Sentencia Contencioso-Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 623/2019 de 12 de Junio de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO 623/2019

Partes: Federico c/ TEARC

S E N T E N C I A Nº2149

Ilmos. Sres. Magistrados.

Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, presidente

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, ponente (voto particular)

En la ciudad de Barcelona, a 12 de junio de dos mil veinte.

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso contencioso administrativo nº 623/2019, interpuesto por Federico, representado por la Procuradora Dña. Magdalena Julibert Amargós, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, Magistrado de esta Sala, quien recoge el sentir mayoritario de la misma, y, discrepando de él, FORMULA VOTO PARTICULAR, que sucederá al fallo de la presente.

Antecedentes

PRIMERO.La representación de la parte actora, por escrito presentado ante esta Sala, interpuso recurso contencioso administrativo contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR, en su caso), de fecha 30 de noviembre de 2018, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000. La reclamación fue promovida 'por el concepto de Impuesto Renta Personas Físicas. IRPF- Liquidaciones gestoras con deuda positiva (IRPF/2011)'.

SEGUNDO.Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta Jurisdicción. La actora dedujo demanda en la que, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que tuvo a bien, interesa de esta Sala sentencia por la que:

'se anule y se deje sin efecto el acto impugnado y condene a la Administración al pago de la cantidad 461,14 euros más los intereses de demora que correspondan'

TERCERO.La Administración demandada, en la contestación a la demanda, solicitó la desestimación del recurso.

CUARTO.Señalada deliberación, votación y fallo del recurso el día 1 de abril de 2020, ha tenido la misma lugar.

En su curso se produjo discrepancia de pareceres entre los Magistrados que conforman el Tribunal, que culmina con la formulación de voto particular por el Magistrado ponente, que se acompaña a la presente.

Fundamentos

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 30 de noviembre de 2018, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000.

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:

'PRIMERO.- Por el obligado tributario se presentó declaración-liquidación por el concepto y periodo referido.

SEGUNDO.- Practicadas actuaciones de comprobación por la Oficina gestora, éstas se ultimaron mediante la práctica de la referida liquidación provisional, en la que se incrementaba el importe consignado por el interesado relativo a rendimientos del capital inmobiliario, relativo a 1 inmueble, referencia catastral NUM001 y sito en Sant Just Desvern, C/ DIRECCION000, NUM002, pasando el rendimiento neto reducido declarado de -265,45 euros, a 2.203,26 euros.

En la motivación del citado acuerdo se hacía constar:

'...

En fecha 31 de agosto de 2015, se notificó propuesta de liquidación en la que se modificaban el importe de los gastos deducibles del arrendamiento del inmueble de referencia catastral NUM001. / El día 10 de Septiembre de 2015, presentó alegaciones adjuntando justificantes de gastos, en base a los cuales, se realizó nueva propuesta de regularización que se notificó en fecha 3 de diciembre de 2015, presentando alegaciones a la misma en fecha 14 de diciembre de 2015, mediante NUM003.

- Analizadas las alegaciones presentadas, se confirma la propuesta de regularización, por considerar que no aporta justificación documental que altere dicha propuesta de regularización.

...'

Dicho acuerdo consta notificado el 7 de marzo de 2016.

TERCERO.- El 7 de abril de 2016 se interpuso la Reclamación Económico-administrativa nº NUM000, alegando que procede aplicar la reducción del 60 % por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda.'

El cuerpo de fundamentos de la misma resolución obedece a la siguiente literal dicción, en lo que importa:

'TERCERO.- El artículo 23.2.1º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en la redacción vigente para el período impositivo 2011, disponía lo siguiente:

'2.1.º En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.

2.º Dicha reducción será del 100 por ciento, cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el período impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples.

El arrendatario deberá comunicar anualmente al arrendador, en la forma que reglamentariamente se determine, el cumplimiento de estos requisitos.

Cuando existan varios arrendatarios de una misma vivienda, esta reducción se aplicará sobre la parte del rendimiento neto que proporcionalmente corresponda a los arrendatarios que cumplan los requisitos previstos en este número 2.º'

Por su parte, el artículo 16 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del IRPF disponía:

Artículo 16. Reducción por arrendamiento de vivienda '

1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el número 2º del artículo 23.2 de la Ley del Impuesto , el arrendatario deberá presentar al arrendador con anterioridad a 31 de marzo del ejercicio siguiente a aquel en el que deba surtir efectos, una comunicación con el siguiente contenido:

a) Nombre, apellidos, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del arrendatario.

b) Referencia catastral, o en defecto de la misma, dirección completa, del inmueble arrendado objeto de la presente comunicación que constituyó su vivienda en el período impositivo anterior.

c) Manifestación de tener una edad comprendida entre los 18 y 35 años durante todo el período impositivo anterior o durante parte del mismo, indicando en este último caso el número de días en que cumplió tal requisito.

d) Manifestación de haber obtenido durante el período impositivo anterior unos rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas superiores al indicador público de renta de efectos múltiples.

e) Fecha y firma del arrendatario.

f) Identificación de la persona o entidad destinataria de dicha comunicación.

En todo caso, el arrendador quedará obligado a conservar la citada comunicación debidamente firmada.

2. No resultará de aplicación el incremento de la reducción prevista en el número 2º del artículo 23.2 de la Ley del Impuesto en el supuesto de que el rendimiento neto derivado del inmueble o derecho fuese negativo'.

La cuestión controvertida en la liquidación impugnada se centra en: - Determinar cuál es el significado que ha de darse al término 'rendimientos declarados' utilizado por el artículo 23.2.1º de la Ley 35/2006 del IRPF cuando establece que 'Tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente'. No planteada en la presente reclamación pero como cuestión anexa a la anterior: - Determinar si el requisito de que los rendimientos netos positivos sean declarados por el contribuyente es exigible también para la aplicación de la reducción del 100% a que alude el artículo 23.2.2º de la Ley 35/2006 del IRPF .

CUARTO.- Dichas cuestiones han sido resueltas en la resolución de fecha 2 de marzo de 2017 del Tribunal Económico Administrativo Central, que resuelve el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio. El TEAC señala que la reducción sobre el arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda regulada en el artículo 23.2 de la Ley 35/2006 sólo se aplica sobre los rendimientos declarados por el contribuyente en la correspondiente declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( artículo 96 LIRPF ) con carácter previo al inicio de cualquier procedimiento de comprobación o inspección en cuyo alcance estén incluidos. A continuación reproducimos los párrafos de dicha resolución que son plenamente aplicables a la presente reclamación (el subrayado es nuestro):

'Por lo que respecta a la primera cuestión controvertida, concerniente al significado que ha de darse al término 'rendimientos declarados' utilizado por el artículo 23.2.1º de la Ley 35/2006 del IRPF , ha de señalarse que la reducción de los rendimientos netos derivados del arrendamiento de inmuebles con destino a vivienda fue implantada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que modificó el artículo 21 de la Ley 40/1998, del IRPF , cuyo apartado 2 quedó redactado en los términos siguientes: '2. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior se reducirá en un 50 por 100'.

La finalidad de esta medida se indicaba con claridad en la Exposición de Motivos de la Ley 46/2002, a cuyo tenor: 'En los rendimientos del capital inmobiliario derivados de viviendas en alquiler se mejora y simplifica el cálculo del rendimiento neto, introduciéndose un incentivo adicional para incrementar la oferta de las viviendas arrendadas y minorar el precio de los alquileres'.

No es difícil advertir la contribución que una medida como la reducción del 50% de los rendimientos netos introducida por la Ley 46/2002 puede ejercer en el aumento de la oferta de viviendas arrendadas. En efecto, la menor tributación por tales rendimientos constituye ciertamente un incentivo para que los propietarios de las viviendas decidan ponerlas en alquiler en lugar de mantenerlas vacías con fines puramente especulativos. Por otra parte, la disminución del coste fiscal del arrendamiento para el propietario puede contribuir también a un abaratamiento del precio de los alquileres.

En la posterior Ley 35/2006 es el artículo 23.2 el que regula esta reducción, en los términos más arriba expuestos. Para que opere la reducción en caso de rendimientos netos positivos se exige ahora, a diferencia de la regulación anterior, el requisito de que tales rendimientos hayan sido declarados por el contribuyente.

El artículo 119.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT), en la redacción vigente al tiempo de los hechos analizados en el presente recurso, recoge el concepto de declaración tributaria en los términos siguientes:

Se considerará declaración tributaria todo documento'1. presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.

La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria'.

El precepto define la declaración tributaria en un sentido amplio, no restringiéndola a la que pone de manifiesto la realización del hecho imponible. De esta forma, el concepto de declaración tributaria acuñado en la Ley 58/2003 ha supuesto una ampliación de la definición de declaración contenida en el artículo 102.1 de la Ley 230/1963 . En la norma derogada se configuraba en torno a las 'circunstancias integrantes, en su caso, de un hecho imponible' mientras que en el artículo 119 de la Ley 58/2003 se dice que constituye declaración tributaria todo documento donde se reconozca o manifieste la realización de hechos relevantes para la aplicación de los tributos. Con la redacción derogada quedaban fuera del concepto de declaración tributaria supuestos relativos a obligaciones que no suponían realización del hecho imponible como, por ejemplo, las declaraciones informativas.

Por su parte, el artículo 120.1 de la citada Ley define las autoliquidaciones del modo que sigue:

Las autoliquidaciones son declaraciones en las que: '1. los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar'.

La autoliquidación se configura, por tanto, como un tipo de declaración en el que el obligado tributario, adicionalmente, realiza también por sí mismo operaciones de calificación y cuantificación de la deuda tributaria.

De los artículos 119.1 y 120.1 de la LGT se colige que el concepto de 'declaración tributaria' no se agota con las autoliquidaciones, pues existen otro tipo de declaraciones, como pueden ser a título de ejemplo las informativas, que quedan también englobadas en él.

Se plantea entonces la pregunta de a qué clase de declaración se refiere el artículo 23.2 de la LIRPF cuando exige que los rendimientos sean declarados por el contribuyente para que pueda operar la reducción, es decir, cabe preguntarse si podría hablarse de 'rendimientos declarados' en determinadas situaciones aún cuando el contribuyente no los haya consignado en la autoliquidación del IRPF que está obligado a presentar por el período impositivo.

A tenor de lo dispuesto en los artículos 12.1 de la LGT , y 3.1 del Código Civil , las normas tributarias se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, es decir, de acuerdo con su literalidad, sin perjuicio de que tal criterio inicial de interpretación deba completarse con otros, como el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, y particularmente la finalidad de aquéllas.

Reconocida la amplitud del concepto de 'declaración tributaria' contenido en la LGT, para interpretar el alcance de la expresión 'rendimientos declarados' que ahora nos ocupa resulta imprescindible acudir a la Ley 35/2006 reguladora del IRPF, puesto que este es el tributo en el que en concreto se prevé esta reducción y consecuentemente constituye el contexto adecuado para dicha interpretación, pues la expresión está contenida en un precepto de esta norma.

Y son precisamente los artículos 96 y 97 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , los que regulan la obligación de declarar en dicho impuesto, identificándola con la presentación y suscripción por los contribuyentes del correspondiente modelo de declaración aprobado por el Ministro de Hacienda en la forma y plazos señalados por éste. Así, disponen los citados preceptos:

Artículo 96.Obligación de declarar

'1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.

2. (....).

3. (....).

4. (....).

5. Los modelos de declaración se aprobarán por el Ministro de Economía y Hacienda, que establecerá la forma y plazos de su presentación, así como los supuestos y condiciones de presentación de las declaraciones por medios telemáticos.

6. El Ministro de Economía y Hacienda podrá aprobar la utilización de modalidades simplificadas o especiales de declaración.

La declaración se efectuará en la forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.

Los contribuyentes deberán cumplimentar la totalidad de los datos que les afecten contenidos en las declaraciones, acompañar los documentos y justificantes que se establezcan y presentarlas en los lugares que determine el Ministro de Economía y Hacienda.

7. (....).

8. (....).

9. (....)'

Artículo 97. Autoliquidación

'1. Los contribuyentes, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar, forma y plazos determinados por el Ministro de Economía y Hacienda.

(....)'.

Por su parte, el artículo 98 de la LGT dispone que 'Artículo 98. Iniciación de los procedimientos tributarios.

1.Las actuaciones y procedimientos tributarios podrán iniciarse de oficio o a instancia del obligado tributario, mediante autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria'.

El precepto anterior ha sido desarrollado por el artículo 117 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGGI), el cual detalla que '1. A efectos de lo previsto en el artículo 98.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en el ámbito de competencias del Estado, los modelos de declaración, autoliquidación y comunicación de datos se aprobarán por el Ministro de Economía y Hacienda, que establecerá la forma, lugar y plazos de su presentación y, en su caso, del ingreso de la deuda tributaria, así como los supuestos y condiciones de presentación por medios electrónicos, informáticos y telemáticos'.

A la vista de estos preceptos, resulta obvio, a juicio de este Tribunal Central, que cuando el artículo 23.2 de la Ley 35/2006 habla de 'rendimientos declarados' por el contribuyente se está refiriendo a rendimientos consignados por éste en su declaración-autoliquidación por el IRPF, pues la presentación de esta declaraciónautoliquidación es el cauce establecido por la ley del impuesto para hacer efectiva la obligación de 'declarar', iniciando así la gestión tributaria con la finalidad de determinar la deuda tributaria por el propio contribuyente.

Aunque la declaración-autoliquidación debe presentarse dentro del plazo establecido por el Ministro de Hacienda, la LGT contempla la posibilidad de las autoliquidaciones extemporáneas con sus correspondientes consecuencias en el artículo 27 y de las autoliquidaciones complementarias, extemporáneas o no, en el artículo 122, por lo que no existe inconveniente alguno para hablar también de 'rendimientos declarados' a efectos del artículo 23.2 de la LIRPF en estos supuestos, siempre que concurran las circunstancias legalmente establecidas para la presentación de este tipo de declaraciones, en particular, entre estos requisitos, subrayemos que el artículo 27 de la LGT exige que se hayan presentado sin que haya mediado requerimiento administrativo previo.

Incluso cabría admitir la existencia de 'rendimientos declarados' a efectos del artículo 23.2 LIRPF si estos se consignaran por el contribuyente en una solicitud de rectificación de autoliquidación ex artículo 120.3 de la LGT , siempre que concurran las circunstancias legalmente establecidas para la presentación de este tipo de solicitudes. No cabe duda de que una solicitud de rectificación de autoliquidación constituye un documento donde se reconoce o manifiesta la realización de un hecho relevante para la aplicación de los tributos.

A la vista, pues, de la regulación de la obligación de declarar en el IRPF ( artículos 96 y 97 LIRPF ) y de los conceptos de declaración tributaria, de autoliquidación y de solicitud de rectificación de una autoliquidación recogidos, respectivamente, en los artículos 119.1 , 120.1 y 120.3 de la LGT y en su desarrollo reglamentario, no cabe duda de que los rendimientos podrán entenderse declarados por el contribuyente: A) Tanto cuando éste los consigne en su correspondiente declaraciónautoliquidación presentada en tiempo y forma por el IRPF como B) Cuando lo haga fuera del plazo de presentación legalmente establecido a través de una declaración-autoliquidación extemporánea y/o complementaria o, incluso, cuando los consigne en una solicitud de rectificación de autoliquidación, cumpliendo los requisitos y teniendo en cuenta los límites regulados para ello antes expuestos.

Ahora bien, sólo podrá hablarse de 'rendimientos declarados' en los casos señalados en la letra B) del párrafo anterior cuando las autoliquidaciones extemporáneas y/o complementarias o las solicitudes de rectificación de la autoliquidación se presenten antes del inicio de un procedimiento de aplicación de los tributos cuyo alcance incluya la comprobación de los citados rendimientos.

Si los rendimientos se declaran mediante manifestaciones, datos o documentos aportados por el contribuyente -incluso mediante autoliquidación extemporánea o complementaria o mediante solicitud de rectificación de autoliquidación- una vez ya iniciado un procedimiento de aplicación de los tributos cuyo alcance incluye su comprobación, no podrá hablarse de 'rendimientos declarados' a efectos del artículo 23.2 de la LIRPF .

La segunda cuestión debatida se centra en determinar si el requisito de que los rendimientos netos positivos sean declarados por el contribuyente es exigible también para la aplicación de la reducción del 100% a que alude el artículo 23.2.2º de la Ley 35/2006 del IRPF .

A juicio de este Tribunal Central, para la aplicación de la reducción del 100% es también necesario que en el caso de que los rendimientos netos sean positivos, éstos sean declarados por el contribuyente.Ello se deduce de la expresión 'dicha reducción será del 100 por 100...' utilizada en el apartado 2º del artículo 23.2 de la LIRPF , expresión de la que se desprende que los requisitos del apartado 1º constituyen la regla general, debiendo cumplirse en todo caso, de forma que la reducción del 100% se aplicará cuando además de cumplirse los requisitos del apartado 1º se cumplan también los de edad y cuantía de determinados rendimientos del arrendatario regulados en el apartado 2º.

El Tribunal Superior de Justicia de Extremadura se pronuncia a favor de este interpretación en su sentencia de 29 de septiembre de 2016 (Rec. nº 592/2015 ), en la que dispone:

'Por otra parte, también rechazamos la interpretación dada por la Recurrente al entender que ese requisito sólo es exigible al primer párrafo. Es a nuestro juicio, evidente que el primer supuesto contiene el requisito necesario para la reducción con carácter general y el segundo apartado simplemente, prevé una modificación en el porcentaje, para el caso que se den una serie de circunstancias, pero siempre bajo la premisa del cumplimiento y exigencia de ofrecer los datos en la declaración. Otra interpretación llevaría al absurdo de entender que sólo deben declarar los que están en condiciones de hacerlo en un cincuenta por ciento y no deberían hacerlo aquellos a quienes se le aplique el cien. Derivado de todo lo anterior es la desestimación del Recurso. '

Los argumentos expuestos en dicha resolución del TEAC conducen a la plena confirmación de la liquidación practicada por IRPF 2011.'

SEGUNDO.El actor sustenta su impugnación en los siguientes motivos:

-'el administrado ha declarado todos los rendimientos procedentes de la propiedad que tiene arrendada. En ningún caso se ha omitido ni ocultado información a la Administración';

-'la propia Administración da virtualidad a los rendimientos declarados pero no aplica la reducción del 60% sobre el rendimiento neto correcto resultante que es positivo, lo que resulta contradictorio, por lo que debe aplicarse al presente caso la reducción solicitada'; y

-'la reducción del 60% prevista en el art. 23.2 de la Ley 35/2006 (...) debe aplicarse con independencia del momento en que se hayan declarado los rendimientos del alquiler'.

TERCERO.De la lectura de las razones del acto recurrido hemos de colegir que el contribuyente presentó declaración-liquidación complementaria en fecha de 20 de julio de 2015, referida a rendimientos del capital inmobiliario obtenidos en el ejercicio 2011 y que no habían sido declarados en el plazo correspondiente siendo que además había resultado su declaración en tal ejercicio a devolver. Tal declaración motivó el inicio por la Oficina gestora de un procedimiento de comprobación limitada referido a tales ingresos no declarados y su incidencia en el rendimiento neto del ejercicio, a la vista también de la aplicación de beneficios fiscales según la LIRPF entonces aplicable.

El actor consignaba un rendimiento neto negativo del arrendamiento 'ex novo' declarado. Al mismo tiempo, además, le aplicaba la reducción prevista en el art. 23.2.1º LIRPF 35/2006, resultando igualmente un rendimiento neto negativo.

El aludido precepto, en su segundo inciso, ha de ser entendido en el sentido de que, tratándose de rendimiento neto positivo, sólo procederá la reducción cuando el mismo, en cuanto tal rendimiento neto positivo, haya sido realmente declarado, y sólo en la magnitud declarada. Pues así lo exige su misma literalidad, y la lógica exegética, al ser la reducción litigiosa aplicable a rendimiento neto, que no bruto, y comenzar la locución dedicada a la exigencia de tratarse de 'rendimientos declarados' con el giro 'tratándose de rendimientos netos positivos'.

Como quiera que al inicio del procedimiento de comprobación limitada no había sido declarado, de forma espontánea, rendimiento neto positivo alguno por el actor, la denegación del beneficio, a título de reducción de aquél (en este caso la ordinaria del 60%), se ajusta a derecho y resulta conforme a la literalidad del precepto, a la vista de que el rendimiento complementario declarado era negativo. No resulta discutido que el actor consignó gastos no deducibles para convertir en negativo lo que suponía un rendimiento neto positivo que fue advertido por la gestora y, por tanto, puestos de manifiesto dentro de un procedimiento de aplicación sin que cupiera ya realizarlo. Por ello, no puede aplicarse el beneficio sobre rendimientos netos positivos que no han sido declarados por el contribuyente, pues ya no podía realizarlo estando ya pendiente procedimiento de comprobación en el que se pretendía cambiar el signo de lo declarado ya extemporáneamente, no siendo una declaración espontánea y habiéndose realizado requerimiento para aclaración de las partidas no admitidas. Así cabe aplicar lo previsto en el art. 126.2 segundo párrafo RD 1065/2007, en cuanto que pretendía realizar una rectificación de su declaración cuando se estaba tramitando un procedimiento de comprobación cuyo objeto era la obligación tributaria que lo había motivado -rendimientos de capital inmobiliario extemporáneamente declarados-.

Habiendo la interpretación de los beneficios fiscales de ser estricta ( art. 14 de la Ley 58/2003), a la vista que tales rendimientos no se declararon en período voluntario (correspondían al ejercicio 2011), ni era espontánea ya que se había iniciado comprobación sobre aquellos, carece por lo demás de sentido tomar en consideración que la reducción la aplicara el actor en su propia declaración al rendimiento neto negativo por él consignado en la misma. Cabe destacar que el actor no discute que los gastos imputados a tales ingresos por arrendamiento no eran deducibles, por lo que la magnitud final de los rendimientos era positiva y se pretende modificar su signo de forma no espontánea al darle traslado para alegaciones. En definitiva, en el momento en que lo hizo, el actor ya no podía hacer constar 'rendimientos netos positivos', ya que la gestora había iniciado procedimiento de comprobación. La disminución del coste fiscal del arrendamiento para el propietario exige que tales rendimientos hayan sido 'declarados' y si consideramos que, habiéndose realizado extemporáneamente y con un resultado negativo improcedente, advertido por la Administración, aún así procede el beneficio, se obvia que ha sido necesario el procedimiento de comprobación para descubrir su verdadera naturaleza.

Procede, por lo expuesto, la desestimación del recurso contencioso administrativo.

CUARTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, no procede especial pronunciamiento en materia de costas, vistas las dudas de derecho que plantea el supuesto, y evidencia la discrepancia surgida en la votación y fallo del presente recurso.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, ha decidido:

Primero. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Federico contra resolución del TEAR, de fecha 30 de noviembre de 2018.

Segundo. No hacer especial pronunciamiento en materia de costas.

Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Voto

que formula el Ilmo. Sr. Magistrado D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA.

Quien suscribe, desde el respeto a la posición de la mayoría, hallándose en desacuerdo con el fallo desestimatorio del presente recurso, y con el fundamento que conduce a él, se ve en la tesitura de formular el presente voto particular, en base a cuantas razones han de suceder.

Ha de comenzar por advertirse que, en efecto, a las resultas del ejercicio de la potestad de comprobación limitada, consignado por el recurrente en su declaración un rendimiento neto negativo, al que aplicó la correspondiente reducción del art. 23.2.1º de la Ley 35/2006, de -663,62 euros, ejercida aquella potestad resultó un rendimiento neto positivo comprobado para el inmueble arrendado de 2.203,26 euros.

Encarado el análisis de la resolución del TEAR recurrida, de entrada, un extremo llama poderosamente la atención: la misma no explicita, lo que sólo de un detenido examen del expediente administrativo pudo constatarse (torpe como lo es la alegación en tal sentido por el recurrente), que la declaración complementaria presentada por el actor, en fecha 20 de julio de 2015, por más que intempestiva (pues contiene la declaración y consiguiente autoliquidación de rendimientos del capital inmobiliario correspondientes al ejercicio 2011), es rigurosamente espontánea, iniciándose únicamente procedimiento de comprobación limitada a la propuesta de liquidación provisional, con ofrecimiento de trámite de alegaciones, motivada por la anterior declaración.

El ejercicio argumental del TEAR, por ello, se revela a quien suscribe, ciertamente falaz, pues se aborda reclamación económico-administrativa en que el contribuyente reclama la aplicación de reducción correspondiente a rendimiento por arrendamiento de inmuebles declarado prescindiéndose del hecho de aquella declaración complementaria, por más, insisto, que aquél, torpemente, centrase la reclamación en la irrelevancia del momento de la misma, cuando aquí la problemática no atañe en principio a la declaración del rendimiento una vez iniciado procedimiento cuyo alcance incluyese su comprobación, pues no era tal el caso que aquí se planteaba.

No sólo eso: la resolución del TEAR se limita a plantearse el significado que haya de darse al término 'rendimientos declarados' que emplea el art. 23.2.1º LIRPF, en orden a la procedencia de la reducción aquí litigiosa (sin que se discuta por la recurrida en nada que nos hallemos ante arrendamiento de inmueble destinado a vivienda cuyo rendimiento neto sea por ello susceptible de aquélla), para remitirse a resolución del TEAC de la que resultaría que 'la reducción sobre el arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda' 'sólo se aplica sobre los rendimientos declarados por el contribuyente en la correspondiente declaración del Impuesto (...) con carácter previo al inicio de cualquier procedimiento de comprobación o inspección en cuyo alcance estén incluidos'. Luego, el TEAR no aborda de modo directo, explícito y franco el extremo verdaderamente relevante en el presente supuesto (atendiendo a lo alegado por el reclamante, que no es otra cosa que la declaración del rendimiento, y a las circunstancias evidentísimas del supuesto, en que la declaración precede a la incoación del procedimiento de comprobación, y, de hecho, la determina), y que es el motivo (cabe suponer, pues a mayor agravamiento del escenario para la recurrida, ni la primera propuesta de liquidación, que de hecho la incluye y acepta, ni el acuerdo de liquidación provisional explicitan la razón por la que se deniega al contribuyente la reducción del rendimiento) de la decisión denegatoria de la oficina gestora, al acordar la liquidación: que a un rendimiento neto positivo comprobado precediese la declaración de uno negativo, y sea ésta la tomada en consideración para negar la reducción, por entenderse que la exigencia de tratarse de rendimientos declarados, a que se refiere el art. 23.2.1º de la Ley 35/2006, ha de estimarse proyectada sobre rendimientos netos positivos, no cualquier otro (en la comprensión por la recurrida del régimen legal). O, en sentido inverso, que de declararse un rendimiento neto negativo, por más que el mismo fuere determinado positivo a resultas del procedimiento de comprobación, no habría lugar a la reducción, por no haber el mismo sido declarado como tal (rendimiento positivo, se entiende).

Como se ha dicho, para quien suscribe el ejercicio dialéctico o argumental en que incurre el TEAR es falaz, por no abordar el extremo discutido, distorsionarlo, no aclarando con referencias temporales concretas que la declaración del rendimiento (por más que negativo) fue espontánea, en el sentido de no ir precedida de la iniciación de procedimiento alguno de comprobación o inspección que lo tuviese en su radar, y remitirse a una resolución del TEAC que acomete el sentido de la repetida expresión 'rendimientos declarados' por referencia al tiempo de la declaración (previo o posterior a la repetida iniciación de actuaciones de comprobación).

A lo largo de toda la resolución del TEAC, nótese esto, no se hace en ningún momento referencia a rendimiento declarado positivo, sino sólo a rendimientos declarados, no apareciendo la precisión más que para el específico supuesto de la reducción incrementada (que no nos ocupa aquí, y a que trata de nuevo en ejercicio impropio de extenderse como 'cuestión anexa' la resolución del TEAR a los solos efectos de poder reconducir el presente debate a aquel escenario, en que se habla de rendimientos netos positivos declarados, lo que este Magistrado estima determinado por la singularidad misma del subtipo de reducción incrementada, en que el RIRPF excluye los rendimientos netos negativos, no así para la reducción ordinaria del 60%). Pretendiendo la resolución del TEAR tener por resuelta la controversia, en el extremo relevante aludido, en base a la sola cita de resolución del TEAC en que aquél aparece desencajado, por referencia a las circunstancias del presente supuesto.

Como quiera que el recurrente reclama la aplicabilidad de la reducción del art. 23.2.1º de la Ley 35/2006 a su rendimiento, por más que de modo sólo en parte desenfocado (por referencia a la última de sus alegaciones compendiadas), pues no importaba aquí el tiempo, sino el sentido de la declaración extemporánea (pero indudablemente espontánea) presentada, y lo hace por entender el rendimiento debidamente declarado (a los efectos de aplicarse la reducción reclamada), entiende quien suscribe que resultaba imperativo abordar el extremo (que, insisto, omite torticeramente acometer directa y motivadamente la resolución del TEAR, presentando el supuesto como si de simple declaración intempestiva y no espontánea se tratase) y precisar si la exigencia de tratarse de rendimientos declarados del art. 23.2.1º de la Ley 35/2006 supone que los mismos lo fueren ya con el carácter de netos positivos a que se alude al inicio del propio inciso segundo. A la respuesta de cuya cuestión por la mayoría que conforma el Tribunal que aquí falla no presta quien suscribe conformidad alguna.

En orden a desgranar los argumentos por los que entiendo que la reducción en el presente supuesto no debió ser denegada convendrá partir de los términos en que se pronuncian propuesta de liquidación y acuerdo de liquidación provisional. No sin dejar de notar circunstancia más que llamativa: ni la propuesta de liquidación de 11 de agosto de 2015 (que acepta de hecho la reducción del rendimiento neto positivo comprobado pese a ser negativo el declarado) ni el acuerdo de liquidación provisional contienen razón alguna de la que colegir el motivo por el que la oficina gestora estima que la reducción no debía ser reconocida (viniendo el acuerdo de liquidación, en su resolución, a inaplicar el beneficio). Este segundo alude a una segunda propuesta de regularización de la que no aparece constancia mediante el oportuno título en el expediente administrativo. De modo que, en la forma absolutamente indirecta e implícita en que motiva el TEAR su resolución, mediante el simple subrayado de expresiones descontextualizadas de la resolución del TEAC a que se remite, y de la motivación resultante de los actos impugnados en los recursos 621 y 622/2019 seguidos ante esta misma Sala y Sección (practicando al aquí recurrente liquidaciones por el mismo concepto, ejercicios 2012 y 2013), ha de presumirse (con lo de inefable que ello tiene) que la razón que conduce a la inaplicación o denegación, llámesela como se quiera, de la reducción viene dada por la declaración de un rendimiento neto negativo, pese a que sea positivo el comprobado.

A tenor de la propuesta de liquidación de fecha 11 de agosto de 2015:

'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se aumenta la base imponible general declarada ya que los gastos de intereses de capitales invertidos en la adquisición o mejora y gastos de reparación y conservación de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario son incorrectos, según establece el artículo 23.1.a.1º de la Ley del Impuesto .

- Se aumenta la base imponible general declarada, ya que los gastos deducidos de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario son incorrectos, de acuerdo con el artículo 23.1.a de la Ley del Impuesto y el artículo 13 y 14 del Reglamento del Impuesto .

- Errores aritméticos o diferencias de cálculo detectados en determinadas partidas de su declaración.

- e le incluyen los gastos de los intereses del prestamo y los de amortización 3% del valor de construcción).'

En tanto que, conforme al acuerdo de liquidación provisional, de fecha 25 de febrero de 2016 (nótese que en alegaciones a la propuesta de liquidación se reclama la aplicación de la reducción del rendimiento neto positivo, al haberse denegado éste en la segunda propuesta por ser negativo el declarado, y la alegación no recibe respuesta en el acuerdo de liquidación):

'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se aumenta la base imponible general declarada ya que los gastos de intereses de capitales invertidos en la adquisición o mejora y gastos de reparación y conservación de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario son incorrectos, según establece el artículo 23.1.a.1º de la Ley del Impuesto .

- Se aumenta la base imponible general declarada, ya que los gastos deducidos de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario son incorrectos, de acuerdo con el artículo 23.1.a de la Ley del Impuesto y el artículo 13 y 14 del Reglamento del Impuesto .

- En fecha 31 de agosto de 2015, se notificó propuesta de liquidación en la que se modificaban el importe de los gastos deducibles del arrendamiento del inmueble de referencia catastral NUM001. / El día 10 de Septiembre de 2015, presentó alegaciones adjuntando justificantes de gastos, en base a los cuales, se realizó nueva propuesta de regularización que se notificó en fecha 3 de diciembre de 2015, presentando alegaciones a la misma en fecha 14 de diciembre de 2015, mediante NUM003.

- Analizadas las alegaciones presentadas, se confirma la propuesta de regularización, por considerar que no aporta justificación documental que altere dicha propuesta de regularización.'

Tómense como referencia estas magnitudes: a la declaración de un rendimiento negativo de -663,62 euros (al que el contribuyente aplica reducción del art. 23.2 LIRPF para un resultante de - 265,45 euros), con unos ingresos de 9.680,83 euros, unos gastos por intereses de capitales invertidos en la adquisición o mejora de 2.728,15 euros, y otros gastos fiscalmente deducibles de 7.616,30 euros, sigue el resultado de la comprobación, en que, aceptándose los ingresos declarados, se cifran los primeros gastos en 2.569,91 euros, y los segundos en 4.907,66 euros, de cuyas correcciones deriva la determinación, en el acuerdo de liquidación provisional, del rendimiento neto positivo al que se deniega la reducción por no haber sido declarado como tal (positivo, se entiende) por el contribuyente. Por todo motivo para la modificación o corrección, a la baja, de unos y otros gastos, aduce la oficina gestora que ambos 'son incorrectos', así como 'errores aritméticos o diferencias de cálculo detectados en determinadas partidas de su declaración.'.

Partiendo de los anteriores mimbres, en nuestra sentencia de 24 de enero de 2019 (rec. 537/2016) nos pronunciamos en los siguientes términos (el destacado es propio):

'(...) como es sabido, la anterior exigencia para la aplicación de la reducción inicial del 50% de los rendimientos netos derivados de los arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda prevista por dicho artículo 23.2 de la LIRPF 35/2006 fue introducida ex novo en el ordenamiento jurídico tributario aplicable al IRPF en el año 2006 por dicha LIRPF 35/2006, ya que la misma no se incluía en el artículo 21 de la anterior Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, tras la incorporación en dicha LIRPF 40/1998 de la repetida reducción por arrendamientos de inmuebles destinados al uso de vivienda por la Ley 46/2002, de modificación de la anterior, ni tampoco en su posterior Texto Refundido de la Ley del IRPF, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, que contemplaba dicho derecho bajo la siguiente dicción: ' Artículo 21 . Gastos deducibles y reducciones. (...) 2. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior se reducirá en un 50 por 100. (...) '.

Al tiempo que, como ha venido ya declarando al respecto este Tribunal en anteriores pronunciamientos (entre otros, y por más reciente, en Sentencia núm. 12/2018, de 11 de enero, dictada por esta misma Sala y Sección en el recurso ordinario núm. 18/2015 ), la anterior exigencia legal de tratarse de rendimientos declarados por el contribuyente no puede entenderse debidamente cumplida por el mismo mediante cualquier manifestación o alegación al respecto del contribuyente formulada una vez ya iniciado el correspondiente procedimiento tributario de comprobación o inspección respecto a una declaración tributaria que omitiera, de entrada, la declaración de dicho ingreso, como se pudiera desprender del tenor de algún pronunciamiento puntual de la denominada jurisprudencia territorial o jurisprudencia menor que esta Sala no comparte -así, Sentencia núm. 341/2012, de 11 de abril, de la Sala Contenciosa Administrativa del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, dictada en su rec. 425/2010 -, sino que dicha declaración del contribuyente de los rendimientos de capital inmobiliario a reducir, de entrada, en su 50%, con independencia de la edad del titular y arrendador y de sus rendimientos netos del trabajo o actividad económica -hoy en su 60%, tras la entrada en vigor de la Ley 26/2014- exige acreditar su efectividad antes de iniciarse el correspondiente procedimiento tributario para la verificación, comprobación o inspección, so pena de poderse dar, de lo contrario, una cobertura o protección a un cierto fraude, impunidad o desigualdad respecto a quienes ofrecen los datos a la hacienda pública antes de existir unas actuaciones administrativas tributarias que revelen la realidad fiscalo, en cierto modo, de poder desvirtuar así el principio de efectividad de las normas por relación a la expresa previsión legal introducida ex novo , como ya se dijera, por el artículo 23.2.1º de la LIRPF 35/2006 antes citada, en ausencia de tal exigencia legal expresa en el artículo 21.1 del TRLIRPF 3/2004, en línea con lo resuelto al respecto, entre otras, por las Sentencias de las Salas Contencioso Administrativas de los Tribunales Superiores de Justicia de Extremadura y de Aragón de 29 de septiembre de 2016 y de 26 de abril de 2017, respectivamente, dictadas en sus rec. 592/2015 y 24/2016 , asimismo respectivamente , así como por la Resolución 6326/2016 de fecha 2 de marzo de 2017 , dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución de un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, cuya parte dispositiva unificara el criterio económico administrativo en el sentido de que ' La reducción sobre el arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda regulada en elartículo 23.2 de la Ley 35/2006sólo se aplica sobre los rendimientos declaradospor el contribuyente en la correspondiente declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( artículo 96 LIRPF 9 con carácter previo al inicio de cualquier procedimiento de comprobación o inspección en cuyo alcance estén incluidos'

No cabe duda de que nuestra doctrina (la de esta Sala, se comprende) parte de una clara finalidad de la exigencia legal de tratarse de 'rendimientos declarados' en orden a la aplicabilidad de la reducción: promover su declaración o afloramiento espontáneo, a fin de evitar dar igual trato (protección o cobertura, en expresión de la sentencia) al defraudador frente a quien ofrece datos a la Hacienda Pública. No se razona de modo explícito por esta Sala que los rendimientos declarados, en orden a dar lugar a la reducción, hayan de serlo necesariamente con el carácter de netos positivos, poniéndose el acento en el hecho de una declaración previa a la iniciación de actuaciones de comprobación o inspección.

Más aún, en nuestra sentencia de fecha 24 de octubre de 2013 (rec. 762/2010) razonamos en los siguientes términos (el destacado es propio de nuevo):

'(...) -- Muestra el recurrente su discrepancia ante la no aplicación por parte de la Administración de la reducción del 50% sobre los rendimientos del capital inmobiliario procedentes de arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda, reducción que considera que debe aplicarse también a los rendimientos 'regularizados' por la Administración como consecuencia del procedimiento de comprobación.

El art. 23.2.1 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que 'En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 50 por ciento. Tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente'.

Dicho precepto, como se aprecia de su redacción, requiere que se trate de rendimientos declarados por el contribuyente para poder aplicarse la reducción

El recurrente considera que, no obstante, deben aplicarse las reducciones del 50% también sobre los rendimientos derivados de las modificaciones introducidas por la Administración en el procedimiento de comprobación.

Pues bien, a dicha argumentación se opone el tenor literal del precepto.

No obstante, esta Sala debe apuntar que, quizás, en el caso de que una vez iniciado el correspondiente procedimiento tributario, el recurrente hubiese reconocido y expuesto determinados ingresos o, a la inversa, la improcedencia de la reducción de determinados gastos, quizás, en estos casos, sobre la base de la distinción entre declaración tributaria y autoliquidación, hubiese resultado posible apreciar la reducción pretendida sobre la base de entender que existió un reconocimiento o manifestación de la realización de un hecho relevante para la aplicación de los tributos, y ello, incluso, aunque se hubiera producido en un eventual escrito de alegaciones presentado ante la Administración tributaria, tesis ésta mantenida, por la STSJ de Madrid de 11 abril 2012 ; incluso, en el caso enjuiciado por esta última Sentencia se puso de manifiesto que la propia Administración aplicó en la liquidación los importes de los rendimientos declarados en el escrito de alegaciones, rendimientos que la Administración desconocía en la propuesta inicial de liquidación y que fueron revelados en el escrito de alegaciones.

Sin embargo, en el presente caso, las alegaciones del recurrente no permiten apreciar dicho reconocimiento o exposición de determinados aspectos del hecho imponible, por lo que consideramos que debe prevalecer la estricta aplicación literal del precepto que, como ha quedado expresado, permite aplicar la reducción únicamente respecto de los rendimientos declarados (insistimos, tanto a través de la declaración inicial o autoliquidación como, en su caso, por eventuales escritos de alegaciones presentadas ante los órganos administrativos).'

Nótese, nuevamente, que no nos hemos pronunciado en el sentido de exigir una declaración rigurosamente 'acertada', o de sentido radicalmente coincidente con el resultado de la comprobación, y siempre neto positivo, en orden a apreciar la procedencia de la reducción, sino únicamente una declaración que ponga de manifiesto o reconozca la realización de hecho relevante para la aplicación de los tributos, ya sea poniendo de relieve los ingresos, ya la improcedencia de la reducción de determinados gastos, si se quiere, exigiéndose aquí, impropiamente, como trataré de razonar seguidamente, una declaración acompañada de operaciones de autoliquidación (la de 20 de julio de 2015) que necesariamente consigne con riguroso acierto (en el sentido de que se mostrare invulnerable e inconmovible al ejercicio de la potestad de comprobación) ingresos y gastos, que a una consignación excesiva de estos últimos habría ya de denegarse el beneficio, a título de reducción. Con lo que, insisto, me muestro, por lo drástico y desproporcionado de la conclusión que avala la mayoría, en franco y cabal desacuerdo. Llegando, incluso, la sentencia que precede inmediatamente, a plantearse la posibilidad de declaración complementaria y posterior a la iniciación misma de actuaciones de comprobación como idónea a los efectos de habilitar la reducción pretendida.

Por si alguna duda pudiere caber de la razonabilidad o plausibilidad de la exégesis legal que este Magistrado propone, tenemos que la Sala de Valencia (Sección Tercera), en su sentencia de fecha 11 de diciembre de 2019 (rec. 1217/2017), se pronuncia en los siguientes términos (el destacado es nuevamente propio):

'(...) SEXTO.- Otro de los motivos de impugnación alegados por la recurrente viene referido a la desestimación por la agencia tributaria de la reducción de los rendimientos de capital inmobiliario del articulo 23,2 ley 35/06 referidos al arrendamiento destinado a vivienda, estableciendo dicho precepto ' En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente .' En este sentido, la AEAT no admite dicha reducción diciendo 'la reducción sobre el arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda regulada en elartículo 23.2 de la Ley 35/2006sólo se aplica sobre los rendimientos declarados por el contribuyente en la correspondiente declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( artículo 96 LIRPF ) con carácter previo al inicio de cualquier procedimiento de comprobación o inspección en cuyo alcance estén incluidos; de suyo, y como sostiene la AEAT, dado que el rendimiento positivo calculado por la Administración -frente al autoliquidado negativo- no fue declarado, no procede aplicar la citada reducción'.

En este caso la eliminación de gastos computados por el obligado tributario determinaron que se pasó de unos rendimientos negativos declarados por el mismo a unos rendimientos positivos calculados por la AEAT; Esta Sala estima la argumentación de la recurrente pues los rendimientos si fueron declarados por el mismo, sólo existía discrepancia respecto a la deducción de ciertos gastos, debiendo por tanto aplicarse la reducción prevista en el articulo 23,2 de la ley 35/06 .'

Repárese en que se toma con tal naturalidad la exégesis que propone este Magistrado (tratándose de rendimientos declarados, la circunstancia de que los mismos lo fueren con carácter negativo, si el resultado final, a la comprobación, lo es de rendimiento neto positivo, por discrepancia respecto a la deducción de ciertos gastos, no se erige en necesario óbice a la aplicación de la reducción controvertida) que ni siquiera se estima preciso razonar la misma en mayor medida, más allá del simple enunciado de la conclusión alcanzada.

Cuando de la consignación con exceso de gastos a la sazón no aceptados por la recurrida se trata, no toda discrepancia al respecto entre administrado y la Hacienda ha de hacerse equivalente a un modo fraudulento de conducirse por aquél en su comportamiento, merecedor de la denegación de la reducción. Aquí, por el contrario, en motivación no ya parca, sino cuasi inexistente, trata de negarse el beneficio a base de forzar el entendimiento del régimen legal del art. 23.2.1º de la Ley 35/2006 (pues no se exige, explícitamente, que los rendimientos declarados hayan de serlo positivos), tras aducirse (por la oficina gestora), literalmente, que los gastos consignados, por los dos conceptos de que se trata, 'son incorrectos', a lo que se añade una muy genérica razón de haberse incurrido en errores aritméticos o diferencias de cálculo (términos que dejan escaso margen de duda de hallarnos ante discrepancia sin mayor caracterización o singularización entre Administración y contribuyente), no apreciando de semejante cuadro quien suscribe óbice insoslayable a la apreciación de una declaración en modo alguno fraudulenta, sino, a lo sumo, equivocada y, en cualquier caso, espontánea y atendible, a los fines que aquí nos ocupan.

Como se ve, no se razona en modo alguno que los gastos deducidos por el contribuyente para determinar en su declaración un rendimiento neto negativo fuesen inexistentes, falsos, faltos de acreditación, o fraudulentos. Luego, no nos encontramos ante una declaración bastarda, en que el ingreso quedare desnaturalizado o banalizado por una declaración manifiesta y voluntariamente alejada de la realidad del rendimiento a determinar. La mayoría niega cualquier valor a este extremo, lo que no comparto, pues entiendo que sólo en un supuesto extremo de interesada distorsión de los elementos del rendimiento, con fines de engaño, podría aceptarse la tesis de no hallarnos (de presentarse declaración, espontánea, además, como aquí ocurre) ante 'rendimientos declarados' por el contribuyente, y aun en tal caso podrían darse problemas de concomitancia con el ejercicio de potestad sancionadora.

En opinión de quien suscribe, el criterio de la mayoría supone hacer de igual condición al contribuyente que declara (que no se ve aquí 'sorprendido', como aprecia aquélla), por más que de modo intempestivo, espontáneamente rendimiento, aun con incorrecciones, incluso determinantes de un cambio de signo del rendimiento (lo que, por más llamativo que se quiera, apenas puede disimular que los gastos por capitales invertidos se aceptan en su cuasi totalidad, y los otros, en sus dos terceras partes), poniendo con ello de relieve a la recurrida 'hechos relevantes para la aplicación de los tributos' (precisamente el núcleo mismo básico del concepto de declaración tributaria, y lo que pretende estimular, en un recto entendimiento, la dicción legal del segundo inciso del art. 23.2.1º de la Ley 35/2006), que al contribuyente que omite cualquier declaración, ya a la práctica tempestiva de la autoliquidación, ya en cualquier otro momento posterior. Lo que constituye un exceso que no comparte quien suscribe, más cuando la declaración complementaria consiste en la nueva práctica de la autoliquidación del impuesto, con la complejidad inherente al cálculo de un rendimiento neto que exige la depuración y deducción previa de partidas de gasto por financiación de la inversión, amortización y otros gastos.

La mayoría viene con su razonamiento a negar el carácter de declaración espontánea a aquélla que, a base de incluir gastos improcedentes o 'incorrectos' (expresión literal y paupérrima a efectos motivadores del acuerdo recurrido), con independencia de su entidad y significación, no coincida con el resultado de la comprobación, lo que conduce al absurdo de no admitir la reducción más que para el rendimiento neto positivo declarado como tal, no más (ni siquiera en la porción correspondiente a un posible mayor rendimiento positivo apreciado por la Administración en sede de comprobación). A base de adicionar a la pura exigencia legal de tratarse de 'rendimientos declarados' la de que los mismos lo sean además de signo positivo, insistiéndose en que ha de tratarse de rendimientos netos, y en que aquella exigencia va precedida de la locución 'tratándose de rendimientos netos positivos', se pone el exclusivo acento en el estricto contenido de la declaración, en lo que perjudica al contribuyente, para negarle el beneficio, y en el resultado de la comprobación, para someter la riqueza a tributación. Sobre cuyo inasumible resultado se volverá. No sin recordar que de lo actuado resulta que ni un solo medio de comprobación que no consistiere en la estricta valoración de las declaraciones y documentos (en alegaciones, sin requerimiento alguno) aportados por el contribuyente se ha puesto aquí en juego, lo que avala de nuevo la conclusión de no hallarnos ante declaración impropia, desnaturalizada, banalizada o trivializada, hasta el punto de merecer la consecuencia de denegación de beneficio cuyos elementos (arrendamiento de inmueble destinado a vivienda) nadie discute aquí, hallándonos ante una impropia cuasi sanción a la declaración del rendimiento por no acertar el contribuyente a cuadrar gastos en el exacto sentido apreciado por la Administración.

Se ha avanzado ya, y prescindiendo de la sorpresa que causa la apelación mayoritaria al carácter restrictivo con que han de ser entendidos y aplicados los beneficios tributarios, con lo que tal criterio tiene de necesariamente impreciso o indefinido en sus contornos (bastando como ejemplo inverso de tal afirmación en la práctica de esta Sala la cita de la doctrina que acoge, entre otras, la sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 21 de mayo de 2019, rec. 234/2017), se estima radicalmente incoherente, en la posición de la recurrida, tomar una magnitud (rendimiento comprobado) para someter a tributación la renta y otra distinta (rendimiento declarado) para negar al contribuyente el beneficio fiscal, lo que se juzga lectura manifiestamente sesgada y draconiana de la vinculación del obligado tributario a su propia declaración, especialmente en lo que le fuere desfavorable.

Si se trata, por lo demás, de dar adecuada respuesta a la conducta consistente en una indebida consignación de gastos en la determinación del rendimiento neto de marras, estese a las resultas del oportuno ejercicio de la potestad sancionadora, de concurrir ilícito. Y si así no fuera (aquí no se ha venido de hecho ni a ejercer la potestad sancionadora, en manifiesto contraste con lo actuado en los expedientes seguidos en relación con la misma declaración del contribuyente para los ejercicios 2012 y 2013), no se confunda un orden (sancionador) con la indebida denegación de beneficio cuyos elementos concurren, respetándose en fin su propósito último: el incentivo del alquiler con un horizonte esperado de aumento del parque inmobiliario destinado a él y consiguiente disminución de sus precios, se haya alcanzado el mismo con mayor, menor, o ningún éxito, lo que poco importa aquí.

Mantener, como hace de nuevo la mayoría, que la incorrección de los gastos apreciada por la Administración no ha sido cuestionada por el recurrente, supone, desde el necesario respeto, confundir el marco de la presente controversia, en que el recurrente no trata de discutir el rendimiento neto fruto de la comprobación, sino la improcedente denegación de un beneficio en principio anudado a aquél, objeto de debida declaración, y coherente con el resultado de la comprobación de la propia Administración.

Se ha dicho ya, y se insiste en ello: la lectura que del régimen legal de la reducción se hace por la mayoría supone un ejercicio de simplificada interpretación de la literalidad normativa desconociendo las circunstancias del supuesto, cuando el depurado ejercicio jurisdiccional demandaba atender a éstas, que no otra cosa se espera del mismo. Se desprecia al respecto también por la mayoría la toma en consideración de un elemento ciertamente no nuclear, pero sí revelador del comportamiento del recurrente, que lo hace (hasta donde puede este Magistrado apreciar, a la luz de los datos obrantes en el expediente administrativo y de las magras razones en que se basa el acuerdo de liquidación provisional) digno de tutela jurisdiccional. El mismo consignó en su autoliquidación un rendimiento neto negativo, cierto, como también lo es que se aplicó la reducción legal (nótese que del conjunto legal y reglamentario de referencia sólo resulta la inaplicabilidad del incremento de la reducción a rendimientos netos negativos) para arrojar, en su perjuicio, un menor rendimiento negativo. Se podrá cuestionar el sentido de tal escenario (que avala la STSJ Madrid, Sección 5ª, de 14 de enero de 2014, rec. 713/2011), mas de lo que no cabe duda es de la coherencia en la posición del administrado, que se aplica, en su perjuicio, la reducción al rendimiento declarado, y la reclama igualmente, aquí en su beneficio, atendiendo al resultante de la limitadísima comprobación practicada, que supone tributar por el rendimiento positivo. Cuando menos, no podrá calificarse de fraudulento o constitutivo de mala fe (acaso coherente) el actuar del recurrente en su relación con la Administración, por más que el parámetro se desconsidere o desprecie sin más por la mayoría.

Menos coherente, por el contrario, se nos revela el proceder del TEAR, que prescinde de motivar abiertamente las razones por las que entiende que el rendimiento declarado había de ser forzosamente positivo en orden a negar el beneficio que le correspondía, una vez comprobado, y aun el de la oficina gestora, que aplica en cada caso rendimiento comprobado y declarado en lo que perjudica (tributar en el primero, negar el beneficio en el segundo) al contribuyente, tomando de su declaración de modo arbitrario una parte para negar el beneficio y descartando otra para llevar el rendimiento a tributación.

A modo de conclusión: si la finalidad de la reducción se cumple aquí (estimular el arrendamiento de inmuebles con destino a vivienda); si puede acudirse a una lectura respetuosa del régimen legal (entender que se exige la declaración del rendimiento en el sentido de puesta de relieve, de buena fe y sin artificios, lo que no equivale a sin posibilidad alguna de error o apartamiento del criterio administrativo, de hecho relevante desconocido a la Administración, que a la sazón, como resultado, se compruebe neto positivo ('tratándose de rendimientos netos positivos'); y si se atiende a lo muy evidente del efecto desalentador que para el fin de estimular declaraciones, aun intempestivas, mas en todo caso espontáneas, supone el tratamiento que recurrida y la mayoría de este colegio judicial propinan a la del recurrente, haciendo la declaración inexacta o 'incorrecta' (en expresión del acto recurrido) de gastos equivalente a la ausencia de declaración del rendimiento, no puede este Magistrado sino discrepar abiertamente del criterio y fallo mayoritario, para no compartirlo en nada.

Por todas cuyas razones este Magistrado discrepante estima que el recurso, en atención a las circunstancias del supuesto, y muy especialmente a la motivación misma del acto recurrido, debió ser estimado, para reconocer al actor la reducción legal que reclama para rendimiento neto positivo derivado de arrendamiento de bien inmueble destinado a vivienda del inquilino, y que por ello el fallo del que disiente yerra en el enjuiciamiento del supuesto que se nos sometía.

En la ciudad de Barcelona, a la misma fecha en que se dicta la sentencia.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior, con el voto particular que la acompaña, ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente.

*