Sentencia Contencioso-Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1079/2019 de 19 de Junio de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO 1079/2019

Partes: Clemencia

C/

ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO (TEAR CATALUÑA)TEAR

S E N T E N C I A Nº 2557

Ilmos/a. Sres/a.:

PRESIDENTE:

JAVIER AGUAYO MEJIA

MAGISTRADOS:

MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

RAMON GOMIS I MASQUÉ

En la ciudad de Barcelona, a19 de junio de dos mil veinte.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1079/2019, interpuesto por Clemencia, representada por el Procurador de los Tribunales Raúl González González y defendida por el Letrado Alexandre Brugarolas Bonet, contra la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO (AEAT-Dependencia Regional de Gestión Tributaria), representada por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado JAVIER AGUAYO MEJIA, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.-Por el citado Procurador, en la representación acreditada, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la desestimación por silencio del TEAR de Cataluña de la reclamación económico-administrativa contra resolución con liquidación provisional, con número de referencia NUM000.

SEGUNDO.-Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, interesó la actora el dictado de una sentencia estimatoria que anulase la resolución del TEAR y las liquidaciones de las que trae causa, y la demandada la desestimación del recurso, con imposición de las costas en cada caso a su contraria.

TERCERO.-Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.-En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Es el objeto de ese recurso contencioso-administrativo la resolución desestimatoria ficta, por silencio administrativo negativo, del TEAR de Cataluña, de la reclamación interpuesta por Clemencia contra la resolución de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria con liquidación provisional, por el concepto de su IRPF del ejercicio 2015.

La regularización modifica la base imponible en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal, al considerar no exenta la retribución de determinados días de desplazamiento al extranjero, de lo que resulta una cuota a devolver de 181,99 euros en lugar de 851,99 euros.

Los hechos y fundamentos de la resolución se resumen en lo siguiente:

'Al contemplar el artículo 6 del Reglamento del Impuesto la exención por días, debe entenderse que el desplazamiento debe haber sido por la totalidad del día y no por parte de éste o por la jornada laboral, es decir, para el cómputo de la exención deben descontarse los días de tránsito, salvo que se evidencie que en esos días se ha trabajado efectivamente. Según la documentación aportada no se tienen en cuenta para el cómputo aquellos días en que la hora de llegada al país extranjero o la hora de la salida del vuelo a España, son indicios de que en dichos días no se ha trabajado efectivamente en el extranjero.

Por último, según el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

A la vista de la documentación aportada, cabe señalar lo siguiente:

El número de días a considerar para el cálculo de la renta exenta, correspondiente a las retribuciones percibidas de BENE AGERE, SL son 26. El cálculo efectuado se corresponde a los siguientes desplazamientos en el ejercicio 2015:

Del 12/03 al 13/03, un día. El 12/03 es considerado de tránsito dado que la llegada a México tuvo lugar a las 18:50h.

Del 23/03 al 25/03, tres días.

Del 26/03 al 27/03, dos días.

Del 14/04 al 15/04, dos días.

Del 16/04 al 17/04, dos días.

Del 06/07 al 10/07. Desplazamiento no justificado.

Del 27/07 al 31/07, tres días.

Del 03/08 al 07/08, tres días.

Del 10/08 al 12/08, 1 día.

Del 01/09 al 04/09, 2 días. No se han computado los días de ida y vuelta ya que no queda probado el trabajo efectivo en el extranjero, (no se han aportado tarjetas de embarque ni cualquier otra prueba válida en derecho que lo demuestre).

Del 08/09 al 10/09, dos días. El 08/09 se considera de tránsito.

Del 15/11 al 17/11. No se justifica el día de ida y por tanto no puede realizarse cómputo exacto de los días.

El 07/10, un día.

Del 08/11 al 11/11, tres días. El 08/11 se considera de tránsito.

Del 10/12 al 11/12, un día. El 10/12 se considera de tránsito.

- Siendo el sueldo diario de 55,48 euros (20250,04/365) y 26 los días a considerar a efectos de la exención, la renta exenta asciende a 1.442,48 euros. Las rentas a incluir como rendimiento íntegro del trabajo son 18.807,56 euros, a lo que hay que añadir la retribución de 237,97 euros percibida del Club Esportiu Aran, dando un resultado de 19.045,53 euros'.

SEGUNDO.-1.-La demanda solicita la anulación de la Resolución del TEAR y los actos de los que trae causa, con sustento en los siguientes motivos:

La jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, de la que cita las Sentencias de 21 de febrero de 2017 y 19 de octubre de 2016 ( recurso 2970/2015 y 2558/2015), así como la consulta V0916/2017 de la Dirección General de Tributos, han venido interpretando que los días de ida y vuelta durante los cuales la trabajadora ha estado desplazada, deben ser incluidos en el cómputo de la exención.

A continuación, con relación los 20 días que la Administración tributaria no reconoce la exención, relata la finalidad de cada uno de los viajes y documentos que a su sentir lo acredita, y de lo que concluye que durante los días que permaneció desplazada en el extranjero para la prestación de servicios de consultoría percibió unos rendimientos del trabajo por importe de 4.234,10 euros, que debe considerarse que es una renta exenta, en aplicación del art. 7 p) de la Ley 35/2006, del IRPF.

2.-El escrito de contestación del Abogado del Estado expresa que la recurrente no cumple los requisitos fijados en la normativa de aplicación, ya que no está acogida a la exención cualquier desplazamiento al extranjero por el mero hecho de tener clientes extranjeros, sino que tiene que acreditar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas. Además dicho desplazamiento debe haberse producido por la totalidad del día y no como parte proporcional de una jornada.

Además, corresponde a la recurrente acreditar la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos que la norma exige para practicar la exención que se alega, pues no se puede olvidar que se está pretendiendo de contrario aplicar un beneficio fiscal.

TERCERO.- 1.-El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, del IRPF, dispone lo siguiente en cuanto a las rentas exentas:

'p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del TRLIS aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 .

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60. 100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

Por otra parte, el artículo el artículo 6 RD 439/2007, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, relativo a la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero, dispone:

'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 TRLIS pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

2.-Sentado lo anterior, en lo que aquí nos interesa, la exención relativa a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, está sujeta a los siguientes requisitos: i) Que dichos trabajos se hayan realizado efectivamente. ii) Que se hayan realizado para una empresa o entidad no residente en España. iii) Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando el servicio prestado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. iv) Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga, y. v) Que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

Este incentivo fiscal, en palabras de las Sentencias TS3ª de 20 de octubre de 2016 y de 9 de abril de 2019 ( recurso 4786/2011 y 3765/2017), tiene como finalidad "la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación (...) aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios".

Asimismo, al efecto de lo que aquí importa, la segunda de las Sentencias citadas igualmente declara que "tratándose de una exención, hay que tener asimismo en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 LGT, en virtud del cual, 'No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.

5. Tampoco podemos ignorar que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, hemos señalado, no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse 'con carácter restrictivo'.

Así, en la sentencia 1199/2016, de 26 de mayo (RCA 2876/2014), FJ 3º), hemos declarado: '3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)

Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963) y 12 y 14 de la LGT (2003) -que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil- la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1 CE- que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma'.".

CUARTO.-1.-Establecidos los términos que del debate resultan de los escritos de recurso y de contestación, y delimitada la normativa de aplicación, iniciamos ya la resolución de los motivos de la demanda.

Afirma la demanda que la jurisprudencia es pacífica en el sentido de reconocer que los días de tránsito deben ser incluidos en el cómputo de la exención que nos ocupa, y cita las Sentencias del Tribunal Supremo de 21 de febrero de 2017 y de 19 de octubre de 2016 ( recurso 2970/2015 y 2558/2015); fundamento que sin embargo no desarrolla fuera de aquella afirmación.

2.-El motivo de la demanda se sustenta en un doble error: ni las sentencias citadas se refieren a la cuestión, ni en todo caso existe jurisprudencia sobre la materia.

3.-Decimos que las sentencias citadas carecen de interés con el objeto de este recurso pues son por completo ajenas al tema de decisión, al punto que incluso se refieren a impuesto distinto al que nos ocupa. Nada más podemos decir.

Pero es que, además, la cuestión de si están o no exentas las retribuciones percibidas por los días de desplazamiento al extranjero para realizar las tareas que producen rentas exentas, nunca ha sido interpretada por el Tribunal Supremo, al punto que ésta es la explícita premisa en la que el Auto de 21 de noviembre de 2019, sec. 1ª, TS3ª (recurso 1990/2019) sustenta el interés casacional objetivo del recurso que se admite, precisamente para "Precisar el alcance de la expresión 'rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero' contenida en el artículo 7.p) LIRPF https://www3.poderjudicial.es/search/juez/index.jsp y, en particular, si en tal concepto deben entenderse comprendidas las dietas o las cantidades percibidas por el trabajador, en atención a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España". Lo que se deja dicho además como constatación de la falta de consenso de la cuestión que, por reputar la demanda como 'pacífica', le lleva a la convicción que queda eximido de razonar.

4.-Llegados a este punto procede recordar que cuando se impugna la actuación de la Administración, por reputarla disconforme en Derecho, es carga del recurrente no solo abrir la vía jurisdiccional, sino, también ofrecer la motivación que en cada caso sea necesaria, máxime en la presente jurisdicción en el que el deber de congruencia se predica no solo de los hechos y pretensiones de los escritos rectores, sino, también, de los motivos que fundamentan el recurso y la oposición, sin que esta carga procesal pueda entenderse cumplida con la afirmación que aquellas sentencias resuelven la cuestión, cuando lo cierto es que resultan por completo ajenas a lo que se debate, o la simple cita de una consulta administrativa de la que ni siquiera se exponen sus razonamientos; ni debamos tampoco nosotros integrarla de oficio.

QUINTO.-El restante motivo de la demanda hace referencia a la justificación del trabajo efectivamente prestado.

En este aspecto, la liquidación provisional razona que i) no puede reconocerse la exención de las retribuciones percibidas en días de tránsito en los que, por la hora de llegada o de salida se infiere que no se ha trabajador efectivamente en el extranjero, ii) ni los días en los que no se justifica el trabajo efectivo en el extranjero.

Y la demanda dice que se trabajó cada uno de aquellos días de llegada y de salida, así como los restantes periodos en los que no se apreció la exención. Pero sin que, una vez esto, justifique en qué haya consistido el trabajo que efectivamente hubiera prestado en el extranjero.

Como vimos arriba, el supuesto de la exención reside en la obtención de rentas como consecuencia de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero para una entidad no residente o establecimiento permanente radicado en el extranjero -además de los otros requisitos reseñados-, de manera que era necesario que la obligada tributaria acreditase, no tanto que realizó desplazamientos a las sedes en el extranjero de empresas clientes de su empleadora, como que esto obedeciese para el efectivo desempeño de trabajo en estas entidades o establecimientos permanentes en el extranjero, pues no es la atención comercial, sino la internacionalización del capital humano el fundamento de la exención.

Por consiguiente, correspondía a quien pretendía minorar la base imponible acreditar el hecho de la prestación efectiva de trabajo en el extranjero, todo esto más por ser quien disponía de la facilidad para la aportación de los documentos que probasen su derecho, y deber interpretarse de manera estricta las exceptuaciones al deber general de contribución al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica. Esta prueba no se cumple con la aportación del certificado de empresa, que reseña que los desplazamientos ' se han producido con motivo de la prestación de servicios en los proyectos', o de documentos (no numerados) de viajes, pernoctaciones y gastos de manutención, que podrán acreditar el hecho del viaje y estancia, incluso que se produjeron con motivo de los contratos de servicios con entidades extranjeras, pero no la prestación efectiva de trabajo en los concretos días cuestionados.

El recurso contencioso-administrativo debe verse, por consiguiente, desestimado.

SEXTO.-A pesar de la íntegra desestimación de las pretensiones de la demanda no habrá lugar a efectuar imposición de las costas del proceso, en atención a la seria duda de Derecho que sobre la calificación de los días de tránsito como incursos en la exención resulta de la admisión de un recurso de casación para resolver dicha cuestión.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,

Fallo

1º.-Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo.

2º.-No efectuar especial imposición de las costas causadas.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por el Magistrado Presidente. Doy fe.