Sentencia Contencioso-Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 867/2018 de 21 de Mayo de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO 867/2018

Partes: Florinda c/ TEARC

S E N T E N C I A Nº1387

Ilmos. Sres. Magistrados.

Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, presidente

D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA

Dª. ROSA MARÍA MUÑOZ RODÓN

En la ciudad de Barcelona, a 21 de mayo de dos mil veinte.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso contencioso administrativo nº 867/2018, interpuesto por Florinda, representada por el Procurador D. Jesús Miguel Acín Biota, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, Magistrado de esta Sala, quien expresa el parecer de la misma.

Antecedentes

PRIMERO.La representación de la parte actora, por escrito presentado ante esta Sala, interpuso recurso contencioso administrativo contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR, en su caso), de fecha 5 de abril de 2018, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número 08-10019-2014.

SEGUNDO.Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta Jurisdicción. La actora dedujo demanda en la que, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que tuvo a bien, interesa de esta Sala sentencia por la que:

'acuerde anular la resolución sancionadora recurrida'

TERCERO.La Administración demandada, en la contestación a la demanda, solicitó la desestimación del recurso.

CUARTO.Señalada deliberación, votación y fallo del recurso el día 10 de marzo de 2020, ha tenido la misma efectivamente lugar en tal fecha.

Fundamentos

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 5 de abril 2018, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número 08-10019-2014.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

'PRIMERO.- En fecha 26 de marzo de 2014 la Inspección Regional de la AEAT con sede en Barcelona incoó a la contribuyente el acta A01 nº. NUM000 por el concepto impositivo y período referenciado, la cual fue firmada de conformidad por el representante de la obligada tributaria, en la misma el actuario hacía constar en síntesis que:

La contribuyente en su día había presentado la correspondiente autoliquidación ingresando una cuota diferencial de 8.033,13 euros.

La contribuyente realizaba la actividad de Farmacia.

La regularización vino motivada porque la Inspección comprobó que el 14 de diciembre de 2009 la contribuyente transmitió la citada oficina de farmacia obteniendo en total una ganancia patrimonial de 544.248,67 euros, sin que la interesada hubiese declarado ningún importe con motivo de dicha transmisión.

La liquidación practicada ascendía a 116.712,28 euros [ 97.964,77 euros de cuota más 18.747,51 euros de intereses].

SEGUNDO.- En la misma fecha del 26 de marzo de 2014 y dado que los hechos consignados podían constituir, a juicio de la Inspección, infracción tributaria tipificada en los art. 191 de la Ley 58/03 General Tributaria , de acuerdo con lo establecido en el art. 209 y siguientes de dicha la Ley se procedió a incoar un expediente sancionador a la contribuyente en los siguientes términos:

1) La cantidad dejada de ingresar vino motivada porque la contribuyente al presentar su autoliquidación no declaró la ganancia patrimonial que había obtenido por la venta de la farmacia de la que era titular, tal como se ha reflejado en el acta.

2) La conducta de la contribuyente fue voluntaria, y no se aprecia que dicha conducta pudiese venir motivada por la existencia de lagunas o interpretaciones razonables de la norma, por lo que se consideró que en la misma existió cuando menos la culpabilidad inherente a la negligencia.

3) En cuanto a la calificación y al importe de la sanción se propuso la siguiente:

Concepto: Dejar de ingresar (ejercicio 2009)

Calificación: Infracción Grave [ art. 191.3 pues la base sancionable superaba los 3.000,00 euros y se apreció ocultación]

Base Sanción..........................97.964,77

Sanción mínima .....................50%

Perjuicio económico................25 puntos

Reducción conformidad ........30%

Sanción efectiva....................51.431,51 euros

TERCERO.- En fecha 31 de julio de 2014 el Inspector Regional adjunto dictó acuerdo de liquidación confirmando la propuesta del instructor del expediente sancionador.

Acuerdo notificado el 5 de agosto de 2014.

CUARTO.- Disconforme con la citada sanción la interesada el 3 de septiembre de 2014 interpuso la presente reclamación y en las alegaciones formuladas el 16 de octubre de 2015 argumentaba en síntesis:

** Por un lado considera que no se ha motivado suficientemente la culpabilidad.

** Por otro lado argumenta que no existió culpabilidad en su actuación, pues la contribuyente en todo momento colaboró con la Inspección y dio su conformidad a la regularización efectuada.'

El cuerpo de fundamentos de la resolución recurrida obedece a la siguiente literalidad, en lo que aquí importa:

'TERCERO.- En primer lugar y respecto a la manifestación efectuada por la reclamante relativa a que la inspección no ha acreditado la culpabilidad y que la sanción se ha impuesto de una manera objetiva, debe de señalarse que por motivación hay que entender una explicación, una manifestación explícita, en todo procedimiento que así lo requiera, de los puntos esenciales del proceso lógico que se inicia con la producción de supuestos de hecho y termina con consecuencias jurídicas, pero que necesariamente está sustentado en las normas aplicables; todo lo cual debe constar de manera clara y distinta, no formal sino como cumplimiento del requisito de fondo que consiste en dar razón de la causa del acto, de modo que nunca podrá consistir en fórmula predeterminada, general o polivalente que pueda adecuarse a todos los casos, pues ha de estarlo necesariamente al que se plantee en el procedimiento concreto. La STC 122/1991, de 3 de junio , expresó con precisión cuál debía ser el contenido mínimo imprescindible de las resoluciones judiciales, plenamente aplicable, por lo demás, a los actos administrativos, cuando dice:

'La satisfacción del derecho a la motivación de las resoluciones judiciales requiere que la resolución recurrida, ..., permita identificar cuáles son las normas que se aplican y cuál ha sido el juicio lógico que, fundado en criterios jurídicos razonables, ha presidido la articulación o subsunción del hecho concreto en el precepto normativo de que se trate, interpretado siempre en el sentido más favorable a la especial fuerza vinculante que caracteriza a los derechos fundamentales, lo cual supone, de otro lado, que deba descartarse la validez de aquellas motivaciones en las que no se contenga el más mínimo razonamiento que ponga en relación el hecho concreto con la norma que al mismo se aplica, impidiendo toda posibilidad de conocer cuál ha sido el criterio que ha conducido al órgano judicial a adoptar la decisión en el sentido en que lo ha hecho, pues en tales supuestos no existirá garantía alguna de que la resolución judicial ha sido adoptada conforme a criterios objetivos razonables y fundados en derecho, tal y como requiere el derecho a la tutela judicial efectiva, que no consiente decisiones que merezcan la calificación de arbitrarias, por carecer de explicación alguna o venir fundadas en explicaciones irrazonables'.

Por otra parte, la doctrina jurisprudencial tiene declarado (refiriéndose a posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos) que, en principio, la existencia de las mismas no es suficiente para anular el acto administrativo, si no se ha producido indefensión del afectado; que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto y que los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión. Si bien y en relación a las sanciones, la Jurisprudencia exige que éstas se impongan una vez constatada la culpabilidad del contribuyente aunque sea por simple negligencia, no permitiendo la imposición de sanciones de forma automática y en base de fundamentaciones genéricas.

En el presente caso, en el acuerdo sancionador se señala respecto a la culpabilidad de la contribuyente que:

' Por lo que respecta a la consideración de la presencia del elemento de culpabilidad en la conducta de la obligada tributaria hay que señalar en primer lugar que no es posible apreciar laguna normativa alguna, ni deficiencia, oscuridad o especial complejidad de la norma que pudiera haberle conducido al incumplimiento de sus deberes fiscales por cuanto no exige especial entendimiento sino que es de general conocimiento que la transmisión de cualquier elemento patrimonial, ya sea a título oneroso o lucrativo, determina la sujeción a los correspondientes tributos de los diversos hechos imponibles a que puede dar lugar su realización (V. gr.: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ¿). Así pues, hallándonos en el presente caso ante la transmisión (en parte onerosa y en parte lucrativa) de una empresa (negocio de farmacia) y de la donación del local afecto a la misma por parte de Florinda, quien venía desarrollando la actividad económica objeto de aquélla y a quien, por tanto, se leexige y, en consecuencia, se le presupone un conocimiento más apurado de las normas que le afectan, no es posible considerar que incurrió en un error ni que ocultó su verdadera situación tributaria pero sin quererlo. Menos todavía si, como aquí sucede, ha sido constatado en la obligada tributaria un evidente ánimo de revestir de onerosidad las liberalidades que en realidad llevó a cabo con una clara voluntad de cuasi-gratuidad. No es posible sostener, en consecuencia, que Florinda desconociera que la transmisión de su patrimonio empresarial comportaría consecuencias jurídicotributarias que, evidentemente, no quería asumir toda vez que pasó por alto la declaración de la alteración que se había producido en su patrimonio. Por consiguiente, tal conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y dolosa por cuanto basta con poner de manifiesto los datos fácticos que resultan de las actuaciones, los cuales no han sido desvirtuados por Florinda, para alcanzar la conclusión de que sabía que estaba ocultando los datos relativos a las transmisiones del negocio de farmacia y del local afecto al mismo y de que quiso hacerlo dado que hasta la fecha de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación no había efectuado ninguna acción encaminada a subsanar el perjuicio económico producido a la Hacienda Pública con ocasión de la comisión de los hechos que, puestos de manifiesto en dichas actuaciones, son constitutivos de la conducta sancionada en el presente acuerdo .

Por todo lo anterior, hay elementos de juicio suficientes que permiten desvirtuar la presunción de inocencia y calificar dicha improcedente conducta como infracción tributaria a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , no concurriendo ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad enumeradas en los apartados 2 º y 3º del artículo 179 de la LGT .

Se confirma asimismo, la propuesta en cuanto a la calificación de la infracción cometida y también en cuanto a la graduación y cuantificación de la sanción'

Es decir, la Inspección lejos de actuar con automatismo ha analizado la conducta de la contribuyente en relación a los motivos que generaron la regularización de la cual deriva el ilícito tributario y ha apreciado en su comportamiento la existencia de dolo dejando constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión. En definitiva, considera esta Instancia que el acuerdo dictado tipifica adecuadamente la infracción cometida así como se aluden a los motivos por los que considera tal circunstancia incursa en culpabilidad sancionable. Consecuentemente, la reclamante frente al acuerdo dictado ha podido afrontar su defensa con pleno conocimiento de los hechos y fundamentos de derecho respectivos, y así lo ha hecho, por lo que, a juicio de este Tribunal, no se ha causado indefensión alguna en sede de la recurrente.

Por último y tal como señala el Tribunal Supremo en la Sentencia de 12 de julio de 2010 ( RC 480/2007 ) ' nuestra jurisprudencia,...., impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria'. Y en este caso, la Administración ha razonado los motivos por los cuales considera que la conducta de la contribuyente es merecedora de sanción, cuestión diferente es que la interesada discrepe, pero eso no significa que el acuerdo no esté suficientemente motivado.

CUARTO.- En cuanto al fondo del asunto resulta que la actuación de la contribuyente consistente en haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria que le correspondía, como consecuencia de la liquidación practicada por la Inspección, está tipificada de forma genérica como infracción tributaria Grave de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 191 de la Ley 58/03 General Tributaria , ya que, la base sancionable superaba los 3.000,00 euros y se apreció ocultación.

QUINTO.- A estos efectos, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990 , al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia regía el principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que ' Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

SEXTO.- En el presente caso, tal como se ha reflejado en los hechos, la circunstancia que motivo el ilícito tributario ' dejar de ingresar ' fue que la contribuyente farmacéutica de profesión vendió su oficina de farmacia y no declaró la ganancia patrimonial que había obtenido de dicha venta, circunstancia no aflorada hasta que actuó la Inspección y le hizo tributar por la ganancia omitida.

La reclamante argumenta que no existió culpabilidad en su actuación ya que colaboró con la Inspección, circunstancia ésta que no puede admitirse como un eximente de responsabilidad, ya que es una obligación de los contribuyentes el facilitar las actuaciones inspectoras, y dado que la interesada no declaró la ganancia patrimonial derivada de la venta de su oficina de farmacia, esta Instancia, al igual que la Inspección, considera que en la conducta de la contribuyente existió cuando menos la culpabilidad inherente a la negligencia pues la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, tal como sucede en este caso, y no concurriendo tampoco ningún supuesto exculpatorio de responsabilidad en la conducta del sujeto pasivo que quepa dentro del planteamiento doctrinal citado en el anterior Fundamento, debe de confirmarse la sanción impuesta.

Por último y a este respecto debe de señalarse que el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 1 de abril 2011 ( recurso 5259/2006 ) en un supuesto como el ahora analizado de un no declarante, concluye que es insostenible la exclusión de responsabilidad en la conducta del contribuyente. (...)'

SEGUNDO.La actora despliega en su escrito de demanda las siguientes consideraciones de interés, a los efectos de obtener el pronunciamiento anulatorio a que aspira:

-infracción del principio de culpabilidad;

-falta de motivación suficiente, que no cabe suplir en vía de recurso o de reclamación económico-administrativa; y

-aplicación improcedente de un criterio de responsabilidad objetiva

TERCERO.Como hemos destacado en numerosas sentencias y en términos de la STC 76/1990 de 26 de abril,

'toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'

En cuanto a la certeza de los hechos típicos, ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo válidamente obtenidas, pero aun cuando concurra certeza en los hechos, como ya hemos señalado y repetido también en numerosas sentencias, la infracción tributaria no sólo exige tipicidad ( art. 183.1 LGT 58/2003), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ( art. 183.1 LGT 58/2003: 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia'). Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave, o leve o simple, según en grado de desatención. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, entre otros supuestos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias' ( art. 79.2.d) LGT 58/2003).

Así, en relación al tipo del art. 79.a) LGT/1963, precedente del tipo de la Ley 58/2003 aquí aplicado, en sentencia de 27 de septiembre de 1999 el Tribunal Supremo se pronunció en el sentido de que:

'El tipo de infracción grave del artículo 79 a) de la L.G.T ., antes y después de la reforma introducida por ley 25/1995 de 20 de julio, en un régimen de autoliquidación preceptiva, requería y requiere que se haya producido una falta de ingreso derivada de una declaración-liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida. No se trata sólo de exculpar a quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios o a quien haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma - art. 77.4.a) LGT , modificado por L.25/1995- sino de no considerar, en una inadmisible interpretación extensiva de una norma sancionadora, que cualquier falta de ingreso de una deuda tributaria haya de valorarse como infracción, y además como infracción grave'. 'La infracción grave no puede estar solamente constituida por la falta de ingreso, sino por la falta de ingreso que resulte de la no presentación, de la presentación fuera de plazo (...) o de la presentación de declaraciones intencional o culposamente incompletas'.

El principio de culpabilidad constituye, pues, un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles. Es imprescindible, pues, una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere.

Tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005 (FJº 6º, in fine):

'Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'

La extensión de la motivación para alcanzar tal suficiencia estará en función de circunstancias tales como la dificultad del caso, o la existencia o no de alegaciones. Tal motivación ha de contenerse en el propio acuerdo sancionador, sin que ni la Administración en ulteriores trámites, ni el órgano judicial en la revisión jurisdiccional, puedan subsanar un déficit al respecto. Sólo motivada por la Administración la existencia de una conducta típica y culpable se invierte la carga de la prueba y nace en el obligado tributario la de acreditar lo contrario, la inexistencia de los hechos por los que se le sanciona, o la concurrencia de causas de justificación o exención de la responsabilidad.

CUARTO.A tenor del acuerdo resolviendo el procedimiento sancionador:

'(...) CONSIDERANDO 3º. Que la conducta del obligado tributario constituye una infracción tributaria conforme al artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , donde se establece que 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', debiendo considerarse tal precepto como uno de los instrumentos que posee la Administración, en orden a garantizar el efectivo cumplimiento del ordenamiento jurídicotributario.

Hay que tener presente que, tal como de forma repetida se han manifestado los Tribunales Económico-Administrativos, los de Justicia e incluso el Constitucional, no cabe admitir en nuestro Derecho administrativo sancionador la existencia de un régimen de responsabilidad objetiva. Por ello, para calificar una conducta como sancionable es preciso que, junto con los elementos objetivos de antijuridicidad y tipicidad, concurra el elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia.

CONSIDERANDO 4º. Que inciden en la conducta observada las premisas del considerando anterior en cuanto que, por un lado, la conducta es antijurídica, al suponer una transgresión de las normas que le son exigibles en relación a la obligación de presentar correctamente cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo. Esta obligación se recoge de forma genérica en el artículo 29.2.c) de la LGT y, de forma más específica en los artículos 96 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF (en adelante, LIRPF) y 61 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (en adelante, RIRPF), que establecen la obligación de declarar de los contribuyentes; y los artículos 9__h6_0109art>97 de la LIRPF y 62 del RIRPF las obligaciones de autoliquidación e ingreso de los contribuyentes obligados a declarar en los siguientes términos: '(...), al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar, forma y plazos determinados por el Ministro de Economía y Hacienda'. Más concretamente, el artículo 6 de la LIRPF dispone que constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente y que, entre otros conceptos, componen la renta del contribuyente las ganancias y pérdidas patrimoniales. En el presente caso la obligada tributaria, si bien presentó la autoliquidación relativa al periodo comprobado, no lo hizo conforme establecía la normativa vigente ya que omitió la declaración de las siguientes operaciones:

- Por una parte, la transmisión, en fecha 14 de diciembre de 2009, a cambio de una renta vitalicia, del 95 por ciento del negocio de oficina de farmacia del que era titular y cuya actividad venía ejerciendo hasta la indicada fecha en la población de Sant Joan Despi, en Barcelona, CL Joan Maragall 14. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35.3 de la LIRPF y teniendo en cuenta la desproporción existente entre el valor de mercado de lo transmitido y el valor financiero actual de la renta vitalicia fijada como contraprestación, tal transmisión no puede sino considerarse una donación con causa onerosa de la que resultan, por un lado, una ganancia patrimonial onerosa derivada de la diferencia entre el valor financiero actual de la renta vitalicia y el valor de adquisición y que asciende a 28.921,74 euros y, por otro lado, una ganancia patrimonial lucrativa procedente de la diferencia entre el valor de transmisión y el citado valor financiero actual de la renta vitalicia y que asciende 388.151,53 euros, ninguna de las cuales se declararon por Florinda en su autoliquidación.

- Y por otra parte, la donación, en el mismo año 2009, del local afecto a la actividad en el que se ubicaba la mencionada oficina de farmacia, en usufructo a Dña. Noemi, hermana de la obligada tributaria, y en nuda propiedad del mismo a D. Javier, sobrino de la obligada tributaria, y que dio lugar, asimismo, a otra ganancia patrimonial tampoco declarada por un importe de 127.175,40 euros. La falta de declaración de tales operaciones supuso que la obligada tributaria no integrase en la base imponible del impuesto las ganancias patrimoniales obtenidas por tales transmisiones por un importe total de 544.248,67 euros.

Por otro lado, la conducta de la obligada tributario está claramente tipificada como infracción tributaria en el artículo 191 de la LGT que establece que: '1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley (...).'

Esta situación se ha producido en el presente caso, dado que la obligada tributaria dejó de ingresar, en relación a la deuda tributaria derivada de la correcta autoliquidación del IRPF correspondiente al periodo 2009, 97.964,77 euros.

CONSIDERANDO 5º. Por lo que respecta a la consideración de la presencia del elemento de culpabilidad en la conducta de la obligada tributaria hay que señalar en primer lugar que no es posible apreciar laguna normativa alguna, ni deficiencia, oscuridad o especial complejidad de la norma que pudiera haberle conducido al incumplimiento de sus deberes fiscales por cuanto no exige especial entendimiento sino que es de general conocimiento que la transmisión de cualquier elemento patrimonial, ya sea a título oneroso o lucrativo, determina la sujeción a los correspondientes tributos de los diversos hechos imponibles a que puede dar lugar su realización (V. gr.: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ...). Así pues, hallándonos en el presente caso ante la transmisión (en parte onerosa y en parte lucrativa) de una empresa (negocio de farmacia) y de la donación del local afecto a la misma por parte de Florinda, quien venía desarrollando la actividad económica objeto de aquélla y a quien, por tanto, se le exige y, en consecuencia, se le presupone un conocimiento más apurado de las normas que le afectan, no es posible considerar que incurrió en un error ni que ocultó su verdadera situación tributaria pero sin quererlo. Menos todavía si, como aquí sucede, ha sido constatado en la obligada tributaria un evidente ánimo de revestir de onerosidad las liberalidades que en realidad llevó a cabo con una clara voluntad de cuasi-gratuidad. No es posible sostener, en consecuencia, que Florinda desconociera que la transmisión de su patrimonio empresarial comportaría consecuencias jurídicotributarias que, evidentemente, no quería asumir toda vez que pasó por alto la declaración de la alteración que se había producido en su patrimonio. Por consiguiente, tal conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y dolosa por cuanto basta con poner de manifiesto los datos fácticos que resultan de las actuaciones, los cuales no han sido desvirtuados por Florinda, para alcanzar la conclusión de que sabía que estaba ocultando los datos relativos a las transmisiones del negocio de farmacia y del local afecto al mismo y de que quiso hacerlo dado que hasta la fecha de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación no había efectuado ninguna acción encaminada a subsanar el perjuicio económico producido a la Hacienda Pública con ocasión de la comisión de los hechos que, puestos de manifiesto en dichas actuaciones, son constitutivos de la conducta sancionada en el presente acuerdo.

Por todo lo anterior, hay elementos de juicio suficientes que permiten desvirtuar la presunción de inocencia y calificar dicha improcedente conducta como infracción tributaria a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , no concurriendo ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad enumeradas en los apartados 2 º y 3º del artículo 179 de la LGT .

Se confirma asimismo, la propuesta en cuanto a la calificación de la infracción cometida y también en cuanto a la graduación y cuantificación de la sanción.'

La motivación (en este caso, de acuerdo sancionador) cumple una triple finalidad: por un lado, ofrecer una respuesta razonada que evite calificar la actuación de la Administración de arbitraria; en segundo lugar, ofrecer los fundamentos fácticos y jurídicos al interesado para que pueda conocer las razones que han llevado a la Administración a resolver en un sentido y no en otro y poder combatirlas, de estar en desacuerdo con ellas; y, por último, facilitar el control de la legalidad administrativa por los Tribunales.

De la lectura del cuerpo de la resolución sancionadora no se revela duda alguna acerca de la suficiente motivación de ambos elementos, objetivo y subjetivo, del tipo infractor aplicado, describiéndose la doble operación que involucró la transmisión de inmueble (en virtud de donación de usufructo y nuda propiedad a hermana y sobrino) y de la propia oficina de farmacia (en virtud de donación compleja, impropiamente calificada de compraventa, no alcanzando la renta vitalicia pactada como contraprestación el total valor de aquélla, y concurriendo en esta segunda transmisión un doble y simultáneo componente oneroso y lucrativo); la ausencia de cualquier consignación de la ganancia asociada a la variación experimentada en el patrimonio de la transmitente; y el elemento subjetivo que se estima concurrente, no pudiendo la actora desconocer las consecuencias jurídico-tributarias de la transmisión de su patrimonio empresarial, y no habiendo la misma trasladado a la Hacienda dato alguno relativo a aquella transmisión.

QUINTO.A cuenta de la discutida motivación de concurrencia del requisito o elemento de culpabilidad, partimos en el presente supuesto de un dato incuestionable: la recurrente no liquidó Impuesto alguno asociado a la doble transmisión (de inmueble y negocio de farmacia) operada, lo que nos sitúa en un escenario absolutamente decantado en su contra por la que a la apreciación del elemento subjetivo del tipo se trata.

Sostiene en primer término la representación de la actora (que cuestiona uno a uno los distintos factores o elementos en que la recurrida funda su juicio de culpabilidad, lo que revela lo infundado de la denuncia de insuficiente motivación del acto recurrido) que la misma, por su edad, y por lo complejo de la operación articulada para el traspaso de su negocio, fondo de comercio e inmueble, no tenía por qué conocer el detalle de la tributación a ella asociada, ni, en consecuencia, que a su tenor resultare la obligación de tributar por IRPF (a cuya regularización se prestó íntegra conformidad) en concepto de ganancia patrimonial. Al respecto, afirmar que de la actividad de explotación del negocio de farmacia no forme parte habitual la transmisión constituye una tautología e, incluso, si se quiere, una inexactitud, pues la explotación del negocio va ligada a la titularidad, no formando parte la transmisión, en sí misma, de aquella explotación ordinaria. En todo caso, el argumento manejado, reprochándose a la recurrida el empleo de razones genéricas e insuficientes, se revela igualmente pobre, pues bastaría la alegación a cualquier otro titular de negocio como el que nos ocupa que igualmente, a la obtención de ganancia patrimonial con ocasión de su transmisión, faltare a la obligación de liquidar correctamente la tributación que sobre aquélla pesare. En suma, lo ocasional, o excepcional, de la transmisión de negocio de farmacia no puede equivaler a desconocimiento (o su justificación) de las consecuencias ligadas a ella en el ámbito tributario, argumento, de nuevo, que podría hacerse extensivo a cualquier infracción como la que nos ocupa resultante de variaciones en el patrimonio del contribuyente, por más esporádicas o extraordinarias que se quieran aquéllas. Estimando esta Sala, en efecto, y conviniendo en ello con la recurrida, que la recurrente, necesariamente titulada (por la naturaleza de la actividad ejercida), no podía resultar ajena a la tributación ligada no sólo a la explotación del negocio sino también a su transmisión, que le concernía personalmente, al tratarse de una actividad fuertemente intervenida, lo que demuestran las autorizaciones del Colegio profesional respectivo acompañadas a la escritura formalizando la transmisión de la oficina de farmacia. Por lo que concierne a la edad de la recurrente (75 años, según se recoge en demanda), en fin, no puede la misma estimarse factor del que inferir la ausencia de elemento subjetivo del injusto, siendo aquélla mayor de edad, y habiendo de presumírsele, a falta de prueba en contrario, plena capacidad de obrar y conducirse.

Aduce la actora que 'se han pagado todos los tributos derivados por la operación, salvo la ganancia patrimonial en el IRPF de 2009'; que 'las escrituras de transmisión de la farmacia y de donación del local (...) incluyen las correspondientes liquidaciones y pago de los impuestos de transmisiones patrimoniales (114.353,27 euros) y de donaciones (30.5714,53 (sic) euros)'; y que 'el modelo 193 de retenciones a cuenta del IRPF de 2009 (...) también acredita la práctica y la comunicación a la Agencia Tributaria de tal retención a mi mandante por el pago de la renta vitalicia pactada como contraprestación de la transmisión de la farmacia'. Al respecto, adverada la escritura en que se formaliza la transmisión de la oficina, la misma se califica de 'compraventa de oficina de farmacia a cambio de renta vitalicia', y en ella los comparecientes (titular transmitente y sobrino adquirente del 95% del correspondiente negocio) manifiestan entender 'que la transmisión de oficina de farmacia es una operación no sujeta al Impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas' (en manifiesta contradicción con el Impuesto que se dice liquidado en demanda al respecto), no habiéndose liquidado, por la transmisión de la oficina (como por la del inmueble) más Impuesto que el de Donaciones (así resulta de la lectura de ambas escrituras y sus documentos anejos, en el primer caso sólo por el sobrino, y en el segundo por él y la hermana, donatarios respectivamente de nuda propiedad y usufructo). Por lo que se refiere a la tributación (IRPF, ganancia patrimonial) que pesaba, como contribuyente, sobre la aquí actora, en virtud de las dos transmisiones operadas, la misma ni declaró ni practicó liquidación alguna (no pudiendo tenerse por tal la práctica de retenciones por el sobrino en el abono de la correspondiente renta vitalicia), habiendo faltado de modo manifiesto a su deber al respecto, practicada, en fin, la liquidación del Impuesto de Donaciones por el traspaso de la oficina de farmacia, por el solo valor correspondiente a lo que aquél tuvo de lucrativo. Ante tal cuadro, en fin, no se sostiene el argumento de haberse liquidado la totalidad de tributos devengados por la operación, omitiendo al respecto enteramente sus deberes la recurrente, por lo que a ella concernía en la misma, y precisando por lo demás el art. 4.1 del RD 2063/2004, de 15 de octubre, que se entenderá que existe ocultación a la concurrencia de las circunstancias previstas en el art. 184.2 de la Ley 58/2003 (entre las cuales la falta de declaración), aun cuando la Administración Tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o datos omitidos por declaraciones de terceros.

Por último, la recurrente sostiene que recibió asesoramiento profesional tanto para formalizar la operación de transmisión como para presentar la liquidación del IRPF en los ejercicios 2009 y 2010. Se acompaña al respecto escrito firmado por Marcial, en el sentido de que el mismo formuló durante años la declaración de IRPF de la actora, no consignándose en la correspondiente al ejercicio 2009 referencia a la venta de la farmacia ('hecho que en aquel momento la señora Florinda no debía ni recordar', mantiene). En la audiencia celebrada ante esta Sala el sobrino manifestó que ni él ni la actora tenían formación fiscal; que no les advirtieron de los 90.000 euros de ganancia en IRPF; que el asesor de la consultora contratada para estudiar y planificar el traspaso reconoció ante la actuaria no tener 'ni idea' de aquella consecuencia tributaria; y que del IRPF de la actora no se encargó la consultora ('Stratego'). Roberto manifestó que no recordaba haber estudiado la posibilidad de una donación bonificada por transmisión de actividad económica familiar, y que no previeron la ganancia patrimonial en IRPF. Por su parte, Romualdo manifestó que la actuaria 'le manifestó que parecía un olvido'.

En nuestra sentencia de fecha 5 de junio de 2014 (rec. 1274/2011) razonamos, a cuenta de alegación de asesoramiento negligente parecida a la que aquí nos ocupa (por más que en sede de sociedades), en los siguientes términos:

'(...) Hemos de convenir con la Inspección y el TEARC que la falta de ingreso deriva de la presentación una declaración- liquidación culposamente incompleta, que no se encuentra amparada en una interpretación razonable de la norma. De hecho, la propia parte recurrente vendría a admitirlo cuando manifiesta en la demanda que la autoliquidación presentada responde a mala interpretación del artículo 21 LIS , y con mayor claridad aún en la demanda interpuesta contra el asesor fiscal ante la jurisdicción civil, en que se afirma que el asesoramiento recibido de éste (al que la recurrente se ajustó) 'se realiza sin tener en cuenta la normativa fiscal, o bien aplicando la misma de forma extremadamente errónea y sin ningún rigor', 'han resultado contrarios a la norma' y 'solo puede encuadrarse en una grave negligencia en el desarrollo de sus funciones'.

La tesis de la recurrente es que esa conducta negligente del asesor fiscal no permite el reproche culpabilístico del injusto a la contribuyente, que reinvirtió todo el importe preciso, si bien en parte fuera de plazo, al haber actuado ésta sin ánimo de incumplir con sus obligaciones tributarias y con total buena fe, plena diligencia y confianza plena en su Asesor Fiscal, quien les dijo -según la demanda- que 'disponían de un plazo de cuatro años para realizar la reinversión, contando los cuatro años desde la venta de las acciones, es decir desde el 14/09/2000 hasta el 31/12/2004'.

Aplicada la anterior doctrina al presente caso, estimamos que el desvalor del injusto es culpabilísticamente reprochable a la entidad actora, por lo que el motivo de recurso no puede prosperar.

Todo sociedad residente en España tiene la obligación de conocer y cumplimentar las exigencias (tanto fiscales como de cualquier otra índole) asociadas a su existencia y actividad, incluida la obtención de rentas, debiendo si es preciso procurarse el necesario asesoramiento. Si bien, en determinados casos el estándar mínimo de diligencia exigible al sujeto pasivo, en este caso del Impuesto sobre Sociedades, puede comprender la obligación de asesorarse del cumplimento de las obligaciones fiscales, ello no significa que se satisfaga siempre la norma de cuidado mínimo exigible cuando el sujeto pasivo adecua su proceder al parecer de éste tercero o lo deja en manos del mismo. Entre otros obligados tributarios, es el contribuyente el responsable de cumplir sus deberes tributarios y ello le obliga a comportarse externamente conforme a la norma de cuidado de un sujeto medio para el cumplimiento de esos deberes, por lo que, en línea de principio, no puede ampararse en la conducta negligente de un tercero, que ha elegido y que depende de él, lo que permite la atribución del desvalor de la acción u omisión al propio contribuyente.

Ello no obsta a que en casos excepcionales esta Sala haya considerado que la intervención de un tercero, normalmente dolosa, atendidas las especiales circunstancias concurrentes en esos casos, rompía el necesario nexo entre el resultado antijurídico y la conducta del sujeto pasivo. Así lo estimamos en nuestra sentencia núm. 1317/2007, de 19 de diciembre , en un supuesto en que se sancionó a la obligada tributaria por infracción tributaria simple por no atender unos requerimientos y ésta había sido engañada por su contable, con una larga e implacable actuación que hacía totalmente impensable una deslealtad, con documentos supuestamente presentados ante la Agencia Tributaria con el sello de ésta falsificado, y en nuestra sentencia núm. 1092/2010, de 25 de noviembre , en que 'consta declarado probado en la causa penal que las cantidades entregadas al asesor (y que este se apropió, incurriendo en un ilícito penal) eran para el pago de los tributos, apareciendo de las actuaciones que las infracciones tributarias se cometieron en la elaboración de las declaraciones y autoliquidaciones presentadas, confeccionadas de tal forma por el asesor precisamente como medio para la comisión del delito por el que ha sido condenado, sin dato de ninguna clase que permita entender que la recurrente conocía tal proceder o que, mediante una normal diligencia, la pudo haber conocido'.

En el supuesto de autos, no concurren circunstancias análogas, sino que son bien distintas y se desprende que, cuanto menos, la recurrente podía haber conocido la incorrección de su proceder mediante una normal diligencia, cuya omisión colma el requisito de la necesaria culpabilidad. (...)'

Partiendo de las anteriores consideraciones, aquí trasladables (pues a la recurrente, como sujeto pasivo del IRPF, incumbe observar el debido cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones, entre las cuales la de declarar ganancias, en este caso por dos transmisiones, igualmente faltas de declaración, ligadas nada menos que a la traslación de negocio que había regentado durante más de treinta años), habremos de reiterar que no trivializa ni banaliza el elemento subjetivo del injusto dotarse de asesoramiento profesional, que al contribuyente, a salvo los excepcionalísimos supuestos apuntados en nuestra anterior sentencia como excepción quebradora incluso de nexo causal, afecta la negligencia de aquél, que es propia, pues declara y liquida el Impuesto, y de su corrección es responsable.

En otras palabras: por más asesoramiento que recibiere la actora, no podía escapársele, aplicando una mínima diligencia, que la transmisión de inmueble y oficina de farmacia, con su fondo de comercio, con una ganancia en conjunto superior al medio millón de euros, necesaria (o muy plausiblemente) había de tener reflejo en su propia esfera tributaria, como sujeto pasivo, en este caso del IRPF. No reparó (en el más benigno de los escenarios posibles para la recurrente) en ello, omitiendo sendas transmisiones en sus declaraciones tributarias, y en ello radica, como mínimo, la necesaria apreciación de negligencia o culpabilidad en su conducta, sin que la de dolo en el acto recurrido pueda tenerse, por lo demás, excéntrica, o infundada, insistimos, vista la absoluta falta de declaración no de una, sino de dos transmisiones, y por un importe notoriamente elevado.

A la luz de tales consideraciones, el resultado de la testifical practicada nada ha de añadir, habiendo todos los testigos abundado en el mal asesoramiento recibido por la actora, que ocasión tiene de dirigir las acciones que estime oportunas al respecto.

Del mismo resultado queremos, finalmente, hacer notar una circunstancia que llama la atención del Tribunal. El testigo Javier reconoció ufano haber grabado la conversación mantenida con la actuaria, a quien identificó. Desconocemos si la grabación (cuyos extremos en nada importan aquí, habiendo de estarse a las circunstancias del supuesto y a la acomodación a las mismas de la motivación del acuerdo recurrido, que ya hemos avalado) se practicó con o sin conocimiento y consentimiento de la actuaria, mas, en todo caso, y de no haber sido así (pues no nos constan ambos extremos), se nos revela ciertamente inquietante, y perturbador, que el administrado se crea en disposición, y derecho, de observar tal conducta, ante autoridad que, por su responsabilidad, ha de atender, recibir, y reunirse con administrados y sus representantes de forma cotidiana y continuada. Que para dejar constancia de las circunstancias de cada diligencia ya se halla el acta, sin necesidad de grabaciones extravagantes como la que aquí se nos presenta.

Procede, por cuanto se ha razonado, la íntegra desestimación del recurso interpuesto.

SEXTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, procede la condena en costas de la recurrente, con el límite de 2000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, ha decidido:

Primero. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Florinda contra resolución del TEAR, de fecha 5 de abril de 2018.

Segundo. Condenar a la recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite fijado.

Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente.