PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo frente a la resolución adoptada con fecha 21.20.2022 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones en su día formuladas por "ZUMEX GROUP, S.A." contra los siguientes actos administrativos: (i) liquidación -por importe total de 19.099,12 €- girada por la Dependencia Regional de Inspección -sede Valencia- de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los períodos 02-2016 a 12-2017, ello al excluir la deducibilidad de determinadas cuotas de IVA soportado relacionadas con determinado vehículo -que no se considera afecto a la actividad- y ciertas facturas recibidas de "JJL Estudio Legal y Financiero, S.L." -por tratarse de servicios que no se consideran relacionados con la sociedad-; y (ii) acuerdo sancionador derivado de los hechos que dan lugar a la precitada liquidación por deuda tributaria.
La demanda presentada en esta sede jurisdiccional aparece fundamentada, en síntesis, en los siguientes motivos: (i) deducibilidad de las cuotas de IVA del vehículo turismo; (ii) deducibilidad de las facturas de JJL Abogados; y (iii) falta de motivación del elemento subjetivo -culpabilidad- de las infracciones imputadas.
La Abogacía del Estado se ha opuesto a la estimación de todos los motivos del recurso.
SEGUNDO.- Antes de nada, debemos comenzar recordando la doctrina que actualmente mantiene esta Sala y Sección a propósito de la deducibilidad de gastos y que arranca de nuestra sentencia 2052/2020, de 23 de diciembre.
La misma (reiterada en otras posteriores, como la número 156/2021, de 24 de febrero) se pronuncia en los siguientes términos:
"Hemos de partir del art. 28.1 de la Ley 35/2006, de 26 de noviembre del IRPF, según el cual "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el art. 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el art. 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
Como señala el TEAR interpretando los arts. 14 y 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto se considere deducible a los efectos que nos ocupan, los de la determinación de los rendimientos de la actividad económica, se precisa que resulte "necesario" para la actividad profesional y que asimismo tenga una "vinculación o afectación" a dicha actividad.
Conviene traer asimismo el art. 106 de la LGT, relativo a las "normas sobre medios y valoración de la prueba", cuyo apartado núm. 4 -en la redacción introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre- prevé que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".
Por otro lado, subrayamos que la cuestión litigiosa no versa sobre el reconocimiento de un beneficio fiscal. Si así hubiera sido, incumbiría a quien lo alegara la carga de acreditar las circunstancias constitutivas de su derecho. Sin embargo, la discusión litigiosa versa sobre otros datos con relevancia fiscal proporcionados por la persona interesada a fin de cuantificar su deuda tributaria. Los cuales no admiten ser descartados con una mera negativa de la Administración o mediando un criterio inconsistente.
En efecto, aunque la Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, tampoco -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010-, la Administración no "puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones". Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de los datos consignados en las autoliquidaciones, estos no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; solo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.
Por lo demás, la carga la prueba exigible al obligado tributario tiene que ponderarse con arreglo a pautas de proporcionalidad que eviten tanto el formalismo enervante como una probatio diabolica.".
En definitiva y conclusión, sobre la base de los razonamientos precedentemente expuestos, que: (i) no cabe descartar los gastos con una mera negativa o con un criterio inconsistente por parte de la Administración; (ii) cuando la Administración aporta indicios serios y suficientes de la negación o duda resultan exigibles al contribuyente justificaciones adicionales; (iii) la carga de la prueba exigible a éste tiene que ponderarse con arreglo a pautas de proporcionalidad, evitando tanto el formalismo enervante como una probatio diabolica.
A lo anterior venimos añadiendo y matizando en nuestras últimas sentencias (véanse, a título de ejemplo, las que llevan números 1165/2022 -de 23 de noviembre-, 1249/2022 -de 15 de diciembre- y 17/2023 -de 16 de enero-) que todos estos parámetros y circunstancias jurídico-procesales deben valorarse en su conjunto y relacionadas con los datos que ofrezca el asunto de que se trate. Entre esas circunstancias también, lógicamente, habrá que tener cuenta el esfuerzo argumentativo y probatorio que realice la parte.
TERCERO.- Comenzando ya con el primero de los motivos de impugnación articulados en el escrito de demanda, habremos de proceder -conforme seguidamente razonamos- a su desestimación.
En efecto, la Administración ha aportado indicios serios y más que suficientes para cuestionar la afectación a la actividad del vehículo de que se trata. Más concretamente son los siguientes:
"- En el seguro figura como conductor habitual D. Santiago.
- D. Santiago no era titular de ningún vehículo en el periodo controvertido (en los años 2014 a 2017 el Sr. Santiago era titular de un ciclomotor que vendió en el año 2014, una motocicleta BMW que compró en 1999, y "Quad" "vehículo industrial "que adquirió y vendió en 2014), por lo que necesariamente hacía uso de este vehículo para fines particulares.
- La sociedad era titular de otro vehículo Land Rover, matrícula ....DGR, adquirido usado el 7 de enero de 2015 y dado de baja el 2 de noviembre de 2018 por transmisión a D. Santiago.
-La sociedad dispone de otros vehículos marca Wolkswagen y Opel respecto de los que se ha admitido la deducción del 100 por 100 de las cuotas del impuesto soportadas.
- La propia tipología del vehículo, de alta gama.
Es decir, el Sr. Santiago ya tenía a su disposición otros vehículos de la entidad para el ejercicio de sus funciones, por lo que el vehículo de alta gama con matrícula ....DRY ha quedado a la completa disposición de esta persona para sus necesidades personales.
Adicionalmente, en relación con la deducción de las cuotas soportadas a partir del mes de julio de 2015, a partir de esa fecha D. Santiago, conductor del vehículo, no es socio, ni trabajador, ni administrador de la entidad obligada tributaria, sino que este último cargo es desempeñado por la entidad BERTIA MANAGEMENT SL, de la cual es Sr. Santiago es socio y administrador, y por esas funciones de administración esta última entidad ha sido retribuida por ZUMEX GROUP SA. Por tanto, la puesta a disposición de un vehículo a favor del Sr. Santiago a partir del mes de julio de 2015 es, en su caso, una obligación que le corresponde asumir a BERTIA MANAGEMENT SL y no a ZUMEX GROUP SA. Ello determina que la mercantil sujeto pasivo está asumiendo un coste que corresponde a un tercero por lo que en virtud de lo establecido en el artículo 96.Uno.5º de la Ley 37/1992 las cuotas soportadas desde julio de 2015 por el arrendamiento financiero del vehículo no sean deducibles al tratarse de cuotas soportadas por atenciones a terceros.".
Pues bien, frente a esta batería de circunstancias y datos fácticos que apuntan claramente a la utilización del vehículo para fines privados del que en su día fuera administrador de la actora (y, por tanto, a la falta de afectación de dicho vehículo a la actividad económica de la recurrente), ésta no ha aportado ni un solo elemento probatorio del que permita inferirse tal afectación o que, al menos, pueda cuestionar mínimamente esas conclusiones de la Inspección.
Por ello, no podemos admitir la inicialmente pretendida afectación del vehículo a la actividad de la actora en un 100%, pero tampoco a la apuntada ahora en esta sede jurisdiccional de un 50% de afección, pues -reiteramos- lo elementos de prueba proporcionados por la Administración apuntan a la utilización del vehículo para fines privados de Don Santiago.
CUARTO.- Más claramente todavía resulta rechazable la pretensión de deducibilidad de las cuotas de IVA soportado que tienen que ver con ciertas facturas recibidas de "JJL Estudio Legal y Financiero, S.L."
Así, en primer lugar y en puridad, habríamos de apreciar desviación procesal en tal pretensión articulada en esta sede jurisdiccional, ello habida cuenta que no se esgrimió en la previa vía económico-administrativa, en la que, como consta en la resolución del TEARCV (véase el antecedente de hecho cuarto y el fundamento de derecho décimo), sólo se postuló la deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículo, pero no de estas facturas por servicios jurídicos.
Lo anterior es suficiente para no aceptar esta pretensión. En cualquier caso, su procedencia de fondo se vislumbra carente de fuste dado que se trata de facturas relativas a impuestos y requerimientos personales de Don Santiago y, en algún caso, de una directiva de la empresa (no de la entidad actora), frente a lo que solo se han efectuado en la demanda alegaciones hueras de prueba y nada convincentes.
QUINTO.- Habremos de proceder, en cambio, a la estimación del tercer y último de lo motivos del recurso, relacionado con el acuerdo sancionador.
Así, comenzamos observando que la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad se localiza en el fundamento de derecho sexto. En concreto, se expresa lo siguiente:
" SEXTO. - Respecto a la concurrencia del elemento subjetivo se encuentra la exigencia del elemento de la culpabilidad, en cualquiera de sus manifestaciones, dolosa o culposa. En este sentido, la existencia de culpabilidad así como la imputabilidad, requisito básico, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento fiscal. La Ley 58/2003, General Tributaria, efectúa una recepción expresa de los principios generales del derecho sancionador, al establecer en su artículo 178 , que "en particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia...". Al elemento subjetivo de la infracción (culpabilidad) se refiere expresamente el citado artículo 183.1.
En cuanto a que se debe entender por simple negligencia, elemento al que la norma parece otorgar especial relevancia, la sentencia del TC 76/1990 , refiriendo al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, según su capacidad económica, señala que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración Tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derecho individuales; así como que el conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia.
Profundizando en el concepto de negligencia, el TEAC señala que su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, progreso social y económico del país, intereses que se concreta en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución . La circular de la Dirección General de Inspección de 29-2-1988, a la que aluden reiteradamente las sentencias del TS, afirma que "la negligencia no exige para su apreciación claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma".
La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración Tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria, y que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.
En las actuaciones inspectoras desarrolladas, documentadas en el Acta e Informe ampliatorio extendidos y finalizadas con el Acuerdo de liquidación, ha resultado acreditado, a juicio de esta Dependencia Regional de Inspección, que el obligado tributario dejó de ingresar la deuda tributaria y obtuvo devoluciones indebidas.
Ahora bien, si partimos de los hechos acreditados por la Inspección y que han dado lugar a la liquidación dictada, la cuestión se centra en determinar si la conducta del obligado tributario puede entenderse culpable o al menos negligente y por ello merecedora de sanción.
En el presente caso, los hechos descritos con anterioridad ponen de manifiesto una voluntad defraudatoria y plenamente culpable puesto que:
a) El sujeto pasivo ha deducido cuotas del impuesto soportadas por el arrendamiento financiero del vehículo Land Rover, matrícula ....DRY, cuyo conductor habitual era D. Santiago, tal como figura en la documentación aportada relativa al seguro. El artículo 95 de la Ley 37/1992 establece una regla general: la no deducibilidad de las cuotas soportadas o satisfechas por aquellas adquisiciones de bienes que no se afecten directa y exclusivamente a la actividad empresarial (apartado Uno). Pero, como excepción, procede dicha deducción cuando se trate de bienes de inversión que se empleen, aunque sea en parte, en la actividad empresarial. Cuando se trata de vehículos de turismo se presume que el grado de afección es del 50%, de modo que es posible la deducción del 50% de las cuotas soportadas en la adquisición de vehículos automóviles de turismo cuando se demuestre que se trata de un bien de inversión afecto a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, que figure en su contabilidad o registros oficiales de su actividad del sujeto pasivo, y que se integre en su patrimonio empresarial o profesional, pues la norma los presume afectos al desarrollo de la actividad en la proporción del 50 por 100.
Ahora bien, esta presunción se refiere al grado de afectación, pero no al hecho mismo de la existencia de la afectación, la cual debe acreditarse por el interesado.
Durante las actuaciones inspectoras el actuario requirió en varias ocasiones a la mercantil obligada tributaria que justificara que este vehículo estaba afecto al desarrollo de su actividad económica, y solo manifestó lo que consta en el escrito presentado el 13 de enero de 2021:
"El vehículo cuestionado es utilizado por el Administrador de la Sociedad en la realización de sus funciones. Es evidente que el Administrador realiza múltiples labores de representación y, para ello necesita un vehículo con el cual realizar los preceptivos desplazamientos".
En las alegaciones presentadas tras la incoación del acta y tras la propuesta de imposición de sanción la entidad sujeto pasivo reitera el anterior argumento, sin aportar prueba alguna.
Respecto a esta cuestión hay que resaltar que hasta el mes de junio de 2015 D. Santiago, conductor del vehículo controvertido, era socio mayoritario de ZUMEX GROUP SA con una participación del 51,51% de su capital social y además era su administrador; pero mediante escritura pública de fecha 15 de junio de 2015 se elevó a público el contrato de compraventa de acciones de 12 de junio de 2015 por el que D. Santiago vendió a la entidad BERTIA MANAGEMENT SL (de la que era el socio único) las acciones que poseía de ZUMEX GROUP SA. Y en fecha 29 de junio de 2015 se cesó a D. Santiago como administrador de la mercantil obligada tributaria, siendo nombrado como nuevo administrador a la sociedad BERTIA MANEGEMENT SL
En consecuencia, a partir del mes de julio de 2015 D. Santiago dejó de ser socio (directo) y administrador de ZUMEX GROUP SA, y sin embargo continuó utilizando el vehículo con matrícula ....DRY cuyas cuotas de leasing pagaba la mercantil obligada tributaria.
Así, respecto a las cuotas soportadas por el arrendamiento financiero del vehículo durante los meses de febrero a junio de 2015, en los cuales el conductor del mismo era el administrador de la sociedad, para la admisión del 100% de tales cuotas se requiere que la entidad obligada tributaria pruebe la afectación en exclusiva, circunstancia que no ha sido acreditada ya que no se ha aportado prueba alguna de la afectación.
Frente a ello, la Inspección sí ha aportado una serie de pruebas para concluir que no cabe admitir ninguna cuota de IVA soportado. En concreto:
- En el seguro figura como conductor habitual D. Santiago.
- D. Santiago no era titular de ningún vehículo en el periodo controvertido (en los años 2014 a 2017 el Sr. Santiago era titular de un ciclomotor que vendió en el año 2014, una motocicleta BMW que compró en 1999, y "Quad" "vehículo industrial "que adquirió y vendió en 2014), por lo que necesariamente hacía uso de este vehículo para fines particulares.
- La sociedad era titular de otro vehículo Land Rover, matrícula ....DGR, adquirido usado el 7 de enero de 2015 y dado de baja el 2 de noviembre de 2018 por transmisión a D. Santiago.
-La sociedad dispone de otros vehículos marca Wolkswagen y Opel respecto de los que se ha admitido la deducción del 100 por 100 de las cuotas del impuesto soportadas.
- La propia tipología del vehículo, de alta gama.
Es decir, el Sr. Santiago ya tenía a su disposición otros vehículos de la entidad para el ejercicio de sus funciones, por lo que el vehículo de alta gama con matrícula ....DRY ha quedado a la completa disposición de esta persona para sus necesidades personales.
Adicionalmente, en relación con la deducción de las cuotas soportadas a partir del mes de julio de 2015, a partir de esa fecha D. Santiago, conductor del vehículo, no es socio, ni trabajador, ni administrador de la entidad obligada tributaria, sino que este último cargo es desempeñado por la entidad BERTIA MANAGEMENT SL, de la cual es Sr. Santiago es socio y administrador, y por esas funciones de administración esta última entidad ha sido retribuida por ZUMEX GROUP SA. Por tanto, la puesta a disposición de un vehículo a favor del Sr. Santiago a partir del mes de julio de 2015 es, en su caso, una obligación que le corresponde asumir a BERTIA MANAGEMENT SL y no a ZUMEX GROUP SA. Ello determina que la mercantil sujeto pasivo está asumiendo un coste que corresponde a un tercero por lo que en virtud de lo establecido en el artículo 96.Uno.5º de la Ley 37/1992 las cuotas soportadas desde julio de 2015 por el arrendamiento financiero del vehículo no sean deducibles al tratarse de cuotas soportadas por atenciones a terceros.
En consecuencia, la normativa del impuesto establece claramente que esas cuotas de IVA soportadas por el arrendamiento financiero del citado vehículo no son fiscalmente deducibles, teniendo en consideración las circunstancias expuestas en los párrafos anteriores, y a pesar de la ausencia de duda interpretativa, la entidad obligada consignó en las autoliquidaciones presentadas esas cuotas como deducibles. Por ello se advierte un actuar, cuanto menos negligente. Una mínima diligencia y rigor en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, le hubiera llevado a no deducir esas cuotas expresamente excluidas legalmente.
b) Por otro lado, la entidad obligada tributaria ha deducido la totalidad de las cuotas soportadas que constan en las facturas expedidas por la sociedad JJL ESTUDIO LEGAL Y FINANCIERO SL, y entre los servicios documentados en las mismas se encuentran los facturados por realizar las declaraciones de IRPF, por cumplimentar la declaración tributaria modelo 720, y por la atención de un requerimiento de Santiago ( Santiago.), los cuales tienen por objeto satisfacer necesidades personales o particulares del Sr. Santiago, ajenas absolutamente a la sociedad y no afectas a su actividad. Son, en definitiva, servicios que han tenido como fin la atención de terceras personas, por lo que según los artículos 95 y 96 de la Ley 37/1992, del IVA , las cuotas soportadas por esos servicios no tienen el carácter de deducibles. Se aprecia nuevamente un comportamiento negligente al deducir improcedentemente cuotas soportadas. Por tanto, la conducta realizada por la entidad obligada tributaria no se corresponde, a juicio de esta Dependencia Regional de Inspección, con una interpretación laxa de la norma, con un descuido negligente del obligado tributario, por contra su actuar fue consciente y voluntariamente a deducir de forma improcedente cuotas soportadas, perjudicando con esta actuación directamente los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos, conforme el artículo 31 de la Constitución ; actuación, por tanto, de tal trascendencia que debe calificarse de culpable.
Así pues, se entiende, por lo tanto, concurrente el elemento subjetivo necesario, de acuerdo con el art. 183 de la LGT , para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de infracciones tributarias, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT .".
Pese a la extensión de tal fundamento jurídico, si bien se contienen en el mismo explicitas referencias a los elementos objetivos del tipo infractor (incluso, reconocemos, que con carácter exhaustivo), no encontramos un razonamiento que explique porqué de los hechos descritos ha de concluirse con la culpabilidad que se imputa; esto es, no existe la expresión del enlace lógico entre los hechos y la conclusión de culpabilidad, sin el cual -obviamente- no puede entenderse motivado el elemento subjetivo del injusto tributario. En este sentido, los cinco primeros párrafos transcritos ut supra se limitan a transcribir normativa legal y doctrina general (del TC y del TEAC), en tanto que los restantes se refieren, bien a elementos objetivos del tipo (expuestos -eso sí- con cierta profusión, pero que son exactamente los mismos que fundamentan la liquidación por deuda tributaria -esto es, sin aditamento o juicio de conexión que permita enlazarlos con la conclusión de culpabilidad), o bien contienen conclusiones apodícticas de culpabilidad.
Por lo demás, y como reiteradamente tiene señalado el Tribunal Supremo, esa motivación no puede consistir en la afirmación de inexistencia de causas de exclusión de responsabilidad: antes al contrario, primero la Administración tiene que motivar la culpabilidad y, solo cuando esto ha sido verificado, sería exigible al administrado una argumentación acerca de causas de exclusión de responsabilidad.
SEXTO.- Habida cuenta de la estimación parcial del recurso, y de acuerdo con lo establecido en el párrafo segundo del apartado 1 del art. 139 LJCA, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
Vistos los preceptos y fundamentos legales expuestos, y demás de general y pertinente aplicación,
