Sentencia Contencioso-Administrativo 1264/2022 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1337/2021 de 14 de diciembre del 2022

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo contra las resoluciones del TEAR de fecha 29-7-21 y 17-9-21, siendo la primera estimatoria parcial de las reclamaciones interpuestas por el primer recurrente contra liquidaciones IRPF 2012 y 2013, y sanciones, anulando la liquidación y sanción correspondiente al 2012, confirmando el 2013 y sanción referida a ese ejercicio, y la segunda resolución fue desestimatoria contra las reclamaciones interpuestas por la segunda recurrente contra las liquidaciones y sanción correspondiente al IRPF 2012 y 2013.

Tal y como refiere el acuerdo de liquidación recurrido( los subrayados y entre paréntesis, y no entrecomillado, no forman parte del acta de liquidación referido a la recurrente Verónica, recurrente en el PO 1532/21, sin perjuicio de lo a aquí contenido es plenamente trasladable a su esposo, Jesus Miguel,recurrente en el PO 1337/21):

" Mediante escritura pública otorgada el día 31 de octubre de 2012 el obligado tributario vendió a la entidad PAKAYA GESTIÓN SL (NIF B54663059) las 225 participacionessociales (de la nº 821 a la nº 1045) que poseía de la mercantil FINCAS TRÍO SL (NIF B0346822) por un importe de 269.654,46 €. En esa escritura se estipuló el aplazamiento del pago del precio que se abonaría por la parte compradora a la parte vendedora dentro del plazo de siete años, en concreto se pactó que la totalidad del precio pactado quedaba aplazado para ser abonado en el plazo de siete años a contar desde el otorgamiento de dicha escritura.

( Respecto a la liquidacion referida al otro recurrente, Jesus Miguel, en el acta de liquidación se dice " El obligado tributario vende a QUIRAMORES SL 225 participaciones que posee (en régimen de separación de bienes) de FINCAS TRIO SL por un importe de 269.654,46 euros. Se estipula que dicho importe queda aplazado y que se abonará por la parte compradora a la vendedora dentro del plazo de 7 años. Verónica y Ana son las administradoras mancomunadas de QUIRAMORES SLLas participaciones vendidas son de la nº 1046 a la nº 1270 de la sociedad Fincas Trio SL.", es es decir la operación realizada es similar a la efectuada por su cónyuge, Sr Verónica.)

(Sigue diciendo el acta referida a la Sra Verónica ) ... La sociedad PAKAYA GESTIÓN SL se constituyó el 15 de octubre de 2012 , pocos días antes de la transmisión indicada en el párrafo anterior, siendo sus socios el propio obligado tributario con una participación del 99,97% del capital social y su hija Dña. Constanza con una participación del 0,03%, siendo ésta última su administradora.

En fecha 17 de marzo de 2015 tuvo lugar la elevación a público de un documento privadode fecha 3 de noviembre de 2012por el que, si bien en la escritura pública indicada anteriormente se pactó que la totalidad del precio de venta de las participaciones socialesde la entidad FINCAS TRÍO SL quedaba aplazado para ser abonado en el plazo de siete años , se estableció el siguiente calendario parcial de pagos ... donde en los ejercicios 2012 a 2013 no se pagaba cantidad alguna . En la autoliquidación del IRPF, período 2012, presentada por el obligado tributario consignó una ganancia patrimonial de 224.578,55 € derivada de la transmisión de las 225 participaciones sociales de la entidad FINCAS TRÍO SL. El sujeto pasivo marcó la casilla nº 381 (Imputación temporal: opción criterio operaciones a plazos o con precio aplazado), y al no haber percibido cantidad alguna en los años 2012 y 2013 en estos periodos impositivos no tributó por esa ganancia de patrimonio....

Mediante escritura pública de fecha 14 de septiembre de 2012la mercantil FINCAS TRÍO SLtransmitió ocho inmuebles , sitos en la C/ Lluis Braille y Avda. Conde de Lumiares de Alicante (Edificio Ares), a la sociedad LOS JARDINES DE VALDERAS SL por un importe global de 4.850.000,00 €... El beneficio contable declarado por FINCAS TRÍO SL por esta transmisión ascendió a 4.497.863,38 €, y según sus cuentas anuales, su órgano de administración acordó en fecha 5 de octubre de 2012 un pago de dividendosa cuenta de los beneficios del ejercicio 2012 de 1.100 € por participación social, siendo el importe total del dividendo a cuenta de 3.300.000 €.

El dividendo fue abonado el día 12 de noviembre de 2012 , es decir, con posterioridad a que el obligado tributario transmitiera sus 225 participaciones sociales de FINCAS TRÍO SL a su sociedad vinculada PAKAYA GES Al final del año 2012. ... Los socios de la entidad FINCAS TRÍO SL eran QUIRAMORES, S.L. PAKAYA GESTION, S.L. AGAVE MARAVILLA, SL SPLENDOR,... Como el dividendo fue satisfecho por FINCAS TRÍO SL el 12 de noviembre de 2012, su importe fue cobrado por las citadas sociedades (QUIRAMORES SL, PAKAYA GESTIÓN SL, AGAVE MARAVILLA SL, y SPLENDOR SA), S.A...

La propuesta de regularización formulada por el actuario en el acta es la siguiente: Se aprecia simulación negocial, con utilización de persona interpuesta, en el cobro de dividendos por la entidad PAKAYA GESTIÓN SL (participada al 100 por 100 por el sujeto pasivo y su familia), por lo que el obligado tributario en lugar de haber declarado la venta de sus participaciones sociales de la entidad FINCAS TRIO SL, efectuada el 31 de octubre de 2012 a su sociedad vinculada PAKAYA GESTIÓN SL, como una ganancia patrimonial debía haber declarado los dividendos distribuidospor FINCAS TRIO SL el 12 de noviembre de 2012 y el 18 de junio de 2013 como rendimientos del capital mobiliario (en función de su porcentaje de participación del 7,50%). Por tanto, se incrementan los rendimientos del capital mobiliarioen 247.500,00 € en el ejercicio 2012 y en 10.980,00 € en el ejercicio 2013.

Sigue argumentando la liquidación recurrida que " ... La única cuestión controvertida en el presente expediente es la correcta tributación de los dividendos satisfechos por la entidad FINCAS TRÍO SL en fechas 12 de noviembre de 2012 y 18 de junio de 2013, y por ende, si ha existido una verdadera transmisión en la venta de las participaciones sociales de esta mercantil a una sociedad vinculada que implicó que el obligado tributario declarada una ganancia de patrimonio respecto de la que difirió la tributación al no haber percibido el importe pactado en esa venta... ; la prueba de la simulación ha de basarse en presunciones... La sociedad FINCAS TRÍO SL mediante escritura pública otorgada el 14 de septiembre de 2012 transmitió ocho inmuebles por un precio total de 4.850.000,00 € que determinó un beneficio contable de 4.497.863,38 €...El obligado tributario transmitió las 225 participacionessociales (de la nº 821 a la nº 1045) que poseía de la mercantil FINCAS TRÍO SL a la entidad PAKAYA GESTIÓN SL el 31 de octubre de 2012, con posterioridad a la venta de las fincas efectuada por FINCAS TRÍO SL que determinó un beneficio respecto del que se acordó un pago de dividendos a cuenta del beneficio del año 2012 apenas unos días antes de la transmisión de las participaciones sociales.

- El dividendoacordado por FINCAS TRÍO SL el día 5 de octubre de 2012 fue pagado el día 12 de noviembre de 2012, es decir, con posterioridad a que el obligado tributario transmitiera sus 225participaciones sociales de FINCAS TRÍO SL a su sociedad vinculada PAKAYA GESTIÓN SL.

-En el momento en que FINCAS TRÍO SL acordó el pago del dividendo (5 de octubre de 2012) la sociedad PAKAYA GESTIÓN SL aún no se había constituido (15 de octubre de 2012)...

El obligado tributario declaró una ganancia de patrimonio por la venta de sus 225 participaciones sociales de la entidad FINCAS TRÍO SL que no tributó efectivamente en el año 2012 ni en el 2013 al haber pactado que el precio de venta se percibiría en un plazo de siete años.

-El obligado tributario renunció a obtener inminentemente el beneficio obtenido de la venta realizada por FINCAS TRÍO SL, vía cobro del dividendo, y pactó que la sociedad vinculada que le compró las participaciones sociales le pagaría en siete años, cuando la mercantil PAKAYA GESTIÓN SL cobró el importe del dividendo (por el que no tributó) a los pocos días de adquirir las participaciones sociales de FINCAS TRÍO SL. De las circunstancias y hechos descritos se concluyeque se ha simulado el contrato de compraventa ( de las participaciones) entre el obligado tributario y su sociedad vinculada PAKAYA GESTIÓN SL con la intención de que ésta tuviera la titularidad formal de las participaciones sociales de FINCAS TRÍO SL para que, con ocasión del pago de los dividendos, la persona física no tributara en los períodos comprobados (al tributar en función del cobro del precio de la venta, en principio a los siete años de la operación) y la entidad que formalmente cobraba los dividendos tuviera una nula tributación. Por tanto , se ha simulado uno de los elementos del contrato de compraventa, el sujeto, con la única finalidad de engañar a la Hacienda Pública, provocando un perjuicio al Tesoro Público y vulnerado los establecido en la Ley 35/2006".

De la documentación unida al expediente tenemos que el recurrente, era socio de la mercantil FINCAS TRIO, S.L., la cual, es una sociedad en la que la composición de los socios se distribuye entre tres familias (de ahí su denominación):

a) La familia Higinio (residentes en Albacete) que controla, a dicha mercantil, al venir ostentando, directa (o indirectamente, a través de su sociedad de inversiones SPLENDOR, S.L.) el 56% de su capital.

b) La familia Jesus Miguel Ana Constanza Verónica (residentes en Elda -Alicante-) que ha venido ostentando un 22,5% de la referida mercantil, de forma directa (o indirectamente, a través de su sociedad de inversiones QUIRAMORES, S.L -propiedad, fundamentalmente, del padre, Jesus Miguel-, y también desde el 2012, a través de la propia sociedad de inversión de la madre - Verónica- denominada: PAKAYA GESTIÓN, S.L.).

c) La familia Carlos Francisco María Angeles Torcuato Jesus Miguel Ana Constanza Alicia (residentes en Elda -Alicante-) que ha venido ostentando un 21,5% de la mencionada mercantil, de forma directa (o indirectamente, desde el 2012, a través de su sociedad de inversiones AGAVE MARAVILLA,S.L., aunque, en ese mismo ejercicio, con anterioridad a la aportación de la referida participación en la recurrente a dicha sociedad, los socios personas físicas de esta familia las transmitieron a sus propias sociedades de inversión denominadas: RIVEZALEZ, S.L -en el caso de los padres Carlos Francisco e María Angeles-, CARISA URBANA, S.L. -en el caso del hijo Torcuato- y QUIALTRUST INVERSIÓN, S.L. -en el caso de la hija Alicia-).

En acta de Junta de socios de fecha 07/07/2012, los socios autorizan la venta de los inmuebles de la sociedad al comprador ofertante y se decide, en acta de Junta de 28/09/2012, no seguir invirtiendo desde FINCAS TRIO, S.L. y que es mejor "canalizar" cada familia sus inversiones a través de sus propias empresas inversoras (que ya existen en ese momento como son SPLENDOR, S.L.,QUIRAMORES, S.L., RIVEZALEZ, S.L., CARISA URBANA, S.L. y QUIALTRUST INVERSIÓN, S.L. o que se pretende crear con ese fin, como es el caso de PAKAYA GESTIÓN, S.L.), de modo que, en esa misma junta de 28/09/2012 se autoriza a los socios a vender sus participacionesen FINCAS TRIO S.L. a otras empresas

En el caso de Verónica se crea la sociedad PAKAYA GESTION, S.L., a la que vende sus participaciones de FINCAS TRIO, S.L., ( mientras que su conyuge transmite sus participaciones a la mercantil Quiramores, constituida en el año 1985), y también varios inmuebles de su propiedad que se destinan al arrendamiento para agrupar y centralizar sus inversiones inmobiliarias a través de esta nueva sociedad desvinculada de la otra ya existente y en la que participa con su esposo Jesus Miguel ( creándose la sociedad controlada por este ultimo y su familia, QUIRAMORES, S.L.)... en la misma junta de 28/09/2012 se acuerda, de conformidad con el artículo 277 de la Ley de Sociedades de Capital (LSC) el reparto de un dividendo a cuenta del resultado del ejercicio, con objeto de canalizar esa reinversión de los socios de FINCAS TRIO, S.L., y en dicho acuerdo no consta se acordara la fecha ni forma de pago de los dividendos por lo que, de acuerdo con el artículo 276.2 de la referida LSC el dividendo es pagadero a partir del día siguiente al del acuerdo, esto es, en fecha 29/08/2012.

La venta de las participaciones de FINCAS TRIO, S.L. por parte de los socios de las familias se produce en el ejercicio 2012, declarando cada uno de ellos la oportuna ganancia patrimonial en sus declaraciones de IRPF de acuerdo a la imputación de dicha ganancia en función de las cuantías que se van cobrando (o en su caso, compensando contra posteriores ampliaciones de capital de la sociedad compradora) a lo largo del plazo de siete años (hasta el ejercicio 2019) en que se acordó aplazar el pago y de acuerdo a lo pactado en el calendario de pagos entre las partes .

Es decir el calendario de dichos acontecimientoses el siguiente: El 14-9-12 Fincas Trio vende inmuebles de su propiedad a terceros; por acuerdo de junta de fecha 28-9-12 se acuerda el reparto de dividendos, no fijándose fecha ni modo de pago; el 5-10-12 el consejo de administración acuerda ejecutar el acuerdo de la junta sobre el reparto de dividendos; 15-10-12 se constituyen las nuevas empresas controladas por la familia, como la mercantil Payaka Gestion SL; 31-10-21 se venden las participaciones de la mercantil Fincas Trio SL a dichas sociedades; el 17-3-2015 se eleva a publico el acuerdo privado del calendario de pago de las participaciones sociales, no realizándose ningún pago en los ejercicios 2012 y 2013.

De todo esto la inspección concluye que existe una simulación en la venta de las participaciones sociales, considerando que el actor debió tributar por el reparto de dividendos y no por la transmisión de dichas participaciones

SEGUNDO.-La recurrente alega como motivos de impugnación:

-En primer lugar alega la nulidad del procedimiento dado que la inspección ha considerado que " de las circunstancias y hechos descritos se concluye que se ha simulado el contrato de compraventa (con pago aplazado) entre el obligado tributario y su sociedad vinculada PAKAYA GESTION, S.L., y sin embargo entiende el recurrente que la Administración tributaria, a la hora de practicar la regularización que ha dado lugar a la liquidación impugnada, realmente ha aplicado, sin decirlo expresamente, el denominado conflicto de aplicación de la norma tributaria regulado en el artículo 15 de la LGT que desde que entró en vigor la Ley 58/2003 ha sustituido en el ámbito tributario a la tradicional figura del "fraude de ley", pero lo ha hecho sin observar el procedimiento legalmente establecido para ello.

Asi refiere el actor discrepa de las conclusiones del informe ampliatorio del acta de disconformidad, donde el actuario manifiesta que "la inspección ha apreciado que existe simulación en las operaciones realizadas" pues, "esta sucesión de operaciones con la interposición de sociedades y aplazamientos de pago, para la inspección se realiza con el ánimo de no tributar correctamente a la Hacienda Pública" y "considera pues que la transmisión de las participaciones tuvo por objeto lograr un mayor ahorro fiscal, ya que los socios personas físicas de Fincas Trio SL de manera consciente y de común acuerdo crearon la apariencia de un negocio jurídico (la compraventa de participaciones) distinto de aquel efectivamente realizado. Considerando la inspección que es un caso claro de simulación de negocios jurídicos ... ... ... con la única finalidad de engañar a otras personas (la Hacienda Pública), provocando un daño (perjuicio al Tesoro Público) y violando la Ley (Ley del IRPF).

Argumenta el actor que si la inspección consideraba que lo que se realizó no fue más que una distribución de reservas entre los socios personas físicas de la entidad Fincas Trio SL y que el empleo de las operaciones de compraventa responde tan solo a una finalidad de elusión fiscal, debió recalificar los negocios jurídicos realizados a través del procedimiento adecuado del artículo 15 de la LGT (conflicto en la aplicación de la norma tributaria), declarando anómalo el negocio realizado por la existencia de un conflicto en la aplicación de la norma, y describiendo cuáles habrían sido las operaciones correctas, pero no rectificar la calificación de la renta aplicando el artículo 13 y 16 (según el cual las obligaciones tributarias se exigirán conforme a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio, cualquiera que sea la forma o denominación que le hayan dado los contribuyentes), considerando que debe anularse las liquidaciones al no haber tramitado el procedimiento legalmente establecido que era por los tramites del conflicto en la aplicación de la norma donde se exige la emisión del informe previo favorable de la comisión consultiva previsto en el artículo 159 de la LGT .

- Por otra parte la recurrente alega la prescripción del derecho a liquidar por una extralimitación del procedimiento de inspección, al superar los 18 meses establecidos tras la reforma parcial de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, ley general tributaria, modificada por ley 34/2015, de 21 de septiembre, que establece una nueva redacción del artículo 150 LGT aplicable a los procedimientos que se inicien a partir del 12/10/2015.

El recurrente considera que con el requerimiento de información realizada a la empresa Fincas Trio SL en fecha 9-2-15 ya pudo iniciar el procedimiento de inspección contra los obligados tributarios personas físicas, y en concreto respecto a los aquí recurrente, y así con la orden de carga en plan de fecha 16-11-16 incluido en un programa descrito como "sociedades y socios-reducción de capital" y con un alcance parcial limitado a "la comprobación en IRPF de las rentas y dividendos procedentes de la entidad Fincas Trio SL" cuando, como una de las primeras "actuaciones previas" de la inspección fue precisamente requerir información a Fincas Trio SL: requerimiento de información notificado en fecha 09/02/2015, que, de forma indubitada, recoge una gran parte de la información obrante en esta inspección acerca de la formalización de una escritura de reducción de capital en Fincas Trio SL y así, consta en diligencias la documentación que, a requerimiento de la inspección, fue aportada por Fincas Trío, SL., y que a todas luces ya pudo servir en aquel momento al órgano actuante para iniciar el procedimiento inspector contra los aquí recurrentes. Refiere la recurrente que con las diligencias practicas con la referida mercantil, la inspección tenia toda la documentación necesaria para iniciar procedimiento de inspección contra los socios de la misma, y sin embargo tardó casi dos años en iniciar este procedimiento de inspección( 1-12-16), considerando la actora que el requerimiento de información a dicha mercantil el 9-2-15 debe considerarse un auténtico inicio de las actuaciones inspectoras, alegando la actora la no interrupción el plazo prescriptivo y la no exigibilidad de intereses de demora desde que se superó el plazo máximo para tramitar dicho expediente.

- Por otra parte refiere la recurrente que conforme a la normativa mercantil los dividendos corresponde percibirlos a los socios titulares de las participaciones en el momento del pago de los mismos, con independencia de cómo y cuándo las haya adquirido. Sigue argumentando que los dividendos repartidos por Fincas Trío SL eran frutos civiles de las participaciones en su capital social, y correspondían a los últimos adquirentes de las mismas desde el momento en que había nacido para aquellos el derecho a los frutos de tales las participaciones, de conformidad con lo dispuesto en la norma del segundo párrafo del artículo 1468, en relación con la del artículo 1095, ambos del Código Civil.

Por lo que respecta a la normativa fiscal:

El artículo 11 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en vigor durante el periodo inspeccionado,dispone respecto a la individualización de las rentas lo siguiente:

"(...) 1. La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función de su origen o fuente de aquella, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio.

(...) 3. Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos.

(...) 5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan."

En base a dicha normativa concluye el actor que es indiscutible que el derecho de cobro del dividendo corresponde a los titulares de las participaciones sociales de Fincas Trio, S.L. en el momento de la fecha de pago del dividendo, y ello con independencia de la fecha de nacimiento de la obligación de retención que lo fija el recurrente a fecha en que se acordó dicho reparto y no la fecha del pago de los mismos, concluyendo que habría prescrito la liquidación por la falta de practica de la retención frente a la mercantil Fincas Trio SL

- La actora también viene a discrepar con la inspección sobre la consideración de esta de la existencia de una simulación; así la actora habla de inexistencia de ocultación, inexistencia de la intencionalidad aducida por la inspección, considera inaplicable la STSJ Asturias de 25-6-2008 alegada por la inspección ; y por ultimo refiere la incoherencia en la calificación de la simulación únicamente en algunos socios y no en otros.

- Sigue argumentando la actora que de sostenerse la tesis de la Administración, procedería, conforme a lo dispuesto en el artículo 99.5 LIRPF, la deducción en la cuota de la correspondiente retención. Así las cosas, el citado artículo 99.5 dice textualmente : "Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida."; el obligado a retener hubiera sido en todo extremo el único responsable de la obligación autónoma de retener, no puede sino inferirse que, de resultar procedente la práctica de retención como afirma la inspección en la regularización practicada a la mercantil pagadora de los dividendos (Fincas Trio SL) a la que anteriormente nos hemos referido, la deducción de la citada retención en la cuota liquidada a las personas físicas también regularizadas con ocasión del referido reparto de dividendos, hubiera sido procedente en el supuesto que nos ocupa, y al no haberlo tenido en cuenta la inspección en el cálculo de la cuota liquidada, se ha incrementado el importe de la misma, los intereses de demora devengados e incluso la correspondiente sanción liquidada, con el consiguiente perjuicio económico para el obligado tributario.

- Por ultimo la recurrente considera que no es cierto que la simulación realizada por la recurrente y la mercantil referida del Obligado Tributario ha resultado más beneficioso para los socios la tributación para la persona física la compraventa de las participaciones de la mercantil Fincas Trio que la liquidación que hubiera correspondido por el reparto de dividendos imputables al socio persona física, conforme considera la inspección, aportando un cuadro comparativo de las autoliquidaciones presentadas del 2012 a 2019 y las que corresponderían si se aplicar el criterio de la inspección.

TERCERO.-El Abogado del Estadose opone a la demanda alegando en primer lugar que no ha prescrito el derecho de la administración a liquidar y ello aunque se hubiese producido la infracción del plazo máximo del procedimiento, por entender que el mismo se inició el 9 de febrero de 2015, y no el 2 de diciembre de 2016, extremo que esta parte niega expresamente, ello determinaría que ha prescrito el derecho de la Administración a regularizar la situación de la entidad demandante. Ello es así porque la interrupción de la prescripción del IRPF 2012 se habría producido en todo caso el 2 de diciembre de 2016, con la notificación de la comunicación de inicio de actuaciones, dentro del plazo de 4 años de prescripción previsto en el art. 66 de la LGT, respecto de los ejercicios 2012 y 2013 del IRPF.

Refiere el AE que no es cierto que con el requerimiento de información a la mercantil Fincas Trio se disponía de suficiente información para regularizar el IRPF de los socios, , y ello porque es con la documentación aportada en el procedimiento inspector con la que se obtienen los datos relevantes que contextualizan la operación de reducción de capital de 2013, y permiten concluir la existencia de simulación, concluyendo el AE que no puede considerarse que el procedimiento inspector se inició en febrero de 2015, sino con la notificación del inicio de las actuaciones de diciembre de 2016, no habiéndose superado el plazo máximo del procedimiento inspector de 18 meses.

Por otra parte el AE defiende la tesis de la inspección sobre la existencia de una simulación en la compraventa de participaciones, alegando que de las circunstancias y hechos descritos en los acuerdos de liquidación, resulta que la intención de los contratos celebrados entre los recurrentes y sus respectivas entidades vinculadas, tenían como fin poner en manos de éstas la titularidad formal de las acciones, para eludir el coste fiscal que supondría que las personas físicas recibir directamente el dividendo repartido por Fincas Trio SL, y ello porque las sociedades vinculadas controladas por esas mismas personas físicas pueden aprovechar en principio la deducción por doble imposición por dividendos del Impuesto sobre Sociedades. Refiere el AE que no se trata de extender más allá de sus estrictos términos el hecho imponible, sino de calificar de forma adecuada el conjunto de operaciones llevadas a cabo, una vez que se ha verificado que existe una simulación, con el objeto de proceder a un reparto de utilidades, rendimientos de capital mobiliario entre todos los socios de Fincas Trio SL.

La demanda niega, por un lado, la ocultación, en cuanto que elemento esencial de la simulación, pero sigue diciendo el AE que en las liquidaciones se prueba que mediante la venta de las participaciones sociales de Fincas Trio SL a Pakaya Gestión SL y Quiramores SL se buscaba precisamente ocultar a los recurrentes, verdaderos perceptores a la postre de los dividendos repartidos por Fincas Trio SL, siendo la voluntad de los recurrentes rebajar la carga fiscal que les hubiese correspondido en su condición de socios de Fincas Trio SL y además, las liquidaciones dejan constancia de la materialización de esta voluntad, pues el cobro de los dividendos se imputó a reservas y la contraprestación percibida por los recurrentes por la venta de las participaciones se fraccionó durante siete años, logrando la finalidad prevista.

Respecto a la alegación del recurrente sobre incoherencia en la calificación de simulación referida únicamente respecto algunos socios y no en otras, considera el AE que incurre en desviación procesal, pues se refiere a obligados tributarios distintos de los recurrentes y, por ende, va más a allá del objeto del recurso.

En cuanto a la aplicación del derecho a la retención no practicada por la mercantil alega el AE que de acuerdo con el artículo 99.5 de la LIRPF, el derecho de los recurrentes a deducirse la retención que debió haber practicado Fincas Trio SL, debió formularse al tiempo de la correspondiente autoliquidación, pero no cabe hacerlo una vez incoado un procedimiento de regularización.

Respecto a la ultima alegación del recurrente en el sentido que con la regularización practicada incluso pagaría menos que el resultado de sus autoliquidaciones, alega el AE que la comparativa realizada carece de sentido, puesto que en la primera columna se está comparando el sumatorio, por un lado, de los dos periodos comprobados y el resto de acuerdo con los datos declarados (no comprobados) y por otro lado, la segunda columna sólo contiene datos declarados. Además, el análisis no debería ir más allá del periodo comprobado (2012-2013) o, a lo sumo.

CUARTO.- La cuestión esencial del presente recurso lo encontramos en la existencia o no de una simulación en la venta de participaciones sociales de los OT a empresas controladas por la familia de los mismos, es decir si podemos considerar que dicha venta era una operación simulada, o si más bien, como sostiene la recurrente, nos encontramos en todo caso ante un supuesto de conflicto de aplicación de las normas y en este caso la inspección no tramitó el procedimiento conforme determina el articulo 15 LGT, en concreto se obvió el previo informe de la comisión consultiva a que se refiere el articulo 159 LGT.

Del contenido de la STS 2-7-2020 podemos sintetizar la distinción de los supuestos de simulación, conflicto de aplicación de las normas y calificación, figuras que no siempre son fácilmente aplicables en determinados supuestos; así habrá que calificarse el negocio jurídico cuando la administración deba determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes, ello según determina el artículo 13 de la Ley General Tributaria , las obligaciones tributarias se exigirán " con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado".

La segunda figura en estudio es el conflicto en la aplicación de la normatributaria ( artículo 15 de la Ley General Tributaria ), el tradicional fraude de ley, que existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;

b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

Por último, en la simulación( artículo 16 de la Ley General Tributaria ), tenemos que habrá una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.Así, la STC 120/2005, de 10 de mayo , explica que "... mientras que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio utilizado salta a la vista".

Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada'). Concluye esta sentencia diciendo que " ... a cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria) sólo sería de aplicaciónrespecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes."

Atendiendo a todo lo dicho tenemos que ciertamente se ha calificado como simulación , el hecho de que las personas físicas, socias de la mercantil Fincas Trio S.L., hayan optado por transmitir las participaciones que ostentaba en dicha mercantil, tras el acuerdo de reparto de dividendos, y los adquirentes de dichas participaciones han ejercitado su derecho al cobro de los dividendos, tributando dichas personas por la correspondiente ganancia patrimonial generada por la compraventa aplazada de las participaciones conforme al plan de pagos establecido y las adquirentes de las participaciones no han tributado por el cobro del reparto de dividendos al haberlos contabilizado con abono a una cuenta de reservas.

Esta Sala considera que no puede hablarse de una operación simulada, no pudiendo mantenerse que hay un negocio jurídico que permanece oculto, ni tampoco podemos hablar de una simulación relativa, al no existir ocultación en la intención del obligado tributario, sin que se pueda hablar de una divergencia entre lo realizado y lo manifestado, no hay un negocio ficticio, los socios deciden vender sus participaciones en Fincas Trio SL a otras empresas que adquieren el derecho al cobro de los dividendos, operaciones que no se ocultan y que tienen el correspondiente tratamiento fiscal, si bien no podemos descartar que podría hablarse de una actitud elusiva, fraude de ley, actualmente conflicto en la aplicación de la norma tributaria, pues si bien la actuación realizada es transparente existe suficientes indicios para concluir que existe el ánimo principal de la reducción de la carga fiscal, pero ello excluye la aplicación de la figura de la simulación, habiendo optado la administración por un procedimiento erróneo, obviando los tramites previstos en el articulo 15 LGT, en concreto se obvió el previo informe de la comisión consultiva a que se refiere el articulo 159 LGT, prescindiendo del procedimiento legalmente establecido que debe determinar la anulación de las liquidaciones y sanciones impuestas.

La anulación de las liquidaciones y sanciones impuestas no dispensa de la resolución de la pretendida prescripción del derecho de la administración para liquidar, y este motivo de impugnación debe desestimarse al no constar acreditada la prolongación impropia del procedimiento de inspección, pues pese a las alegaciones del recurrente con las actuaciones previas realizadas con la mercantil Fincas Trio SL, la inspección no se tenia todos los indicios necesarios para regularizar la situación de los aquí recurrentes, habiéndose iniciado el procedimiento de inspección contra estos el 12-1-2017, practicándose diligencias necesarias para dictar el acta de disconformidad, y se notificó las liquidaciones el 3-5-2018, sin que por tanto podamos hablar de una prolongacion impropia del procedimiento de inspeccion y mucho menos de la prescripcion del derecho de la administración para liquidar.

QUINTO.-De conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional procede condenar a la administración al pago de las costas procesales en la cuantía máxima de 1500€ por honorarios de letrado y 334,48 € por derechos del procurador.