Sentencia Contencioso-Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 983/2018 de 21 de Mayo de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO 983/2018

Partes: CAN PIPA, SL C/ TEAR

S E N T E N C I A Nº 1382

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTA:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA

En la ciudad de Barcelona, a 21 de mayo de dos mil veinte.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 983/2018, interpuesto por la mercantil CAN PIPA, S.L., representado por el Procurador D. JUAN MANUEL BACH FERRE, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO. -Por el Procurador D. JUAN MANUEL BACH FERRE, actuando en nombre y representación de la parte actora, CAN PIPA SL se interpuso el 5 de diciembre de 2018, recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero, del TEARC de 17 de mayo de 2018.

SEGUNDO. -Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO. -Mediante auto nº 15, de 29 de enero de 2019, dictado en la pieza separada de medidas cautelares dimanante de estos autos principales, se acordó la suspensión de la ejecutividad de las actuaciones tributarias recurridas por las razones allí especificadas, bajo la aportación del original del aval, que fue efectivamente aportado por la actora en plazo y forma.

CUARTO. -Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que no tuvo lugar en esa fecha.

QUINTO. -En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO. - Objeto del recurso y suplico de la demanda.

Por la representación de la entidad mercantil CAN PIPA, S.L. se interpone recurso contencioso-administrativo con núm. 983/2018 contra la resolución del TEARC de 17 de mayo de 2018, desestimatorio de la reclamación económico- administrativa con núms. NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007, contra los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT, de Cataluña, por el concepto de IVA 2010 a 2013 e Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 a 2012.

Suplica la actora en su demanda que, tras los trámites pertinentes, se dicte sentencia por la que:

-'...en defecto de apreciarse y declararse de oficio incompetencia de este Tribunal para resolver el presente asunto con retroacción de las actuaciones al momento procesal oportuno...'

-'...se dicte sentencia en la cual, estimando en todas sus partes el presente recurso, se acuerde la anulación del acto administrativo así como las liquidaciones y sanciones que en el mismo se examinan...'

-'...se reconozca y declare...''-la nulidad de la actuación inspectora por carecer el importe ampliatorio del carácter que la ley le atribuye, cual es el de complementar la propuesta de liquidación contenida en el acta y desarrollar los fundamentos de derecho en que se basa la propuesta de regularización.'

-'subsidiariamente, para el supuesto de que no se estime la petición anterior, se anule la liquidación practicada por existir una separación real de actividades entre CAN PIPA SL y TRANSPORTS COSTA S.C.P, no existir anomalía alguna entre la concurrencia de ambas actividades empresariales sino un reparto de tareas en el ámbito de las relaciones profesionales y comerciales y de la libertad de empresa, así como tampoco simulación de ningún tipo para obtener ilegítimos beneficios fiscales, sino una valida y lícita economía de opción en la forma de organización empresarial.'

-'-en su defecto, la anulación de las sanciones impuestas por no concurrir el elemento subjetivo del tipo infractor y por carecer el acuerdo sancionador de motivación suficiente y no quedar acreditada la culpabilidad.'

-'Subsidiariamente la anulación de las sanciones en cuanto a la aplicación de las agravantes de comisión repetida de infracciones tributarias y/o perjuicio económico para la Hacienda Pública por no concurrir el presupuesto para la aplicación de la primera y por no haberse calculado el incremento conforme a derecho, la segunda.'

La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 391.406,21 euros.

SEGUNDO. - Posición de la parte actora.

Sucintamente se resumen las alegaciones que sustentan las pretensiones de la parte actora en su demanda:

-Posible competencia del TEAC para el agotamiento de la vía económico-administrativa en relación con la reclamación núm. NUM001 referido al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009/2010/2011/2012 (acuerdo de liquidación NUM008 que asciende a 173.088,41 euros y acuerdo de imposición de sanción NUM009 que alcanza 225.608,73 euros). Si el TEAC fuera competente para conocer una de las reclamaciones también lo sería para las acumuladas, ex art. 230.4 LGT.

-Vicio de nulidad radical por vulneración sustancial del procedimiento, que comporta su nulidad. El informe ampliatorio elaborado por la actuaria carece del carácter o función que la Ley le reconoce. Art. 157.2 LGT. Los informes se limitan a 'copiar y pegar' transcribiendo literalmente las actas de disconformidad extendidas por la Inspectora el 4 de febrero de 2015, sin para nada desarrollarlas. Es como si no se hubiera emitido porque no desarrolla ni complementa las actas.

-Fondo. Se niega la existencia de relaciones económicas y mercantiles de prestación de servicios entre Can Pipa SL y Transports Costa SCP. Se basa en una serie de indicios para concluir que existe una única empresa que presta los servicios. No puede entenderse probada la simulación con esos indicios porque no se puede deducir de los datos puramente indiciarios que aparecen en las actuaciones inspectoras. La vinculación de los socios de ambas sociedades no conlleva simulación y menos aún defraudación. Es relevante destacar que con anterioridad a la constitución de la SCP, el socio Valeriano venía desarrollando, por cuenta propia, la actividad de transporte de mercancías desde el ejercicio 2000 hasta el 30 de junio de 2006, por lo que el inicio de la actividad de Transports Costa SCP, con idéntica actividad, el 1 de julio de 2006, no puede sino tener relación directa con este hecho. Ya el socio Valeriano se encontraba en régimen de estimación objetiva y facturaba los servicios de transporte a Can Pipa SL, sin que la Inspección apreciara simulación de ningún tipo. No se discutía que los servicios habían sido prestados por el Sr. Valeriano, sino que únicamente se había omitido en la declaración de la mercantil, una serie de ingresos por servicios efectivamente prestados por la sociedad y facturados a título particular y la deducción de determinados gastos que no correspondían a la sociedad sino al particular. Al adquirir el Sr. Valeriano más vehículos y precisar de mayor personal para desarrollar la actividad, decidieron constituir una sociedad civil juntamente con sus hermanos, con igual capacitación que él, por lo que la actividad de transporte se refiere, y repartirse los beneficios entre ellos. Además, la Inspección considera relevante que Transports Costa SCP no pague alquiler por la utilización del inmueble propiedad de Antonio Costa Pagés SL, como sí lo hace Can Pipa SL pero ello se explica porque ésta última sí que lo utiliza para oficinas, almacenes y terreno para el parque propio de maquinaria y vehículos. La actividad de Transports Costa no se desarrolla en esa finca registral sino fuera, y su actividad es únicamente guardar los camiones, y no necesita más infraestructura para realizar su actividad. Tampoco es extraño que no tenga trabajadores Transports Costa, puesto que 3 de sus socios tienen la capacitación profesional específica y título de transportista. Además, los 4 socios perciben rentas del trabajo como administradores de Can Pipa SL y se imputan rentas en régimen de atribución de rentas en concepto de actividades económicas, los rendimientos obtenidos de Transports Costa. Esta última disponía de medios humanos suficientes para llevar a cabo su actividad. También disponía de medios materiales, puesto que poseía y utilizaba cinco vehículos, los relacionados en las actas de inspección y en los informes ampliatorios, si bien a nombre del Sr. Valeriano, pero se adquirieron por los 4 hermanos a partes iguales. La normativa de trafico no permitía, ni permite, la matriculación de vehículos a más de una persona ni a nombre de sociedades civiles o comunidades de bienes. Los gastos relativos al combustible eran abonados por Transports Costa y los de reparación fueron asumidos por Can Pipa SL y en las pólizas de seguros figuraba como tomador por razones de mejor trato comercial y de ninguna manera puede suponer un indicio suficiente para acreditar la no existencia de actividad real de TC SCP. En cuanto a los servicios detallados en las facturas , es normal que se describan de idéntica manera. En cuanto a las facturas y su relación con los pagos efectuados a TC, no hay ningún precepto que diga que el importe de las transferencias deba coincidir exactamente con el importe de las facturas recibidas. En definitiva, no estamos ante una simulación de negocios, puesto que se ha acreditado suficientemente la prestación de servicios, la realidad de los mismos y la efectividad del gasto.

-Sanciones. Falta de motivación suficiente que el art. 183.1 LGT y el art 25 CE exigen para que puedan imponerse. Los argumentos utilizados por la Inspección son idénticos para las 3 infracciones imputadas. No se motivan específicamente la concurrencia de la culpabilidad. Se imponen sanciones en base a conjeturas o sospechas. En relación a la agravante prevista en el art. 187.1 a) LGT , 'comisión repetida de infracciones tributarias',en relación a las sanciones impuestas por IVA, periodo 2010-2011, 2013 e ISO 2009 a 2012, no procede su aplicación por cuanto se interpusieron las reclamaciones económico-administrativas contra los acuerdos sancionadores por IVA 2001-2003 e ISO 2003, el 15.12.20015 y fueron desestimadas por acuerdo de 29.10.2009, notificadas el 19.11.2009, considerándose en esta fecha firme en vía administrativa la sanción. Pero no se puede hacer depender el día del inicio del computo de los 4 años desde el 19.11.2009, sino el día en que fue dictada la resolución sancionadora -que debe ser firme en vía administrativa, para poder aplicar el criterio agravatorio de la comisión repetida de infracciones tributarias-. Y habiéndose dictado tales resoluciones sancionadoras en fecha de 28.10.2005 las relativas al IVA y el 2.12.2005, por lo que respecta al ISO 2.12.2005, no cabe aplicar esas circunstancias, por cuanto ha transcurrido el plazo de 4 años establecido en el repetido artículo 187 LGT, y, subsidiariamente en el plazo de un año desde la interposición. Por lo que se refiere al incremento de la sanción por perjuicio económico para la Hacienda Pública, el art. 187.1 b) LGT establece tal circunstancia atendiendo a la ' cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación...'. En relación con este segundo criterio de graduación aplicado por la Inspección, para incrementar las sanciones, referido al 'perjuicio económico para la Hacienda Pública', recogido en el art. 187.1 b) LGT, manifiesta la actora su disconformidad. Entiende que, al aplicar esta agravante en relación con el Impuesto sobre sociedades, exclusivamente por la diferencia entre la cuota resultante del acta y la ingresada en su autoliquidación, no tiene en cuenta las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados que haya realizado el sujeto pasivo. Si bien es cierto que ese parece ser el tenor literal de la norma, deben tenerse en cuenta otros criterios. Así, debieran tenerse en cuenta las retenciones soportadas, así como por los ingresos a cuenta imputados (que además computan como mayor renta si no se abonan por el contribuyente al pagador del rendimiento en especie) y por los pagos fraccionados ingresados por el sujeto pasivo. Cuando el apartado 2º del art. 187.1.b) LGT se refiere a la 'cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación' hay que entender que no se refiere a la cuantía efectivamente ingresada a través de la autoliquidación, ni a la cuantía que hubiera debido ingresarse como cuota diferencial (sumando a lo ingresado el descubierto estimado por la Inspección). La norma se refiere a cuota líquida, no a la cuota diferencial.

TERCERO. - Posición de la AEAT.

Por el Abogado del Estado en la legítima representación que ostenta de la AEAT expone en el escrito de contestación a la demanda que procede la desestimación del recurso.

Se recogen los indicios apreciados por la Inspección y recogidos por la resolución del TEARC. Cabe ratificar la existencia de simulación absoluta en las operaciones realizadas por TC y Can Pipa SL, a las que se ha querido dar una apariencia de relación mercantil, cuando en realidad, no existe relación alguna. La única finalidad de TC es aumentar los gastos de Can Pipa SL desviando los ingresos a otros sistemas de tributación más beneficiados, como el régimen de estimación objetiva del IRPF (para los socios) y el régimen especial simplificdo del IVA.

La AEAT ha acreditado y razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, y procede exigir al acusado que se prueba la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, art. 179.2 d) LGT.

CUARTO. - Sobre el pretendido recurso de alzada ante el TEAC para agotar la vía administrativa.

La primera cuestión ante la que nos encontramos es la relativa pretendida falta de agotamiento de la vía económico-administrativa ante el TEAC, por razón de la cuantía. Se fundamenta en que en relación con la regularización practicada en sede del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 a 2012, que generó liquidación y acuerdo sancionador correspondiente que dio lugar a la reclamación núm. 17/342/2015. La liquidación resultante del acuerdo ascendía por los 4 ejercicios a 173.088,41 euros y en relación con la sanción a 225.608,73 euros.

El TEARC recoge en el FJ Tercero:

'Por lo que se refiere a la cuantía de las reclamaciones, en aplicación del artículo 35 del RD 520/2005 , de conformidad con los criterios establecidos al respecto por el Tribunal Central, para determinar la cuantía de la reclamación en los casos como el presente, en que se impugna un acuerdo de liquidación, aún cuando contenga varias periodos impositivos, hay que estar al mayor importe que resulta de cada uno de dichos periodos, sin que proceda la suma de todos ellos (cfr resoluciones de 25 de octubre de 2011 (00/3732/2008 y 00/6912/2008). Cuando se impugna una sanción, aún reducida (por no impugnación de la liquidación y/o reducida por pronto pago) se atenderá al importe total de la sanción. Tratándose de varias sanciones acordadas en un único acto, habrá que estar al mayor importe de cada una de ellas, y no a la suma de las mismas.'

Para resolver la cuestión, debe precisarse que las normas sobre la competencia de los tribunales económico administrativos regionales -y, eventualmente, locales-, establecidas en el art. 229 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y más en particular, la de si conocen de sus reclamaciones en primera o única instancia (con necesidad, en el primer supuesto, de acudir al preceptivo recurso de alzada para agotar la vía administrativa), se limitan a indicar que esa doble instancia depende de que el asunto supere una determinada magnitud económica que se relega a la determinación reglamentaria. Ello va a tener una clara incidencia tanto en la necesidad de formular un recurso de alzada preceptivo y , consiguientemente, el órgano jurisdiccional que va a conocer de un hipotético recurso contencioso-administrativo, ex art. 11.1 d) LJCA y art. 10.1 d) LJCA.

En el presente caso, el Reglamento aprobado por RD 520/2005, de 13 de mayo, es la primera norma a la que debemos acudir para observar, aún siendo sumamente imprecisa a la hora de establecer reglas detalladas para la determinación de la cuantía -a los efectos del recurso de alzada-, e incluso considerando que ello debió recogerse en la LGT, si el presente caso estamos ante 'deudas' que pueden corresponder a diversos ejercicios que han sido agregadas para fundamentar la liquidación final, pero que en modo alguno se desprenden de los ejercicios en los que surgieron. Si acudimos al art. 35.2 del mencionado Reglamento dispone: ' 2. Cuando el acto administrativo objeto de reclamación incluya varias deudas, bases, valoraciones, o actos de otra naturaleza, se considerará como cuantía de la reclamación interpuesta la de la deuda, base, valoración o acto de mayor importe que se impugne, sin que a estos efectos proceda la suma de todos los consignados en el documento. Las reclamaciones contra actos que realicen varios pronunciamientos y sólo alguno de ellos contenga o se refiera a una cuantificación económica, se considerarán de cuantía indeterminada'.

La liquidación practicada y el correspondiente acuerdo sancionador se corresponde con diversos ejercicios regularizados a la obligada tributaria, y, por tanto, no cabe entender que el mandato previsto en el art. 230.1 a) y d) LGT supone modificar las reglas de la competencia a los efectos de agotar la vía administrativa. Y ello por cuanto, una cosa es acumular procedimentalmente las reclamaciones y otra distinta la cuantía por cada concepto y ejercicio.

Si observamos los acuerdos de liquidación y de sanción se observa que ninguno de los ejercicios analizados 2009 a 2012 se produce en cada uno de ellos una liquidación superior a 150.000 euros. Así en el caso de la liquidación practicada, se observa que el ejercicio 2010 tuvo la cuantía más alta (78.711,12 euros más intereses) y en el caso de las sanciones impuestas también la del ejercicio 2010 las más alta (118.066,68 euros). No cabe agregar todas las cuotas (más intereses ) para modificar los criterios previstos en el Reglamento aprobado por RD 520/2005.

No existe vicio alguno de insuficiencia de agotamiento de la vía administrativa por falta del recurso de alzada ante el TEAC.

QUINTO. - Sobre el informe ampliatorio a las actas de disconformidad.

A continuación, se alega como causa de nulidad de pleno derecho por infracción del procedimiento legalmente establecido al considerar que el informe ampliatorio de las actas, previsto en el art. 157.2 LGT, no cumple con las exigencias previstas en el art. 188.2 RGAT 1065/2007, entendiendo que no desarrolla y complementa a las citadas actas. Mantiene que es tal su defecto que equivale a su no existencia.

El art. 188.2 del citado RGAT se refiere en cuanto al informe ampliatorio para decir:

'Los fundamentos de derecho serán además objeto de desarrollo en un informe ampliatorio que se entregará al obligado tributario de forma conjunta con el acta.'

El TEARC recoge en la resolución recurrida, respecto a esta cuestión:

'...tal y como ha ocurrido en el presente caso, no apreciándose atisbo alguno de indefensión en el hecho de que el informe complementario reitere el contenido del acta, máxime cuando ha ejercido su derecho a presentar alegaciones las cuales y, en contra de lo alegado por la interesada, han sido contestadas por la Inspección en los acuerdos de liquidación impugnados.'

Como causas de nulidad de pleno Derecho tanto la LGT, en su artículo 217, como la Ley 30/1992, en su artículo 62, en su momento vigente (actual art. 47 LPACAP 39/2015) recogen como causa de nulidad de pleno derecho los actos 'dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido' . La actora considera que nos encontramos ante un defecto de motivación sustancial en el informe ampliatorio a las actas.

Las causas de nulidad de pleno derecho son de interpretación restrictiva y absolutamente excepcional con un cuadro de efectos muy contundente. El propio TS en sus Sentencias de 30.5.2003 y 9.6.2011, entre otras muchas que analizan el art. 217.1 e) LGT, analiza que los vicios de nulidad han de suponer generadores de 'indefensión', en su vertiente material y efectiva.

En el caso presente, en modo alguno se puede tildar el anterior efecto privativo de los informes ampliatorios, siendo que en ellos se dispone con claridad los argumentos relativos a las causas de regularización que se proponen para la obligada, se hacen referencias a diversos apartados de las actas. Y para cerrar, el círculo, tampoco se observa vicio de anulabilidad alguno por privación de conocimiento de razonamientos o de motivación. Cumple sus exigencias legales, recogidas en el indicado art. 188.2 RGAT, y la actora se limita a reprochar, sin causa, que 'no desarrolla', o que 'no complementa', pero no concreta ni esboza en qué puntos se ha limitado el conocimiento de los argumentos y exposiciones contenidos en las actas.

Pero es que, además, y para cerrar la presente argumentación, aunque consideráramos, que no es el caso que pudiera observarse la existencia de un defecto de motivación, lo cual reiteramos que no es, no por ello el acto de liquidación estaría aquejado de nulidad, como se sugiere en la demanda con escaso fundamento, ni tampoco de causa de anulabilidad, pues ésta requiere que se ocasione indefensión y ésta, claramente, no se alega ni concurre en el caso debatido, siendo prueba evidente de ello que nada concreta efectivamente como ausente y abordándose en la demanda todas las cuestiones de hecho y de derecho que la recurrente ha tenido por conveniente frente al acto de liquidación, sin que esa posibilidad se haya visto impedida o limitada en lo más mínimo por la supuesta falta de motivación que se denuncia y que, además, es de recordar, no se proyectaría sobre el acto recurrido propiamente dicho, sino sobre un mero acto de trámite, como es el 'informe ampliatorio', que ni siquiera es el acto de liquidación definitiva.

Lo expuesto comporta que la alegación de la parte, relativa a que el informe ampliatorio es reiterativo o mera copia del acta, carece de fundamento y debe rechazarse, siendo que el acta, en sí puede desarrollar con claridad todos los extremos que son discutidos, como así se ha hecho por la actora.

SEXTO. - Sobre la regularización practicada.

Según la resolución del TEARC impugnada, la regularización practicada a la mercantil Can Pipa SL, en los conceptos de IVA y ISO, en los ejercicios comprobados, es la siguiente:

'Regularización:

En base a ello, la Inspección concluye que no ha lugar a pensar que en ningún momento hayan existido dos personas jurídicas que tributaban aisladamente, considerando que existe una única organización empresarial, que es CAN PIPA SL, habiéndose creado la sociedad TRANSPORTS COSTA SCP con el objetivo de aumentar los gastos de CAN PIPA SL y desviar ingresos hacia sistemas de tributación mucho más beneficiosos para los contribuyentes, como son el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La regularización llevada a cabo implicó la eliminación de los gastos deducibles y del correspondiente IVA soportado por las facturas recibidas de TRANSPORTS COSTA SCP y traslación de los gastos deducibles por esta última sociedad a la entidad obligada CAN PIPA SL en el Impuesto sobre Sociedades.'

SEPTIMO. -Sobre la simulación de las relaciones económicas y mercantiles entre ambas sociedades.

Entramos en la argumentación referida a la calificación realizada por la Inspección y ratificada por el TEARC sobre la inexistencia de relaciones comerciales y mercantiles entre TC SCP y Can Pipa SL, por entender que estamos ante una única organización empresarial, gestionada y dirigida por Can Pipa SL.

La actora considera que tal simulación o artificio empresarial no ha quedado acreditada con los indicios expuestos por la Inspección y el TEARC porque no reflejan en ningún caso, ni conjunta ni aisladamente, situaciones inverosímiles o anómalas.

Sentado lo anterior, el artículo 16 LGT dispone que en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.

Pues bien, la simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC). La existencia real de las operaciones si bien impide hablar de simulación absoluta no impide la calificación de la operación como simulación relativa cuando tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. ( STS 27-11-2015, rec. 3346/2014).

En definitiva, los contratos simulados fingen un negocio jurídico inexistente (simulación absoluta) o encubren otro distinto (simulación relativa).

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa. Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Así las cosas, la cuestión de fondo no es otra que la existencia y prueba de la simulación apreciada por la Inspección y confirmada por el TEARC en cuanto a la conclusión obtenida derivada de la valoración conjunta de una serie de indicios. A tal efecto, como hemos dicho reiteradamente:

-- La ' causa simulandi' debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

-- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

-- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

OCTAVO. - Sobre la valoración de los indicios concurrentes para apreciar artificio en la realidad de Transports Costa SCP

En este caso la Inspección aprecia simulación al considerar que TC SCP, es una entidad interpuesta a través de la cual se mantiene que se prestan los servicios de transporte y se genera actividad económica y comercial entre Can Pipa SL y aquella.

Partiendo de los hechos antes reseñados (falta de estructura, domicilio social coincidente, medios materiales no propios sino cedidos y humanos que son los propios socios de Can Pipa, facturas genéricas...) el TEARC recoge los indicios que ha considerado determinantes la Inspección y son:

'OCTAVO.- Los indicios en que se basa la Inspección para determinar la existencia de simulación, concretamente son:

. CAN PIPA SL y TRANSPORTS COSTA SCP tienen los mismos socios con idéntico porcentaje de participación, los cuales participan en la administración de las sociedades. Asimismo ambas tienen el mismo domicilio social y fiscal.

. TRANSPORTS COSTA CSP no paga ningún tipo de alquiler, no dispone de personal ni de medios de transporte propios cuando supuestamente la actividad realizada es el transporte .

. TRANSPORTS COSTA SCP utiliza para desarrollar su supuesta actividad cinco vehículos propiedad de uno de los socios y administradores de ambas sociedades, sin que este socio obtenga un rendimiento por la cesión de los vehículos. . Los gastos correspondientes a los elementos de transporte (seguros, reparaciones, impuestos municipales, etc.) son asumidos por CAN PIPA SL. En la contabilidad de CAN PIPA SL se registran los gastos de reparaciones de tres de los elementos de transporte que utilizaría TRANSPORTS COSTA SCP en el desarrollo de su supuesta actividad.

. TRANSPORTS COSTA SCP únicamente presta servicios a CAN PIPA SL y en todas las facturas emitidas a ésta y en los correspondientes albaranes se constata que presta siempre el mismo servicio, sin que se haya demostrado a la Inspección la realidad de los mismos. El concepto que figura en los albaranes es por 'servicios de transporte realizados en diversas obras'.

. No existe una relación directa entre las facturas recibidas de TRANSPORTS COSTA SCP y los pagos realizados por CAN PIPA SL y que las transferencias, por tanto, no representan una contraprestación por los servicios prestados por TRANSPORTS COSTA SCP.'

Así las cosas, a juicio de la Sala, la simulación se ha probado por todos los indicios que de detallan en el acuerdo liquidatorio, que hemos resumido. En este caso, sí concurren suficientes indicios plenamente probados, que conducen a la conclusión de la simulación consistente en que la sociedad Transports Costa SCP y Can Pipa SL, con la finalidad de:

'...obtener una menor tributación, sólo ha existido una unidad económica, la que conforman los hermanos Valeriano, bajo la figura jurídica de CAN PIPA SL beneficiándose de un sistema de tributación más favorable para el contribuyente lo que supone un ahorro fiscal derivado del mismo y de esta forma, la obligada tributaria puede deducirse en su autoliquidación del IVA y de sociedades, unas cuotas de IVA soportado y unos gastos correspondientes a trabajos que en ningún momento han sido realizados.'

Así, hemos de compartir con la Inspección y el TEARC que la prueba recopilada por la Inspección acredita que nos encontramos ante un supuesto de simulación relativa o de inexistencia de realidad material de la sociedad Transports Costa, en cuanto instrumento creado exclusivamente para desviar una parte de la actividad que ya realizaba Can Pipa SL. No se está dudando que existieran esos servicios de transporte a partir de la extracción de áridos por parte de Can Pipa SL, pero la actividad de transporte derivada de los mismos no era realizada por Transports Costa SCP sino por la propia mercantil Can Pipa, imputándose una serie de gastos derivados de las facturas presentadas por Transports Costa SCP y que no respondían a una actividad de tercero ajena a Can Pipa SL.

Por otra parte, es lo normal en los supuestos de simulación tributaria que por su propia naturaleza subrepticia no queden evidenciados mediante prueba directa que permita la constatación indiscutible del fraude. Más bien suele ser la prueba indirecta o indiciaria la que en su caso posibilita que el órgano decisor llegue al convencimiento de la realidad de la simulación. Por ello, no es posible acudir, como hace la actora en su demanda, a analizar cada indicio por separado y desconectado del resto para llegar a una conclusión distinta y determinante de una arbitrariedad o conclusión ilógica. Se trata de que esos indicios conjuntamente tenidos en cuenta, conducen a entender que Transports Costa no ha realizado actividad mercantil alguna, por ser claramente un instrumento creado por los socios de Can Pipa SL, para rebajar la tributación en sede de Can Pipa. Si bien es cierto, que alguno de los indicios ya de por sí sólos son claramente relevantes para conducir a la existencia de un negocio anómalo, pero considerados en su conjunto, puesto que es en esa forma cómo participa en el mercado, son determinante de la inexistencia de verdadera actividad prestadora de servicios de transporte para Can Pipa SL. No se trata de que esta Sala añada ahora otros indicios, puesto que se trata de revisar si la actividad desarrollada por la Inspección ha conducido a una valoración ilógica o arbitraria del material recopilado durante la Inspección, pero en ningún caso podemos determinar ni que haya existido minuciosidad, ni falta de lógica. Los indicios son claros y determinantes, cuestión distinta es que la parte, al dividirlos en su examen, considere que cada uno de ellos es insuficiente para estimar la conclusión. Tampoco este Tribunal se va a detener en valorar cada una de las motivación que efectúa la actora respecto de cada indicio, sino si todos ellos considerados en cuanto hechos objetivos acreditados, conducen racionalmente, a concluir la existencia de un negocio inexistente y artificioso.

Ciertamente, es manifiesto el esfuerzo argumentativo desplegado por la parte actora en su demanda, discutiendo la conclusión de la Inspección y rebatiendo cada uno de los hechos que la sustentan, lo que hace extensivo a los razonamientos contenidos en la resolución económico-administrativa. Pero pese a ese esfuerzo de argumentación no se ha probado por el actor, de las múltiples maneras posibles, que ejerciera la actividad económica alegada, prestación de servicios de transporte a Can Pipa, SL, sino más bien el conjunto de todos los hechos expuestos por la Inspección a la luz de su profusa actividad de comprobación e investigación, y significados también en su conjunto por el órgano económico- administrativo, conducen a la consideración de la falta de actividad económica y la prestación de servicios. No podemos movernos exclusivamente en lo que considera formas 'normales' de actuar en el sector cuando lo que se pretendía es que acreditara que verdaderamente era Transports Costa SCP, era la prestadora de esos servicios de transporte:

'...En definitiva, lo señalado hasta ahora nos lleva a concluir, en relación al desarrollo de una actividad económica por parte de TRANSPORTS COSTA SCP, que además de no aportar la obligada tributaria prueba acreditativa alguna que permita desvirtuar lo anteriormente expuesto, dicha entidad carece de la más mínima organización por cuenta propia al no disponer de los medios materiales y humanos necesarios para llevar a cabo los servicios de transporte facturados a la empresa obligada CAN PIPA SL.'

Se desestima este motivo.

NOVENO. - Sobre las sanciones. Motivación. Elemento subjetivo de la culpabilidad.

A continuación, entrando ya en el tema de las sanciones impuestas a Can Pipa SL, denuncia la actora 'graves deficiencias' en la resolución sancionadora por cuanto carece de la motivación suficiente en cuanto al elemento de la culpabilidad.

La resolución del TEARC, en cuanto al elemento subjetivo de la culpabilidad, recoge la motivación para la tipificación de la infracción en cuanto a la participación del autor (folio 5) lo considera suficiente, explicito y detallado:

'Dichos acuerdos motivan la culpabilidad del sujeto infractor considerando que: '.. La conducta seguida por el obligado tributario es contraria a la norma, pues estando en condiciones de dar a conocer a la Hacienda Pública las auténticas bases imponibles y demás elementos para efectuar la correspondiente liquidación del impuesto, no lo hace, incumpliendo el deber que le incumbía de incorporar todas las operaciones realizadas. En el presente caso, de forma consciente y deliberada, las sociedades CAN PIPA SL y TRANSPORTS COSTA SCP han simulado la existencia de dos actividades diferenciadas con el único objetivo de minorar la tributación de CAN PIPA SL, que es la sociedad que realmente desarrollaba la actividad ya que es la entidad que posee los medios financieros, organizativos, materiales y humanos, aprovechándose del régimen de tributación más ventajoso del régimen fiscal simplificado por el que tributaba TRANSPORTS COSTA SCP, la cual emitía facturas por una actividad que en realidad no se desarrollaba sin ningún coste fiscal adicional y que permitía a CAN PIPA SL deducir más gastos en el Impuesto sobre Sociedades por unos servicios que en realidad no se habían prestado, minorando considerablemente las cuotas a ingresar del Impuesto sobre Sociedades. Todo ello implica que las declaraciones presentadas omitan rentas que han de conformar la base imponible, actitud que de forma consciente y querida tiende a ocultar a la Administración los datos necesarios para determinar la deuda tributaria de cada período. Con dicha conducta lo que perseguía el obligado tributario era un beneficio para él, obteniendo un considerable ahorro fiscal, y la misma supone un perjuicio para la Hacienda Pública, derivado de la falta de los correspondientes ingresos en el Tesoro Público.

En el presente caso, con conocimiento de causa, de subterfugios ideados con la manifiesta intención de defraudar a la Hacienda Pública, con el único fin de obtener un ahorro fiscal, se constituyó la sociedad civil TRANSPORTS COSTA, SCP (con los mismos socios, con el mismo porcentaje de participación en el capital y con el mismo domicilio fiscal que CAN PIPA SL), que tributa en el régimen especial del Impuesto sobre el Valor Añadido, para que ésta emitiera facturas a CAN PIPA SL minorando así su base imponible del Impuesto sobre Sociedades. A lo largo de las actuaciones de comprobación e investigación no se ha podido constatar por parte de la Inspección que la sociedad civil lleve a cabo una actividad económica real, y se han puesto de manifiesto una serie de indicios que llevan a afirmar que la misma no realizó actividad económica alguna, y que su constitución responde únicamente a un motivo fiscal, con el consiguiente ahorro en la tributación que esta simulación ha supuesto. Así, pues, de forma consciente y deliberada se constituyó la sociedad civil para que emitiera facturas a CAN PIPA SL por unos servicios que en realidad no se prestaban, a fin de aumentar los gastos deducibles del Impuesto sobre Sociedades de CAN PIPA SL, minorando de esta forma considerablemente su tributación.

En el caso que nos ocupa, se estima que la conducta del obligado tributario fue dolosa, entendiendo el dolo como conciencia y voluntad de realización del ilícito tributario. En efecto, existe dolo en su conducta porque el obligado tributario era consciente, conocía el hecho de que las facturas emitidas por TRANSPORTS COSTA SCP no se correspondían con una prestación de servicios real constituyendo su único objetivo aumentar los gastos deducibles del Impuesto sobre Sociedades (el IVA soportado) del obligado tributario, consiguiendo de esta forma rebajar su tributación. La no declaración de los verdaderos gastos del Impuesto sobre Sociedades (del verdadero IVA soportado deducible) en los ejercicios comprobados obedece a una intención defraudatoria, siendo el sujeto pasivo consciente del ilícito tributario que estaba cometiendo. Además ello era querido por el contribuyente, ya que pudiendo obrar de otra manera no lo hizo. El hecho de haber actuado de la manera descrita denota la intencionalidad y voluntariedad de la conducta realizada.

La declaración de operaciones cuya realidad no se ha demostrado y la deducción de gastos del Impuesto sobre Sociedades (de cuotas del IVA) correspondientes a unas operaciones que no han podido ser constatadas, ni en cuanto a su contenido ni en cuanto a su realidad de las mismas documentadas a través de facturas ficticias, ni constituye una interpretación razonable de la norma tributaria, ni en definitiva acredita la creencia del sujeto pasivo de que obraba con arreglo a la ley, por un disculpable error en la comprensión de una materia cuya complejidad se presta a mantener posturas divergentes, por lo que tal conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, de acuerdo con el principio de culpabilidad.

El obligado tributario, en ningún momento, ha aportado los elementos probatorios necesarios para destruir los hechos que quedan acreditados en el cuerpo del acta incoada ni ha demostrado la existencia de errores o contradicciones derivadas de la actuación comprobadora de la Inspección de los Tributos.

La regularización no se ha realizado mediante la presentación voluntaria y espontánea de una declaración-liquidación complementaria, habiendo sido precisa la actuación inspectora para determinar correctamente la cuota a ingresar de los ejercicios comprobados.

En definitiva, el inculpado no puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, causando, además, dicho incumplimiento de sus deberes, un perjuicio económico a la Hacienda Pública.'

En el presente caso, queda totalmente acreditada la participación del obligado tributario en la creación de esa estructura anómala y con la exclusiva finalidad de minimizar la tributación fiscal tanto en sede de Can Pipa SL, como en cuanto a los socios de ambas sociedades. No estamos ante una motivación genérica o estereotipada, carente de adecuación al caso y, aparece suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora. La presunción de inocencia ha quedado desvirtuada en relación con la constancia de que tales indicios mostraron la efectiva realidad de la creación de una estructura aparente e irreal para dividir una actividad económica que estaba realizando Can Pipa SL , con todos sus recursos humanos, y materialmente a través de medios de un socio que los cede, sin contraprestación, a ese artificio. Esa conducta evidencia la clara voluntad del obligado tributario de crear esa realidad simulada y se deduce y constata en el acuerdo sancionador.

Tampoco la actora prueba una interpretación razonable de la norma, que permita excluir la comisión de la infracción, ni tampoco conflicto de ley. Y ello porque si bien se ampara en que con anterioridad al año 2006 el socio Sr. Valeriano, en su condición individual, facturaba a Can Pipa SL, resultó sancionado por la Inspección a la vista de hechos que en su momento se determinaron y quedaron firmes. No hay ninguna interpretación razonable en comportamientos anteriores que no son similares ni homogéneos a los que se presentan a partir de los ejercicios comprobados, donde la facturación de TC a Can Pipa, no acredita la realización por aquella de esas tareas dentro de una organización estructurada y autónoma de medios para la participación en el mercado económico. No existe tampoco ningún exceso en cuanto a la sanción por virtud de meras presunciones. La creación y utilización del subterfugio para minimizar la base imponible de Can Pipa y trasladar rentas a Transports Costa SL, evidencia que existe la intencionalidad necesaria para entender acreditada la infracción. La simulación de actividad económica por parte de Can Pipa SL muestra en la imposibilidad de poder acreditar que esos servicios fueron prestados por Transports Costa.

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad a titulo de dolo, de la conducta de la recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.

Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado, como así ha hecho, las razones que ha considerado oportunas.

Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de la misma, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación.

Este Tribunal viene significando, citando por ejemplo, nuestra sentencia núm. 898/2009, de 21 de septiembre, las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración o en la simple constatación sin más de la falta de ingreso de la deuda tributaria. En efecto, existen distintas normas acerca del reparto de la carga de la prueba en el procedimiento sancionador y en los de aplicación de los tributos, que pueden conducir, en ocasiones, a que la prueba acopiada pueda ser suficiente para liquidar la deuda tributaria, pero insuficiente para sancionar, habida cuenta de la absoluta y radical separación entre ' obligación tributaria' (hecho imponible, base imponible, liquidable, tipo y cuota, entre otros) y 'sanción tributaria' (acción, tipicidad, antijuridicidad, culpabilidad y punibilidad). Pero en este caso no ocurre así, ya que se ha procedido a motivar de forma concreta y aplicada al caso la forma en la que Can Pipa se ha servido de Transports Costa SCP, creada específicamente para reducir el impacto fiscal en sociedades y llevarlo hacia sistemas de mejor tributación sin que se haya producido la causa que lo fundamenta, cual es la prestación de los servicios por Transports Costa.

Se desestima este motivo de impugnación.

DECIMO. - Sobre las sanciones. Criterios de graduación de las sanciones. (I)

A continuación, la parte actora ataca la aplicación de la circunstancia agravante prevista en el art. 187.1 a) LGT:

'a) Comisión repetida de infracciones tributarias.

Se entenderá producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza, ya sea leve, grave o muy grave, en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción.'

En definitiva, mantiene que por el hecho de que el TEARC haya resuelto la reclamación económico-administrativa en fecha de 29.10.2009 (notificada el 19.11.2009) no puede perjudicarle, ya que las reclamaciones contra los acuerdos sancionadores por IVA 2001 y 2003 y ISO 2003 se presentaron el 15.12.2005.

En este punto lleva razón la actora por cuanto se hace depender el 'dies a quo' del inicio del periodo de 4 años para estimar la reiteración prevista en el citado precepto, en la tardanza del TEARC en resolver las reclamaciones presentadas en 2005. Ello no puede ser así y la inactividad o incumplimiento del plazo para resolver las reclamaciones en el TEARC no puede perjudicar al obligado tributario ya que la finalidad del precepto es agravar aquellos supuestos de efectiva conexión temporal en la comisión de infracciones de la misma naturaleza. De haberse resuelto la reclamación en el plazo correspondiente, según la Ley, la conclusión hubiera sido distinta y así debe considerarse, para no cargar al obligado tributario con un lapso temporal que no responde a la finalidad del precepto.

Por tanto, debe estimarse el recurso y considerar que la firmeza de la resolución sancionadora se produjo en el momento en el que quedó expedita y abierta la vía jurisdiccional contencioso-administrativa, es decir, a partir del 15.12.2006, debiendo anularse la resolución sancionadora en este apartado para considerar que sólo puede aplicarse la circunstancia agravante, prevista en el art. 187.1 a) LGT, dentro de los ejercicios que queden comprendidos en esos 4 años y no los que queden fuera de ese periodo. La Administración deberá ajustar la aplicación de la agravante a esos ejercicios.

DECIMO PRIMERO. -Sobre las sanciones. Criterios de graduación de las sanciones. (II).

La actora también ataca la aplicación del criterio de graduación previsto en el art. 187.1 b) LGT, que responde a:

'b) Perjuicio económico para la Hacienda Pública.

El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre:

1.º La base de la sanción; y

2.º La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.

...'

Ciertamente no discute que se tendrá en cuenta la 'cuota diferencial' para establecer la relación correspondiente que determine el concreto perjuicio económico para el erario público. Incluso llega a establecer que según una interpretación literal del precepto no cabe duda que es así. Pero pretende una distinta, y que tenga en cuenta que aquellos tributos que requieren la realización de retenciones e ingresos a cuenta, es más perjudicial exigir como parámetro la 'cuota diferencial' y no la 'cuota líquida'.

Pues bien, esta interpretación no puede prosperar por cuanto se trata de una cantidad aflorada y atruida al verdadero obligado tributario, respecto de la que no se ha practicado ninguna retención o ingreso a cuenta. Sino que la cantidad se imputa en la base imponible del correspondiente tributo y determinará la tributación que corresponda. No cabe entender que existe una situación discriminatoria con ello, por el hecho de que el precepto recoja esta previsión que resulta de desplazar el grupo de la actividad económica a quien legítimamente corresponde y que en ese momento, supone la tributación legalmente establecida. No hay ninguna ruptura del principio y finalidad de la norma, por lo menos en el presente caso que determine interpretar el precepto atendiendo a otros criterios interpretativos del art. 3 CC.

Procede desestimar este argumento.

ÚLTIMO. - Costas

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción , modificado este último por la Ley 37/2011, en los supuestos de estimación parcial de pretensiones cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes, si las hubiere, por mitad, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, acuerde su imposición total, parcial o hasta una cifra máxima a una sola de ellas por concurrir circunstancias especiales, por lo que, atendido el sentido parcialmente estimatorio del fallo que sigue, y no concurriendo tampoco en este caso mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no se justifica aquí un especial pronunciamiento de condena en las costas procesales.

Fallo

1º.- ESTIMAMOS PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo núm. 983/2018interpuesto por la representación de CAN PIPA SLcontra la resolución del TEARC de fecha 17 de mayo de 2018, ANULANDOexclusivamente el pronunciamiento de la misma referido a la aplicación de los criterios de graduación de las sanciones, en concreto el art. 187.1 a) LGT para adaptarlo a lo recogido en el FJ Decimo. Se desestima todo lo demás.

2º.- No se hace imposición de costas.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA. La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.