Sentencia Contencioso-Administrativo 442/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 893/2022 de 10 de mayo del 2023

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Pio la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Valencia, de fecha 17 de mayo de 2022 por la que se estima parcialmente la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 formulada frente al acuerdo de 3 de febrero de 2021 denegatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidación IRPF 2015.

El TEAR en base a diversas resoluciones del TEAC de marzo del 2022), concluye sobre la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF del contribuyente del ejercicio 2015 (en base a la consideración de ser contrario al Derecho comunitario el artículo 39.2 de la Ley del IRPF):

(i) La tributación como ganancia patrimonial no justificada por la tenencia de bienes en el extranjero sin haber sido declarados en el correspondiente modelo 720 debe decaer si dichos bienes se financiaron con rentas ocultas obtenidas en ejercicio prescritos, en base al contenido de la sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022).

(ii) La carga probatoria de que dichos bienes fueron adquiridos en ejercicios prescritos corresponde al contribuyente.

El TEAR estima parcialmente la reclamación acodando la retroacción de actuaciones en base a la sentencia de TJUE de 27 de enero de 2022, para que el actor prueba el origen e las rentas a efectos de la prescripción

SEGUNDO.-La parte actora alega que son dos las cuestiones que suscita frente a la resolución del TEAR:

1.- INAPLICACIÓN, EN TODO CASO, DEL DEROGADO RÉGIMEN DE GANANCIAS DE PATRIMONIO NO JUSTIFICADAS. la obligación de declarar bienes y derechos en el extranjero por el Modelo 720 contenía un régimen muy gravoso, la presentación extemporánea de este modelo conllevaba la imputación, en el período más antiguo de los no prescritos, de ganancias de patrimonio no justificadas por el valor de los bienes y derechos declarados fuera de plazo y, en su caso, una sanción específica del 150%.

El TJUE en la sentencia de 27 de enero de 2022 (asunto C-788-19), concluyó que el mencionado régimen normativo español incumplió el principio de libre circulación de capitales, entre otras cuestiones, porque conduce a la tributación de rentas no declaradas sin posibilidad de que el sujeto se ampare en la prescripción ganada.

Tras la referida sentencia, se ha eliminado del Derecho español, mediante la Ley 5/2022, de 9 de marzo, el conjunto de normas que regulaban el régimen del modelo 720 (en concreto, y por lo aquí nos interesa, ha sido expulsado del ordenamiento español el artículo 39.2 de la LIRPF).

No es acorde a Derecho, la retroacción de las actuaciones que establece el TEAR cuando en base a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de enero de 2022, que tiene efecto ex tunc, se concluye de forma rotunda que la normativa española relativa al modelo 720 (en particular, el artículo 39.2 de la LIRPF, ya eliminado del ordenamiento) es contraria a la libertad de circulación de capitales y no se puede aplicar. El TJUE no condiciona la nulidad de la norma a que se haya podido probar o no la prescripción de las rentas con las que se adquirieron los bienes declarados fuera de plazo.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2022 concluye que el referido régimen de imputación de ganancias no justificadas no se puede aplicar en ningún caso, se haya probado o no la prescripción.

2.- INADECUADA RETROACCION DE LAS ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS AL TRATARSE DE UNA CUESTION DE FONDO. No concurren los requisitos del art 239,3 LGT . No es acorde a Derecho, la retroacción de las actuaciones administrativas cuando se trata de una cuestión de fondo como es acreditar el origen de los fondos en un ejercicio prescrito, pues dicha retroacción solo está prevista para vicios formales, cita jurisprudencia que avala el criterio y la STS número 1089/2021, de 22 de julio que razona qu la insuficiencia probatoria no es un defecto formal acaecido durante la tramitación del procedimiento sino un vicio sustantivo.

TERCERO.- El Abogado del Estado se opone y solicita la desestimación de la demanda. Señala que la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europeade 27 de enero de 2022, declara que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992:

"al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción".

La ganancia de patrimonio regulada en el artículo 39.2 LIRPF, han sido confirmadas en su validez por la sentencia del TJUE como una especie dentro del género de las ganancias de patrimonio no justificadas.

Pero la sentencia considera contrario al derecho de la Unión Europea la regla de la imprescriptibilidad, esto es, que la aplicación de la presunción de existencia de rentas ocultas no pueda desactivarse con la acreditación de que dichas rentas ocultas (las que financiaron los bienes situados en el extranjero sobre los que pesaba la declaración informativa no cumplida en plazo) se hubiesen obtenido en períodos ya prescritos. Será este efecto el que debe entenderse suprimido. Pero ello no excluye la aplicación del régimen general de la ganancia patrimonial no justificada.

Por tanto estamos ante un componente más del objeto imponible del impuesto ( artículo 2 de la LIRPF) y de la realización de su hecho imponible ( artículo 6 de la LIRPF), que sirve, como dice el Tribunal Supremo, de cláusula de cierre para detectar y gravar rentas ocultas.

El esquema probatorio es sencillo, al configurarse la figura como una presunción "iuris tantum" de obtención de renta gravable.La sentencia del TJUE, no ha declarado la obligación informativa ni la presunción de la existencia de una ganancia patrimonial no justificada contraria al derecho de la Unión Europea, sino sólo determinadas consecuencias de su incumplimiento, esto es, el régimen sancionador sin paliativos y la imprescriptibilidad respecto de las obligaciones tributarias incumplidas, quedando así en cuestión únicamente las liquidaciones y autoliquidaciones referidas a períodos prescritos y todas las sanciones. No hay una expulsión del artículo 39.2 LIRPF, sino su modulación, y adaptación a la sentencia TJUE, en la medida que no podía probarse y alegarse la prescripción. Por ello lo procedente es la retroacción de actuaciones para reparar la quiebra procedimental que causa indefensión, por lo que se trata de un vicio formal subsanable. Por lo que postula la desestimación del recurso.

CUARTO.- Planteada la litis en los términos expuestos, es necesario reproducir los párrafos sustanciales dela STJUE de 22 de enero de 2022, a los efectos de la cuestión debatida en los presentes autos; así pues razona el TJUE:

"25 Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el mero hecho de que un contribuyente residente posea bienes o derechos fuera del territorio de un Estado miembro no puede fundamentar una presunción general de fraude y evasión fiscales (véanse, en este sentido, las sentencias de ll de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, EU:C:2004:138, apartado Él, y de 7 de noviembre de 2013, K, C-322/11, apartado 60).

26 Por otra parte, una normativa que presume la existencia de un comportamiento fraudulento por la sola razón de que concurren los requisitos que establece, sin conceder al contribuyente posibilidad alguna de destruir esa presunción, va, en principio, más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales [véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de octubre de 2013, Itelcar, C- 282/12, EU:C:2013:629, apartado 37 y jurisprudencia citada, y de 26 de febrero de 2019, X (Sociedades intermedias domiciliadas en terceros países), C- 135/17, EU:C:2019:136, apartado 88].

27 Del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artí0ulo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el contribuyente que no haya cumplido la 'obligación de información o que lo haya hecho de forma imperfecta o extemporánea puede eludir la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado en el período impositivo más antiguo entre los no prescritos, como ganancias patrimoniales no justificadas, de las cantidades correspondientes al valor de sus bienes o derechos no declarados por medio del "modelo 720" aportando pruebas de que esos bienes ó derechos se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente por este impuesto.

28 Por otra parte, el Reino de España alega, sin que la Comisión lo rebata válidamente, que el hecho de que el contribuyente no haya conservado pruebas de haber tributado en el pasado por las cantidades que sirvieron para adquirir los bienes o derechos no declarados mediante el "modelo 720" no implica automáticamente la inclusión de estas cantidades como ganancias patrimoniales no justificadas en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente. En efecto, dicho Estado miembro indica que, en virtud de las reglas generales de atribución de la carga de la prueba, corresponde en todo caso a la Administración tributaria probar que el contribuyente ha incumplido su obligación de pago del impuesto.

29 De lo anterior resulta, por una parte, que la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas establecida por el legislador español no se basa exclusivamente en la posesión de bienes o derechos en el extranjero por el contribuyente, ya que dicha presunción entra en juego debido al incumplimiento o al cumplimiento extemporáneo, por parte de este, de las obligaciones de declaración específicas que le incumben en relación con dichos bienes o derechos. Por otra parte, según la información facilitada al Tribunal de Justicia, el contribuyente puede destruir esta presunción no solo acreditando que los bienes o derechos de que se trata se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente del impuesto, sino también, cuando no pueda acreditar tal extremo, alegando que cumplió su obligación de pago del impuesto por las rentas que sirvieron para adquirir esos bienes o derechos, lo que corresponde entonces a la Administración tributaria comprobar.

30 En estas circunstancias, la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales.

31 La imposibilidad de que el contribuyente destruya esta presunción alegando que los bienes o derechos respecto de los cuales no cumplió la obligación de información o lo hizo de manera imperfecta o extemporánea se adquirieron durante un período prescrito no enerva esta conclusión. En efecto, la invocación de una norma de prescripción no sirve para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales, sino que únicamente permite evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción.

Si bien tras el referido reconocimiento el TJUE establece la nulidad en los siguientes términos:

32 No obstante, procede comprobar si las opciones elegidas por el legislador español en materia de prescripción no resultan, por sí mismas, desproporcionadas en relación con los objetivos perseguidos.

33 A este respecto, procede señalar que los artículos 39, apartado 2, de la LIRPF y 121, apartado 6, de la LIS -permiten, en realidad, a la Administración tributaria proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el "modelo 720". Ello es así aunque se considere que el legislador español únicamente pretendió, en aplicación de la regla de la actio nata, retrasar el momento inicial del cómputo del plazo de prescripción y fijarlo en la fecha en que la Administración tributaria tenga conocimiento por primera vez de la existencia de los bienes o derechos en el extranjero, ya que esta opción conduce, en la práctica, a permitir a la Administración gravar durante un período indefinido las rentas correspondientes al valor de esos activos, sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas.

34 Por otra parte, del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el incumplimiento o el cumplimiento extemporáneo de la obligación de información tiene como consecuencia la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente de las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos no declarados situados en el extranjero, incluso cuando esos bienes o derechos hayan entrado en su patrimonio durante un año o un ejercicio ya- prescritos en la fecha en que debía cumplir la obligación informativa. En cambio, el contribuyente que ha cumplido en los plazos establecidos esta obligación conserva el beneficio de la prescripción respecto de las eventuales rentas ocultas que hayan servido para adquirir los bienes o derechos que posee en el extranjero.

35 De lo anterior se desprende no solo que la normativa adoptada por el legislador español produce un efecto de imprescriptibilidad, sino también que permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente.

36 Pues bien, aunque el legislador nacional puede establecer un plazo de prescripción ampliado con el fin de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude y la evasión fiscales derivados de la ocultación de activos en el extranjero, siempre y cuando la duración de ese plazo no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, habida cuenta, en particular, de los mecanismos de intercambio de información y de asistencia administrativa entre Estados miembros (véase la sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C- 157/08, EU:C:2009:368, apartados 66, 72 y 73), no ocurre lo mismo con la institución de mecanismos que, en la práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada.

37 En efecto, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal (véase, por analogía, la sentencia de 14 de julio de 1972, Geigy/Comisión, 52/69, EU:C:1972:73, apartado 21).

38 En el caso de autos, como se ha indicado en los apartados 35 y 36 de la presente sentencia, la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.

39 En efecto, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal (véase, por analogía, la sentencia de 14 de julio de 1972, Geigy/Comisión, 52/69, EU:C:1972:73, apartado 21).

40 En el caso de autos, como se ha indicado en los apartados 35 y 36 de la presente sentencia, la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.

41 Al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de esta obligación declarativa, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales, sin que proceda preguntarse sobre las consecuencias que deben extraerse de la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre Estados miembros".

A partir del contenido de la precitada STJUE hemos de referirnos a la STS 1089/2021 de 22 de julio en el extremo que razona:

"La retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar "marcha atrás". Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas imputables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión".

Así pues, en el caso de autos la decisión de la AEAT era sustantivamente correcta en la aplicación del art 39,2 LIRPF vigente en su momento, por lo que siendo así no cabe que en el cauce económico administrativo se proceda a acordar una retroacción de actuaciones, pues en el procedimiento seguido en su día no existió una quiebra formal alguna, sino una fundamentación jurídica en aplicación de una norma que resultó contraria al derecho de la Unión conforme al criterio de la STJUE. Por ello, no estamos ante un defecto formal que permita la retroacción al amparo del art 239,3 LGT. A lo que debemos añadir que no cabe introducir a través de la retroacción acordada un remedo sustantivo de la norma, en su día aplicada en sus propios términos por la administración, para pretender a posteriori subvertir el propio contenido normativo que fue rechazado por el TJUE, concediendo a la administración una especie de beneficio rectificativo sustantivo- procedimental que no se ampara en norma alguna.

Por ello estimamos el recurso.

QUINTO.-Habida cuenta de la estimación de la demanda, y de conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional (teniendo en cuenta la redacción dada al mismo por la Ley 37/2011), habrán de imponerse a la parte demandada las costas procesales; las que, en uso de la facultad que confiere el apartado 3 del precitado art. 139 LJ, quedan cifradas en la cantidad máxima de 1.500 € por honorarios de Abogado y 334,38 € por la intervención del Procurador, más -en su caso- el importe de la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.