Sentencia Contencioso-Administrativo 1071/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1462/2022 de 19 de diciembre del 2023

PRIMERO. -El objeto del presente recurso lo constituye la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la comunidad valenciana de fecha 25-10-2022 estimatoria parcial de las reclamaciones económico- administrativas 46-03597-2021, 46-04155-2021 y 46-05162-2021 por los conceptos liquidación y sanción Impuesto de sociedades 2015 y 2016, siendo las causas de regularización conforme a los acuerdos de liquidación:

1º Ejercicio 2015:

- Se incrementan los gastos declarados por GUFRESCO SL, en el periodo impositivo 8/2015 a 7/2016, al apreciarse la existencia de una operación vinculada entre el obligado y la entidad CÍTRICOS GUSTAVO FERRADA Y ASOCIADOS SL, derivada de la prestación de servicios de gestión comercial de ésta a aquélla que deben valorarse a valor de mercado conforme al artículo 18 LIS , lo cual determina una disminución de la base imponible declarada del obligado tributario que se corresponde con la diferencia entre el valor de mercado de las prestaciones de servicios que la entidad CÍTRICOS efectúa a la sociedad vinculada GUFRESCO y el valor declarado derivado de las mismas

2º Ejercicios 2015 y 2016:

- Se minoran los gastos declarados en los periodos comprobados por no cumplir los requisitos exigidos por la normativa aplicable, fundamentalmente carecer de adecuada justificación documental o no haberse acreditado su correlación con los ingresos obtenidos por el obligado en el desarrollo de su actividad.

SEGUNDO: La parte actora sustenta su demanda en los siguientes hechos y fundamentos de derecho:

1. Se cuestiona, con carácter previo, la entrada domiciliaria, en la que se practicó una toma de datos,registros, copia de documentación, copias informáticas de discos duros y requisa dearchivadores que se ignora su destino y la relación con este proceso y que ni tan siquiera se han aportado al expediente administrativo, resaltando que ninguno de los motivos básicos de la entrada ha tenido relevancia en la regularización realizada, con grave daño reputativo.

2. Se invoca, a continuación, la nulidad de actuaciones que supuso la entrada domiciliaria con antelación a incoar el procedimiento inspector, la falta de notificación formal del auto de entrada, las conjeturas y falsedades del informe de la AEAT para obtener la autorización judicial, así como la falta de motivación de las resoluciones judiciales que autorizaron/confirmaron la entrada.

3. Procede a continuación a invocar los gastos considerados no deducibles al ser calificados como donativo en concreto:

.- Factura emitida por el club deportivo Salesianos de Burriana y gasto que la Inspección considera no deducible al tratarse de una liberalidad.

Considera la recurrente haber acreditado que dicho gasto se corresponde con una promoción publicitaria aportando, para acreditar dichos extremos, el cartel publicitario del trofeo internacional fallas de Burriana con el logotipo de la empresa y el certificado emitido por el club deportivo en el que se indica que dicho gasto se corresponde al compromiso del club de publicitar al patrocinador en dicho torneo internacional de fallas.

Rechaza por ello que dicho gasto pueda considerarse como una liberalidad al recibir, como contraprestación, publicidad de la empresa.

.-Seguro de vida a nombre de la socia Sacramento.

Refiere haber acreditado que dicho seguro de vida se suscribió por exigencias de BANKINTER para la concesión de un crédito ICO y si bien la suscripción de dicho seguro no está previsto en sus clausulas era práctica habitual en las entidades financieras establecer algún tipo de condición a la suscripción de seguros de vida aportando, para acreditar dicho extremo, mail con ejecutivo de Bankinter indicando el cumplimiento de esta condición.

Y estando por tanto, dicho gasto, afecto a la actividad empresarial de la empresa.

.-Alojamientos por desplazamiento a feria.

Refiere que los gastos debidamente registrados en libro corresponden con el alojamiento de una trabajadora con motivo de su participación en una feria internacional.

.-Gastos extraordinarios. Insolvencia contabilizados en la cuenta 678 y correspndientes al pago realizado a un proveedor ante la imposibilidad de recuperar dicho pago a cuenta y no haber recibido la mercancía adquirida y sin que se haya producido la condonación de la deuda.

4. Gastos considerados no deducibles:

.- El vehículo .... VZB, gastos que se rechazan por ser utilizado por personal de la empresa asociada CÍTRICOS GUSTAVO FERRADA Y ASOCIADOS SL y vehículo, Renault megane que es propiedad de la actora y vehículo que es utilizado, únicamente, en desplazamientos laborales.

5. Gastos considerados como no deducibles por no estar justificadosrelativos a gastos de publicidad en el llibret de la falla club por importe de 200 euros, gastos de desplazamientos viajes justificados por tickets de restaurante, justificantes de tarjeta abonando comidas, gastos de un viaje a Londres para comercializar Grufesco el 17-7-2015, justificando y explicando cada uno de los gastos.

6. Se invoca la falta de motivación y falta de apreciación de la prueba en el acuerdo de liquidación interesando, por último,la regularización íntegra en relación con las actuaciones seguidas en materia de IVA señalando que debe regularizarse,el IS,en relación con aquellas facturas de IVA en las que no se admita su deducción, debiendo reducir la base imponible con dichos importes.

7.Respecto al acuerdo sancionador, se denuncia la falta de motivación de la culpabilidad.

La Administración demandada se opone en los siguientes términos:

Se opone a la estimación del recurso, manteniendo que la entrada domiciliaria fue conforme a derecho y debidamente autorizada, sin que la falta de un previo procedimiento inspector implicara su nulidad, recalcando que tuvo la correspondiente autorización judicial y se hizo inaudita parte.

Se alega que la Inspección recabó los datos que tuvo por conveniente, con el alcance fijado en la incoación del procedimiento, regularizando la situación tributaria de la actora respecto al IS comprobado, siendo la entrada domiciliaria necesaria, idónea y proporcionada.

Se argumenta que no procedía la deducibilidad de gastos en el IS en los términos expresados, sin que proceda la deducibilidad de los gastos que han sido calificados como liberalidad en los términos expresados en el acuerdo de liquidación, ni de cada uno de los gastos que se pretende deducir, bien por no haber quedado acreditada la afectación del 100% a la actividad empresarial de la recurrente, o bien por no haber sido debidamente justificados.

Se considera motivada y procedente la sanción impuesta, que justifica adecuadamente la culpabilidad imputada

Solicitando, sin más, la desestimación del recurso interpuesto.

TERCERO: Planteado en tales términos el objeto de la litis las primeras cuestiones que debemos abordar son las relativas a la entrada domiciliaria y nulidad de actuaciones, cuestiones éstas sobre las que ya se ha pronunciado esta misma Sala y sección en Sentencia 703/2023 de 5 de julio recaída en recurso 1461/2022 en la que se examinaba la regularización practicada a la actora en relación con el IVA , y a la que nos remitimos en aras a la unidad de doctrina:

" TERCERO .- No podemos aceptar los dos primeros motivos impugnatorios de la demanda, los referidos a la entrada domiciliaria y la petición de anulación de la misma, por las siguientes razones:

1.La solicitud de la Inspección de la AEAT contó con la preceptiva autorización del Juzgado, que permitió la entrada y retirada de documentos, datos e información por medio de auto de 22-10-18, tras valorar la idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la solicitud.

2.Dicha decisión del Juzgado fue confirmada por esta Sala, que desestimó el recurso de apelación en su sentencia de 23-5-2019 , permitiendo con ello la firmeza e inatacabilidad de la autorización judicial de entrada.

3.Es cierto que la incoación del procedimiento inspector se notificó a la actora el mismo día de la entrada domiciliaria, o sea, no hubo una previa incoación procedimental anterior a la entrada, lo que era contrario a derecho a tenor de la doctrina sentada por la STS de 1-10-2021 que, por la vía de la interpretación normativa impuso nuevos requisitos para conceder la autorización judicial de entrada en un domicilio constitucionalmente protegido dentro del seno del procedimiento inspector. También podría decirse que tal exigencia jurisprudencial no era conforme con el art. 113 de la LGT , según redacción dada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, pero no hemos de olvidar que los actos administrativos y resoluciones judiciales deben regirse por la normativa vigente en el momento en que se dictan y, en las fechas en que se produjo la entrada, no resultaba exigible el previo inicio del procedimiento inspector, sin que quepa una aplicación retroactiva de las normas o de la jurisprudencia.

4.Respecto a las alegaciones relativas a que la información facilitada por la Inspección al Juzgado que autorizó la entrada no ha resultado cierta (posibles pagos en efectivo sin declarar), siendo cierto que la actuación inspectora no ha encontrado fraudes al respecto, los actos de inicio aportaron una serie de elementos indiciarios objetivos y razonables, lo que posibilitó que se autorizara la entrada en la sede social de Burriana, sin perjuicio de haberse obtenido con la investigación otros indicios y datos distintos que llevó a la Inspección a otro tipo de regularización, la que nos ocupa en este proceso.

5.Por estas razones, no apreciamos la nulidad de actuaciones postulada por la demanda, por no darse ninguna causa de nulidad en el procedimiento seguido por la Inspección, sea por motivos formales o por causas materiales."

Trasladado lo anterior al presente recurso procede desestimar los dos primeros motivos de impugnación.

CUARTO: Procede entrar a analizar, a continuación, los distintos gastos rechazados por la Inspección y cuya deducibilidad pretende el recurrente.

Para ello debemos comenzar recordando la doctrina que actualmente mantiene esta Sala y Sección a propósito de la deducibilidad de gastos y que arranca de nuestra sentencia 2052/2020, de 23 de diciembre.

La misma (reiterada en otras posteriores, como la número 156/2021, de 24 de febrero) se pronuncia en los siguientes términos:

"Hemos de partir del art. 28.1 de la Ley 35/2006, de 26 de noviembre del IRPF , según el cual " el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades , sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el art. 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el art. 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Como señala el TEAR interpretando los arts. 14 y 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , para que un gasto se considere deducible a los efectos que nos ocupan, los de la determinación de los rendimientos de la actividad económica, se precisa que resulte "necesario" para la actividad profesional y que asimismo tenga una "vinculación o afectación" a dicha actividad.

Conviene traer asimismo el art. 106 de la LGT, relativo a las "normas sobre medios y valoración de la prueba", cuyo apartado núm. 4 -en la redacción introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre - prevé que "los gastos deduciblesy las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

Por otro lado, subrayamos que la cuestión litigiosa no versa sobre el reconocimiento de un beneficio fiscal. Si así hubiera sido, incumbiría a quien lo alegara la carga de acreditar las circunstancias constitutivas de su derecho. Sin embargo, la discusión litigiosa versa sobre otros datos con relevancia fiscal proporcionados por la persona interesada a fin de cuantificar su deuda tributaria. Los cuales no admiten ser descartados con una mera negativa de la Administración o mediando un criterio inconsistente.

En efecto, aunque la Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, tampoco -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010-, la Administración no "puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones".

Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de los datos consignados en las autoliquidaciones, estos no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; solo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

Por lo demás, la carga la prueba exigible al obligado tributario tiene que ponderarse con arreglo a pautas de proporcionalidad que eviten tanto el formalismo enervante como una probatio diabólica .

En definitiva y como conclusión sobre la base de los razonamientos precedentemente expuestos, señalar que: (i) no cabe descartar los gastos con una mera negativa o con un criterio inconsistente por parte de la Administración; (ii) cuando la Administración aporta indicios serios y suficientes de la negación o duda resultan exigibles al contribuyente justificaciones adicionales; (iii) la carga de la prueba exigible a éste tiene que ponderarse con arreglo a pautas de proporcionalidad, evitando tanto el formalismo enervante como una probatio diabólica.

Hechas las anteriores precisiones hay que entrar en el examen de las diferentes partidas cuya deducción se pretende.

1.En relación con los gastos considerados no deducibles al ser calificados como donativo en concreto:

.- Factura emitida por el club deportivo Salesianos de Burriana y gasto que la Inspección considera no deducible al tratarse de una liberalidad.

En este caso, tal y como consta en el acuerdo de liquidación, el recurrente aporta un justificante consistente en la factura nº 8 emitida por Club Deportivo Salesianos Burriana en concepto de donativo escuela de fútbol base Salesianos Burriana, por importe de 1.000 euros y sin repercusión de IVA, que no tiene carácter deducible conforme al art. 15.e) LIS, al configurarse como un donativo y liberalidad, sin contraprestación

Sostiene la recurrente haber acreditado que dicho gasto se corresponde con una promoción publicitaria aportando, para acreditar dichos extremos, el cartel publicitario del trofeo internacional fallas de Burriana con el logotipo de la empresa y el certificado emitido por el club deportivo en el que se indica que dicho gasto se corresponde al compromiso del club de publicitar al patrocinador en dicho torneo internacional de fallas.

Rechaza por ello que dicho gasto pueda considerarse como una liberalidad al recibir, como contraprestación, publicidad de la empresa.

No obstante esta primera cuestión debe ser rechaza por cuanto que la propia factura emitida califica dicho importe como donativo y sin que tampoco se le haya repercutido del IVA correspondiente como sí que hubiera sucedido de tratarse de gastos de publicidad, no desvirtuando la no deducibilidad de este primer gasto.

Confirmamos la liquidación en este apartado.

.-Seguro de vida a nombre de la socia Sacramento.

Sostiene que se trata de un gasto afecto a la actividad empresarial al suscribirse, dicho seguro, por exigencias de BANKINTER para la concesión de un crédito ICO y ser un gasto asociado a la concesión de un préstamo ICO para la financiación de la empresa siendo,la suscripción del seguro, una práctica habitual en las entidades financieras y aportando, entre otros, mail intercambiado con un ejecutivo de Bankinter indicando el cumplimiento de esta condición.

Procede confirmar, en este apartado, la regularización practicada sin que, por un lado, y tal y como consta en el acuerdo de liquidación se haya aportado justificante válido a su nombre del mencionado gasto contabilizado, y sin que tampoco conste, debidamente acreditada la vinculación del seguro de vida el crédito ICO concedido, no constando la suscripción de dicho seguro en el contrato de préstamo y siendo la única prueba que se aporta la de un mail de la entidad financiera de fecha 03/04/2012 en el que se indica que debe tener asociado un seguro de vida de alguno de los apoderados o socios; sin que en definitiva se aporte un documento válido que acredite la exigencia y vinculación del seguro de vida para la concesión de un crédito ICO, confirmando, en este apartado la regularización practicada.

.-Alojamientos por desplazamiento a feria.

Refiere que los gastos debidamente registrados en libro corresponden con el alojamiento de una trabajadora con motivo de su participación en una feria internacional.

Este motivo de impugnación debe ser estimado al igual que hemos declarado en la Sentencia 703/2023 dictada con motivo del IVA en los siguientes términos:

En cuanto a los gastos de alojamiento de dos trabajadores para la asistencia a la Feria Internacional FRUIT ATTRACTION 2015 y 2016, la actora ha probado razonablemente la cuantía de los alojamientos y la necesidad de los servicios presados por los trabajadores para el montaje del stand de la recurrente y de la citada empresa vinculada, lo que prueba sobradamente la realidad del gasto, su necesidad, su vinculación con la actividad empresarial de la demandante y la correlación con la obtención de ingresos, razones que nos llevan a estimar en este punto la demanda y a anular la liquidación.

Quedando acreditado que dichos gastos tienen que ver con el desplazamiento para asistir a una feria procede anular la liquidación en este apartado.

.-Gastos extraordinarios. Insolvencia contabilizados en la cuenta 678 ycorrespondientes al pago realizado a un proveedor ante la imposibilidad de recuperar dicho pago a cuenta y no haber recibido la mercancía adquirida y sin que se haya producido la condonación de la deuda

Se trata de un gasto contabilizado en la cuenta 6780000 Gastos extraordinarios el importe de 7.776,00 euros en el período 2016.

Rechaza la Inspección la deducibilidad de dicho gasto por no haberse acreditado documentalmente de forma correcta conforme al artículo 13 de la LIS al no constar, en la contabilidad, la recepción de factura de compra al respecto ni constando en el expediente reclamación judicial alguna de aportación de factura y/o devolución del importe satisfecho, de ejecución de un derecho de crédito frente al mencionado proveedor.

Debemos igualmente confirmar en este apartado la regularización practicada siendo endebles las alegaciones y elementos probatorios aportados por la actora para acreditar la existencia y naturaleza de dicha deuda, no aportando documento o contrato alguno que acredite el supuesto incumplimiento de la empresa proveedora y el correlativo pago por parte de la actora más allá de una conversación de whatsapp reclamando la devolución del importe, que carece de la solvencia probatoria necesaria para acreditar la naturaleza y deducibilidad de dicho gasto.

Confirmando en este apartado la regularización practicada.

2. Gastos considerados no deducibles en relación con el vehículo .... VZB modelo Renault megane y vehículo cuya deducibilidad ha sido ya reconocida por esta Sala y sección en la Sentencia dictada en relación con la regularización por IVA en los siguientes términos:

A la misma conclusión llegamos respecto al vehículo Renault Megane, matrícula NUM005, también rotulado y en similares condiciones a las descritas en el párrafo anterior, sin poder admitir la objeción de la Administración de que se trata de un vehículo compartido con una empresa vinculada, CÍTRICOS GUSTAVO FERRADA Y ASOCIADOS, S.L., pues ambas sociedades comparten sede social, socios y negocios, constando acreditado su utilización por un trabajador de la actora para actividades económicas exclusivas de la misma, por lo que también anulamos la liquidación en este punto.

En este punto la liquidación debe ser anulada.

3 . Gastos considerados como no deducibles por no estar justificadosrelativos a gastos de publicidad en el llibret de la falla club por importe de 200 euros, gastos de desplazamientos viajes justificados por tickets de restaurante, justificantes de tarjeta abonando comidas, gastos de un viaje a Londres para comercializar Grufesco el 17-7-2015, justificando y explicando cada uno de los gastos.

Sin duda en este apartado la parte recurrente ha realizado un esfuerzo al relacionar cada gasto concreto con la actividad empresarial con la que se encuentra relacionado y ello frente a la mera negativa de la administración a admitir la deducibilidad de dichos gastos.

Que por ello, habida cuenta de la correlación de cada uno de los gastos con distintas actuaciones empresariales debemos admitir los mismos y anular, en este apartado, la liquidación practicada.

4. Se interesa por último la regularización íntegra en relación con las actuaciones seguidas en materia de IVA señalando que debe regularizarse,el IS,en relación con aquellas facturas de IVA en las que no se admita su deducción, debiendo reducir la base imponible con dichos importes.

No obstante y en relación con esta pretensión que está directamente vinculada con el objeto del recurso 1461/2022, la actora debería haber realizado un mínimo esfuerzo para justificar su petición de cálculo de los gastos de la actividad para aplicar la regularización integral limitándose a invocar, la aplicación del misma atendida la inadmisión de la deducción de cuotas de IVA pero sin realizar el mínimo esfuerzo de aportación de los datos de los ingresos de los períodos comprobados y los hubiera puesto en relación con los gastos que quedan después de la regularización de la Inspección, ello al efecto de mostrar una eventual desproporción entre los ingresos de cada período y los gastos que quedarían en los mismos;y limitándose a realizar genéricas alegaciones que en ningún caso pueden ser estimadas.

Se desestima, por tanto, este último motivo de impugnación.

QUINTO: En relación con el acuerdo sancionador.

Respecto a la impugnación de la sanción debemos reproducir asimismo lo ya declarado por esta Sala en la Sentencia recaída en el recurso 1461/2022 siendo sus razonamientos plenamente aplicables al supuesto enjuiciado:

"El hecho de estimar las pretensiones de la demanda sobre la deducción de las cuotas de IVA relativas a los gastos revisados, hace caer la sanción en la parte que le concierne, pero, además, consideramos que tanto debate y discusión jurídica, tanta valoración de los elementos de prueba aportados al proceso nos permite concluir que nos encontramos ante discrepancias sobre la interpretación de las normas, ante un debate razonable sobre posibles deducciones, sin apreciar ni conducta antijurídica ni culpabilidad.

Debemos decir que la responsabilidad sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo de la infracción y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de "principio de culpabilidad", principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990) .

A este respecto, conviene recordar que el art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice " entre otros supuestos ", uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había " puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios ", cuando hubiera realizado una interpretación razonable de la norma; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida no sea clara o que la interpretación mantenida de la misma se entienda razonable nos lleva a sentar que no cabe imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En resumen, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa, y en este caso existe una interpretación razonable de la norma, sin que quepa infracción tributaria sin dolo, culpa o simple negligencia.

En el presente litigio, pues, resulta aplicable el art. 179.2 de la Ley General Tributaria, que excluye dicha culpabilidad:

"2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

(...)

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...".

Asimismo, hay que deducir la inexistencia de culpabilidad cuando se han estimado parcialmente las pretensiones de la demanda y la Administración ha liquidado con fundamento en los datos aportados por el sujeto pasivo en su declaración, pues cabe suponer ausencia de propósito de ocultación cuando se dan sólo razones de discrepancia interpretativa sobre el alcance y contenido de los preceptos reguladores, más cuando la Administración ha procedido a regularizar la situación tributaria en base a los datos y conceptos declarados por el sujeto pasivo en sus autoliquidaciones.

Por ello, sin necesidad de otras consideraciones, procede anular la sanción impugnada."

En cuanto a las pretensiones de la demanda, no pueden estimarse en su totalidad, pues no cabe apreciar la pretensión principal de declarar la nulidad de la entrada domiciliaria y de las actuaciones inspectoras derivadas, por las razones anteriormente expuestas, por lo que deberemos acudir a la pretensión subsidiaria y anular la liquidación de deuda en los extremos analizados y la sanción íntegramente, con estimación parcial del recurso contencioso- administrativo.

SEXTO: La estimación parcial del recurso interpuesto no conlleva expresa imposición en materia de costas conforme al art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación