Sentencia Contencioso-Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 633/2019 de 23 de Junio de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA (REFUERZO)

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) nº.633/2019

Partes actora: GOWAN ESPAÑOLA FITOSANITARIOS S.L.

Parte demandada: T.E.A.R.

S E N T E N C I A Nº 2638

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

D. JAVIER AGUAYO MEJIA

MAGISTRADO/AS

D. EDUARDO BARRACHINA JUAN

Dª. Mª. LUISA PÉREZ BORRAT

En la ciudad de Barcelona, a 23 de junio de dos mil veinte.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 633/2019, interpuesto por GOWAN ESPAÑOLA FITOSANITARIOS S.L.representado por el Procurador de los Tribunales D./ª Emma Nel·lo Jover,y asistido por el Letrado D./ª Nicolau Reig Nuria; contra T.E.A.R. representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Eduardo Barrachina Juan, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D./ª. Emma Nel·lo Jover, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de recurso la resolución administrativa dictada por el TEARC de fecha 6 de febrero de 2019, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 a 2013, en importe de 85.169 euros.

En la resolución administrativa impugnada se expresa las relaciones jurídicas entre la empresa Gowan Española Fitosanitarios (GEF), con el grupo económico GOWAN (empresa norteamericana), así como con el subgrupo europeo Gowan Comercio Internacional e servicios Limitada (GCIS), lo que supone relaciones entre sociedades vinculadas. La regularización tributaria se centró en la compra de mercancías y facturación de costes de personal. Se resuelve los 89 días que se consideran dilaciones indebidas imputables al recurrente, por aplazamientos solicitados y concedidos, lo que se detalla en los distintos plazos. Se rechaza la acusación de falta de motivación en lo referente a las pérdidas del grupo Gowan en su conjunto y la inexistencia de incongruencia. Se expresa el cómputo de las cuentas consolidadas en un grupo de sociedades, sin que se hayan acreditado las pérdidas atribuidas al grupo Gowan, sino a otras sociedades. Se añade el método empleado para determinar el valor de mercando de las compras a la empresa portuguesa, que en lugar del precio libre comparable utilizado por la recurrente en los años 2010 y 2011 y el del Margen del Conjunto de las Operaciones para los años 2012 y 2013, debe utilizarse el segundo método para todo el período de tiempo objeto de inspección. Se expresa también la refacturación de costes de personal, que debió ser del 100% de los costes. Se añade la condición jurídico laboral de dos de los empleados, siendo uno solo de ellos el que realmente trabaja en España.

En la demanda se detallan las operaciones vinculadas por parte de GEF a GCIS, la refacturación de coste de personal de GEF a GCIS, la aplicación del método de valoración que considera procedente que es el Método de margen neto del conjunto de operaciones. Se alega y razona la existencia de prescripción, pues el procedimiento inspector se inició el 8 de septiembre de 2015 y concluyó el 16 de noviembre de 2016, lo que supone la superación de los doce meses legales por 70 días adicionales que se consideran indebidamente dilaciones indebidas a cargo del recurrente. Denuncia que aparecen 24 días de dilaciones que no pueden computarse como indebidas, como son los períodos de 9 días (diligencias 1,2,3,4,5,6,7,8 y 10), pues el primer día y el último son fechas de inicio y final de las mismas, sin que hubiese retraso imputable al demandante, como así se reconoce en sentencias que cita del Tribunal Supremo y Audiencia Nacional, ya que la fecha final no puede tomarse como dilación por una simple solicitud de aplazamiento, lo que supone que el día en que ha tenido lugar una diligencia, no puede considerarse dilación, según sentencias. Asimismo, se deben descontar 6 días en que se fijaron una nueva fecha de comparecencia distinta a la solicitada por la parte demandante (4 de diciembre a 9 diciembre 2015), pues ello fue a solicitud de la parte demandada. En el mismo sentido se deben descontar otros 6 días por la prórroga a la formulación de alegaciones que no fue consumida por la demandante (17 de agosto y 24 de agosto de 2016), ya que las alegaciones se presentaron el 19 de agosto y no fue hasta el 24 del mismo mes en que se dictó la liquidación impugnada. Igualmente se deben descontar 3 días por el incumplimiento de la concesión del plazo mínimo de 10 días para aportar documentación, cuando sólo se concedieron 7 días, en lugar del mínimo legal de diez días y se presentó la documentación requerida dentro de los siete días concedidos. Alega la existencia de dilaciones imputables a la Inspección, pues si el Acta se firmó el 28 de julio de 2016, las alegaciones se presentaron el 19 de agosto, no fue hasta el 14 de noviembre de 2016 en que se dictó el Acuerdo de liquidación impugnada. Todo ese cómputo justifica que se aprecia la existencia de prescripción referente al año 2010. Se expresa también la situación económica de GEF y del Grupo Gowan, en lo que respecta a los precios de transferencia, las pérdidas ocasionadas en las entidades del Grupo, así como la utilización del margen bruto sobre ventas como indicador de beneficio a la actividad de distribución, en relación con la situación del mercado en un régimen comparativo, en lo que se refiere a gastos de estructura de GEF. Muestra su disconformidad con el margen neto de GEF que le atribuye la Inspección tributaria, así como el ajuste practicado en la actividad de distribución y costes de personal que deben facturarse a otras sociedades del Grupo.

En la contestación a la demanda se niega la existencia de prescripción, por cuanto se ratifica la consideración jurídica de los retrasos imputables a la parte demandante en las dilaciones indebidas expresadas en la resolución administrativa impugnada, que se dan por ratificadas, sin que se haya superado el plazo de del artículo 150.1 de la Ley 58/2003. Se expresa la regularización en la compra de mercancías, al aplicarse el método del Margen del Conjunto de operaciones a todos los años objeto de comprobación y se concluye que no se acreditan las pérdidas del Grupo de empresas Gowan, sin tener en cuenta la situación económica de las filiales. Se razona la aplicación del método del Conjunto de las Operaciones para los ejercicios comprobados, pronunciándose sobre la procedencia de dicho método, que exige la comparación con un grupo de empresas comparables. Se añade que el margen bruto de ventas de GEF es superior al de sus comparables, sin que en el grupo de empresas comparables seleccionadas por la demandante aparezcan pérdidas recurrentes, lo que impide la acreditación de una situación de margen neto negativo.

SEGUNDO.- Este Tribunal ha llevado a cabo una valoración conjunta de las alegaciones y razonamientos jurídicos que constan en la demanda, como en la contestación a la misma, en relación con la resolución administrativa impugnada, para llegar a la conclusión de que la acción jurisdiccional ejercitada sólo puede prosperar en parte por los siguientes motivos.

En primer lugar, resolveremos la alegación de existencia de prescripción del ejercicio 2010, que en la demanda se expresa con todo detalle, el cómputo de los días que indebidamente fueron consideradas dilaciones indebidas y que de estimarse, producirían la prescripción del año 2010. En este aspecto hemos dicho en numerosas ocasiones que, como principio general, para imputar el retraso causado al sujeto inspeccionado, es preciso que dicha responsabilidad se le haya advertido previamente y que conste formalmente. Si se produce el retraso o se comunica a la Inspección que el interesado no dispone de la documentación requerida, la Inspección debe reaccionar de forma diligente, inmediata, sin dilación alguna y adoptar la decisión que crea conveniente, justificada y proporcionada para continuar el procedimiento y culminar con el Acta correspondiente. Ello es así, por cuanto el impulso del procedimiento inspector siempre corresponde a la Inspección que no puede quedar subordinada a la colaboración o retraso disimulado del inspeccionado, quien con su conducta no puede paralizar, entorpecer o retrasar el procedimiento inspector, ya que la Inspección cuenta con potestades más que suficientes para exigir el cumplimiento puntual y efectivo de cualquier requerimiento.

Además, los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración, no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento. Tan compleja ha sido siempre la debida consideración y valoración procesal del retraso imputable al obligado tributario, que se exterioriza por medio de determinados actos, que ha sido necesaria la delimitación reglamentaria de los mismos, tal como son los que se enumeran en el artículo 104 del RD 1065/2007, y que guardan una directa relación con los períodos de interrupción justificada en la tramitación y terminación de las actuaciones y procedimientos tributarios.

Uno de los aspectos más controvertidos de las dilaciones indebidas en el procedimiento, no imputable a la Administración tributaria, se manifiesta habitualmente en el procedimiento inspector, pues el plazo ordinario de las actuaciones inspectoras deberá llevarse a cabo en el período de tiempo de doce meses. Las dilaciones indebidas del procedimiento inspector, debido a la conducta del obligado tributario, produce el efecto de que ese tiempo de retraso no puede computarse, en principio, en contra del cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras, siempre que las dilaciones indebidas sean consecuencia de la intervención personal, por acción u omisión, del obligado tributario y se cumplan determinados requisitos.

Por lo tanto, no cualquier retraso debe calificarse automáticamente de dilaciones indebidas, a los efectos anteriormente expuestos, sino que debe analizarse la interferencia causada para determinar si se cumplen los requisitos legales y los criterios jurisprudenciales que el Tribunal Supremo ha fijado en recientes sentencias. En la lejana sentencia de dicho Tribunal de 28 de enero de 2001 (rec. 5006/2005), se dijo lo siguiente:

No cabía identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente, para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora.

Ello significa, entre otras cosas, que si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento. Por tanto, existe una norma de cuyo tenor literal se deduce que cuando la Inspección requiere la presentación de datos, informes u otros antecedentes, ha de conceder un plazo, siempre no inferior a diez días, para su cumplimentación, de tal forma que la inobservancia de este deber impide a la Administración beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el incumplimiento de un plazo que no ha sido determinado, sin que el defecto expresado pueda subsanarse computando otro plazo siguientes a la solicitud de la Inspección.

Ahora bien, es evidente que la noción de dilaciónincluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora. Y como corolario de lo expuesto anteriormente, se ha de dejar constancia de que la dilaciónes una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de dilación tanto cuando se pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga o se incumple el plazo concedido, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información. Pero a la naturaleza jurídica meramente objetiva (transcurso del tiempo), se ha de añadir un elemento teleológico. No basta el simple transcurso del tiempo, pues es también necesario que la tardanza, en la medida en que sustrae elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. De este modo, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración, a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 1 del artículo 150 de la Ley General Tributaria, en relación con el dicho precepto legal y apartado 1º del artículo 184 del RD 1065/2007, Reglamento de la Inspección de los Tributos.

Al aplicar la anterior doctrina al presente caso, es evidente que cuando el inspeccionado aporta la documentación requerida, y ya la dispone la propia Inspección tributaria, deja de transcurrir el plazo concedido a efectos de que pueda considerarse dilación indebida. Lo mismo ocurre cuando la fecha de comparecencia del obligado tributario es cambiada por voluntad de la Inspección, o cuando no se concede el plazo mínimo de diez días para el cumplimiento de una determinada Diligencia. En este aspecto, damos por reproducida la exposición detallada que aparece en la demanda y que compartimos en su consideración jurídica, lo que justifica estimar la prescripción del ejercicio a que se refieren dichas dilaciones indebidas, del año 2010.

Entrando a resolver el fondo de la cuestión controvertida, también anticipamos la ratificación de los argumentos jurídicos que se exponen en la contestación a la demanda, en lo que se refiere a la regularización practicada respecto de la compra de mercancías, la valoración de las cuentas consolidadas de un grupod e socieades, la apreciación de las pérdidas, la aplicación del método del Margen del Conjunto de las Operaciones, en atención a las circunstancias que concurren en el presente caso, que son valoradas conjuntamente por las aportadas en la demanda, como también en el indicado escrito de contestación a la misma, así como la determinación del precio de mercado y la debida aplicación de lo que se dispone en el artículo 16 de la Ley 4/2004.

En este aspecto, debemos insistir en que en la estimación de precios de mercado, necesariamente se debe tener en cuenta el análisis de comparabilidad, que se fundamenta en la comparación de circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas vinculadas que puedan considerarse equiparables. Por ello, se exige que las operaciones comparables o de contraste, sean operaciones realizadas en condiciones de independencia, no en régimen de vinculación y equiparables con las de la entidad analizada, que resulta de aplicar el método del Precio Libre Comparable. De ello se deduce que los datos que utilizó la parte recurrente no fueron los precios de ventas comparables, sino el precio medio de todas las ventas de GCIS, sin que llegase a considerar los precios de todos los productos, sino sólo con los que acreditó ventas a terceros independientes.

Ante ello, el método de valoración, a los efectos prevenidos en el artículo 16 de la Ley 4/2004, es el Método del Margen del conjunto de las operaciones y su debida aplicación, a efectos de determinar el margen que obtienen las empresas comparables. En la propia resolución administrativa impugnada, se razona la aplicación de dicho método, en relación con la situación de pérdidas que deben determinarse en relación con el grupo de empresas comparables, sin que en el utilizado por la parte recurrente aparezca una situación de pérdidas acreditada o con margen neto negativo. Asimismo, tampoco se acepta el razonamiento de la demandante de las pérdidas sufridas en 3'4 millones de ventas, cuando se trata de una empresa sin implantación física en España, que no puede tener unos costes fijos tan elevados, sin que estén relacionados directamente con la actividad de distribución de los productos de la empresa matriz.

Asimismo, queda acreditado que el margen bruto de las ventas de GEF es superior al de sus comparables, lo que permite asignar un beneficio que es discutido por la parte demandante.

El fundamento legal de las consideraciones jurídicas anteriormente expuestas, se encuentra en el artículo 16.4º de la Ley 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades relativo a las 'Operaciones vinculadas, que establece lo siguiente:

1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2.º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones'.

De la literalidad del artículo 16.4º del TRLIS se deduce que establece 5 métodos, tres principales y dos subsidiarios. Los métodos principales son el de Precio libre comparable, el de Coste incrementado y el de Precio de reventa. Los métodos secundarios o subsidiarios son Distribución de resultado y Margen neto del conjunto de operaciones

Debemos destacar que el Método del margen neto, que pretende aplicar el recurrente es un métodos secundarios, la norma claramente indica que 'Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no se puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores (entre los que se incluye el precio de reventa) se podrán aplicar los siguiente métodos para determinar el valor de mercado de la operación (entre los que incluye el margen neto). No se trata de que un método sea mejor o peor sino de prioridad normativa, si es posible aplicar el método de precio de reventa, que la Inspección consideró que sí, debe aplicarse, ese método con preferencia.

Es jurisprudencia reiterada de la Sala que cuando el artículo 16 de la Ley del texto legal indicado, se ocupa de las valoraciones de ingresos y gastos, dispone en su apartado 3º que no obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre Sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes.

De la dicción legal y, obviamente, de la remisión a conceptos indeterminados y a reglas de aplicación técnica y práctica, resulta la conclusión inexorable de que no se vulnera el artículo 16.3.a) TRLIS cuando la Administración selecciona correctamente el método, el del precio de mercado, aspecto éste que no ha sido objeto de discrepancia; constata que los comparables externos no incorporan el valor de mercado y se vale de datos de lo que se denominan comparables internos, ue por lo demás discurre evidentemente en el campo de la valoración de la prueba, inaccesible al control casacional.

Por lo tanto, la valoración de estas operaciones de adquisición de mercancías y su distribución según precios de mercado, por lo que de esta forma se enlaza con el criterio contable existente que resulta de aplicación en el registro en cuentas anuales individuales de las operaciones reguladas en lo anteriormente indicado. En este sentido, el precio de adquisición por el cual han de registrarse contablemente estas operaciones, debe corresponderse con el importe que sería acordado por personas o entidades independientes, en condiciones de libre competencia, entendiendo por el mismo el valor de mercado, si existe un mercado representativo o, en su defecto, el derivado de aplicar determinados modelos y técnicas de general aceptación y en armonía con el principio de prudencia.

En definitiva, el régimen fiscal de las operaciones vinculadas recoge el mismo criterio de valoración que el establecido en el ámbito contable. En tal sentido la Administración tributaria podría corregir dicho valor contable cuando determine que el valor normal de mercado difiere del acordado por las personas o entidades vinculadas, con regulación de las consecuencias fiscales de la posible diferencia entre ambos valores.

Por todo ello, debemos estimar parcialmente la pretensión ejercitada en la demanda, anular la resolución administrativa impugnada en lo referente a la liquidación correspondiente al año 2010 y confirmar el resto, sin imposición de costas a los efectos prevenidos en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, debido a la falta de concurrencia de los requisitos legales exigidos para ello, y la complejidad de la cuestión controvertida.

Fallo

1º Estimar parcialmente el recurso, anular la resolución impugnada en sólo lo referente al ejercicio del año 2010, confirmando el resto de dicha resolución administrativa.

2º No imponer costas.

Notifíquese esta resolución a las partes, con la indicación de que contra la misma cabe la interposición de recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que deberá prepararse ante este órgano judicial en el plazo de treinta días a contar desde el día siguiente al de la notificación de esta resolución, conforme a lo previsto por los artículos 86, ss. y concordantes de la Ley Jurisdiccional , y siguiendo a tal efecto las indicaciones dadas por Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado mediante Acuerdo de 19 de mayo de 2016 del Consejo General del Poder Judicial en el BOE núm. 162, de 06-07-2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y, luego que gane firmeza la misma, líbrese una certificación y remítase, junto al expediente administrativo de autos, al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará un testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.