Sentencia Contencioso-Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 503/2019 de 23 de Junio de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA (REFUERZO)

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) nº.503/2019

Partes actora: Ricardo y Rodrigo

Parte demandada: T.E.A.R.

S E N T E N C I A Nº 2627

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

D. JAVIER AGUAYO MEJIA

MAGISTRADO/AS

D. EDUARDO BARRACHINA JUAN

Dª. Mª. LUISA PÉREZ BORRAT

En la ciudad de Barcelona, a 23 de junio de dos mil veinte.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 503/2019, interpuesto por D. Ricardo Y D. Rodrigo representado por el Procurador de los Tribunales D./ª Francisco Javier Manjarin Albert, y asistido por el Letrado D./ª Luis I. Clusellas Plana; contra T.E.A.R. representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Eduardo Barrachina Juan, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D./ª. Francisco Javier Manjarín Albert, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de recurso la resolución administrativa dictada por el TEARC de fecha 8 de noviembre de 208, que desestimó la reclamación administrativa interpuesta contra la liquidación del IRPF del ejercicio 2008, en importe de 69.898'75 euros.

En la resolución administrativa impugnada se exponen los antecedentes fácticos y se centra en la cuestión controvertida que consiste en la determinación del momento en que se produce la ganancia patrimonial de 151.139'68 euros, si en el año 2008, al incumplir los compradores las cláusulas del contrato de opción de compra, en virtud del cual se entregaron a los vendedores la cantidad de 850.000 euros en concepto de arras y garantía de cumplimiento por el hecho de que la parte demandante percibió y se quedó con el importe de las arras, o bien cuando se dictó la sentencia de extinción de contrato de 29 de junio de 2007 y reconocimiento del derecho de la demandante a las arras indicadas. Se razona que el devengo se produjo en el momento de ingreso de la cantidad indicada, año 2008 y no cuando se dictó la sentencia de extinción de contrato.

En la demanda se expresan, expuesto de forma resumida, los antecedentes fácticos de la relación contractual entre las partes contractuales de la compraventa de 29 de junio de 2007 y las causas de resolución de dicho contrato que se exponen con detalle. Al no formalizarse la escritura pública, los vendedores y parte demandante enviaron un fax a los compradores el 4 de diciembre de 2008, en la que expusieron el incumplimiento del contrato, con lo cual hacían suya la garantía económica percibida en el contrato de opción de compra, al concurrir la causa de resolución contractual establecida en la cláusula Novena B.2 del contrato y la pérdida de los 850.000 euros abonados a cuenta del precio y en concepto de arras. Los vendedores contestaron por fax que no aceptaban la resolución del contrato, al no aprobarse el POUM de Palamós en el plazo de un año desde la firma del contrato, lo que obligaba a devolver la cantidad percibida a cuenta del precio. En abril de 2012, los vendedores interpusieron demanda ante los Juzgados de lo Civil en Barcelona, que dio lugar al procedimiento ordinario 507/2012. Los demandados plantearon reconvención para que se les devolviese los 850.000 euros abonados que se les debía devolver. Se dictó sentencia el 20 de diciembre de 2012, cuyo Fallo copia textualmente, en el quese declara resuelto el contrato de compraventa de 29 de junio de 2007, y declara también el derecho de la parte demandante a hacer suya la suma de 850.000 euros que recibieron de las demandadas en el momento de la firma del referido contrato de promesa y venta. Al mismo tiempo, se declaró que se desestima íntegramente la reconvención interpuesta por las entidades compradores que se citan contra las actoras del procedimiento, absolviendo a éstas de la reclamación contra ellas interpuesta. Se razona que no se produjo ganancia patrimonial en el momento de entrega de la cantidad indicada de 850.000 euros, a la firma del contrato de compraventa, sino cuando se dictó sentencia firme, sin que en ello influyese el fax en el que la parte demandante consideró incumplido y resuelto el indicado contrato. Se razona ampliamente que la suma entrega a la parte vendedora, constituye un anticipo del precio a pagar que no produce el devengo en el IRPF en el momento en que se reciben. Se citan dos Consultas Vinculantes que se ajustan a este supuesto, pues no llegó a formalizarse el contrato de compraventa en escritura pública, según lo que se había pactado. Además, las arras no pueden considerarse de forma aislada, sino que es una parte del precio total pactado. Además, en la demanda que dio lugar al proceso judicial, en el Suplico, se pedía expresamente: se declare el derecho de mis mandantes a hacer suya la suma de 850.000 euros que recibieron de las demandadas en el momento de la firma del referido contrato de promesa de compraventa.

En la contestación a la demanda, expuesto de forma breve, se razona la procedencia de imputar como ganancia patrimonial del ejercicio 2008 el importe de las arras , al resolverse dicho año el contrato de compraventa. Se debe aplicar el criterio de imputación temporal del articulo 14.2 a) de la Ley 35/2006, teniendo un carácter declarativo la sentencia de resolución del contrato. Además, el importe de las arras fue percibido por la parte demandante, vendedora en el contrato de compraventa, en el momento de la firma de dicho contrato, lo que supone el supuesto del artículo 14.2 a) de la Ley 35/2006. A lo anterior se añade que el contrato se había resuelto por voluntad de la parte vendedora ante el incumplimiento de la parte compradora, cuando se le envió un fax con dicha intención, pues la sentencia sólo confirmó lo que se había producido con anterioridad, es decir, extrajudicialmente a iniciativa de la parte vendedora, debiendo considerarse dicha sentencia meramente declarativa y no constitutiva.

SEGUNDO.- Este Tribunal ha llevado a cabo una valoración conjunta de las alegaciones y razonamientos jurídicos que se expresan en la demanda, contestación a la misma, en relación con la resolución administrativa impugnada, para llegar claramente a la conclusión de que la acción jurisdiccional ejercitada debe prosperar por los siguientes motivos.

Se dictó sentencia en el mes de septiembre de 2019, en el recurso 265/2018, en un supuesto exactamente igual en sentido desestimatorio, por lo que por respeto al principio de unidad de doctrina, al tratarse de la misma controversia jurídica que se fundamenta en el mismo presupuesto fáctico, expondremos un breve resumen de aquella sentencia, que se reproduce en la presente.

Para determinar la verdadera naturaleza del negocio jurídico de autos, calificado a los solos efectos tributarios ( art. 4 de la LJCA) y teniendo en cuenta que el litio presente se plantea entre el usufructuario y una de las socias de las participaciones y la AEAT, hemos de partir del documento firmado el 29 de julio de 2007 suscrito entre el recurrente, el Sr. Juan Francisco, en su calidad de usufructuario de las participaciones sociales, y la recurrente como socia de la sociedad mercantil BELLAFOSCA S.L. (además de otros socios, por sí o por medio de representante), que actuaron en su calidad -nos dice la demandada- de promitentes vendedores y las entidades mercantiles, EXPLOTACIONES AGRÍCOLAS Y FORESTALES BURGAROL, S.A. y VIPROP U.K. LIMITED, como, según la demandante, promitentes compradoras.

A juicio de la parte demandante dicho documento no es un contrato de compraventa de participaciones sociales, ni un contrato de opción de compra, sino una promesa de compra y venta de participaciones sociales cuya formalización se sujeta a una condición suspensiva. El acuerdo prevé tanto la transmisión de las participaciones de la sociedad como de las fincas (los tres inmuebles relacionados en el contrato).

Entendemos que estamos ante un contrato que incorpora una promesa de compra y venta (un precontrato de compraventa), que se regula por las normas generales para obligaciones y contratos, y no por las propias de la compraventa, por lo siguiente:

(i) La Sentencia civil se refiere al contrato en el fallo como contrato de promesa de venta suscrito entre las partes el día 29 de junio de 2007.

(ii) El contrato dispone que se regulará por el art. 1454 del C. Civil y por las estipulaciones contenidas en el mismo. Siendo una promesa es de aplicación el art. 1451 del C. Civil . Hay que estar a la voluntad de las partes que no era la de comprar y vender en dicho momento. Ninguna de las partes podía exigir más que el cumplimiento de la obligación de celebrar el futuro contrato una vez cumplida la condición (con las consecuencias que el incumplimiento comportaba para cada una, caso de ser imputables a ellas, o sin consecuencias penalizadoras en otro caso) porque la perfección de dicha voluntad quedaba supeditada a que el objeto del futuro contrato (las fincas) no se viera alterado -sustancialmente- por la revisión del POUM. Incluso se preveía, si fuera el caso, al amparo de la libertad de contratación, la posibilidad de novar el contrato de mutuo acuerdo (tras un nuevo reexamen de los intereses de ambas partes, especialmente de la compradora -con un ajuste proporcional del precio de la venta, en los términos que se prevén en el precontrato). En definitiva, lo relevante es que el precontrato celebrado por las partes no se regula por las normas de la compraventa sino por las generales de obligaciones y contratos e incluso que tiene un cierto componente aleatorio ante la previsión de que las fincas, objeto en definitiva del contrato, pudieran ver modificada su realidad jurídica por la aprobación del POUM. Ante tal previsión, las compradoras se reservaban el derecho a no cumplir con su obligación de celebrar la compraventa si tal nueva realidad no les interesaba sin que ello comportara un incumplimiento del contrato imputable a dicha parte.

(iii) Queda diferida la perfección del contrato de compraventa y su formalización en escritura pública en los siguientes términos: 'el plazo máximo para su formalización el mes siguiente a la entrada en vigor definitiva del POUM de Palamós, siempre que las fincas propiedad de BELLAFOSCA, S.L. descritas ... mantengan idénticas condiciones urbanísticas y aprovechamiento urbanístico que en la aprobación provisional del POUM que constan en los citados anexos 2 y 3 o, en su caso, en las condiciones que se describen en la siguiente ESTIPULACION DÉCIMA D')(estipulación quinta).

(iv) Se pacta la toma de posesión de las fincas descritas en el contrato que debía producirse en el momento del otorgamiento de la Escritura Pública de compraventa (traditio).

(v) Los vendedores se comprometieron a no efectuar ningún acto de enajenación ni de gravamen en las fincas propiedad de BELLAFOSCA, S.L. descritas en el contrato a persona distinta a los compradores (compromiso obligacional usual en estos casos).

(vi) Existía acuerdo en relación con el objeto: las participaciones siempre que en el activo de la Sociedad y las 3 fincas relacionadas y descritas en el mismo (siendo conocido por ambas partes que estaba afectadas por una revisión provisional del Plan).

(vii) Se fijó el precio que debía pagar el comprador que se estipuló en el acuerdo, pero que podía reducirse proporcionalmente en el caso de que resultara afectada su edificabilidad, etc. por la revisión del POUM (quedando pendiente de determinar el número de participaciones que adquiriría cada una de las dos sociedades compradoras).

(viii) Una vez entró en vigor el POUM, los compradores incumplieron su obligación de perfeccionar el contrato de compraventa y los vendedores iniciaron acciones judiciales con el fin de que se declarara su derecho a hacer suyas las arras; se resolviera el contrato y se extinguiera y dejara sin efecto la garantía accesoria consistente en la prenda de la totalidad de las participaciones sociales en que estaba dividido el capital social de la sociedad BELLAFOSCA, S.L. (prenda formalizada en la escritura pública).

(ix) En lo que nos interesa, el precontrato de compraventa prevé también una serie de cláusulas resolutorias así como las arras penales que fueron entregadas en el momento de celebrarse el precontrato y que garantizaban el cumplimiento de los compradores de su obligación de celebrar el contrato. Por su parte, los vendedores garantizaban la devolución de las arras con una garantía pignoraticia (en los términos pactados).

(x) En el apartado C) de la cláusula 9ª se recogen las causas de resolución por causas no imputables a ninguna de las partes: (i) que los términos del POUM de Palamós definitivamente aprobado permitan una edificabilidad inferior a la prevista en su aprobación provisional y que se halla resumida en los anexos 2 y 3 unidos al contrato o bien contenga modificaciones del planteamiento que se reduzcan el aprovechamiento urbanístico del sector y que afecten al inmueble objeto de compraventa (ejemplo: mayores cesiones y obligaciones urbanísticas,, cambios de usos, etc.) y (ii) la no aprobación definitiva del POUM de Palamós en el plazo de un año desde la fecha de firma del contrato siempre que el retraso no sea causado por impugnaciones promovidas por las compradoras.

(xi) La cláusula Décima regula los efectos de la resolución del contrato derivada de una actuación ajena a las partes (la aprobación definitiva del POUM, distinta a la aprobación provisional) subsidiaria a la aplicación de lo previsto en el apartado D (formalización de la compraventa a pesar de resultar afectado por la revisión con posible reducción proporcional del precio de la venta).

(xii) Como se ha dicho, en la misma fecha, 29 de junio de 2007, los socios y usufructuario otorgaron una escritura de constitución de prenda de todas participaciones sociales de BELLAFOSCA, S.L., con la representación de las entidades compradoras y a favor de estas en garantía de la cantidad entregada en concepto de 'entrega a cuenta del precio de la compraventa futura y de arras penales' reguladas en el art. 1454 del C. Civil (cuantía de 850.000 euros).

(xiii) En el proceso seguido por los recurrentes (y otros) contra las promitentes compradoras éstas formularon reconvención con el fin de que se acordara la resolución del contrato de 29 de junio de 2007 por causas no imputables a las partes y que se condenara a los demandantes a la devolución de los importes entregados a cuenta del precio, que, como se ha dicho, actuaban también como cláusula penal para el caso de no perfeccionarse y formalizarse la venta. La Sentencia estimó íntegramente la demanda y desestimó íntegramente la reconvención (así resulta de la Sentencia dictada por el JPI nº 7 de Barcelona).

Como ya se ha avanzado, estamos en el caso del art. 1451 del Código Civil conforme al que 'la promesa de vender o comprar, habiendo conformidad en la cosa y en el precio', dará derecho a los contratantes para reclamar recíprocamente el cumplimiento del contrato. Con arreglo a reiterada doctrina civil, siempre que no pueda cumplirse la promesa de compra y venta, regirá para vendedor y comprador, según los casos, lo dispuesto acerca de las obligaciones y contratos.

En el momento de celebrar el precontrato, los contratantes estaban de acuerdo en los términos esenciales del futuro contrato ( art. 1254 y 1255 del Código Civil) pero no podían celebrarlo en ese momento por existir una cierta incertidumbre sobre cuál iba a ser la realidad física y jurídica final de las fincas (tras la aprobación y entrada en vigor del POUM revisado). Por ello, se comprometieron a perfeccionar la compraventa en un momento posterior, cuando aquella duda quedara despejada para los compradores, obligándose desde ese momento a celebrar el contrato (si la realidad de las fincas fuera la misma o sin diferencias significativas). En tal caso, un incumplimiento de alguna de las partes comportaría las consecuencias pactadas. Y si la resolución era consecuencia de una nueva configuración jurídica de las fincas, entrarían en juego las cláusulas 9ª y 10ª (posibilidad de celebrar el contrato a instancia de los compradores, con modificación proporcional del precio) o resolución no imputable a un incumplimiento de las partes, sin imputación alguna de responsabilidad y devolución a cada parte de lo recibido -arras y prenda- respectivamente).

En definitiva, el precontrato objeto del presente obligaba a las partes a celebrar un futuro contrato, no era una compraventa, ni una opción de compra. Mientras no se perfeccionara el contrato, la relación no se regía por el art. 1445 y s.s. del Código Civil, porque era una promesa de comprar y vender, perfeccionada al amparo del art. 1451 del C. Civil, que obligaba a las partes al cumplimiento de lo expresamente pactado y a las consecuencias que, según la naturaleza, fueran conformes a la buena fe, al uso y a la ley ( arts. 1254 y 1258 del Código Civil). Para cumplir con lo pactado, las partes estaban obligabas a celebrar el futuro contrato, no a cumplir con las obligaciones que al comprador y vendedor impone el Código Civil en la regulación de la compraventa.

QUINTO.- Naturaleza jurídica de las arras ( art. 1454 del Código Civil).

El art. 1454 del Código Civil, inserto dentro de la regulación de la compraventa, dispone que 'si hubiesen mediado arras o señal en el contrato de compra y venta', podrá rescindirse el contrato allanándose el comprador a perderlas o el vendedor a devolverlas duplicadas.

Hemos visto que el Código Civil admite el acuerdo previo de las partes sobre el objeto y el precio, es decir un precontrato de compraventa, en virtud del cual se adquiere un compromiso (futuro) de perfeccionar un contrato (en este caso de compraventa).

Las arras o paga y señal se utilizan con frecuencia en el contrato de compraventa, con mayor razón, aunque no solo, en el caso en que el objeto de la venta tenga gran relevancia económica, pues es también frecuente el comprador haya de acudir a la financiación externa para satisfacer el pago del precio.

El dinero que se entrega como arras queda en 'posesión' del vendedor. Es un poseedor de buena fe que recibe las arras para darles un destino posterior, pero no un propietario, pues será su destino final el que determinará su propiedad.

En este caso, las arras satisfacían el interés de ambas partes y tenían una doble finalidad. En la primera fase obligacional (de celebrar el futuro contrato) actuaron como cláusula penal y de garantía para ambas partes. Así se reforzó respecto a la compradora con la escritura de constitución del derecho real de prenda por los vendedores.

El vendedor, que fue quien recibió las arras y adquirió un compromiso de no enajenar el objeto durante el periodo de tiempo fijado en el precontrato y de formalizar el contrato tan pronto se cumpliera la condición suspensiva y el comprador cumpliera con sus obligaciones. La adquisición de las participaciones y fincas quedaban temporalmente reservadas en favor del futuro comprador, que había reforzado dicho compromiso mediante las arras.

Las arras que el comprador entregó garantizaba la compraventa futura se iba a celebrar entre ambas partes y en los términos pactados. Si el vendedor no cumplía con su obligación de celebrar la futura compraventa (incumplimiento imputable al vendedor) tenía que entregar el doble de las arras.

También el comprador quedaba vinculado obligacionalmente, porque si no se celebraba el futuro contrato por su culpa (incumplimiento imputable al comprador) perdería las arras.

En definitiva, la función de las arras sujetaba obligacionalmente a ambas partes y garantizaba el futuro cumplimiento de la obligación de contratar por ambas partes. Actuaba como cláusula penal para el caso de incumplimiento imputable a alguna de las partes (arras penales), pues constreñía a ambas partes a celebrar el contrato futuro o a cumplir con las consecuencias caso de no llevarlo a efecto por causa imputable a alguna de ellas, de modo que si el incumplimiento era de la parte compradora las perdía y si incumplía la parte vendedora debía devolverlas por duplicado.

Solo cuando se llega a la celebración del contrato de compraventa y perfección del mismo, las arras modifican su naturaleza y forman parte del precio (descontándose su importe del mismo en los términos pactados). Pierde entonces esa finalidad como garantía y cláusula penal y pasa a ser pago parcial del precio convenido (y a partir de ese momento, todas las vicisitudes que se puedan producir en el cumplimiento del contrato se sujetan a las normas que regulan el contrato de compraventa).

En consecuencia y en lo que se refiere al caso de autos, la naturaleza y titularidad de las arras solo se determinaba bien cuando se celebraba el contrato de compraventa (que no sucedió) bien cuando se produjo el incumplimiento de los compradores y actuó como cláusula penal.

La Administración viene a sostener que estábamos ante un pago anticipado. Pero ello solo hubiera sido así si se hubiera cumplido con la obligación futura de contratar, es decir, si se perfecciona el contrato de compraventa, que es lo que hasta ese momento garantizaba.

La posesión de las arras desde el momento de la entrega no implicaba su propiedad para los vendedores porque el destino de las mismas podía ser diferente (en función de las circunstancias). Y los compradores no reconocieron la titularidad de las arras y su naturaleza penal hasta que no se pronunció el JPI nº 7 en la Sentencia indicada.

En base a todo lo dicho, hemos de concluir que cuando en 2007 los demandantes recibieron la parte de las arras que correspondía a su participación, en ese momento, tal entrega no fue en pago del precio futuro, sino como paga y señal de un compromiso futuro (recordemos que los futuros vendedores se comprometían también a no disponer de las participaciones mediante un negocio jurídico lucrativo en favor de terceros), puesto que mediante la cláusula de arras se sellaba el compromiso por ambas partes a cumplir con su obligación de celebrar el futuro contrato de compraventa y a no disponer los vendedores de los bienes durante la vigencia del precontrato.

Por esa misma razón, y en base a la normativa fiscal que más adelante se citará, el dinero recibido en concepto de arras por los vendedores, como poseedores de buena fe, al tiempo de firmar el precontrato no puede constituir una ganancia patrimonial derivada de un 'pago anticipado' porque dicha naturaleza no se adquiere hasta que no se formaliza el futuro contrato de compraventa (lo que aquí no sucedió). La causa de la entrega estaba en el precontrato de compraventa (como así resolvió también la Juez de Primera Instancia en un Sentencia que es firme). Tampoco eran propietarios de las arras porque el traslado patrimonial exigía un incumplimiento imputable a los compradores, cuestión que quedó judicializada por divergencias entre ambas partes.

Una vez se constató por los vendedores que no se iba a celebrar el contrato de compraventa, éstos tenían un doble interés en interpelar a un juez para que dilucidara no solo quién debía responder del incumplimiento (por no celebrar el futuro contrato: una de las partes o ninguna de ellas) sino también quién debía ser el titular de las arras y cuál debía ser el destino final de las mismas, así como, en función de la resolución de estas premisas, si concurría causa de extinción de la obligación pignoraticia. Es evidente que para dilucidar todas estas cuestiones- a falta de acuerdo entre las partes- era preciso examinar las circunstancias concurrentes para determinar a quien se imputaba el incumplimiento. Con mayor razón el interés de los vendedores se puso de relieve cuando los compradores formularon reconvención, en los términos que resulta examinado en la Sentencia de primera instancia.

SEXTO.- Devengo del Impuesto

Partiendo de los hechos y fundamentos anteriores, la cuestión tributaria que se suscita por las partes es estrictamente jurídicamente porque consiste en determinar si la alteración patrimonial derivada de la incorporación al patrimonio de los recurrentes de las cantidades que les correspondieron en concepto de arras ha de imputarse al ejercicio 2008 o 2013.

Hemos de reiterar que la naturaleza de las arras entregadas y su titularidad que solo fue conocida por los demandantes una vez se dictó Sentencia de primera instancia, que devino firme por no ser apelada, siendo hasta el momento poseedores de buena fe (en los términos que resulta del precontrato), ya que los compradores cuestionaron su titularidad y destino en su reconvención, por lo que las arras no pasaron a integrar su patrimonio en el momento de la entrega.

Como cuestión previa, el Abogado del Estado invoca que en sede de gestión el recurrente había entendido que el devengo se había producido en 2007 (pues alegó la prescripción).

Ciertamente, en la Diligencia nº 1, de 21 de enero de 2013, el representante de los recurrentes, el Sr. Florian, manifestó que sus 'representados consideran que cualquier devengo tributario que se hubiera producido en relación con el cobro de cantidades del año 2007 ha prescrito'.

Pero no estamos más que ante una alegación 'jurídica', no fáctica, por lo que tal alegación (que ya no se hizo valer ni en la reclamación previa ni en sede jurisdiccional) no impide a los demandantes articular ahora su defensa en los términos que ha quedado planteado el debate e impugnar la liquidación por otros fundamentos y motivos que han sido rechazados por el TEAR.

Conforme al art. 33.1 de la LIFPF, son ganancias y pérdidas patrimoniales las 'variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos'.

El art. 45 establece como renta general que formarán 'la renta general los rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85, 91, 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades', por lo que la integración y compensación de rentas en la base imponible general se regula en el art. 48 de la misma Ley.

Por último, con arreglo al art. 14.1.c) las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

El apartado 2º del mismo artículo, regula unas reglas especiales, siendo que la letra a) dispone que cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.

El Abogado del Estado entiende que esta norma solo sirve cuando se reclame el cumplimiento de un contrato y que no es el caso. No obstante, la conjugación del art. 14.1.c) que imputa las ganancias y pérdidas patrimoniales al periodo impositivo 'en que tenga lugar la alteración patrimonial' (ya hemos visto que en 2007 no se reciben las arras como precio del futuro contrato, sino como arras en garantía del cumplimiento del futuro contrato y con efectos de cláusula penal) y el apartado 2º que hace referencia a que no se hubiera satisfecho la 'totalidad o parte de una renta' (expresión que por supuesto incluye el precio de una compraventa, pero no solo éste sino cualquier 'renta' a efectos de IRPF, pendiente de litigio, como sería también la titularidad de las arras del caso de autos), unido al principio de capacidad contributiva ( art. 31 de la CE) y al principio de legalidad tributaria, nos llevan a concluir que en el caso de autos fue preciso que un Juez se pronunciara sobre a quién debía atribuirse la titularidad de las arras (calificando previamente el incumplimiento) por lo que es evidente que tal determinación era un presupuesto previo para que se devengara el impuesto.

Si en este caso fue preciso determinar a quién pertenecían las arras, hasta que no quedó definitivamente zanjada esta controversia judicial, no cabía imputar su titularidad a una -u otra de las partes contratantes, por lo que los demandantes no venían obligados -en 2008- a incluirlas en su declaración autoliquidación como incremento patrimonial (y a expensas de una futura revisión de la misma tras la sentencia), ya que nunca las llegaron a recibir como precio aplazado de una compraventa perfeccionada (caso distinto). En consecuencia, no pudiendo imputarse la titularidad a ninguna de las partes litigiosas hasta que no se resolviera en firme en vía jurisdiccional, tampoco cabía hablar de devengo del impuesto.

Esta posición se acoge también en la consulta vinculante de la DGTributos V3567/17, de 20 de octubre, que aporta la demandante con su escrito de conclusiones y en el resto de consultas aportadas junto a la demanda y citadas en la misma, que apoyan su posición.

Por todo ello, hemos de estimar el recurso y entender que el impuesto no se devengó en 2008 sino en 2013, en la medida en que aunque no conste la firmeza de la Sentencia es evidente que habiendo sido dictada el 20 de diciembre de 2012 (y, al no haber sido apelada por los vendedores demandados) su firmeza se produjo cuando transcurrió el plazo para recurrir en apelación (ya entrado 2013, teniendo en cuenta el plazo para recurrir).

SÉPTIMO.- La estimación del recurso habría de comportar la imposición de las costas causadas en este proceso a la Administración demandada. No obstante, la controversia presenta suficientes dudas de hecho y de derecho para considerar que existe justa causa litigandi, por lo que, al amparo del art. 139 de la LJCA, no procede la imposición de costas.

Fallo

1º) Estimar el recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del TEAR arriba indicada, la cual anulamos.

2º) Sin imponer las costas.

Notifíquese esta resolución a las partes, con la indicación de que contra la misma cabe la interposición de recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que deberá prepararse ante este órgano judicial en el plazo de treinta días a contar desde el día siguiente al de la notificación de esta resolución, conforme a lo previsto por los artículos 86, ss. y concordantes de la Ley Jurisdiccional , y siguiendo a tal efecto las indicaciones dadas por Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado mediante Acuerdo de 19 de mayo de 2016 del Consejo General del Poder Judicial en el BOE núm. 162, de 06-07-2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y, luego que gane firmeza la misma, líbrese una certificación y remítase, junto al expediente administrativo de autos, al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará un testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.