspondencia entre las visitas efectuadas y los kilómetros efectivamente recorridos, de forma que permitan acreditar suficientemente que la práctica totalidad del kilometraje recorrido por el vehículo en el período contemplado se corresponde con el ejercicio de su actividad profesional.

Sólo una vez efectuado ese esfuerzo adicional probatorio exigido por la norma procederá la inversión de la carga de la prueba correspondiendo a la administración demostrar la falta de adecuación de la prueba aportada.

En el caso que nos ocupa, el interesado no se encuentra dado de alta en el epígrafe del IAE: 511: Agente comercial. Por tanto, el reclamante no se encuentra en una de las excepciones enumeradas en el artículo 22.4 RIRPF, por lo que debería probar la afectación exclusiva del vehículo a su actividad económica

En el presente caso el reclamante en fase de alegaciones ha aportado:

tiquets del parking GOROSTA SA, así como facturas de compra del vehículo

La Gestora, por su parte, no considera deducibles los gastos relativos a vehículo (suministros, reparaciones...) dado que no está afecto el vehículo a la actividad económica de forma exclusiva.

En cuanto a los tiquets de parking, la falta de identificación del destinatario del servicio o entrega de bienes en una factura no puede se considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, fuera deducido por cualquier persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria.

Este Tribunal, tras analizar la documentación que figura en el expediente, considera que no se ha acreditado la afectación exclusiva del vehículo en los términos señalados por el Tribunal Supremo, al no vincular los kilómetros recorridos por el vehículo en el período contemplado con la actividad desarrollada fuera de la oficina de forma que exista una correspondencia entre las visitas efectuadas y los kilómetros efectivamente recorridos, de forma que permitan acreditar suficientemente que la práctica totalidad del kilometraje recorrido por el vehículo en el período contemplado se corresponde con el ejercicio de su actividad profesional.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.>>>

Pretende, el actor, ver anulada la precedente Resolución, así como el Acuerdo de liquidación que la habría precedido, con devolución de ingresos, intereses de demora incluidos.

La AE ha solicitado que la demanda sea íntegramente desestimada.

En esta sede judicial, los términos del debate han sido sustancialmente los mismos que podemos ver reflejados en la Resolución del TEARC transcrita más arribas.

SEGUNDO.- Juicio de la Sala

En cuanto a los gastos intrínsecamente asociados al vehículo utilizado por el actor, habrá que decir que el interesado no ha aportado pruebas que demuestren la afectación de dicho vehículo a la actividad de abogado en un 100%.

El actor no se ha visto abocado a la prueba diabólica y a la indefensión, pues esa afectación la podría haber acreditado el interesado, por ejemplo, mediante el kilometraje del vehículo, el consumo de combustible e incluso mediante documentos oficiales anonimizados que evidenciasen las gestiones realizadas como abogado.

Tampoco podremos admitir la aplicación analógica al caso del art. 22.4.d) del Reglamento de la Ley del IRPF, toda vez que resulta forzado pretender equiparar a abogados y agentes comerciales a los efectos de la presunción de afectación en un 100% del vehículo a la actividad profesional desarrollada.

Así mismo, resulta irrelevante que el actor disponga de otro vehículo más ajustado a sus circunstancias familiares. Eso no nos sitúa ante una prueba de afectación del 100% del otro vehículo a las actividades profesionales y ni tan siquiera excluye la hipótesis de una utilización indistinta de ambos vehículos para necesidades profesionales y de orden privado.

La demanda sí que deberá prosperar en lo que atañe a la deducción por los gastos de parking (416,40 euros).

Aunque los tiques carezcan del nombre del beneficiario del servicio, son de parkings cercanos a los órganos judiciales en los que el actor se desempeña habitualmente como abogado y, además, en propiedad no cabe vincularlos técnicamente al vehículo del recurrente, pues responden a gastos profesionales de traslado o desplazamiento que el demandante tendría derecho a deducir aunque para sus gestiones profesionales hubiese utilizado circunstancialmente el vehículo de un tercero.

TERCERO.- Costas

La estimación parcial del recurso determinará la no imposición de costas.