Sentencia Contencioso-Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 625/2019 de 23 de Junio de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA (REFUERZO)

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) nº.625/2019

Partes actora: SILVER SANZ S.A.

Parte demandada: T.E.A.R.

S E N T E N C I A Nº 2633

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

D. JAVIER AGUAYO MEJIA

MAGISTRADO/AS

D. EDUARDO BARRACHINA JUAN

Dª. Mª. LUISA PÉREZ BORRAT

En la ciudad de Barcelona, a 23 de junio de dos mil veinte.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 625/2019 , interpuesto por SILVER SANZ S.A. representado por el Procurador de los Tribunales D./ª Jesus Sanz López, y asistido por el Letrado D./ª Martín Márquez Adela; contra T.E.A.R. representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Eduardo Barrachina Juan, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D./ª. Jesús Sanz López, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de recurso la resolución administrativa dictada por el TEARC de fecha 14 de enero de 2019, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, en importe de 11.372'75 euros.

En la resolución administrativa impugnada se resuelve el fondo de la cuestión controvertida que consiste en determinar la procedencia de la deducibilidad de los intereses de demora liquidados en aplicación de la Ley 43/1995 y desde la resolución de 7 de mayo de 2015, en que el TEAC cambió de criterio que había mantenido desde la resolución de 23 de noviembre de 2010. Se remite a Consultas Vinculantes que contradicen el criterio ahora adoptado por el TEAC, al considerar que los intereses de demora liquidación después de un procedimiento de comprobación, deben considerarse gastos financieros.

En la demanda se alega, brevemente expuesto, que el importe correspondiente a los intereses de demora son fiscalmente deducibles, pues en el artículo 14.1 de la Ley 4/2004, no se menciona a los intereses de demora en la relación de gastos no deducibles. Además, los intereses de demora tributarios tienen carácter resarcitorios y financieros, sin que exista doctrina jurisprudencial en este aspecto. No obstante, se remite a la sentencia del TSJ Aragón 361/206 de 20 de julio, que reconoce el derecho a la deducibilidad de los intereses de demora.

En la contestación a la demanda se diferencia el interés de demora indemnizatorio por retraso en el cumplimiento del pago de la deuda, del interés de demora que procede de la sanción tributaria con finalidad sancionadora. Se remite a lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley 27/2014, para afirmar que los intereses de demora no son gastos derivados de la contabilización del Impuesto. Reconoce que desde la Ley 43/1995 se admitió la deducibilidad de los intereses de demora derivados de liquidaciones, al considerarlos gastos financieros, hasta que se dictó la resolución del TEAC de 23 de noviembre de 2010 y se negó la deducibilidad de los intereses de demora en el Impuesto sobre Sociedades. Dicho criterio se confirmó en la resolución del TEAC de 7 de mayo de 2015- Además, dichos intereses no tienen consideración sancionadora, si se exigen después de un procedimiento de comprobación o inspección.

SEGUNDO.- Este Tribunal ha llevado a cabo una valoración conjunta de las alegaciones y razonamientos jurídicos que constan en la demanda, contestación a la misma, en relación con la resolución administrativa impugnada, para llegar a la conclusión de que la acción jurisdiccional ejercitada

La cuestión que se dirime en este recurso de casación es si los intereses de demora y suspensivos exigidos a la recurrente como consecuencia de la regularización de su situación tributaria en relación con el IS, ejercicio 2014 tienen o no la consideración de gasto fiscalmente deducible, lo que se niega por la Administración tributaria y el órgano administrativo revisor, pues si tales intereses derivan del retraso en el pago de una deuda, de aceptarse aquella condición desaparecería su carácter resarcible.

En el artículo 26.1 de la Ley 58/2003 -se dispone:

El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

Además, el artículo 58 del mismo texto legal al expresar los componentes tributarios de la deuda, dice lo siguiente:

1. La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta.

2. Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por: a) El interés de demora.

Asimismo, en la la Ley 4/2004, se añade en el artículo 10.1, referente al concepto y determinación de la base imponible:

La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

Y en el artículo 14.1. b) del mismo texto legal, al regular los gasto no deducibles, se dispone que no tendrán la consideración de ser fiscalmente deducibles los siguientes gastos:

Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones

La parte demandante defiende que los intereses de demora son gastos financieros que tienen por finalidad indemnizar un daño o perjuicio, no sancionar, por lo que resultan fiscalmente deducibles. Por eso la sentencia de instancia incurre, a su entender, en la infracción denunciada, al no reconocer su deducibilidad. Además, considera la recurrente que los intereses poseen carácter compensatorio y no sancionador, lo que se predica, por tanto, de los intereses de demora su naturaleza resarcitoria o compensadora de un coste financiero, como consecuencia de la disposición por el contribuyente de un capital ajeno; en este caso la entidad ha utilizado o dispuesto de unos recursos ajenos que debería de haber ingresado en las arcas públicas, compensando así el coste financiero soportado por la Administración tributaria al no disponer tempestivamente de tales recursos.

Ante ello, cabe afirmar que los intereses de demora tributarios mal cumplirán su función disuasoria de incumplimientos o retardos tributarios si, en el Impuesto sobre Sociedades, al sujeto pasivo le cabe compensarlos siquiera parcialmente, habilitándosele para economías fiscales impropias, próximas al conflicto en la aplicación de la norma tributaria o fraude de ley. En efecto, la tesis de la deducibilidad abre un margen para planificar una alternativa al pago legalmente tempestivo y alejada de una legítima 'economía de opción. El tardío pago del tributo supone una eventualidad perturbadora para la gestión pública del tributo, no una circunstancia inocua o neutral, al contrario de la opción por el préstamo con interés y otras figuras asimilables de derecho privado. Además, que la Ley del Impuesto sobre Sociedades no mencione específicamente los intereses de demora tributarios de ejercicios anteriores no debe interpretarse que los suponga gastos deducibles en su base liquidable. Así resulta si la interpretación de dicha Ley se inserta dentro la sistemática general de la LGT. Si no resultan deducibles los gastos derivados de la contabilización del Impuesto, sea el resultante de la autoliquidación practicada por el contribuyente en su declaración, sea una liquidación practicada por la Administración, tampoco lo son los intereses que integran dicha deuda tributaria. Lo cual es congruente, en los impuestos periódicos, con la característica neutralidad fiscal de las deudas de ejercicios anteriores sobre las de los posteriores.

La resolución administrativa impugnada considera la no deducibilidad de los intereses sobre la base de que si bien los intereses tributarios tienen naturaleza indemnizatoria, tal como expresa el artículo 1108 del Código Civil. Lo que determina su exigibilidad es la mora en el cumplimiento de la obligación de ingresar la retención en el Tesoro Público, por lo que no se trata de un gasto necesario para obtener los beneficios derivados de la utilización de capitales ajenos.

En la sentencia dictada por el TSJ de Aragón 361/206 de 20 de julio, se dice lo siguiente:

Los intereses de demora tienen una función compensadora del incumplimiento por los contribuyentes de su obligación de pagar la cuota dentro del plazo fijado, y asumiendo en definitiva tales intereses las características de una modalidad indemnizatoria, esta naturaleza compensadora excluyen la pretensión del apelante de deducirlos en su declaración del impuesto sobre sociedades, pues carecería de sentido que el ordenamiento permitiera aminorar la compensación con la deducción que se pretende.

En otros términos, podemos establecer las siguientes afirmaciones:

a) Los intereses financieros son deducibles como gastos necesarios.

b) Los intereses derivados del fraccionamiento o aplazamiento del pago de los tributos son deducibles, como consecuencia del pacto con la Hacienda Pública, que conlleva tal aplazamiento.

c) Los intereses de demora no son deducibles, pues tienen carácter indemnizatorio y no pueden considerarse ni gasto necesario ni tampoco que deriven de un pacto con la Hacienda Pública.

No se cuestiona la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, ni su función compensadora del incumplimiento de una obligación. Y es esta naturaleza compensadora la que ha de llevarnos a coincidir con la resolución administrativa referida, puesto que si la función de los intereses de demora es compensar el tiempo en el que la Administración Tributaria no ha podido disponer de las sumas que debieron ser objeto de retención, de aceptarse el carácter de gastos necesarios, desaparecería la función llamada a cumplir por estos intereses, pues la deducción como gasto tendría por efecto el descompensar la situación que precisamente trata de corregir los intereses de demora.

La tesis que acoge la Administración tributaria, se funda en que no pueden tener la consideración de gastos deducibles los intereses de demora, en este caso derivados de un acta de inspección, en tanto no son necesarios los gastos derivados de una situación de incumplimiento de una norma. Lo que resulta acorde con el principio general de la no admisibilidad de que para obtener ingresos sean necesarios gastos que deriven de una infracción de ley. Repugna al principio de Justicia, que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo. Por ello, como presupuesto primero e ineludible para determinar si un gasto es o no fiscalmente deducible, se exige que el gasto no esté prohibido normativamente o que derive de un acto ilícito. Por ello, resulta inútil entrar a examinar fiscalmente la deducibilidad fiscal del gasto si procede del incumplimiento de una norma, por prohibición o por contravención.

No obstante, resulta especialmente llamativo que la Dirección General de Tributos haya emitido el 4 de abril de 2016 una Resolución en la que, reproduciendo en lo esencial los argumentos de las consultas vinculantes V4080-15 (PROV 2016, 46783) y V0603-16 (JT 2016, 62) , concluye que los intereses de demora tributarios son deducibles fiscalmente bajo la ley 27/2014, al no poderse subsumir en ninguno de los supuestos de gastos no deducibles recogidos en el artículo 15 de la misma. Y la misma conclusión se alcanza por la DGT en su contestación a consulta vinculante de 6 de abril de 2016 (V1403-16). Conclusión que difícilmente no puede dejar de hacerse extensiva a la normativa anterior teniendo en cuenta que en lo que respecta a los intereses de demora es análoga la redacción de los textos normativos, como la Ley 43/1995 y Ley 27/2014.

No se cuestiona la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, ni su función compensadora del incumplimiento de una obligación. Mas se precisa para la deducción, además del gasto, que el mismo sea necesario para obtener los rendimientos, al menos en la legislación aplicable al caso que nos ocupa. En los supuestos de los intereses de demora mediando acta de la inspección, estos intereses son la consecuencia del incumplimiento de una obligación ex lege, que da lugar a una mayor tributación.

Para finalizar esta introducción teórica, conviene recordar que en la evolución del concepto legal de interés de demora queda clara su función de compensación financiera, excluyendo su naturaleza sancionadora o punitiva, a diferencia de lo que podría ocurrir, por ejemplo, con los recargos por declaración extemporánea o de apremio. Esa función indemnizatoria o compensatoria se traduce en el hecho de que el interés de demora es un coste que se paga por utilizar el dinero ajeno, es un pago financiero por la demora, aunque no un coste de financiación, ya que el ingreso tardío no es ni puede ser una vía de financiación para las empresas, y al tratarse de un gasto financiero y no aparecer expresamente excluida su deducibilidad en la Ley del Impuesto de Sociedades, no parece razonable el no admitir su deducibilidad.

Las posturas mantenidas sobre la polémica cuestión no han sido unánimes, y frente a la tesis mantenida por los TEARs, sobre la deducibilidad de los intereses de demora aún mediando acta de inspección, se comprueba que la Administración Tributaria ha mantenido criterios opuestos, así en la Consulta no vinculante de 5 de mayo de 1993, se consideraba por la Dirección General lo siguiente:

Los intereses de demora consecuencia de la regulación de la situación tributaria realizada por un acta de inspección al ser gastos procedentes dentro del incumplimiento de una norma legal no tendrán, por consiguiente, la consideración de gasto deducible.

Anteriormente en la misma línea Consulta de 28 de enero de 1993, que considerando no deducibles los intereses derivados de acta de inspección, en cambio sí consideraba deducibles los producidos en

aquellos casos de ausencia de responsabilidad , cumplimiento de las obligaciones tributarias con arreglo a consultas y en los casos en los que el sujeto infractor no coincide con el responsable.

También la Consulta no vinculante de 21 de septiembre de 1994, en la cuestión referida al recargo único del 10 ó 50% previsto en el artº 61 de la LGT se consideró que al no ser gasto necesario para la obtención de los ingresos, no era gasto fiscalmente deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

La esencia del problema no radica tanto en que el gasto sea estrictamente necesario para la obtención del rendimiento, como en la aplicación del principio general de la no admisibilidad de que para obtener ingresos sean necesarios gastos que deriven de una infracción de ley. Repugna al principio de Justicia, que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo. Por ello, como presupuesto primero e ineludible para determinar si un gasto es o no fiscalmente deducible, se exige que el gasto no esté prohibido normativamente o que derive de un acto ilícito. Por ello, resulta inútil entrar a examinar fiscalmente la deducibilidad fiscal del gasto, si procede del incumplimiento de una norma, por prohibición o por contravención.

Desde una perspectiva estrictamente fiscal, si prescindiéramos del presupuesto primero, no cabe duda de que los intereses de demora, tendrían cabida sin dificultad dentro de los gastos financieros, que no estén excluidos legalmente, puesto que la enumeración del artículo 14 de la Ley 4/2004, contiene una enumeración informadora. Por su naturaleza, ya se ha dicho, poseen carácter compensatorio, no tiene carácter sancionador ni disuasorio. Y parece innegable que los mismos compensan el efecto financiero como consecuencia de efectuar el pago de las deudas tributarias con posterioridad al momento de su exigencia, pues representa la carga financiera derivada de haber tenido en su poder, de disponer de una suma que debió estar en manos de la Administración Tributaria en un período anterior, lo cual sería equiparable a haber ingresado la deuda tributaria en el momento legalmente previsto mediante un préstamo de tercero, cuyos intereses representarían una carga financiera cuya deducibilidad sería incuestionable.

Además, la afirmación de que nadie puede beneficiarse de su incumplimiento, es incompatible con la función indemnizatoria del interés de demora. Ello es es así, por cuanto el obligado tributario paga el interés de demora, ni se beneficia ni se perjudica, simplemente restituye el equilibrio patrimonial compensando a la Administración del uso de un dinero que le pertenece. Y decir que se beneficia cuando deduce su importe, supone olvidar que la deducción de un gasto, es una exigencia del principio del neto, corolario de la capacidad económica, y no una ventaja. La deducibilidad de los intereses de demora está en línea con lo previsto en las últimas propuestas de la Unión Europea para armonizar el Impuesto sobre Sociedades, como el texto de la Propuesta de Directiva del Consejo Europeo de 16 de marzo de 2011 relativa a una base imponible consolidada común del Impuesto sobre Sociedades, según el cual son deducibles todos los costes en que haya incurrido el sujeto pasivo a fin de obtener o garantizar la renta (artículo 12) y, específicamente, solo se señalan como gastos no deducibles las multas y sanciones que deban abonarse a una autoridad pública por infracción de cualquier disposición legal, naturaleza que, una vez más hay que insistir, no tienen los intereses de demora

Situación, por demás, que resulta más clara tras la Ley 43/1995, que no recogió el texto del Anteproyecto en el que expresamente se excluía de los gastos deducibles los intereses de demora liquidados por actas de inspección, sin que en el texto normativo haya ninguna referencia a la deducibilidad fiscal de los intereses de demora. Favoreciendo la interpretación anterior el abandono del concepto de gastos necesarios, sustituida por la regla general de que cualquier gasto contable, y los intereses de demora lo son, son deducibles con independencia de su origen, siempre que no se trate de una liberalidad.

No es objeto de discusión que las obligaciones tributarias son obligaciones ex legeque nacen por la realización del hecho imponible, al cual conecta la ley el nacimiento de la obligación tributaria, y además imponen al contribuyente la obligación legal de liquidar, o en este caso, de retener, es decir, de determinar la obligación tributaria, en el plazo establecido, por lo cual ésta es ex lege, al término de la misma, liquida, vencida y exigible, generando intereses a partir de ese momento si no se ha ingresado. La entidad recurrente, ha dispuesto de un capital que debió ingresar en el tiempo estatuido en el Tesoro Público, al no hacerlo, la Hacienda Pública no pudo utilizar en tiempo un capital que debió ser ingresado, los intereses de demora compensan este desfase, es el precio de la disponibilidad temporal de un capital ajeno y que al estar afecto a la empresa, sin duda, ha contribuido o colaborado a la generación de ingresos.

Para apreciar la responsabilidad por incumplimiento en el ámbito tributario, ha de determinarse ineludiblemente la imputabilidad del mismo, que es clara cuando ha mediado un comportamiento dirigido al incumplimiento, conducta dolosa o negligencia, pero dudosa en no pocos casos, de suerte que de no concurrir ninguna causa de imputación de la responsabilidad en el contribuyente, deberá excluirse de su esfera de responsabilidad subjetiva las consecuencias negativas que se anuda al incumplimiento de la obligación ex lege.

En este caso, ya se ha puesto en evidencia las muchas dudas que suscitaba supuestos como el que dio origen a la controversia que nos ocupa, incluso nos encontramos con cambios legislativos y cambios de criterio administrativo con carácter retroactivo, clarificando una situación sinuosa e, incluso, una última jurisprudencia antes referida que se decanta por un cambio de criterio que afecta directamente a las retenciones de capital. No discutiéndose dichas consecuencias del incumplimiento de la obligación ex lege,no parece lógico que a los intereses de demora derivados del incumplimiento en tiempo de la citada obligación, se le niegue su carácter de gasto deducible, de carga financiera, que despojado de consideraciones ajenas a su realidad, resulta incuestionable técnicamente, por derivar del incumplimiento de una obligación legal, en tanto que hechas las anteriores matizaciones, en este caso el incumplimiento de la obligación no da lugar, a los efectos que en este interesa, sin más, a un acto ilícito del que no puede surgir consecuencias favorables para su autor.

Por todo lo cual, es procedente la estimación de la pretensión ejercitada en la demanda y la anulación de la resolución administrativa impugnada, por no estar ajustada a Derecho, sin imposición de costas a los efectos prevenidos en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, al no concurrir los requisitos legalmente exigidos para ello, ante la complejidad de la cuestión controvertida.

Fallo

1º Estimar el recurso y anular la resolución administrativa impugnada

2º No imponer costas.

Notífiquese la presente senencia a las partes, haciéndoles saber de que contra la misma cabe la interposición de recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que deberá prepararse ante este órgano judicial en el plazo de treinta días a contar desde el día siguiente al de la notificación de esta resolución, conforme a lo previsto por los artículos 86, ss. y concordantes de la Ley Jurisdiccional , y siguiendo a tal efecto las indicaciones dadas por Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado mediante Acuerdo de 19 de mayo de 2016 del Consejo General del Poder Judicial en el BOE núm. 162, de 06-07-2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y, luego que gane firmeza la misma, líbrese una certificación y remítase, junto al expediente administrativo de autos, al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará un testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.