Sentencia Contencioso-Administrativo 350/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 832/2022 de 18 de abril del 2023

PRIMERO. -El objeto del presente recurso lo constituye la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la comunidad valenciana de fecha 17-5-2022 desestimatoria de la reclamación económico- administrativa 46-05923-2020 y 46-10154-2020 por los conceptos liquidación y sanción Impuesto de sociedades de 2015, siendo las causas de regularización:

- El incremento de la base imponible de 2016 en 3.296,42 euros por el importe de los ingresos no registrados, ni declarados en relación con la falta de justificación de la deuda "Cuenta corriente con socios y administradores"

- El incremento de la base imponible de 2015 en 40.000 euros por el importe de los gastos extraordinarios que han sido contabilizados y deducidos en el Impuesto sobre Sociedades y de los que no se aporta justificación alguna.

SEGUNDO: La parte actora sustenta su demanda en los siguientes hechos y fundamentos de derecho:

1.Se alega, en primer lugar, la desviación total y absoluta del objeto por el que se inició la actuación inspectora.

Teniendo, para ello, en cuenta que el auto del Juzgado de lo Contencioso Administrativo, por el que se autoriza la entrada y registro domiciliario, se especifica que " De la documentación analizada se detectaron cuatro conceptos distintos de ocultación de ventas: diferencias de carburante, tienda, mermas y sobrantes." sin que ninguna ocultación de ventas se ha constatado a lo largo de la práctica de las correspondientes diligencias.

Se analizan los razonamientos del auto dictado para concluir que la regularización tributaria iniciada mediante este "mecanismo" de "entrada y registro"no cumple con los requisitos exigidos para superar el juicio de legalidad siendo, por ello, nula de pleno derecho conforme al art. 47.1 a) de la Ley 39/2015.

2. Respecto de las imputaciones que efectúa la Inspección de los tributos en el acta por IS 2015 y, en concreto, en relación con el APARTADO 1. Relativo al INGRESO COMPUTABLE FISCALMENTE POR PASIVO, DEUDA, EN LA CUENTA CONTABLE 5523000001 CUENTA CORRIENTE CON SOCIOS Y ADMINISTRADORES QUE TRAS LAS ACTUACIONES INSPECTORAS RESULTA QUE ES UN PASIVO, DEUDA, FICTICIO, INEXISTENTE sostiene que la Inspección sustenta esta conclusión en la falta de aportación, por parte del obligado tributario de las pruebas necesarias de la

Si bien, prosigue, la Inspección disponía de toda esta información habida cuenta del alcance de la autorización de entrada.

Reitera que la aportación se realizó en su día por los socios para cubrir necesidades de tesorería y su deuda en el ejercicio 2015 estaba completamente viva.

Sin que un pasivo pueda darse de baja a las bravas si el titular de dicha deuda no la condona y, en este caso, no es que no haya habido condonación, sino que en fecha 30-09-2019 se devuelve la misma, por lo que no tiene sentido alguno considerarla ingreso en el ejercicio 2015.

3. Se invoca en tercer lugar la prescripción,por vulneración del art. 134.5 de la LIS al considerar que la supuesta renta, caso de existir, que no es el caso, correspondería a periodos impositivos prescritos.

Y pudiendo justificar que dicho pasivo ya existía en el ejercicio 2013 que se encontraba prescrito acompañando, para ello, las cuentas anuales del ejercicio 2014, no pudiendo aportar más documentación por un extravío de la contabilidad por problemas informáticos.

4. En relación con la sanciónque le ha sido impuesta alude a la inexistencia de dolo,culpa o negligencia, así como a la falta de motivación de la culpabilidad solicitando la estimación del recurso y la anulación de la resolución impugnada.

TERCERO. -La Administración demandada se opone a cada uno de los motivos de impugnación formulados por la recurrente en los siguientes términos:

Refiere, con carácter previo, la existencia de la autorización judicial de entrada otorgada por el Juzgado de lo contencioso administrativo nº 2 de Castellón fundada en la existencia de doble contabilidad, y auto que no fue recurrido en apelación

En todo caso, prosigue, la liquidación practicada no se sustenta en las pruebas obtenidas en la entrada en domicilio al concretarse en la falta de justificación documental de la deuda con los socios, a pesar de haber sido requerido el recurrente para justificar la misma.

En cuanto al fondo del asunto el mismo versa sobre la acreditación de la existencia de dicha deuda destacando que, en este supuesto nos encontramos ante un préstamo en una sociedad limitada con pocos socios, préstamo que no consta documentado ni las condiciones o plazo de devolución, sin que conste la realización de devoluciones, ni el devengo de intereses e incumpliendo, en definitiva, los requisitos mercantiles, esto es, el acuerdo por parte de la junta general.

De lo que se concluye que, no quedando justificada la realidad del préstamo procede confirmar la liquidación practicada.

E interesando, igualmente, la confirmación de la sanción impuesta al estar debidamente motivada.

Solicitando, sin más, la desestimación del recurso interpuesto.

CUARTO: Planteada en los términos expuestos la litis entre las partes,el objeto de controversia se centra en el acuerdo de liquidación dictado por el IS 2015 en el seno de las actuaciones de comprobación limitada desarrolladas en los siguientes términos:

DEUDA EN LA CUENTA CONTABLE 5523000001 CUENTA CORRIENTE CON SOCIOS y ADMINISTRADORES.

En el libro diario del ejercicio 2015, consta registrada una deuda en la cuenta contable 5523000001 CUENTA CORRIENTE CON SOCIOS Y ADMINISTRADORES por importe de 50.000,00€.

Dicha cuenta contable no ha tenido movimientos en los ejercicios 2015 y 2016. Respecto de dicha deuda, el obligado tributario no registra gastos financieros en los periodos objeto de comprobación.

Se solicitó al obligado tributario justificación de la deuda referenciada, concretamente:

- Identificación completa de las personas que tienen el derecho de crédito frente al obligado tributario.

- Extracto de movimientos contables, y asientos contables, de dicha cuenta contable, tanto para los ejercicios anteriores a 2015 como a los ejercicios posteriores a 2016.

- Explicación y justificación del destino o finalidad de la liquidez obtenida con dicho préstamo, deuda.

- Contrato, acuerdo o similar que da lugar a dicha deuda, pasivo.

- Explicación y justificación del negocio jurídico que dio lugar al nacimiento de dicha deuda.

- En su caso, se solicita documentación justificativa de los reembolsos o cancelaciones de la deuda efectuadas, bien sea documentación justificativa bancaria del pago total o parcial del préstamo, o en caso de que se hayan efectuado diversos negocios jurídicos que suponen la extinción total o parcial del préstamo se solicita documentación de dichos negocios jurídicos.

- En caso de que NO se haya efectuado total o parcialmente la devolución del préstamo o el reembolso o cancelación total parcial por cualquier hecho o negocio jurídico, explicación y justificación de dicha circunstancia.

No se aporta documentación justificativa alguna de la deuda contabilizada, ni ha sido localizada por la Inspección.

Dada la falta absoluta de justificación de la deuda referenciada, la Inspección concluye que la misma no cumple los requisitos para ser registrada como pasivo, por lo que en base al artículo 121 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), se considera que estamos ante una presunción de rentas que debe ser regularizada, en el periodo más antiguo de los no prescritos, en este caso el ejercicio 2015.

En virtud de lo anteriormente detallado procede aumentar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de 2015, como consecuencia de la inexistencia de la deuda registrada en la cuenta contable 5523000001 CUENTA CORRIENTE CON SOCIOS Y ADMINISTRADORES por importe de 50.000,00€.

QUINTO: Frente a ello se alza el recurrente invocando los siguientes motivos de impugnación:

1.Se alega, en primer lugar, la desviación total y absoluta del objeto por el que se inició la actuación inspectora.

Teniendo, para ello, en cuenta que el auto del Juzgado de lo Contencioso Administrativo, por el que se autoriza la entrada y registro domiciliario, se especifica que " De la documentación analizada se detectaron cuatro conceptos distintos de ocultación de ventas: diferencias de carburante, tienda, mermas y sobrantes." sin que ninguna ocultación de ventas se ha constatado a lo largo de la práctica de las correspondientes diligencias.

Se analizan los razonamientos del auto dictado para concluir que la regularización tributaria iniciada mediante este "mecanismo" de "entrada y registro"no cumple con los requisitos exigidos para superar el juicio de legalidad siendo, por ello, nula de pleno derecho conforme al art. 47.1 a) de la Ley 39/2015.

Y ello al considerar que se ha producido una desviación desde el objeto inicial de la inspección hacia la investigación de una serie de operaciones del IS e IVA que no son más, que operaciones neutras entre los contribuyentes investigados, que no suponen, perjuicio alguno para la agencia tributaria.

La primera cuestión planteada en ningún caso puede tener favorable acogida al ser cuestiones diferenciadas, por un lado, el alcance de la autorización judicial de entrada y por otro, las actuaciones de comprobación desarrolladas que han dado lugar a la regularización plasmada en el acuerdo de liquidación impugnada.

El auto autorizando la entrada de 1 de junio de 2018 dictado por el Juzgado de lo contencioso administrativo nº 2 de Castellón no fue recurrido en su momento y devino, por ello, firme y consentido sin que en la sede en la que nos encontramos, en la que el objeto de impugnación es la liquidación por el IS del ejercicio 2015, proceda cuestionar si se cumplieron en su momento, los requisitos de idoneidad necesarios para autorizar la entrada, máxime cuando el objeto de la regularización practicada en ningún caso coincide con el objeto de la entrada.

Y siendo el objeto de la regularización, tal y como ha quedado expuesto en el anterior FD determinar la veracidad de la deuda registrada en la cuenta contable 5523000001 CUENTA CORRIENTE CON SOCIOS Y ADMINISTRADORES por importe de 50.000,00 realizándose, a tales efectos, el correspondiente requerimiento con el fin de que la actora aportara la documentación pertinente con la que justificar la existencia de dicha deuda y no sustentándose, en definitiva en el auto de entrada procede, desestimar sin más este primer motivo de impugnación.

2. Respecto de las imputaciones que efectúa la Inspección de los tributos en el acta por IS 2015 y, en concreto, en relación con el APARTADO 1. Relativo al INGRESO COMPUTABLE FISCALMENTE POR PASIVO, DEUDA, EN LA CUENTA CONTABLE 5523000001 CUENTA CORRIENTE CON SOCIOS Y ADMINISTRADORES QUE TRAS LAS ACTUACIONES INSPECTORAS RESULTA QUE ES UN PASIVO, DEUDA, FICTICIO, INEXISTENTE sostiene que la Inspección sustenta esta conclusión en la falta de aportación, por parte del obligado tributario, de las pruebas necesarias de la existencia de la deuda en cuestión, considerada como pasivo y reitera que la Inspección disponía de toda esta información, habida cuenta del alcance de la autorización de entrada, cuestión ésta que no puede prosperar, a la vista de lo razonado en el anterior FD teniendo en cuenta el distinto alcance de cada una de las actuaciones expresadas.

Reitera que la aportación se realizó en su día por los socios para cubrir necesidades de tesorería y su deuda, en el ejercicio 2015, estaba completamente viva y manifiesta que un pasivo pueda darse de baja a las bravas si el titular de dicha deuda no la condona y, en este caso, no es que no haya habido condonación, sino que en fecha 30-09-2019 se devuelve la misma, por lo que no tiene sentido alguno considerarla ingreso en el ejercicio 2015.

Lo cierto es que a pesar de las manifestaciones realizadas sobre la existencia del pasivo no aporta documento alguno, ni en sede administrativa, ni posteriormente en vía judicial que permita acreditar la realidad de dicha deuda, no constando el origen de la misma, identificando los acreedores de la misma o aportando, en definitiva, cualquier tipo de documentación que acredite la realidad de la misma.

Así el art. 121 de la Ley 27/2014 en la redacción vigente en 2015 establecía:

1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad.

La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.

2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del contribuyente cuando éste ostente la posesión sobre ellos.

3. Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo.

La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de ésta o, si no fuera posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes.

5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros.

6. En todo caso, se entenderá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada que se imputará al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos susceptible de regularización, los bienes y derechos respecto de los que el contribuyente no hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la Disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria .

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que los bienes y derechos cuya titularidad le corresponde han sido adquiridos con cargo a rentas declaradas o bien con cargo a rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente de este Impuesto.

7. El valor de los elementos patrimoniales a que se refieren los apartados 1 y 6, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales.

No obstante, dicho precepto ha sido modificado por la Ley 5/2022 al suprimir el apartado 6 pero pese a ello partiendo, pues, de la contabilización de deudas inexistentes, en aplicación de la presunción analizada, se le imputan en tal importe a la sociedad rentas no declaradas y sin que por parte de la mercantil se haya aportado documento alguno que justifique la existencia de dicho pasivo.

3. Se invoca en tercer lugar la prescripción,por vulneración del art. 134.5 de la LIS al considerar que la supuesta renta, caso de existir, que no es el caso, correspondería a periodos impositivos prescritos.

Y pudiendo justificar que dicho pasivo ya existía en el ejercicio 2013 que se encontraba prescrito acompañando, para ello,un ejemplar de las cuentas anuales del ejercicio 2013 en sede económico administrativa y no pudiendo aportar, según refiere, más documentación por un extravío de la contabilidad por problemas informáticos.

Lo cierto es que ese ejemplar de cuentas anuales al que alude para acreditar la existencia del pasivo en el ejercicio 2013 es insuficiente en la medida en que no consta, ni acredita que dichas cuentas coinciden con las presentadas en el Registro mercantil, falta la memoria y en todo caso en el balance, que se aporta,no constan identificadas e individualizadas dichas deudas siendo, en definitiva insuficiente el documento aportado a los efectos de la prescripción invocada, desestimado, asimismo, este motivo impugnatorio.

SEXTO: En relación con el acuerdo sancionador.

Se tipifica la infracción cometida en el art. 191 de la LGT ante la falta de ingreso en plazo de la totalidad de la deuda resultante de la correcta autoliquidación del tributo,

Sobre la motivación del elemento de culpabilidad necesario dispone el acuerdo sancionador lo siguiente:

"No obstante, en este caso, y a juicio de esta Dependencia existen elementos suficientes para apreciar la concurrencia del elemento subjetivo para imponer la sanción.

Y es que el obligado tributario tiene registrada una deuda inexistente en la cuenta 5523000001 CUENTA CORRIENTE CON SOCIOS Y ADMINISTRADORES de un importe considerable como es 50.000,00€, y sin embargo, en el curso del procedimiento, el obligado no ha dado justificación alguna de la misma.

Alude a que se trata de aportaciones realizadas en el tiempo por los socios a la sociedad, para solventar pagos concretos en momentos de falta de liquidez o simplemente para mejorar la tesorería de la sociedad, pero ni especifica cuándo se hicieron, ni cuáles son las condiciones pactadas entre las partes.

La comprobación inspectora llevada a cabo pone de manifiesto ese pasivo ficticio que determinó la entrada de rentas, sin justificación alguna y que se ha ido arrastrando a lo largo de varios ejercicios.

El obligado tributario incurre en una conducta intencionada, puesto que contabiliza una entrada de fondos contra la cuenta 5523000001 CUENTA CORRIENTE CON SOCIOS Y ADMINISTRADORES, lo que representa una deuda que no ha sido en absoluto justificada y por tanto se considera ficticia, sin que a día de hoy haya explicado el origen de las rentas que afloran con la contabilización de dicha deuda inexistente.

En definitiva, esta Dependencia entiende que concurre el elemento subjetivo necesario para la comisión de la infracción en la manera de actuar del obligado tributario, que le ha llevado a presentar una declaración-liquidación inexacta, al ocultar parte de las rentas que afloran de la contabilización de un pasivo ficticio, con el consiguiente perjuicio a la Hacienda Pública, lo que se hubiera consolidado sin las actuaciones inspectoras.

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

" Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), ] que "la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002 ), FD Cuarto ;

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que "no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ( ya derogado) , y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] "; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida "una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción", y que "[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna" (quinto motivo).

(...)

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración , y sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

En este caso la administración no motiva suficientemente el elemento culpabilistico necesario y si bien dice entender que concurre el elemento subjetivo necesario para la comisión de la infracció n lo cierto es que esta Sala considera insuficiente la motivación ofrecida por el acuerdo sancionador limitándose a calificar de intencionada la conducta del obligado tributario cuando lo que se produce, en definitiva, es la falta de justificación del pasivo de la cuenta no considerando por ello, debidamente justificada la concurrencia del elemento de culpabilidad para sustentar la sanción que se le imputa.

En este apartado el recurso debe ser estimado, anulando el acuerdo sancionador impugnado y confirmando, en todo lo demás, la resolución que se impugna.

SÉPTIMO: Tratándose de una estimación parcial no procede realizar expresa imposición en materia de costas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación