Sentencia Contencioso-Administrativo 1301/2022 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1435/2021 de 16 de diciembre del 2022

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso las siguientes resoluciones:

-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 17 de septiembre de 2021 por la que se desestima la reclamación NUM000 y NUM001 formuladas por D. Camilo contra el acuerdo de liquidación por IRPF 2012 y el acuerdo sancionador derivado de la misma.

-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 17 de septiembre de 2021 por la que se desestima la reclamación NUM002 y NUM003 formuladas por D. Camilo, contra el acuerdo de liquidación por IRPF 2013 y el acuerdo sancionador derivado de la misma

-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 17 de septiembre de 2021 por la que se estima en parte la reclamación NUM004; NUM005; NUM006 y NUM007 formuladas por D. Cayetano contra los acuerdos de liquidación por IRPF 2012 y 2013, y contra los correspondientes acuerdos sancionadores, anulando el acuerdo de liquidación por IRPF 2012 y su acuerdo sancionador.

-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 17 de septiembre de 2021 por la que se desestima la reclamación NUM008, NUM009, NUM010 y NUM011 formuladas por el actor contra el acuerdo de liquidación por IRPF 2012 y 2013 y contra los correspondientes acuerdos sancionadores.

Las resoluciones impugnadas, desestiman las reclamaciones a excepción de la estimación respecto D. Cayetano, en relación con IRPF 2012, partiendo de que el acuerdo de liquidación se basa en que FINCAS TRIO SL obtuvo un beneficio en el año 2012 por la transmisión de ocho inmuebles que fue repartido como dividendos en los años 2012 y 2013, y los diferentes obligados tributarios, socios de la entidad, transmitieron sus participaciones sociales a distintas sociedades vinculadas con posterioridad a que se aceptara la oferta de compra de los inmuebles, es decir, cuando ya sabían del beneficio obtenido por FINCAS TRIO SL, y no han tributado en los años 2012 y 2013, ni por el reparto de dividendos, ni por la venta de las participaciones al haberse aplazado el cobro del importe de la transmisión en siete años y haber aplicado los coeficientes de abatimiento regulados en la Disposición Transitoria Novena de la Ley 35/2006, la sociedad vinculada a la que vendió las participaciones sociales las aportó en la ampliación del capital social de otra entidad, controlada por los actores, con posterioridad a que se acordara el reparto de los dividendos pero antes de su cobro, y esta última sociedad tampoco ha tributado por el cobro de los dividendos, por lo que aprecia simulación negocial con utilización de persona interpuesta, en el cobro de dividendos por lo que los obligados tributarios, en lugar de haber declarado la venta de sus participaciones sociales de la entidad FINCAS TRIO SL, efectuada a una sociedad vinculada, que posteriormente fueron aportados en la ampliación de capital de la entidad AGAVE MARAVILLA SL, como una ganancia patrimonial debía haber declarado los dividendos distribuidos por FINCAS TRIO SL el 12 de noviembre de 2012 y el 18 de junio de 2013 como rendimientos de capital mobiliario en función de su porcentaje de participación, por lo que se les incrementan los rendimientos de capital mobiliario en el ejercicio 2012 y 2013.

Resuelven, que no concurre prescripción del derecho a liquidar el impuesto, pues el inicio de las actuaciones es el 1 de diciembre de 2016 y el primer intento de notificación del acuerdo de liquidación es de 23 de mayo de 2018, no habiendo transcurrido más de 18 meses; respecto la alegada inexistencia de simulación, atendiendo a los indicios que señala la Inspección, resuelve que se ha simulado el contrato de compraventa entre los obligados tributarios las sociedades vinculadas, respecto Dª Covadonga, la sociedad QUIALTRUST, INVERSION SL, respecto D, Camilo QUIALTRUST INVERSION SL, y respecto D. Cayetano CARISA URBANA SL, que aportaron las participaciones sociales transmitidas de la mercantil FINCAS TRIO SL en la ampliación de capital de AGAVE MARAVILLA SL, con la intención de que ésta tuviera la titularidad formal de las participaciones sociales de FINCAS TRIO SL, para que con ocasión del pago de los dividendos, la persona física minorara la carga tributaria al declarar una ganancia de patrimonio con coeficientes reductores y tributar en función del cobro del precio de la venta, en principio a los siete años de la operación, y la entidad que formalmente cobraba los dividendos tuviera una nula tributación, por lo que se ha simulado uno de los elementos del contrato de compraventa, el sujeto, con la única finalidad de engañar a la Hacienda Pública, y concluye que la venta de acciones se produce a la vista de los indicios utilizados por la Administración que la venta de acciones se produce sin efectuarse pagos, quedando el precio aplazado hasta siete años sin devengo de interés alguno, siendo la práctica totalidad de las acciones de sociedades vinculadas con el propio obligado tributario y una vez que FINCAS TRIO SL reparte los dividendos, dichos fondos pasan a beneficiarse de la deducción por doble imposición de dividendos, sin que ello pueda obedecer a una economía de opción.

Respecto la pretendida regularización integra refiere que se han llevado actuaciones con CARISA URBANA SL y con FINCAS TRIO SL por lo que procede desestimarlo, y en relación con el derecho del perceptor de las rentas a deducirse la retención que debiera haberle practicado el pagador, hay que situarlo al tiempo de formularse por aquel la autoliquidación, no pudiendo invocarse el derecho del artículo 99.5 de la LIRPF dentro de un procedimiento de regularización que haya sido incoado por la Administración tributaria.

Concluyen desestimando las reclamaciones respecto los acuerdos sancionadores al concurrir elemento subjetivo y motivación suficiente:

SEGUNDO. - La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis;

-Nulidad del procedimiento.

La Inspección ha considerado que se ha simulado el contrato de compraventa pero la actora entiende que la Administración tributaria a la hora de practicar la regularización realmente ha aplicado el denominado conflicto de aplicación en la norma del artículo 15 de la LGT, el cual contempla una cláusula general antiabuso pero sin observar el procedimiento legalmente establecido.

Si la Inspección considera que lo que se realizó no fue más que una distribución de reservas entre los socios personas físicas de la entidad Fincas Trio SL y que el empleo de operaciones de compraventa responde tan solo a una finalidad de elusión fiscal, debió recalificar los negocios jurídicos realizados a través del procedimiento adecuado del artículo 15 de la LGT, por lo que procede declarar improcedente la regularización practicada por no ser ajustada a derecho pues el procedimiento de conflicto en la aplicación de la norma exige la emisión del informe previo favorable de la comisión consultiva previsto en el artículo 159 de la LGT, y al no respetarse esas garantías las liquidaciones son nulas y disconformes con el ordenamiento jurídico.

-Prescripción por duración del procedimiento inspector superior a doce meses, con transcurso, además de más de seis meses de inactividad injustificada por causas no imputables al obligado tributario, y también a los dieciocho meses establecidos tras la reforma parcial de la Ley 58/2003, LGT, modificada por ley 34/2015, que establece una nueva redacción del artículo 150 de la LGT a partir del 12 de octubre de 2015.

-De la obligación de fincas trio, SL, al pago del dividendo al socio, titular de las participaciones sociales, que así aparece registrado en el libro registro de socios, en el momento del pago, en este caso, todos ellos personas jurídicas, y la exigibilidad del pago del dividendo, con independencia de la retención del mismo en su caso.

-De la inexistencia de ocultación y calificación como simulación contenida en la resolución recurrida, a analizar desde varios puntos como son;

1.- Inexistencia de ocultación y por tanto ausencia de simulación, con lo que carece de fundamento la resolución y ha de acordarse su anulación.

2.-Inexistencia de intencionalidad aducida por la Inspección, la conclusión de la Inspección se basa en indicios erróneos y es inmotivada y carente de fundamento para acreditar la intencionalidad que se pretende imputar a la actora.

3.- Ausencia de identidad entre la sentencia del TSJ de Asturias 731/2008 de fecha 25 de junio de 2008, invocada por la Inspección y la situación de la parte.

4.- De la existencia de jurisprudencia ajustada al presente caso y la inexistencia de simulación, sentencia TSJ de Madrid de 26 de febrero de 2009.

5.- De la incoherencia en la calificación de simulación únicamente en determinadas personas físicas socias de FINCAS TRIO SL y no en otras.

-De resultar obligatoria en su caso, la obligación de retener en el pago de dividendos, se ha incumplido la misma por causa exclusivamente imputable al pagador de FINCAS TRIO SL, motivo por el que, en caso de pretender la Administración Tributaria regularizar la declaración de IRPF presentada por los socios personas físicas y liquidar tras el recálculo de la oportuna cuota diferencial, resultando procedente aplicar asimismo, en sede de la persona física, la retención que se debió practicar sobre tales dividendos al calcular la deuda tributaria liquidable en IRPF.

-Tributación de la ganancia patrimonial con coeficientes reductores de la operación de venta con pago aplazado vs tributación del cobro de dividendos en sede de persona física.

-De la desproporción de la cuantía liquidada y la consiguiente sanción, por no haber aplicado la Inspección el principio de regularización íntegra y no haber regularizado también los ejercicios 2014 a 2016, e incluso 2017, reconociendo a los obligados tributarios el derecho a recuperar lo pagado de más en los IRPF de dichos ejercicios por la ganancia de la venta aplazada regularizada.

TERCERO.- El Abogado del Estado, sostiene su pretensión desestimatoria de la demanda, alegando, en síntesis;

-Inexistencia de nulidad procedimental. La Sala se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre la diferencia entre simulación y el conflicto en la aplicación de la norma, como en sentencia de 26 de febrero de 2020, entendiendo que el conflicto de norma no se produce en los casos de engaño o simulación.

-Inexistencia de caducidad.

El requerimiento de información cursado a FINCAS TRIO SL, el 9 de febrero de 2015 no solo se dirigía a un sujeto distinto sino que tenía un alcance distinto y, desde luego, mucho más limitado que el procedimiento inspector que se desarrolló después al requerirse exclusivamente una escritura pública de reducción del capital social, documentos justificativos de los pagos efectuados a los socios por devolución de aportaciones y documentos contables del ejercicio 2013, siendo el inicio del cómputo de los procedimientos inspectores el 1 de diciembre de 2016, por lo que no concurre la prescripción ni caducidad alegada.

-Respecto el fondo del asunto si bien los actores alegan que no ha existido simulación, los hechos constatadas por la inspección apuntan lo contrario, pues concurren indicios claros y suficientes de que la transmisión de las acciones a sociedades controladas por los demandantes, RIVEZALEZ SL, CARISA URBANA SL, QUIALTRUST INVERSIÓN SL, persiguen exclusivamente eludir el pago de impuestos que normalmente se devengaría por la percepción de los dividendos de FINCAS TRIO SL en su calidad de socios.

Añade que los indicios evidencian que se ha producido una simulación negocial con utilización de RIVEZALEZ SL, CARISA URBANA SL y QUIALTRUS INVERSION SL, como sociedades interpuestas en el cobro de dividendos, de forma que los demandantes en lugar de declarar los dividendos tributarios por FINCAS TRIO SL como rendimientos de capital mobiliario, aparentan transmitir sus participaciones a aquellas sociedades vinculadas y posteriormente hacen una ampliación de capital en ÁGAVE MARAVILLA SL, en la que aportan nuevamente esas participaciones, con lo que consiguen que, con ocasión del pago de los dividendos, se minore enormemente la carga tributaria, al declarar una ganancia de patrimonio con coeficientes reductores y tributar en función del cobro del precio de la venta, mientras que la entidad que formalmente cobra los dividendos tiene una nula tributación, gracias a la exención por doble imposición de dividendos.

Concluye que se ha simulado uno de los elementos del contrato de compraventa con la única finalidad de engañar a Hacienda Pública, habiéndose pronunciado en términos semejantes el TSJ de Asturias en sentencia de 25 de junio de 2008.

-Improcedencia de la deducción de retenciones.

Conforme el artículo 99.5 de la Ley 35/2006, el derecho del perceptor de unas rentas a deducirse la retención que debiera haberle practicado el pagador, hay que situarlo al tiempo de formularse por aquél la correspondiente autoliquidación, no pudiendo invocarse dicho derecho dentro de un procedimiento de regularización que le haya sido incoado por la Administración tributaria.

No habría en ningún caso un enriquecimiento injusto para la Administración ya que el importe de las retenciones no practicadas ni ingresadas se estarían exigiendo exclusivamente una vez en sede del perceptor, con ocasión de la exigencia de la obligación tributaria principal correspondiente a la percepción de la renta, por lo que no procede deducir las retenciones no practicadas.

-Inexistencia de vulneración del principio de regularización íntegra pues constan actuaciones practicadas a FINCAS TRIO SL y a CARISA URBANA SL.

-Conformidad a derecho de la sanción, concurren los elementos objetivos y subjetivo y no se aporta ningún argumento que pudiera desvirtuarlos por lo que la confirmación de los acuerdos de liquidación lleva aparejada la de los acuerdos sancionadores.

CUARTO . - A los efectos de resolver el presente recurso y partiendo de que las resoluciones recurridas del TEAR tal y como hemos indicado son de 17 de septiembre de 2021, por la que se desestima la reclamación formulada por D. Camilo contra el acuerdo de liquidación y acuerdo sancionador por IRPF 2012 y resolución de fecha 17 de septiembre de 2021, por la que se desestima la reclamación formulada por D. Camilo contra el acuerdo de liquidación y acuerdo sancionador por IRPF 2013, asi como la resolución de fecha 17 de septiembre de 2012 por la que se estima en parte la reclamación formulada por D. Cayetano contra los acuerdos de liquidación por IRPF 2012 y 2013, y contra los correspondientes acuerdos sancionadores, anulando el acuerdo de liquidación por IRPF 2012 y su acuerdo sancionador, y en último lugar la resolución del TEAR de 17 de septiembre de 2021 por la que se desestima la reclamación formulada por Dª. Covadonga contra el acuerdo de liquidación por IRPF 2012 y 2013 y contra los correspondientes acuerdos sancionadores, debemos partir del contenido de los acuerdos de liquidación, y siendo similares, pasamos a reproducir el referido a esta última, que señala:

["Pues bien, en las presentes actuaciones inspectoras ha resultado lo siguiente:

-La sociedad FINCAS TRÍO SL mediante escritura pública otorgada el 14 de septiembre de 2012 transmitió ocho inmuebles por un precio total de 4.850.000,00 € que determinó un beneficio contable de 4.497.863,38 €.

-Al expediente se ha incorporado esa escritura de compraventa a la que se incorporó una copia del libro de actas del consejo de administración de FINCAS TRÍO SL celebrado el día 18 de junio de 2012 cuyo orden del día era la deliberación sobre la oferta recibida para la venta de ocho inmuebles por importe de 4.850.000 €, más IVA. Según esa acta se acordó por unanimidad aceptar la oferta recibida.

- El obligado tributario participaba en el 7% del capital social de FINCAS TRÍO SL, su padre D. Camilo participaba en el 7,5% del capital social de esta sociedad, y su hermano D. Cayetano en el 7%. Es decir, la familia Camilo Cayetano Covadonga controlaba el 21,5% del capital social de FINCAS TRÍO SL. En la citada acta del consejo de administración se indica que se encuentran reunidos todos sus miembros, siendo uno de ellos D. Cayetano (el hermano de la obligada tributaria), en calidad de Secretario del Consejo de Administración, por lo que la familia Cayetano Covadonga Camilo estaba al tanto de la aceptación de la oferta de venta el 18 de junio de 2012.

-D. Camilo, D. Cayetano y Dña. Covadonga transmitieron a sus sociedades vinculadas, RIVEZALEZ SL, CARISA URBANA SL y QUIALTRUST INVERSION SL, respectivamente, las participaciones que poseían de la mercantil FINCAS TRÍO SL en fecha 28 de junio de 2012 mediante tres escrituras otorgadas ante el mismo notario y con números de protocolo consecutivos, es decir, con posterioridad a que FINCAS TRÍO SL hubiera aceptado la oferta recibida para la venta de los ocho inmuebles, por lo que ya eran conocedores del beneficio que iba a obtener.

-En la diligencia nº 2 extendida a la sociedad FINCAS TRÍO SL el día 9 de febrero de 2017 consta que en las cuentas anuales figura que su órgano de administración acordó en fecha 5 de octubre de 2012 un pago de dividendos a cuenta de los beneficios del ejercicio 2012 de 1.100 € por participación social, siendo el importe total del dividendo a cuenta de 3.300.000 €.

- Las sociedades RIVEZALEZ SL, CARISA URBANA SL y QUIALTRUST INVERSION SL aportaron las participaciones de FINCAS TRÍOS SL (que habían adquirido el 28 de junio 2012) en la ampliación de capital de AVAGE MARAVILLA de fecha 31 de octubre de 2012; es decir, con posterioridad a que FINCAS TRÍO SL acordara el pago de un dividendo a cuenta de los beneficios del ejercicio 2012 generado por la venta de los inmuebles.

-El dividendo acordado por FINCAS TRÍO SL el día 5 de octubre de 2012 fue pagado el día 12 de noviembre de 2012, por lo que fue cobrado por la entidad AGAVE MARAVILLA SL. Al presente expediente electrónico se han incorporado las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, períodos 2012 y 2013, presentadas por la sociedad AGAVE MARAVILLA SL en las que no figura como ingresos financieros el cobro de los dividendos satisfechos por FINCAS TRÍO SL ni tampoco ajuste fiscal alguno al resultado contable por ese motivo, por lo que no ha tributado por su percepción. Aun en el caso de que se hubiera registrado un ingreso contable tampoco habría tributado por resultar de aplicación la deducción por doble imposición de dividendos establecida en el artículo 30.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

- Dña. Covadonga declaró una ganancia de patrimonio por la venta de sus participaciones sociales de la entidad FINCAS TRÍO SL a la que aplicó los coeficientes reductores previstos en la Disposición transitoria novena de la Ley 35/2006, reduciendo de esta manera la cuantía de la ganancia, y además no tributó efectivamente ni en el año 2012 ni en el ejercicio 2013 al haber pactado que el precio de venta se percibiría en un plazo de siete años.

- Dña. Covadonga renunció a obtener inminentemente el beneficio obtenido de la venta realizada por FINCAS TRÍO SL, vía cobro del dividendo, y pactó que la sociedad vinculada que le compró las participaciones sociales le pagaría en siete años, cuando esta sociedad aportó las participaciones sociales a la mercantil AGAVE MARAVILLA que cobró el importe del dividendo (por el que no tributó) a los pocos días de adquirir las participaciones sociales de FINCAS TRÍO SL.

De las circunstancias y hechos descritos se concluye que se ha simulado el contrato de

compraventa entre el obligado tributario y su sociedad vinculada QUIALTRUST INVERSION SL, la cual aportó las participaciones sociales transmitidas de la mercantil FINCAS TRÍO SL en la ampliación de capital de AGAVE MARAVILLA SL, con la intención de que ésta tuviera la titularidad formal de las participaciones sociales de FINCAS TRÍO SL para que, con ocasión del pago de los dividendos, la persona física minorara la carga tributaria (al declarar una ganancia de patrimonio con coeficientes reductores y tributar en función del cobro del precio de la venta, en principio a los siete años de la operación) y la entidad que formalmente cobraba los dividendos tuviera una nula tributación. Por tanto, se ha simulado uno de los elementos del contrato de compraventa, el sujeto, con la única finalidad de engañar a la Hacienda Pública, provocando un perjuicio al Tesoro Público y vulnerado lo establecido en la Ley 35/2006."]

-La primera cuestión que refiere la actora es la pretendida nulidad del procedimiento pues si la Inspección considera que lo que se realizó no fue más que una distribución de reservas entre los socios personas físicas de la entidad Fincas Trio SL y que el empleo de operaciones de compraventa responde tan solo a una finalidad de elusión fiscal, debió recalificar los negocios jurídicos realizados a través del procedimiento adecuado del artículo 15 de la LGT, por lo que procede declarar improcedente la regularización practicada por no ser ajustada a derecho pues el procedimiento de conflicto en la aplicación de la norma exige la emisión del informe previo favorable de la comisión consultiva previsto en el artículo 159 de la LGT, y al no respetarse esas garantías las liquidaciones son nulas y disconformes con el ordenamiento jurídico.

Respecto tal cuestión, el acuerdo de liquidación referido señala:

["La única cuestión controvertida en el presente expediente es la correcta tributación de los dividendos satisfechos por la entidad FINCAS TRÍO SL en fechas 12 de noviembre de 2012 y 18 de junio de 2013, y por ende, si ha existido una verdadera transmisión en la venta de las participaciones sociales de esta mercantil a una sociedad vinculada QUIALTRUST INVERSION SL para que esta entidad aportara esas participaciones sociales en la ampliación de capital de AGAVE MARAVILLA SL, que implicó que el obligado tributario declarada una ganancia de patrimonio a la que aplicó coeficientes reductores y sobre la que, a su vez, difirió la tributación al no haber percibido el importe pactado en esa venta, y que AGAVE MARAVILLA SL tampoco tributara por el cobro de los dividendos.

En el ámbito tributario no existe una definición legal específica de lo que debe entenderse por simulación, pues el artículo 16 LGT establece:

"1. En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de la simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

El precepto se limita a analizar las consecuencias que se derivan de la concurrencia de la misma.

Así las cosas, y puesto que de conformidad con el artículo 12.2 de la LGT "En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda" hay que remitirse al concepto de simulación elaborado en la teoría general del Derecho.

En este sentido, la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central y la jurisprudencia del Tribunal Supremo definen la simulación como la declaración de voluntad emitida conscientemente y de común acuerdo entre las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio jurídico que no existe (caso de simulación absoluta, que tiene lugar cuando las partes no quisieron celebrar negocio alguno a pesar de su manifestación formal de voluntad en ese sentido) o que es distinto a aquel que realmente se ha llevado a cabo (caso de simulación relativa, en el que las partes pretenden encubrir otro negocio).

A nuestros efectos, puede resumirse esta postura doctrinal y jurisprudencial con la afirmación de que los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los que se observa una divergencia entre la voluntad interna y la voluntad declarada, teniendo esta última por finalidad la creación de una apariencia jurídica suficiente para ocultar a los terceros dicha voluntad. Cuando la simulación es absoluta, el negocio aparentado carece en absoluto de contenido real, mientras que cuando es relativa, la exteriorización frente a terceros de un negocio persigue ocultar la intención

efectiva de las partes, que es realizar otro negocio distinto, el negocio que se denomina,

coherentemente, disimulado. Tanto en uno como en otro caso "la simulación del negocio celebrado interesa al ordenamiento tributario", en palabras de la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2010 .

De conformidad con el artículo 1.261 del Código Civil (CC ), los requisitos esenciales para la validez de los contratos son: el consentimiento de los contratantes, el objeto y la causa de la obligación que se establezca. La doctrina mayoritaria, siguiendo a De Castro, sitúa el vicio esencial del negocio simulado en la causa ( artículo 1261.3 CC ), al reconocer que todo negocio simulado adolece de una anomalía en la causa negocial que determina una contradicción entre la voluntad interna o real y la voluntad declarada o formal, que es la constitutiva del negocio aparente o ficticio.

Para determinar si la causa de un negocio jurídico es simulada se debe analizar, de acuerdo con el criterio asentado en esta materia por el Tribunal Supremo (manifestado, entre otras, en Sentencias de 1 de abril de 1998 y de 21 de julio de 2003 ) el componente subjetivo de la misma, entendido como el motivo que se persigue con la celebración de ese contrato, de suerte que si la finalidad última es infringir el ordenamiento, o generar una falsa apariencia negocial engañosa, esa circunstancia motivará que la causa devenga ilícita o simulada, destruyéndose los pretendidos efectos jurídicos del negocio exteriorizado.

(....) Aceptado que la simulación constituye una confección artificiosa de una apariencia destinada a ocultar a los terceros dicha voluntad subyacente, la prueba de su existencia encierra obvias dificultades, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica. Ya que la simulación negocial se mueve en la esfera de la intención de las partes, que es lógicamente refractaria a los medios probatorios directos, debe acudirse al mecanismo de las presunciones para demostrar su existencia. Por tanto, la prueba de la simulación ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado, como aceptan expresamente las SSTS de 2 de noviembre de 1988 , 17 de junio de 1991 , 15 de noviembre de 1993 o 6 de junio de 2000 .

(...)"]

Pues bien, cuestión similar a la presente ha sido resuelta por esta Sala y Sección mediante sentencia de 14 de diciembre de 2022, dictada en el recurso contencioso-administrativo 1337/2021 seguido a instancia de otros de los socios en el que hemos estimado el recurso en base a los siguientes fundamentos que por ser de plena aplicación al mismo pasamos a reproducir:

["CUARTO.- La cuestión esencial del presente recurso lo encontramos en la existencia o no de una simulación en la venta de participaciones sociales de los OT a empresas controladas por la familia de los mismos, es decir si podemos considerar que dicha venta era una operación simulada, o si más bien, como sostiene la recurrente, nos encontramos en todo caso ante un supuesto de conflicto de aplicación de las normas y en este caso la inspección no tramitó el procedimiento conforme determina el articulo 15 LGT , en concreto se obvió el previo informe de la comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 LGT .

Del contenido de la STS 2-7-2020 podemos sintetizar la distinción de los supuestos de simulación, conflicto de aplicación de las normas y calificación, figuras que no siempre son fácilmente aplicables en determinados supuestos; así habrá que calificarse el negocio jurídico cuando la administración deba determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes, ello según determina el artículo 13 de la Ley General Tributaria , las obligaciones tributarias se exigirán " con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado".

La segunda figura en estudio es el conflicto en la aplicación de la normatributaria ( artículo 15 de la Ley General Tributaria ), el tradicional fraude de ley, que existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;

b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

Por último, en la simulación( artículo 16 de la Ley General Tributaria ), tenemos que habrá una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.Así, la STC 120/2005, de 10 de mayo , explica que "...mientras que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio utilizado salta a la vista".

Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada'). Concluye esta sentencia diciendo que " ... a cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria ) sólo sería de aplicaciónrespecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes."

Atendiendo a todo lo dicho tenemos que ciertamente se ha calificado como simulación , el hecho de que las personas físicas, socias de la mercantil Fincas Trio S.L., hayan optado por transmitir las participaciones que ostentaba en dicha mercantil, tras el acuerdo de reparto de dividendos, y los adquirentes de dichas participaciones han ejercitado su derecho al cobro de los dividendos, tributando dichas personas por la correspondiente ganancia patrimonial generada por la compraventa aplazada de las participaciones conforme al plan de pagos establecido y las adquirentes de las participaciones no han tributado por el cobro del reparto de dividendos al haberlos contabilizado con abono a una cuenta de reservas.

Esta Sala considera que no puede hablarse de una operación simulada, no pudiendo mantenerse que hay un negocio jurídico que permanece oculto, ni tampoco podemos hablar de una simulación relativa, al no existir ocultación en la intención del obligado tributario, sin que se pueda hablar de una divergencia entre lo realizado y lo manifestado, no hay un negocio ficticio, los socios deciden vender sus participaciones en Fincas Trio SL a otras empresas que adquieren el derecho al cobro de los dividendos, operaciones que no se ocultan y que tienen el correspondiente tratamiento fiscal, si bien no podemos descartar que podría hablarse de una actitud elusiva, fraude de ley, actualmente conflicto en la aplicación de la norma tributaria, pues si bien la actuación realizada es transparente existe suficientes indicios para concluir que existe el ánimo principal de la reducción de la carga fiscal, pero ello excluye la aplicación de la figura de la simulación, habiendo optado la administración por un procedimiento erróneo, obviando los tramites previstos en el artículo 15 LGT , en concreto se obvió el previo informe de la comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 LGT , prescindiendo del procedimiento legalmente establecido que debe determinar la anulación de las liquidaciones y sanciones impuestas.

La anulación de las liquidaciones y sanciones impuestas no dispensa de la resolución de la pretendida prescripción del derecho de la administración para liquidar, y este motivo de impugnación debe desestimarse al no constar acreditada la prolongación impropia del procedimiento de inspección, pues pese a las alegaciones del recurrente con las actuaciones previas realizadas con la mercantil Fincas Trio SL, la inspección no se tenía todos los indicios necesarios para regularizar la situación de los aquí recurrentes, habiéndose iniciado el procedimiento de inspección contra estos el 12-1-2017, practicándose diligencias necesarias para dictar el acta de disconformidad, y se notificó las liquidaciones el 3-5-2018, sin que por tanto podamos hablar de una prolongacion impropia del procedimiento de inspeccion y mucho menos de la prescripcion del derecho de la administración para liquidar."]

Pues bien, siendo de aplicación lo expuesto al presente recurso procede estimar el mismo, anulando las resoluciones del TEAR impugnadas de fecha 17 de septiembre de 2021, asi como los correspondientes acuerdos de liquidación respecto IRPF 2012 y 2013 y los correspondientes acuerdos sancionadores.

QUINTO.- Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/98, habiéndose estimado la demanda hay que imponer las costas a la parte demandada si bien, en uso de la facultad que confiere el citado artículo 139 LJCA, se fijan en un máximo de 1500 euros por los honorarios de Abogado y 334,38 euros por los derechos de Procurador.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.