Sentencia Contencioso-Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 534/2019 de 12 de Junio de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO 534/2019

Partes: Ángeles C/ TEAR

S E N T E N C I A Nº 2161

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA

En la ciudad de Barcelona, a 12 de junio de 2020

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 534/2019, interpuesto por Ángeles, representado por la Procuradora D. Mª PAZ LOPEZ LOIS, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado DON JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación procesal de Ángeles se interpone recurso contencioso-administrativo contra la actuación administrativa que se cita en el fundamento de derecho primero mediante escrito registrado en este Tribunal en fecha 17 de julio de 2019.

SEGUNDO.-Acordada la incoación de los presentes autos, se les da el cauce procesal previsto por la Ley 29/1998, de esta jurisdicción. Habiendo despachado las partes actora y demandada, llegado su momento y por su orden respectivo, los trámites conferidos de demanda y de contestación, en cuyos escritos respectivos, en virtud de los hechos y los fundamentos de derecho que en ellos constan, solicitan respectivamente la anulación de los actos administrativos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos. Continuando el proceso su curso por los trámites procesales que aparecen en autos, habiéndose formulado los escritos de conclusiones por las partes actora y demandada, se señala día para deliberación y votación del fallo, lo que tiene lugar en la señalada.

TERCERO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Sobre el objeto del recurso. La resolución económico-administrativa confirmatoria de los acuerdos desestimatorios de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, 2007 al 2011, en lo concerniente a la imputación temporal de los atrasos relativos a la pensión de viudedad reconocida por sentencia firme del orden social dictada en 2011.

Se dirige el presente recurso contra la resolución de 30 de enero de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004, acumuladas, y confirmatoria de los acuerdos de 23 de abril de 2015 de la Administración de Vilanova i la Geltrú, Agencia Estatal de Administración Tributaria, desestimatorios de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2007 al 2011, y de devolución de ingresos indebidos.

En los antecedentes de hecho primero al cuarto de la resolución económico-administrativa impugnada de 30 de enero de 2019 se expresa:

'PRIMERO.- En fecha 22 de mayo de 2013, la interesada presentó escrito ante el registro de la Administración Tributaria de Vilanova i la Geltrú mediante el cual solicitó la rectificación de las declaraciones-liquidaciones en su día presentadas por la propia contribuyente y la consiguiente devolución de ingresos indebidos, correspondiente al concepto y períodos antes indicados alegando que percibió atrasos en concepto de pensión de viudedad por los importes de 8.371,00 euros (2007), 8.571,90 euros (2008), 8.743,40 euros (2009), 8.944,44 euros (2010) y 8.944,44 euros (2011), habiendo adjuntado posteriormente Sentencia del TSJC -Sala de lo Social- dictada en fecha 25-11-2011, en recurso de suplicación, contra la sentencia dictada por el Juzgado de lo social el 30/03/2009que había denegado dicha prestación en el 2009.

SEGUNDO.- A la vista de la petición formulada por la contribuyente, la Oficina gestora dictó, finalmente, sendos acuerdos, el 23/04/2015, mediante los cuales desestimó la rectificación de las citadas autoliquidaciones, confirmando las anteriores propuestas de resolución emitidas el 28/10/2013, tras considerar lo siguiente:

<De conformidad a lo establecido en el artículo 14.2.b) de la Ley 35/2006 , las rentas percibidas por Resolución Judicial deben imputarse en el ejercicio que la sentencia adquiera firmeza. En la documentación aportada, se indica que el TSJ dictó la Sentencia con fecha 25/11/2011 y por ello, procede imputar las rentas obtenidas en el ejercicio 2011>.

Consta en las actuaciones como fecha de notificación de los citados acuerdos desfavorables a la obligada tributaria, el 30/04/2015.

TERCERO.- Con fecha 19/05/2015 con entrada en este Tribunal el 09/09/2015, la interesada, actuando en nombre e interés propios, formuló reclamación económico-administrativa, a la que se asignó el número NUM000, contra los referidos acuerdos desestimatorios que denegaron su solicitud de rectificación de las autoliquidaciones relativas a 2007, 2008, 2009, 2010 y 2011.

En su escrito de interposición alega la recurrente que procede la imputación temporal de los atrasos percibidos por dicha pensión reconocida por Sentencia del TSJC en el 2011 a cada uno de los períodos en que se devengaron, puesto que dicha pensión de viudedad se había negado desde 1998 y el pago se reconoce por dicha sentencia, con efectos retroactivos desde el 01/10/2007. Solicitando, finalmente, la estimación de su pretensión.

CUARTO.- A la vista del expediente y comprobado que nos hallamos ante la impugnación de cinco actos administrativos distintos, los acuerdos denegatorios de la solicitud de rectificación del IRPF correspondientes a los períodos 2007, 2008, 2009, 2010 y 2011, se desglosa por la Secretaría de este Tribunal de la reclamación interpuesta nº NUM000 (relativa al 2011) las nºs NUM004 (2007), NUM002 (2008), NUM003 (2009) y nº NUM004 (ejercicio 2010), en atención a la existencia de los 5 actos impugnados, si bien su resolución se efectúa de modo acumulado, según providencia dictada por la Abogada del Estado-Secretaria de este Tribunal, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 230 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria'.

Sobre la controversia de autos, en dicha resolución económico-administrativa de 30 de enero de 2019 se razona en sus fundamentos de derecho tercero al quinto como sigue.

'TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar si resulta procedente rectificar las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2007, 2008, 2009, 2010 y 2011, admitiendo la imputación temporal a cada período de los atrasos relativos a la pensión de viudedad reconocida por Sentencia del TSJC en el 2011 como argumenta la recurrente o por el contrario, debe desestimarse la petición, de acuerdo con los fundamentos de los acuerdos impugnados.

CUARTO.- Tal y como se ha transcrito en los hechos y obra en el expediente, mediante Sentencia 7679/2011, de 25 de noviembre, dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Catalunya, en recurso de suplicación contra la sentencia denegatoria de 30/03/2009 emitida por el Juzgado Social nº 28 de Barcelona, se reconoció la solicitud presentada por la interesada como pareja de hecho del causante, resolviendo lo siguiente en su parte dispositiva:

<...debemos revocar y revocamos dicha resolución y, en consecuencia, estimando la demanda, reconocemos a la actora el derecho a percibir la pensión de viudedad del 70% de una base reguladora de 743,40 euros con efectos desde el 1.1.2007, condenando a su pago a la mutua demandada y, con carácter subsidiario, al Instituto; y absolviendo a Jesús Carlos>.

QUINTO.- El artículo 14 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, < Imputación temporal>, en su redacción original, aplicable a los ejercicios 2007-2012, disponía lo siguiente:

<1. Regla general.

Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. (...)

2. Reglas especiales.

a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.

b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto. (...)

3. En el supuesto de que el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible correspondiente al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, en las condiciones que se fijen reglamentariamente, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

4. En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse>.

Se observa que tanto en el supuesto de rendimientos no satisfechos (letra a) o percibidos en períodos distintos a los que fueran exigibles (letra b), las rentas se imputarán al período < en que la resolución judicial adquiera firmeza>, siempre que se encuentre pendiente de sentencia judicial la determinación del derecho a su percepción (como es el caso) o su cuantía.

Analizada la documentación obrante en el expediente y a la vista de la normativa aplicable, a juicio de este Tribunal, no cabe duda de que nos encontramos ante un rendimiento del trabajo cuyo derecho no estaba reconocido, puesto que había sido expresamente denegada la concesión de la prestación de viudedad como del fallecido. En consecuencia, una vez determinado y reconocido judicialmente su derecho al cobro de tal pensión con efectos retroactivos al 2007, debería según la regla especial antes descrita imputarse la totalidad de las rentas al período impositivo en que la Sentencia adquiera firmeza, es decir, en el 2011.

En este sentido, se pronuncia la Dirección General de Tributos en consulta vinculante NUM005, de 15 de febrero. En la misma, en un supuesto en que < En 2017 la consultante, funcionaria docente de Clases Pasivas en concepto de pensión de jubilación por incapacidad permanente para el servicio los importes que le correspondían desde 5 de noviembre de 2012. El pago es consecuencia de una sentencia judicial que le reconoce a la consultante la situación de jubilación por incapacidad permanente para el servicio (...)>, se indica:

La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación ' al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor'. Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su párrafo a), donde se establece lo siguiente:

'Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza'.

En el presente caso, por sentencia judicial de 1 de septiembre de 2015 que adquiere firmeza (al ser recurrida en apelación) en 2017 se reconoce a la consultante la jubilación por incapacidad permanente para el servicio, lo que da lugar -por un lado- al percibo de ' atrasos' de la pensión de jubilación y -por otro- a la devolución a la Administración autonómica por la consultante de los importes percibidos cautelarmente como retribuciones.

Con esta configuración de los hechos, la aplicación de las reglas sobre imputación temporal transcritas nos lleva a imputar al período impositivo 2017 tanto los ' atrasos' de la pensión que van desde 5 de noviembre de 2012 hasta la adquisición de firmeza de la sentencia como las 'mensualidades' posteriores a esa fecha y que correspondan al ejercicio 2017'.

SEGUNDO.- Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan, que giran en torno a la imputación temporal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ' atrasos' relativos a la pensión de viudedad reconocida por sentencia firme.

A través de la demanda la parte recurrente interesa de la Sala el dictado de ' sentencia mediante la cual se estime íntegramente esta demanda, procediendo a la rectificación de las liquidaciones correspondientes a los ejercicios IRPF 2007, 2008, 2009 y 2010 y se acuerde la devolución de ingresos indebidos con sus intereses en relación a dichos ejercicios, habiendo sido ya rectificado el IRPF 2011 por la Agencia Tributaria'.Tras la exposición de antecedentes de hecho que considera relevantes y la normativa de aplicación, aquellas pretensiones se fundamentan en los motivos del recurso que se ordenan, rubrican y desarrollan en conclusiones finales como sigue.

1. 'Objeto de la controversia'. La cuestión controvertida en la rectificación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se encuentra en la imputación temporal de las cantidades recibidas en concepto de pensión de viudedad con efectos retroactivos desde el año 2007, después de la sentencia de la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en noviembre de 2011 que reconoce ese derecho. En este caso, la Agencia Tributaria no admite la imputación temporal a cada ejercicio 2007, 2008, 2009, 2010 y 2011 de los atrasos relativos a pensión de viudedad reconocida por la referida sentencia por importe de 43.574,28 euros, y aplicando a cada ejercicio los siguientes importes: 8.371 euros en 2007. 8.571,90 euros en 2008, 8.743,40 euros en 2009, 8.944,44 euros en 2010 y 8.944,44 euros en 2011. Por tanto, no procede a rectificar las declaraciones correspondientes a los referidos ejercicios y la consiguiente devolución de ingresos indebidos.

2. 'Existencia de resolución del TEAR en relación al IRPF 2011 para computar únicamente en ese ejercicio la pensión de viudedad que corresponde al mismo, y no la cuantía total de la pensión cobrada desde los años 2007 a 2011'. Ha quedado acreditado que en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León dicta resolución de fecha 25 de mayo de 2017 que anula la liquidación del ejercicio 2011 y acuerda computar como rendimientos en el ejercicio 2011 la pensión de viudedad por la cuantía de 8.944,44 euros, que corresponde al ejercicio 2011, y no computar en ese ejercicio 2011 la totalidad de la pensión de viudedad cobrada desde los años 2007 a 2011 por importe de 43.574,20 euros y declara nulo el acuerdo de liquidación inicial que resultaba una cuota a pagar.

3. ' La resolución del TEAR de Castilla y León diferencia entre el año que se ha de hacer la declaración de los ingresos recibidos en concepto de atrasos por pensión de viudedad con los períodos a los cuales se han de imputar dichos ingresos mediante la correspondiente declaración complementaria', tal como se trascribe:

'Resulta, pues, que mediando resolución judicial, los atrasos correspondientes a cantidades percibidas como consecuencia del reconocimiento de la pensión de viudedad rendimientos que por causas justificadas no imputables al contribuyente no se hubiesen percibido en los períodos en que fueron exigibles, deben declarase en el año en que se perciben, pero imputándolos al período en que fueron exigibles, mediante la correspondiente declaración complementaria, en la que se aplicará la normativa vigente en el periodo de la exigibilidad, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

En definitiva, en el caso que nos ocupa las cantidades percibidas como consecuencia, del reconocimiento de la pensión de viudedad imputables al ejercicio 2011, según el certificado de rentas 2012 emitido por el Ministerio de Empleo y Seguridad Social asciende a 8.944,44 euros, frente a la totalidad devengada desde el ejercicio 2007 al 2011, incluidos por Gestión Tributaria en la liquidación practicada.

Por cuanto antecede, procede anular el acuerdo de liquidación impugnado, debiendo dictarse una nueva liquidación provisional por IRPF del ejercicio 2011, computando como rendimientos por la pensión de viudedad en la cuantía señalada de 8.944,44 €'.

4. 'Ejecución del acuerdo del TEAR de 25/07/2017 en relación al IRPF 2011'. El referido acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 25 de mayo de 2017 devino firme y ejecutivo. Ha quedado acreditado que la Agencia Tributaria, Delegación de Castilla y León, Valladolid, dicta acuerdo de ejecución de fecha 24 de julio de 2017 relativo a una nueva liquidación del ejercicio 2011 en el que se computa como retribuciones dinerarias únicamente la cantidad de 15.260,81 euros (correspondiendo 8.944,44 euros a la pensión de viudedad del año 2011 más 6.316,37 euros por otros ingresos), y de la que resulta una cantidad a devolver de 1.128,90 euros; en el mismo acuerdo reconoce el derecho a la devolución de los intereses hasta la fecha de pago, anula la anterior liquidación, y finalmente reconoce el derecho a la devolución por importe de 1.543,68 euros.

5. 'Las consecuencias de la firmeza de la resolución de 25/05/17 TEAR de Castilla y León en relación al ejercicio renta 2011'. Actos propios.Ha quedado acreditada la firmeza de dicho acuerdo y la ejecución del mismo en relación al ejercicio 2011, que ha supuesto imputar en el año 2011 la pensión de viudedad correspondiente al ejercicio 2011. Por tanto, es evidente que ya no será posible imputar en el ejercicio 2011 los atrasos recibidos en concepto de pensión de viudedad en relación a los años 2007, 2008, 2009 y 2010, sino que éstos tendrán que ser imputados a cada uno de los respectivos ejercicios a través de la correspondiente declaración complementaria, tal como se recoge en la referida resolución. La Administración no puede ir en contra de sus propios actos, aplicando un criterio diferente para los ejercicios del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2007 al 2010 por los mismos conceptos, creando inseguridad jurídica para los administrados, debiendo aplicar la doctrina de los actos propios que según la sentencia de fecha 17 de julio de 2008 del Tribunal Supremo se fundamenta en el principio de la buena fe y el deber de coherencia.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de ' sentencia por la que se desestime el recurso e imponga las costas a la parte actora'. Y ello por los propios fundamentos de la resolución económico-administrativa impugnada, significando el Abogado del Estado lo siguiente.

1. La imputación de los ingresos percibidos en el ejercicio en que la sentencia que ha determinado el derecho a su percepción adquiere firmeza.El derecho de la recurrente a percibir pensión de viudedad, en cuanto que pareja de hecho del causante, no era un derecho reconocido, estando pendiente ' la determinación del derecho a su percepción' de 'resolución judicial'. Tanto es así que la petición que la demandante hizo en sede administrativa fue denegada, siendo esta denegación asimismo confirmada por el Juzgado de lo Social en primera instancia, no siendo hasta que el litigio llegó a la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña mediante la interposición de recurso de suplicación cuando se reconoce a la ahora recurrente el derecho a la percepción de la pensión de viudedad solicitada. No es necesario efectuar especiales esfuerzos hermenéuticos para llegar a la conclusión de que el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas contiene una regla general sobre la imputación temporal de los ingresos y dos reglas que, más que constituir excepciones a aquélla, la precisan o puntualizan ante determinadas circunstancias. La regla general es que los rendimientos del trabajo se imputan al período ' en que sean exigibles por su perceptor'. La primera puntualización se refiere a las rentas no satisfechas 'por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a la percepción o su cuantía', supuesto que aquí nos ocupa, y para el que el legislador señala sin lugar a dudas que su imputación temporal coincidirá con el ejercicio en el que adquiera firmeza la resolución judicial que determine el derecho o su importe. En este sentido, como se expone en la resolución recurrida, se pronuncia la Dirección General de Tributos en consulta vinculante NUM005, de 15 de febrero. En aplicación de idéntico criterio, procede desestimar íntegramente la demanda con confirmación de la resolución recurrida, al tener que imputarse los ingresos percibidos en el ejercicio en que la Sentencia que ha determinado el derecho a su percepción por el contribuyente ha adquirido firmeza.

2. Sobre los actos propios.No cabe acoger la alegación que en la demanda se hace sobre vinculación a los propios actos, al haberse estimado parcialmente la reclamación interpuesta para el ejercicio 2011 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (competente ante un cambio de domicilio fiscal de la recurrente que determinó que el órgano gestor territorialmente competente lo fuera de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Castilla y León). En el ámbito del Derecho administrativo no existe vinculación al precedente administrativo, de modo que la Administración puede modificar el sentido de sus resoluciones y su criterio siempre que se motive expresamente, como de hecho en el caso de autos ocurre, en que el diferente criterio se justifica en una interpretación normativa de la Ley. Así se deriva del artículo 35.1.c) de la Ley 39/2015 (en idéntico sentido se contenía en el artículo 54 de la Ley 30/1992). Luego es claro que la Administración puede separarse del criterio seguido en actuaciones previas (no hay vinculación al precedente) o del seguido por otros órganos siempre que el acto se motive, debiendo decaer con ello este alegato. Lo único que vincula a la Administración es la Ley y el sometimiento a ella, de modo que habrá de valorarse si el acuerdo dictado se ajusta a la Ley, y ello aun cuando sea contrario a otra actuación administrativa; debiendo confirmarse su valides (pese a la discrepancia de criterios) si se concluye que el acto administrativo se ajusta a la normativa. La exigencia del sometimiento de los actos de la Administración a la Ley así lo exige, sin otro tipo de vinculaciones (y menos aún de otros actos administrativos). Habiéndose analizado en el caso de autos que el criterio de imputación temporal aplicado y confirmado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña es correcto conforme al artículo 14 de la Ley 35/2006, esta alegación debe decaer de plano, aun cuando existiera otra actuación administrativa que aplicara otro criterio para el mismo contribuyente.

TERCERO.- Sobre la imputación temporal de rentas en el supuesto de retraso en el cobro por razón de la existencia de un litigio judicial sobre el derecho a la percepción o la cuantía. La aplicación en el supuesto de autos de la regla especial de imputación temporal del artículo 14.2.a ) de la Ley 35/2006 .

Como es sabido, al ser el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas un impuesto periódico resulta preciso determinar la fecha de cada manifestación de la renta, con objeto de someterla a gravamen junto a con las demás percibidas dentro del mismo período impositivo y de acuerdo con la normativa aplicable. Como también es sabido, los criterios de imputación temporal de las rentas son diversos, los de devengo (la renta se entiende obtenida en el momento de generarse -conforme se van produciendo los hechos o las operaciones que originan su percepción-), caja (la obtención se considera producida en el momento de hacerse efectivos los ingresos o los gastos de la renta) y exigibilidad (la obtención se considera producida cuando los ingresos o los gastos son exigibles conforme a derecho, independientemente del momento en que tiene lugar de manera efectiva el cobro). El artículo 14.1. a) de la Ley 35/2006 se inclina por el de exigibilidad como regla general para la imputación de los rendimientos del trabajo y del capital ('1. Regla general'. 'Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios': 'a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor'). Esto es, con arreglo al criterio de exigibilidad, dichos rendimientos se consideran obtenidos en el período en que resultan jurídicamente exigibles, prescindiendo del momento de su efectiva percepción. Pero la Ley 35/2006 en su artículo 14.2 establece por lo que aquí interesa dos reglas especiales para la imputación de ciertas rentas. Primera: 'a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza'. Aquí pueden hacerse las matizaciones siguientes: primera, la imputación se lleva a cabo en dicho período en que la sentencia gana firmeza con independencia de cuando se produzca el cobro efectivo, que puede tener en un momento posterior, y segunda, no resulta de aplicación esta regla cuando el cobro efectivo de una renta se encuentra pendiente de un proceso judicial de naturaleza ejecutiva, esto es en un proceso judicial en el que no sean objeto del litigio el derecho a la percepción o la cuantía (en dicho supuesto, rige el criterio general de imputación al período en que la renta resulta jurídicamente exigible). Segunda: 'b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza'. 'La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto'. Así, a tenor de dicho artículo 14.2. b) de la Ley 35/2006 , cuando en retraso en el cobro obedece a la existencia de un litigio judicial sobre el derecho a la percepción de los rendimientos o la cuantía, éstos se consideran exigibles en el período en que adquiere firmeza la resolución judicial correspondiente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14.1. a) de la Ley 35/2006 .

Al respecto, de esta misma Sala y Sección puede verse la sentencia número 732/2013, de 27 de junio, dictada en el recurso número 522/2010, en cuyo fundamento de derecho cuarto expresa:

'CUARTO.- Por lo que se refiere a las reglas de su imputación, la demanda censura la falta de pronunciamiento al respecto por parte de la resolución impugnada lo que, a tenor del artículo 239 LGT, podría provocar una incongruencia omisiva.

Sin embargo, el argumento no puede prosperar por cuanto en el escrito interposición de su reclamación económica administrativa, el recurrente nada argumenta al respecto centrándose exclusivamente en la invocación de la reducción por discapacidad analizada en el fundamento jurídico anterior.

En cualquier caso, no resulta atendible la tesis del recurrente desde el momento que con relación a los rendimientos del INSS, debe hacerse constar que fueron percibidos como consecuencia de la Sentencia firme de la Sala Social del TSJ de Cataluña del 11 mayo 2005 , lo que determinaría la aplicación de la regla especial prevista en el artículo 14.2 a) LIRPF, referida a la situación de no haberse satisfecho la totalidad o parte de una renta por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho de su percepción o su cuantía, supuesto éste en el que los impuestos no satisfechos se imputarán al período en que la Sentencia adquiera firmeza, lo que en el presente caso aconteció en el año 2005. A mayor abundamiento, sin perjuicio de estas razones, tampoco quedan acreditadas circunstancias justificadas imputables al contribuyente, distintas a las anteriores, que determinase la aplicación de la regla prevista en el artículo 14.2 b) LIRPF

Consecuentemente, se impone la desestimación del presente recurso jurisdiccional'.

En el supuesto de autos, dado que por sentencia firme número 7679/2011, de 25 de noviembre, de la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (dictada en recurso de suplicación contra la sentencia de 30 de marzo de 2009 del Juzgado de lo Social número 28 de Barcelona, denegatoria de la pensión) se reconoce ' a la actora el derecho a percibir la pensión de viudedad del 70% de una base reguladora de 743,40 euros con efectos desde el 1.1.2007, condenando a su pago a (...)', resulta a todas luces de aplicación lo dispuesto en la regla especial del artículo 14.2. a) de la Ley 35/2006 (y por remisión a éste el inciso final del apartado b) del mismo artículo 14.2), que no como pretende la actora la regla del devengo del artículo 14.2. b) de la Ley 35/2005 , regla especial aquélla referida, como se ha expuesto, a la situación de no haberse satisfecho la totalidad o parte de una renta por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho de su percepción o su cuantía, supuesto éste en el que los impuestos no satisfechos se imputan al período en que la sentencia adquiere firmeza, lo que en el presente caso acontece en el año 2011, ejercicio éste por tanto en que deben imputarse las rentas, como acertadamente resuelve la Administración de Vilanova i la Geltrú de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y ratifica el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña. Y aunque nada se diga por las partes no está de más señalar que no nos encontramos ante un supuesto que tenga encaje en la doctrina sobre la aplicación del criterio de imputación temporal del devengo contenida en la sentencia número 1089/2018, de 26 de junio, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, dictada en recurso de casación número 1180/2017, en cuyo fundamento de derecho tercero enseña:

'TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

'Si en el caso de las clases pasivas del Estado y en relación con el cobro de pensiones y haberes pasivos, su exigibilidad, a efectos de su imputación temporal en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, se produce cuando se devenga y nace ese derecho (el primer día del mes siguiente al de la jubilación o el retiro) o cuando es exigible su pago a la Hacienda Pública estatal, esto es, cuando tiene lugar el reconocimiento de la obligación de pago de acuerdo con la normativa general presupuestaria y de clases pasivas del Estado'.

Y tal respuesta deriva de lo que ya hemos razonado: los atrasos de las pensiones y haberes pasivos -cualquiera que sea el momento en que se perciben por el interesado- se rigen por lo dispuesto en el artículo 14.1.a) y en el artículo 14.2.b), ambos de la ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas , esto es, se imputan temporalmente a los períodos a los que afecta el reconocimiento de tal derecho, pues deben reputarse 'exigibles' desde que se produce el hecho causante de la prestación, con independencia de que el acto administrativo de reconocimiento o el efectivo pago de aquellos rendimientos se produzcan en un período impositivo posterior.

En consecuencia, en tales casos resulta obligado practicar autoliquidación complementaria en la que se declaren tales ingresos (percibidos en período distinto a aquel o aquellos en que fueron exigibles) en el/los ejercicio/s en que, por ostentarse ya el derecho, eran efectivamente exigibles por el perceptor'.

CUARTO.- Sobre el principio ' Venire contra factum proprium non valet' y la vinculación al precedente administrativo. La legalidad de la actuación recurrida.

Plantea la actora ex novoen la demanda que al haberse estimado parcialmente la reclamación interpuesta para el ejercicio 2011 por resolución de 25 de mayo de 2017 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León (competente ante un cambio de domicilio fiscal de la actora determinante de la competencia territorial del órgano gestor de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Castilla y León) con la resolución aquí impugnada de 30 de enero de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña se contraviene por éste la doctrina de que la Administración no puede ir en contra de sus propios actos, aplicando un criterio diferente para los ejercicios del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2007 al 2010 por el mismo concepto, y con ello también se vulneran los principios de la buena fe y del deber de coherencia significados en relación a aquella doctrina de los actos propios por el Tribunal Supremo en sentencia de 17 de julio de 2008, creando así en definitiva una situación de inseguridad jurídica en la administrada. Frente a ello el Abogado del Estado sostiene la inexistencia de vinculación al precedente administrativo, y en el supuesto de autos la motivación expresa ( artículo 35.1. c) de la Ley 39/2015 ), con arreglo al principio constitucional de sometimiento a la ley, de la decisión de aplicar la regla especial del artículo 14.2. a) de la Ley 35/2006 .

Dado que viene invocado principio ' Venire contra factum proprium non valet', tan cercano a los principios de buena fe y de confianza legítima, principios que no son sino manifestación del también alegado principio de seguridad jurídica (ex artículo 9.3 de la Constitución), se traen las siguientes consideraciones de carácter normativo y jurisprudencial. El artículo 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, sujeta la actuación de las administraciones públicas al respeto de los principios de buena fe y confianza legítima, y como señala la exposición de motivos de la Ley 4/1999, que introduce estos principios al dar nueva redacción al citado artículo 3 de la Ley 30/1992, se trata de principios derivados del de seguridad jurídica, que venían siendo aplicados por la jurisprudencia contencioso-administrativa, haciendo referencia el segundo a ' la confianza de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Publicas no puede ser alterada arbitrariamente'. En el mismo sentido, el artículo 3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, dispone que las administraciones públicas deberán respetar en su actuación y relaciones, entre otros principios: ' e) Buena fe, confianza legítima y lealtad institucional'. Conforme a una consolidada doctrina jurisprudencial de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, expuesta en la sentencia de 13 de junio de 2018 (recurso número 1608/2016), la aplicación del principio de confianza legítima se condiciona no tanto al hecho de que se produzca cualquier tipo de convicción psicológica en el particular beneficiado, sino más bien a que se acredite la existencia de signos externos producidos por la administración suficientemente concluyentes. En relación con el alcance y significado de la doctrina de los actos propios, la propia sentencia reitera que en la sentencia del Tribunal Constitucional de 21 de abril de 1988, número 73/1988, se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de ' venire contra factum propium' surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad generalmente de carácter tácito al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente. Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 (recurso número 2800/2017) razona:

'No parece necesario ahora reproducir literalmente o replicar in extenso las numerosas resoluciones recaídas sobre la cuestión, aunque sí afirmar que nos hallamos ante un principio de creación jurisprudencial cuya eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.

Dicho de otro modo, aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.

Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015, con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración-valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder'.

En definitiva, el principio de confianza legítima no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente. La infracción del principio de confianza legítima siempre va a depender de las concretas circunstancias de cada caso. Este principio es bien conocido en el derecho europeo, y en este sentido el Tribunal de Justicia (Unión Europea) Sala 8ª en su sentencia de 5 de julio de 2018, número T-88/2017, recuerda:

'Según reiterada jurisprudencia, puede invocar el principio de protección de la confianza legítima todo justiciable al que una institución de la Unión haya hecho concebir esperanzas fundadas al darle garantías precisas. Constituyen garantías de esta índole, cualquiera que sea la forma en que hayan sido comunicadas, las informaciones precisas, incondicionales y concordantes. En cambio, nadie puede invocar la violación de dicho principio si no recibió tales garantías precisas (véase la sentencia de 13 de septiembre de 2017, Pappalardo y otros/Comisión, C-350/16 P, EU:C:2017:672, apartado 39 y jurisprudencia que allí se cita). Este principio puede ser invocado igualmente por un Estado miembro (véase en este sentido la sentencia de 22 de abril de 2015, Polonia/Comisión, T-290/12, EU:T:2015:221, apartado 57 y jurisprudencia que allí se cita)'.

En lo concerniente al precedente administrativo, y en definitiva a la igualdad en aplicación administrativa de la ley, no está de más traer las siguientes consideraciones. Como es sabido, separarse de anteriores actos ilegales no constituye vulneración del artículo 14 de la Constitución, ya que no cabe invocar la igualdad en la ilegalidad ( sentencia del Tribunal Constitucional número 21/1992). A efectos de la legalidad constitucional y del recurso de amparo, no basta que el acto administrativo se separe de la interpretación previamente seguida por la Administración pública de que se trate sino que la jurisprudencia constitucional exige además la existencia de un ' precedente administrativo judicialmente confirmado' ( sentencias del Tribunal Constitucional números 67/1987 y 194/1990), el cual, sin embargo desde la perspectiva de la legalidad ordinaria, no resulta exigible para la impugnación en vía administrativa o contencioso-administrativa de los actos que se separan del criterio o la interpretación seguidos en actos procedentes, lo que se desprende de forma inequívoca del hoy vigente artículo 35.1.c) de la Ley 39/2015 ('Artículo 35. Motivación'. '1. Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho': 'c) Los actos que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos'; de idéntico tenor literal, el hoy derogado artículo 54.1. c) de la Ley 30/1992 ).

Sentado todo lo anterior, en relación al supuesto particular de autos ha de significarse que ciertamente se da una disparidad de criterios interpretativos acera de la imputación temporal de las rentas controvertidas entre el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León y el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña. El pronunciamiento del primero de 25 de mayo de 2017 viene circunscrito al ejercicio 2011 (estima en parte la reclamación económico-administrativa y anula ' el acuerdo de liquidación impugnado, debiendo dictarse una nueva liquidación provisional por el IRPF del ejercicio 2011. Computando como rendimientos por la pensión de viudedad en la cuantía señalada de 8.944,44 euros'; ejecutado por acuerdo del órgano gestor de 24 de julio de 2017), de tal suerte que siendo favorable dicho pronunciamiento a la aquí actora ésta desiste en esta vía judicial de la pretensión vinculada a la solicitud de rectificación de la autoliquidación de ese ejercicio 2011, manteniendo las pretensiones asociadas a las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios 2007 al 2010 y demandando con fundamento en actos propios la aplicación aquí de aquel criterio interpretativo por el órgano económico-administrativo de Castilla y León. Desde luego, no es función de este órgano judicial la unificación de criterios dispares entre órganos económico- administrativos (para ello la Ley 58/2003 en sus artículos 242 y 243 configura los recursos extraordinarios de alzada para unificación de criterio y para la unificación de la doctrina de los que conoce el Tribunal Económico-Administrativo Central), pero sí lo es el examen de la legalidad de la actuación administrativa sometida a revisión, la resolución de 30 de enero de 2019 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, la cual en el supuesto particular de autos motiva con suficiencia y acierto jurídico la aplicación al caso del criterio de la imputación temporal de las rentasexartículo 14.1.a) de la Ley 35/2006, frente a la cual, plenamente ajustada a la legalidad también desde la exigencia de la motivación, no puede prosperar de cara tener favorable acogida sus pretensiones el alegato del ' Venire contra factum proprium non valet', tampoco desde la perspectiva de la protección de la confianza legítima y la buena fe, principios que integran el más amplio de la seguridad jurídica.

Lo que obliga al Tribunal a rechazar los motivos impugnatorios, por lo que se impone en definitiva la desestimación del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b) y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, al no resultar contrarios a derecho los actos administrativos impugnados en los extremos controvertidos en el recurso.

QUINTO.- Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en costas por las partes litigantes, toda vez que tal pronunciamiento sobre costas es siempre imperativo para el fallo judicial sin incurrir por ello en un vicio de incongruencia procesal ' ultra petita partium' ( artículo 24.1 de la Constitución española y artículos 33.1 y 67.1 de la Ley 29/1998), al concernir tal declaración judicial a cuestión de naturaleza jurídico procesal, conforme al propio tenor del artículo 68.2 de la Ley jurisdiccional y de la jurisprudencia contencioso-administrativa y constitucional ya sentada al respecto (entre otras, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 12 de febrero de 1991; y por sentencia del Tribunal Constitucional, Sala Primera, número 53/2007, de 12 de marzo, y sentencia del Tribunal Constitucional número 24/2010, de 27 de abril). Se recoge así el principio del vencimiento mitigado que debe conducir aquí a la no imposición de costas a la parte actora habida cuenta que la singularidad de la cuestión debatida veda estimar que se hallare totalmente ausente en este caso iusta causa Iitigandi, a tenor del contenido de la controversia de autos, en la que, como se ha expuesto, la demandante invoca por mor de la doctrina de los actos propios la aplicación al caso de la interpretación seguida por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León dispar de la mantenida por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña a través de la resolución aquí impugnada.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo número 534/2019 interpuesto por Ángeles, bajo la representación procesal especificada en el encabezamiento de la presente resolución, por no resultar disconforme a derecho en los extremos controvertidos en el recurso la resolución de 30 de enero de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004, acumuladas, y confirmatoria de los acuerdos de 23 de abril de 2015 de la Administración de Vilanova i la Geltrú, Agencia Estatal de Administración Tributaria, desestimatorios de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de devolución de ingresos indebidos, con la salvedad hecha en relación al ejercicio 2011. Sin costas.

Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa. El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el artículo 89.1 de dicha Ley 29/1998. Y adviértase que en el Boletín Oficial del Estado número 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Luego que gane firmeza la presente, líbrese certificación de la misma y remítase, juntamente con el respectivo expediente administrativo, al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.