Sentencia Contencioso-Administrativo 990/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1419/2022 de 17 de noviembre del 2023

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo frente a la resolución adoptada con fecha 27.9.2022 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, parcialmente estimatoria de las reclamaciones en su día formuladas por la hoy demandante contra los siguientes actos administrativos: (i) liquidación emitida por la Dependencia Regional de Inspección -sede Alicante- de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria en concepto de Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2014; y (ii) acuerdo sancionador derivado de los hechos que dan lugar a la precitada liquidación por deuda tributaria.La estimación parcial de las reclamaciones consistió en anular parcialmente la liquidación por deuda tributaria como consecuencia de admitir la deducibilidad, dentro de la cuenta NUM000 "publicidad, propaganda y relaciones públicas", de los gastos referidos - exclusivamente- a los lotes de navidad, anulándose también el acuerdo sancionador en la parte que se corresponde con la anulación parcial de la liquidación por deuda tributaria.

La demanda presentada en esta sede jurisdiccional aparece fundamentada, como motivo cardinal de la misma, en la alegación -dicho sea ello ahora en síntesis- de la improcedente e incorrecta aplicación del método de estimación indirecta para el cálculo de la base imponible del impuesto, sustancialmente debido a determinados defectos y errores cometidos en la aplicación de tal método (los veremos en el siguiente fundamento jurídico). Además de ello, se alega la improcedencia, en cualquier caso, de la sanción como consecuencia de lo anterior, así como la deducibilidad del resto de gastos de la cuenta NUM000 "publicidad, propaganda y relaciones públicas".

La Abogacía del Estado se ha opuesto a la estimación de todos los motivos del recurso.

SEGUNDO.- El motivo más importante de los articulados en el escrito de demanda viene sustentado en los datos, análisis de los mismos y conclusiones que se contienen en el informe técnico acompañado al escrito de demanda y suscrito por el economista-auditor Sr. Andrés.

Por ello, antes de nada, procedemos a transcribir algunos de los pasajes de tal informe técnico (sobre los que volveremos y recapitularemos posteriormente):

" 3.2.3. Cálculos realizados por el actuario para la determinación del coste de producción e imputación a cada una de las viviendas que componen las existencias.

Para analizar los datos utilizados para la obtención del coste de producción, realizaremos el análisis por cada uno de los ejercicios económicos que analiza el actuario:

Ejercicio 2006

En el ejercicio 2006 el actuario imputa como coste de existencias únicamente la adquisición del solar por un importe de 1.412.379 euros.

La mercantil por su parte, contabiliza la adquisición del solar en el ejercicio 2005, como podemos observar en el apunte del diario, que adjuntamos como Documento 11.

Y se procede a activar como existencias a 30 de diciembre de 2005.

En el ejercicio 2006, CONSTRUCCIONES HORSMAR activa los gastos generados de los trámites para el inicio de la construcción del edificio por importe de 86.966,32 euros. Estos gastos son activables como existencias, al considerarse costes directos que determinan el valor de coste de la promoción los del valor de compra del suelo, los gatos de contratos, escrituras e impuestos, información urbanística, honorarios profesionales de arquitectos, aparejadores, anteproyectos, estudios geotécnicos, proyectos de urbanización, proyectos de derribo, proyecto de obra, licencias, tasas, etc.

En el diario del ejercicio 2006, y que adjuntamos como Documento 12, podemos comprobar el siguiente detalle de gastos contabilizados por la mercantil y que posteriormente son activados como existencias:

Ejercicio 2007

Para el cálculo de los costes del ejercicio 2007 el actuario en su informe indica en el punto 9. del ejercicio 2007 lo siguiente:

"9. La Inspección estima como total de costes incurridos los declarados como compras con "IVA" más todas las partidas sin "IVA" (gastos de personal, amortizaciones y gastos financieros). Estimación inicial que asciende a 251.102,40 euros (245.347,55 + 5.490,10

+108,05 + 4.350,72 euros + 66,70)."

El cuadro del actuario que incluye en su informe es el siguiente:

Ejercicio 2007

Para el cálculo de los costes del ejercicio 2007 el actuario en su informe indica en el punto

9. del ejercicio 2007 lo siguiente:

"9. La Inspección estima como total de costes incurridos los declarados como compras con "IVA" más todas las partidas sin "IVA" (gastos de personal, amortizaciones y gastos financieros). Estimación inicial que asciende a 251.102,40 euros (245. 347,55 + 5.490,10

+108,05 + 4.350,72 euros + 66,70)."

El cuadro del actuario que incluye en su informe es el siguiente:

Para una mejor visualización de los importes se han distinguido en color rojo los importes que el actuario dice en el punto 9. que ha considerado como coste de la promoción.

Como podemos observar, el actuario no ha realizado correctamente el sumatorio, ya que, si sumamos los importes que él dice en el punto 9, el resultado es 255.453,12 euros, y no de 251.102,40 euros.

Al parecer en su sumatorio no ha incluido el gasto por amortización, que según el indica, sí lo tiene en cuenta.

Ejercicio 2008

Para el cálculo de los costes del ejercicio 2008 el cuadro que adjunta en su informe es el siguiente:

Pero si realizamos el cálculo correctamente con los mismos datos que coge para el cálculo del ejercicio 2007, el sumatorio tampoco sería correcto, no incluyendo la partida de amortización para el cálculo de los costes imputables al ejercicio 2008 y como consecuencia en su activación como existencias.

El sumatorio correcto con las cifras distinguidas en color rojo, las que componen los costes considerados por el actuario, sería el siguiente:

Por lo tanto, existe una diferencia de 5.827,47 euros correspondientes a la amortización que tampoco la incluye en el sumatorio, pero sí indica que se considera coste activable como existencias.

Ejercicio 2009

En el ejercicio 2009 sí que incluye en el sumatorio realizado de los gastos totales, el importe de la amortización, como podemos comprobar en el cuadro, pero en este ejercicio, cambia el criterio y no tiene en cuenta el importe de la base del IVA, sino la cifra de aprovisionamientos que se extrae del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2009.

En el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 CONSTRUCCIONES HORSMAR reconoce un incremento de las existencias por importe de 505.438,31 euros, y el actuario determina, en esta ocasión, que los datos declarados por la sociedad en el Impuesto sí son fiables.

Por lo tanto, para la determinación del coste total de producción no tiene en cuenta sus cálculos y mantiene el importe imputado por la sociedad.

Ejercicio 2010

En el ejercicio 2010, realiza el cálculo con los mismos importes que en el ejercicio 2009, incluyendo el importe declarado en el Impuesto sobre Sociedades de aprovisionamientos, y con la inclusión en el sumatorio del importe de las amortizaciones, pero finalmente utiliza otro criterio totalmente distinto para la obtención del importe activable en concepto de existencias.

En este caso realiza el cálculo de la siguiente forma:

Activación por incremento promoción - Coste viviendas vendidas = - 499.082,60 euros.

Él estima que el coste de las viviendas vendidas en 2010 (según una estimación del coste de cada una de las viviendas realizada por el actuario) asciende a 830.300 euros. Y teniendo en cuenta que la variación de las existencias imputado por la sociedad es de 499.082,60 euros, extrae de la ecuación la activación por incremento de la promoción, obteniendo un importe de 331.217,40 euros.

Uno de los argumentos que indica en su informe el actuario para realizar el cálculo de forma distinta es que establece como fecha fin para activar el coste de producción como existencias el 05/07/2010, al existir un Certificado Final de Obra.

Como se puede observar en el libro registro de IVA de la sociedad del ejercicio 2010, que adjuntamos como Documento 13, y dado que no existe otra promoción en curso, existen gastos que corresponden al coste de producción de las viviendas de la promoción Colon XVI, y por lo tanto gasto act ivable en existencias.

Detallamos una pequeña muestra de gastos contabilizados con posterioridad al 5 de julio de 2010, y que son imputables al coste de producción de las viviendas:

Como hemos analizado, en cada uno de los ejercicios, el actuario aplica un criterio de cálculo, siendo además incorrecto en varios ejercicios, así como la no imputación en el ejercicio 2006 de gastos que son considerados coste de producción.

El actuario no aplica de forma uniforme para cada uno de los ejercicios el coste de producción, sino que adapta a cada ejercicio un tipo de cálculo según él considera oportuno.

Obviamente los cálculos que realiza el actuario en la valoración de la promoción para el valor de las existencias en los ejercicios 2013 y 2014 evidencian una falta de homogeneidad con respecto a la valoración de las existencias que se ha realizado de forma correcta por la sociedad en ejercicios anteriores, no teniendo sentido el cambio de criterio en la forma de valoración de cada una de las unidades producidas.

Imputación de costes en caso de producción conjunta

Para la imputación a cada una de las unidades que componen la promoción, como se ha comentado en puntos anteriores, el actuario realiza el reparto de la siguiente forma:

27 PLAZAS

270.000,00

1 LOCAL

170.973,39

27 VIVIENDAS

2.615.451,45

TOTAL OBRA

3.056.424,84

S/ MT2

Dicho importe, para imputar el coste a cada una de las viviendas, lo estima por la superficie útil de cada una, y con la proporción que supone cada vivienda sobre el total de metros útiles, imputando a cada una el coste de producción.

Como se ha comentado en el punto 3.1.2. del presente informe, CONSTRUCCIONES HORSMAR, para la imputación del coste de producción a cada una de las unidades que componen la construcción, se ha basado en el porcentaje del valor de venta de cada vivienda sobre el valor total de las mismas, imputando mayor porcentaje de costes a las viviendas de más valor.

Esta imputación de costes de producción a cada una de las unidades que componen la promoción es conforme a lo establecido en la legislación contable.

El criterio establecido por la mercantil es uniforme en cada uno de los ejercicios desde el inicio, por lo tanto, no se pueden realizar unos cálculos estimados en el ejercicio 2014, con cifras no completas y sin criterio uniforme alguno, e imputar a cada una de las viviendas el coste según el cálculo que considera el actuario que es el más adecuado, cuando la mercantil ha imputado desde el inicio de la promoción el coste a cada una de las viviendas con otro tipo de método conforme a la legislación contable.

Las diferencias existentes entre viviendas de la misma tipología y superficie útil se justifican con las diferencias en los precios de venta de dichas viviendas. El valor de mercado de una vivienda de la misma tipología y superficie útil puede verse diferenciada solamente por la planta en la que se localice o simplemente por las diferencias que puedan existir en las vistas desde una vivienda y otra.

La forma de imputación de la sociedad en base al valor de mercado de cada una de las viviendas es conforme y basado en el Plan General de Contabilidad de Empresas Inmobiliarias, así como en la Resolución de 9 de mayo de 2000 del ICAC, donde se determinan los costes de producción, y se indica la forma de imputación de la producción conjunta.

3.2.4. Recálculo del coste de producción con criterio uniforme.

El actuario para el cálculo por estimación indirecta de los costes de producción se basa en los datos que el obligado tributario declaraba en sus declaraciones fiscales, que, por lo tanto, son los datos que se extraen de la contabilidad de CONSTRUCCIONES HORSMAR y que tienen su reflejo en las Cuentas Anuales presentadas al Registro Mercantil. Por ello se pretende realizar el recálculo con los datos tenidos en cuenta por el actuario, pero con un solo criterio y de forma uniforme para todos los ejercicios, y así poder analizar si existen diferencias e incongruencias con las conclusiones extraídas en los cálculos del actuario.

Unificando el criterio del cálculo del coste de producción, según las cifras consideradas por el actuario, y que adjuntamos documentación soporte como Documento 14, el coste total de la promoción sería el siguiente:

En nuestro caso, se obtienen las cifras tanto de la contabilidad de CONSTRUCCIONES HORSMAR, como de las propias declaraciones fiscales. Los datos del ejercicio 2005 y 2006 se pueden extraer también de las Cuentas Anuales de la mercantil de dichos ejercicios.

En el siguiente cuadro mostramos las diferencias entre los cálculos del actuario sin criterio homogéneo en sus cálculos, con el correspondiente recálculo utilizando un criterio unificado en la utilización de los datos:

Cómo se puede comprobar, existen diferencias importantes en las cifras según los datos que se escojan para la imputación del coste de producción."

En definitiva, y en la parte que ahora nos interesa, que el actuario: (i) no utiliza un criterio unificado para el cálculo de la estimación indirecta del coste de producción y su imputación a cada unidad producida, sino que aplica un criterio distinto en cada uno de los ejercicios; (ii) existen varias incorrecciones en los sumatorios; y (iii) no incluye gastos que sí son considerados coste de producción.

Y frente a esto, no se ha dado adecuada respuesta o explicación en el escrito de contestación a la demanda. Así, lo que en ésta se expresa es:

" Pues bien, sobre estos supuestos errores invocados de contario, hay que decir que no desvirtúan el cálculo llevado a cabo por la Administración en cuanto a los costes, en la medida en que obvian el método llevado a cabo por la Inspección para la determinación de estos costes, y simplemente se limita a poner de manifiesto esos errores totalmente desvinculados de los cálculos efectuados por la Administración".

En relación con esta argumentación, tenemos que: (i) la misma no es muy inteligible; (ii) no rebate o contradice de manera concreta y enfocada los defectos y errores antes aludidos; y (iii) en el informe técnico sí que se vinculan de manera concreta los errores a los cálculos efectuados por la Administración, ello tal y como queda reflejado específica y exhaustivamente, además de en otros apartados del informe (como en la conclusión cuarta -página 24-) en los pasajes transcritos del mismo.

Todo lo anterior conduce a la consecuencia de no poder entender correcta y procedente la cuantificación de la valoración y variación de existencias (y, derivadamente, el gasto deducible de la variación de existencias), debiendo -por ende- anular la liquidación en este extremo.

TERCERO.- También habremos de acoger el motivo del recurso relativo a la deducibilidad del resto de gastos de la cuenta NUM000 "publicidad, propaganda y relaciones públicas".

Y es que, siendo -en principio- trasladables a este tipo de gastos las razones que el TEARCV aplica a los lotes de navidad (no resultar desproporcionados con arreglo a los usos y costumbres empresariales, consideración razonable como atenciones a clientes, empleados o proveedores y -por tanto- vinculados a la actividad), no explica dicho TEARCV por qué sí aplica estos argumentos a los lotes de navidad y no a lo restante, cuando -además- se trata de dos únicas facturas de comidas en restaurante (una por año) por importes -respectivamente- de 147,44 € y 118,00 €, las que están muy por debajo del 1% de la cifra de negocios de cada período impositivo.

En cualquier caso, consideramos que la fundamentación utilizada por la Inspección para rechazar estas facturas (que no se prueba que dicho gasto se correlacione con la obtención de ingresos) resulta insuficiente para rechazar este mínimo gasto, no cumplimentando siquiera la exigencia de cuestionamiento fundado a que se refiere el segundo párrafo del apartado 4 del art. 106 LGT; máxime teniendo en cuenta la actual doctrina de esta Sala al respecto, la que se pronuncia en los siguientes términos (véanse, entre otras muchas, nuestras sentencias 2052/2020, 156/2021 o 952/2023):

"Hemos de partir del art. 28.1 de la Ley 35/2006, de 26 de noviembre del IRPF, según el cual "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el art. 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el art. 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Como señala el TEAR interpretando los arts. 14 y 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto se considere deducible a los efectos que nos ocupan, los de la determinación de los rendimientos de la actividad económica, se precisa que resulte "necesario" para la actividad profesional y que asimismo tenga una "vinculación o afectación" a dicha actividad.

Conviene traer asimismo el art. 106 de la LGT, relativo a las "normas sobre medios y valoración de la prueba", cuyo apartado núm. 4 -en la redacción introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre- prevé que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

Por otro lado, subrayamos que la cuestión litigiosa no versa sobre el reconocimiento de un beneficio fiscal. Si así hubiera sido, incumbiría a quien lo alegara la carga de acreditar las circunstancias constitutivas de su derecho. Sin embargo, la discusión litigiosa versa sobre otros datos con relevancia fiscal proporcionados por la persona interesada a fin de cuantificar su deuda tributaria. Los cuales no admiten ser descartados con una mera negativa de la Administración o mediando un criterio inconsistente.

En efecto, aunque la Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, tampoco -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010-, la Administración no "puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones". Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de los datos consignados en las autoliquidaciones, estos no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; solo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

Por lo demás, la carga la prueba exigible al obligado tributario tiene que ponderarse con arreglo a pautas de proporcionalidad que eviten tanto el formalismo enervante como una probatio diabolica.".

CUARTO.- Lo concluido en los dos precedentes fundamentos jurídicos conlleva la derivada anulación también del acuerdo sancionador en lo que hace a los conceptos conectados de referencia.

QUINTO-- Habida cuenta de la estimación de la demanda, y de conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, habrán de imponerse a la parte demandada las costas procesales; las que, en uso de la facultad que confiere el apartado 3 del precitado art. 139 LJ, quedan cifradas en la cantidad máxima de 1.500 € por honorarios de Abogado y 334,38 € por la intervención del Procurador.

Vistos los preceptos y fundamentos legales expuestos, y demás de general y pertinente aplicación,