Sentencia Contencioso-Administrativo 893/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 993/2022 de 16 de octubre del 2023

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil Ferrer Ingenieros S.L. la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Valencia, de fecha 14 de junio de 2022 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 relativa a la liquidación girada a efectos del Impuesto de sociedades, ejercicio 2017,liquidación con nº de referencia NUM001 (clave de liquidación NUM002 ), por importe de 3.413,8 euros, dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Valencia de la AEAT.

La liquidación provisional de la que resultó una deuda tributaria a ingresar por importe de 3.413,8 euros, incluidos los intereses de demora, y se minoró el importe de las bases negativas procedentes de ejercicios anteriores pendientes de compensación en 104.222,76 euros, así como el importe de la reserva de nivelación pendiente de dotación en ejercicios futuros en 42.764,80 euros.

SEGUNDO.-La parte actora alega como motivos sobre los que articula su pretensión impugnatoria en la demanda:

- la absoluta falta de concreción del acuerdo por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto, por cuanto manifestar que la pérdida patrimonial derivada de una transmisión de participaciones sociales documentada en escritura pública no ha sido "justificada suficientemente" viene a suponer o bien el cuestionamiento de la capacidad probatoria de la misma o bien la insinuación de la necesidad de aportación de otro documento que no ha sido solicitado por la Administración en tiempo y forma. Alega que el TEAR se limita a desestimar el recurso, toda vez que la reclamación con número de referencia NUM003, relativa al ejercicio 2015, ha sido desestimada.

- señala que la actora ha aportado documentos públicos suficientes para acreditar la existencia de la pérdida patrimonial referida no siendo posible acreditar tal extremo por otra vía sin que ello suponga una extralimitación en las funciones de los órganos de gestión conocedores del asunto; todo ello por cuanto no es posible determinar los valores de adquisición y transmisión del elemento patrimonial transmitido sin incorporar al expediente los estados contables de la entidad y proceder en su virtud al análisis y valoración de las partidas correspondientes. Y señala que la actividad probatoria en el seno de una comprobación de un procedimiento de gestión no puede excederse de lo establecido en el artículo 117 LGT y en este caso era necesario un examen contable.La actividad de comprobación en el ámbito de las funciones propias del Órgano de Gestión no puede alcanzar labores propias de la Inspección.

TERCERO.- El Abogado del Estado se opone y solicita la desestimación de la demanda. Señala que la desestimación por parte de la Administración de los recursos y alegaciones del ejercicio 2017 y otros ejercicios es un corolario lógico de la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IS ejercicio 2015.

Se opone a la falta de motivación que se alega, citando al respecto la doctrina general sobre la motivación y añade que basta con una mera lectura de la resolución desestimatoria del recurso de reposición del ejercicio 2015 para entender perfectamente lo acontecido en el caso de autos, que si bien formalmente sí que se cumplen los requisitos necesarios para apreciar la pérdida existe un extremo que no ha sido justificado ni demostrado por la mercantil: la diferencia entre los valores que figuran en las escrituras públicas de fecha 8/05/2015 y 9/07/2015.

La Gestora aduce que la entidad simplemente manifiesta que la valoración se ha realizado tomando como valor de mercado el valor teórico de las participaciones, por ser mayor al valor nominal y de capitalización, y que la disminución se debe a las pérdidas generadas en los últimos ejercicios. Dada la proximidad de las fechas de adquisición y transmisión de las participaciones, el valor teórico de las participaciones en ambos casos debería ser el mismo, dado que el último balance cerrado a dichas fechas es el del ejercicio 2014, por lo que, en ese caso, al coincidir los valores, no se hubiera generado una pérdida patrimonial de 168.885 euros.

Respecto al fondo señala que la mercantil no cuestiona los datos reflejados en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 a partir de los cuales la Gestora obtiene el valor teórico de las participaciones, y no discutiendo tampoco que en la adquisición y la transmisión de las participaciones debía considerarse el valor de mercado, debe desestimarse el recursos dado que no se aportado una explicación razonada ni razonable de la distinta valoración de las participaciones realizada en la adquisición de las mismas por 488.105 euros el 08/05/2015 y la realizada en la transmisión por 319.632 euros el 09/07/2015.

CUARTO.- Planteada la litis en los términos expuestos, es necesario señalar con carácter previo, que el objeto de la presente litis, se encuentra vinculado con el suscitado en los autos 994/2022, en los que la actora cuestiona la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del ejercicio 2015, del que derivan las bases negativas que en el ejercicio 2017 cuestiona la administración. Por ello es necesario referirnos a la resolución desestimatoria del recurso de reposición del ejercicio 2015, que contiene la base fáctica sobre la que se plantea la litis. Establece la citada resolución:

"El 8-5-2015 se produce un aumento de capital de la entidad Ferrer Ingenieros SL, cuyo administrador único y socio al 99,83% es Maximino. Dicha ampliación se asume íntegramente por ese administrador y socio aportando 1000 participaciones sociales de otra empresa vinculada, Perforaciones e Instalaciones Ferrer SL, en la cual participa en un 50%. La aportación de dichas participaciones se valoró por la persona física aportante y por la sociedad adquirente Ferrer Ingenieros SL en 488.105 euros. Dicho valor, señala la recurrente que corresponde al valor teórico de las participaciones que se deriva del último balance cerrado por la sociedad (balance del año 2014, cerrado el 31 de diciembre de dicho año). Por tratarse ésta de una operación vinculada, tal como se expone en el acuerdo impugnado, se entiende que dicho valor coincide con el valor de mercado en cuanto es el valor convenido por las partes vinculadas que estaban obligadas a aplicar dicho valor de mercado, tal como se deduce de los artículos 17 y 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades .

- Consta documentada, asimismo, la existencia de dos deudas de Ferrer Ingenieros SL, que es la entidad recurrente, con otra sociedad vinculada en este caso, Ferrer Granell 2007 SL, entidad en la que también es socio Maximino, una por importe de 20.632,00 euros como consecuencia de un préstamo formalizado entre ambas sociedades y otra deuda por importe de 299.000 euros derivada de la venta de unos inmuebles. La deuda conjunta de 319.632 euros se compensa con la entrega por la entidad deudora Ferrer Ingenieros SL de las 1000 participaciones adquiridas un par de meses antes, según se ha descrito en el punto anterior, si bien en esta ocasión las participaciones sociales se valoran por un importe inferior (319.632 euros). La fecha de esta última operación de dación en pagode participaciones es 9-7-2015. No obstante, por tratarse nuevamente de una operación entre empresas vinculadas, ésta entrega de participaciones también debería haberse convenido a valor de mercado que, lógicamente, dado el escaso tiempo transcurrido tendría que coincidir con el valor de mercado por el que las participaciones se aportaron dos meses antes salvo que por la entidad se hubiese acreditado, que no lo hace, que dicho valor de mercado hubiera sido alterado con anterioridad a su entrega en concepto de dación en pago. A mayor abundamiento, hay que hacer constar que para el caso de que dicho valor de mercado se hubiera modificado, la diferencia de valor entre el inicialmente contabilizado y el corregido debería haberse imputado a la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad del año 2015 y también declarar la pérdida en su declaración de Impuesto sobre sociedades de dicho año 2015, circunstancia que tampoco se ha producido a la vista de los datos declarados por la propia sociedad en su autoliquidación del impuesto.

-En consecuencia, la sociedad recurrente ha acreditado formalmente la adquisición, a través de la aportación de su socio y administración, de unas participaciones sociales de una sociedad también vinculada, que casi inmediatamente transmite a otra sociedad también vinculada como dación en pago, no contabilizando, según los datos reflejados en su declaración de IS, la supuesta pérdida que ahora pretende que se le reconozca por la AEAT, solicitando de la AEAT la rectificación de la declaración presentada, pretensión que defiende, a nuestro entender, sin pruebas suficientes."

En definitiva, la cuestión sustancial que debemos solventar en el caso de autos, que asimismo es la cuestión nuclear del procedimiento 994/22 y de los acumulados a este, radica en la determinación de la "pérdida patrimonial que en su caso su produjo en 2015, por la diferencia de valor de las participaciones adquiridas por la mercantil el 8-5-2015 y trasmitidas el 9/07/2015.

La parte actora discrepa del proceder de la Administración que no considera suficientemente probada la pérdida patrimonial consecuencia de la operación de dación en pago sobre una deuda previamente existente entre la actora y la mercantil Ferrer Granell Inversiones 2007, S.L. planteando -además de la discrepancia de fondo- que el Acuerdo desestimatorio adolece de falta de motivación dado que no explica los concretos documentos que habrían hecho falta para la admisión de dicha pérdida por parte de la AEAT.

Debemos resolver en primer término, la falta de motivación que se alega, y para ello hemos de referirnos al texto del acuerdo de liquidación de 17 de mayo de 2021, impugnado:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto: Se ha declarado incorrectamente el importe del ingreso o de la devolución de la declaración originaria y/o se ha incluido la devolución inicialmente efectuada, por lo que se ha modificado el líquido a ingresar o a devolver declarado.

-Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 26 de la LIS , por lo que se han modificado los saldos de las mismas.

ALEGACIONES DESESTIMADAS.

El 21/04/2020 se notifica tramite de alegaciones del Impuesto sobre Sociedades 2017, en el que se le motivaba lo siguiente:

1.-'Se ha declarado incorrectamente el importe por Reserva de nivelación pendiente de dotación en períodos futuros establecida en el artículo 105 de la LIS , por lo que se ha modificado el saldo de la misma'.

2.-'Se modifican los datos consignados como base imponible negativa pendiente de compensar a principio del ejercicio, correspondiente al ejercicio 2015, en base a la liquidación provisional practicada por esta Administración en el Impuesto sobre Sociedades del año 2015 y notificada el 14/12/2017, que fija una base imponible positiva de +5.585,35 euros.

Comprobándose también que el 08/02/2018 se solicita rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del año 2015 (2018GRC28050019B) solicitud que es desestimada el 28/08/2019.

Ante esta resolución el 30/09/2019, se interpone recurso de reposición (2019GRC28050220N), siendo el acuerdo de resolución Desestimatorio y notificado a la entidad el 05/12/2019.

Por lo que no existe base imponible negativa pendiente de aplicar procedente del año 2015'.

A través de RGE 17302178/2021 de fecha 29/04/2021 la entidad presenta alegaciones en las que viene a decir, que 'le corresponde la compensación de bins, ya que como consecuencia de una operación de dación en pago sobre una deuda previamente existente entre la Entidad y Ferrer Granell Inversiones 2007, SL. Manifiesta que de las participaciones objeto de la dación en pago, adquiridas por la Sociedad mediante ampliación de capital social resulta una pérdida patrimonial'.

Ante estas alegaciones se hace constar lo siguiente.

-Este mismo concepto esgrimido por la entidad fue objeto de solicitud de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del año 2015 (2018GRC28050019B) solicitud que es desestimada el 28/08/2019. Ante esta resolución el 30/09/2019, se interpone recurso de reposición (2019GRC28050220N), siendo el acuerdo de resolución Desestimatorio y notificado a la entidad el 05/12/2019.

-El artículo 98 apartado 1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , dispone,' Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán inmediatamente ejecutivos, salvo que:

a) Se produzca la suspensión de la ejecución del acto.

b) Se trate de una resolución de un procedimiento de naturaleza sancionadora contra la que quepa algún recurso en vía administrativa, incluido el potestativo de reposición.

c) Una disposición establezca lo contrario.

d) Se necesite aprobación o autorización superior.'.

Y el artículo 117.1 de la misma Ley 39/2015 establece 'La interposición de cualquier recurso, excepto en los casos en que una disposición establezca lo contrario, no suspenderá la ejecución del acto impugnado'.

-La posibilidad de compensar bases imponibles negativas con las rentas positivas de periodos impositivos que concluyan en los años posteriores que la LIS establece para ello, no es un derecho autónomo del contribuyente, es decir, no se reconoce al contribuyente de forma independiente, sino que se le reconoce en la medida en que el contribuyente, como consecuencia del cumplimiento de sus obligaciones tributarias y de la aplicación de la normativa tributaria, autoliquida o le liquidan su deuda tributaria por el Impuesto sobre Sociedades. Así se extrae de la propia dicción del artículo 26 de la LIS al señalar que las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas, es decir, no existe un derecho autónomo a la compensación de bases imponibles negativas sino que existe una facultad, derivada de la relación jurídico-tributaria existente entre la Administración Tributaria y el contribuyente y atribuida por la Ley, para poder compensar bases imponibles negativas con el sometimiento a los requisitos exigidos por la misma pero en ningún precepto se reconoce un derecho autónomo a tal compensación.

Por todo ello la base imponible negativa pendiente de aplicar a principio del 2017 procedente de 2015 es de cero euros.

Por lo que se procede a desestimar las alegaciones presentadas y se practica la presente regularización."

El texto del acuerdo -ya lo anticipamos- se encuentra suficientemente motivado, la administración razona que no existen bases imponibles negativas a compensar a tenor de la liquidación o autoliquidación del ejercicio 2015, dado que la solicitud de rectificación que fue denegada se encontraba pendiente de recurso y el régimen de la ejecutividad de los actos pendientes de recurso se regula en el art 98,1 Ley 39/2015. Por tanto, las razones de la administración para practicar la liquidación son claras y suficientes.

Cuestión distinta es la discrepancia sobre el fondo, dado que la actora alega que procede la rectificación de la autoliquidación de 2015, pero ello no afecta a la motivación -sino a la discrepancia sobre lo resuelto- que por lo expuesto es adecuada. En consecuencia, desestimamos el motivo.

El siguiente motivo suscitado por la actora que pasamos ahora a analizar es la pretendida extralimitación de funciones del órgano de gestiónautor de la liquidación. La actora entiende que el procedimiento de comprobación limitada, no es hábil para analizar la pérdida patrimonial, pues ello implica un examen contable, alega que ha aportado documentos públicos suficientes para acreditar la existencia de la pérdida patrimonial no siendo posible acreditar tal extremo por otra vía sin incorporar al expediente los estados contables de la entidad y proceder en su virtud al análisis y valoración de las partidas correspondientes, facultad vedada al ámbito de gestión. Motivo que no ha de prosperar, por cuanto la causa denegatoria atiende escrupulosamente a la falta de acreditación de las bases imponibles negativas aplicadas, y a la constancia de resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación de 2015. Por lo que siendo así la aplicación de las referidas causas denegatorias no excede los límites del procedimiento de gestión.

Por último, hemos de referirnos a la cuestión de fondo que se suscita, que atiende en definitiva a la rectificación de la autoliquidación de 2015, cuya decisión pende en el procedimiento 994/2022 y acumulados, circunstancia determinante de la deliberación previa del procedimiento referido y por ello dicha cuestión la hemos de resolver por referencia a los dicho en el procedimiento 994/2022, que analiza la justificación de la distinta valoración de las participaciones realizada en la adquisición de las mismas por 488.105 euros el 08/05/2015 y la realizada en la transmisión por 319.632 euros el 09/07/2015.

Razona la sentencia del procedimiento 994/2022:

" CUARTO.- Planteada la litis en los términos expuestos, es necesario precisar con carácter previo que el objeto nuclear sobre el que pivota los procedimientos acumulados viene referido a planteamiento da la actora que cuestiona la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del ejercicio 2015, dado que de ello derivan las bases negativas de los restante ejercicios que se cuestiona entre las parte.

La actora plantea dos cuestiones por un lado la falta de motivación del acuerdo y por otro que en el procedimiento seguido por el órgano de gestión no cabe el análisis contable y por ello la justificación de los valores realizada con las escrituras públicas es a adecuada.

Para empezar, es necesario hacer una precisión, por un lado los acuerdos de liquidación están sustentados en un presupuesto básico, que es el de la desestimación de la solicitud de rectificación. Si fuera procedente la rectificación que se postula, decaerían aquellos, por ello es necesario referirnos a la resolución desestimatoria del recurso de reposición del ejercicio 2015, que contiene la base fáctica sobre la que se plantea la litis. Y es necesario asimismo el deslinde de dos cuestiones, por un lado, los límites del procedimiento de comprobación limitada y por otro los del procedimiento de rectificación instado por la actora, pues la denegación de la acreditación de la diferencia de valor de lsa participaciones se materializa en este, los demás, de regularización de los ejercicios son su consecuencia directa.

Establece la resolución desestimatoria del recurso de reposición de la denegación de la solicitud de rectificación:

"El 8-5-2015 se produce un aumento de capital de la entidad Ferrer Ingenieros SL, cuyo administrador único y socio al 99,83% es Maximino. Dicha ampliación se asume íntegramente por ese administrador y socio aportando 1000 participaciones sociales de otra empresa vinculada, Perforaciones e Instalaciones Ferrer SL, en la cual participa en un 50%. La aportación de dichas participaciones se valoró por la persona física aportante y por la sociedad adquirente Ferrer Ingenieros SL en 488.105 euros. Dicho valor, señala la recurrente que corresponde al valor teórico de las participaciones que se deriva del último balance cerrado por la sociedad (balance del año 2014, cerrado el 31 de diciembre de dicho año). Por tratarse ésta de una operación vinculada, tal como se expone en el acuerdo impugnado, se entiende que dicho valor coincide con el valor de mercado en cuanto es el valor convenido por las partes vinculadas que estaban obligadas a aplicar dicho valor de mercado, tal como se deduce de los artículos 17 y 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades .

- Consta documentada, asimismo, la existencia de dos deudas de Ferrer Ingenieros SL, que es la entidad recurrente, con otra sociedad vinculada en este caso, Ferrer Granell 2007 SL, entidad en la que también es socio Maximino, una por importe de 20.632,00 euros como consecuencia de un préstamo formalizado entre ambas sociedades y otra deuda por importe de 299.000 euros derivada de la venta de unos inmuebles. La deuda conjunta de 319.632 euros se compensa con la entrega por la entidad deudora Ferrer Ingenieros SL de las 1000 participaciones adquiridas un par de meses antes, según se ha descrito en el punto anterior, si bien en esta ocasión las participaciones sociales se valoran por un importe inferior (319.632 euros). La fecha de esta última operación de dación en pagode participaciones es 9-7-2015. No obstante, por tratarse nuevamente de una operación entre empresas vinculadas, ésta entrega de participaciones también debería haberse convenido a valor de mercado que, lógicamente, dado el escaso tiempo transcurrido tendría que coincidir con el valor de mercado por el que las participaciones se aportaron dos meses antes salvo que por la entidad se hubiese acreditado, que no lo hace, que dicho valor de mercado hubiera sido alterado con anterioridad a su entrega en concepto de dación en pago. A mayor abundamiento, hay que hacer constar que para el caso de que dicho valor de mercado se hubiera modificado, la diferencia de valor entre el inicialmente contabilizado y el corregido debería haberse imputado a la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad del año 2015 y también declarar la pérdida en su declaración de Impuesto sobre sociedades de dicho año 2015, circunstancia que tampoco se ha producido a la vista de los datos declarados por la propia sociedad en su autoliquidación del impuesto.

-En consecuencia, la sociedad recurrente ha acreditado formalmente la adquisición, a través de la aportación de su socio y administración, de unas participaciones sociales de una sociedad también vinculada, que casi inmediatamente transmite a otra sociedad también vinculada como dación en pago, no contabilizando, según los datos reflejados en su declaración de IS, la supuesta pérdida que ahora pretende que se le reconozca por la AEAT, solicitando de la AEAT la rectificación de la declaración presentada, pretensión que defiende, a nuestro entender, sin pruebas suficientes.".

La lectura del texto nos conduce a dos afirmaciones iniciales, por un lado, la motivación del acuerdo es patente, la administración considera insuficiente la aportación de las escrituras públicas de transmisión, a los efectos de objetivar entre la mercantiles vinculadas la distinta valoración de las participaciones realizada en la adquisición de las mismas por 488.105 euros el 08/05/2015 y la realizada en la transmisión por 319.632 euros el 09/07/2015. Por otro en el procedimiento de rectificación la referida consideración no excede límite alguno, pues la parte actora, a la que en dicho procedimiento el corresponde la carga probatoria justificativa de los motivos de su postula rectificación, pudo aportar el sustrato probatorio que objetivara la realidad del notable descenso de valor de las participaciones en tan corto periodo y ello no excede límite alguno del procedimiento de rectificación. Y dado que los restantes procedimientos de comprobación limitada se sustentan en la denegación de la solicitud de rectificación de 2015, el órgano de gestión no incurrió en extralimitación alguna.

El motivo de fondo suscitado por la actora radica en la afirmación sustancial que la misma sostiene, sobre el valor de las participaciones, dado que entiende que la aportación de los documentos notariales respectivos objetiva la realidad de los valores de aquellas. Y de ello hemos de discrepar y convenimos con la administración en que no se encuentra justificada la distinta valoración de las participaciones realizada en la adquisición de las mismas por 488.105 euros el 08/05/2015 y la realizada en la transmisión por 319.632 euros el 09/07/2015 entre mercantiles vinculadas. La duda al respecto de la administración esta Sala la considera plenamente justificada, y deriva de la notable diferencia de valoración en tan breve plazo, al respecto la actora -no realiza si quiera un esfuerzo explicativo justificativo- debió asumir la carga probatoria dirigida a su acreditación, sin embargo, al respecto el esfuerzo probatorio ha sido nulo, y por ello desestimamos el recurso."

QUINTO.-Habida cuenta de la desestimación de la demanda, y de conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional (teniendo en cuenta la redacción dada al mismo por la Ley 37/2011), habrán de imponerse a la parte demandante las costas procesales; las que, en uso de la facultad que confiere el apartado 3 del precitado art. 139 LJ, quedan cifradas en la cantidad máxima de 1.500 € por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.