Sentencia Contencioso-Administrativo 813/2022 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1501/2021 de 20 de julio del 2022

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por D. Genaro contra la resolución de 28-9-2021 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que desestimó la reclamación nº NUM000, que se planteó frente a la desestimación del recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional practicada el 18-3-2021 por la Administración de Xátiva de la Agencia Estatal de la Administración

Tributaria, en concepto de IRPF del ejercicio 2014, con un resultado a devolver de 5.725,45 euros. SEGUNDO.-La regularización tributaria realizada por la oficina de gestión al actor se debió a la minoración de las deducciones realizadas por éste en su autoliquidación del IRPF de 2019, incrementándosela base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles por una cuantía de 4.699,18 euros, lo que suponía un mayor rendimiento neto de la actividad de Abogado (epígrafe 731 del IAE), siendo íntegramente confirmada la liquidación por el Tribunal Económico Administrativo Regional.

La demanda solicita la anulación de los actos administrativos impugnados por la extralimitación del procedimiento de comprobación limitada, con ensañamiento, dado que se le exigió determinada documentación, más propia de los procedimientos de inspección.

En cuanto al fondo, se defiende la pertinencia de las deducciones por gastos de su despacho, propio de la profesión de Abogado (epígrafe 731 del IAE), sin ser pertinente que se le exija una prueba diabólica de los gastos profesionales, defendiendo la deducibilidad de los gastos producidos por: cámara de seguridad , reparación del baño y calefacción, fontanería y limpieza. También del vehículo, tickets de restaurantes, donativos de lotes navideñas, gastos por comidas con clientes y gastos de amortización, debiendo proceder a su examen particularizado, alegando el actor que esos gastos están vinculados a la actividad profesional, estando debidamente contabilizados y con soporte en facturas y tickets, necesarios para obtener ingresos.

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado, que solicita la confirmación de la denegación de la deducción por no existir ninguna extralimittación competencial en el procedimiento seguido, considerando que los gastos deducidos eran impertinentes por falta de prueba de la afectación a la actividad económica del recurrente ni resultan necesarios, sin la debida identificación del destinatario en los tickets.

TERCERO.- En relación a la inadecuación del procedimiento de comprobación limitada, en el presente supuesto la Oficina de Gestión de Xátiva realizó una regularización de la autoliquidación del IRPF de 2019 por apreciar unas deducciones de gastos que consideró improcedentes, habiendo llegado a tal conclusión tras el examen de la documentación aportada por el recurrente, por las autoliquidaciones y por los datos obrantes en poder de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sin que en momento alguno requiriera a la actora para el examen de su contabilidad, como lo atestigua los propios requerimientos de información documental, en los que se excluyó de manera específica la aportación de la contabilidad, realizando una labor de investigación y comprobación documental de la actividad profesional del recurrente, sin solicitar documentación o información a terceros y sin excederse del marco competencial propio de la comprobación limitada.

En efecto, la propia oficina gestora fijó el alcance del procedimiento de comprobación limitada, circunscrita a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, constando que el 28-10-2020 se notificó al contribuyente requerimiento de datos referido al IRPF de 2019, en el que se le solicitaba que aportara la siguiente información:

" Libro Registro de Ventas e Ingresos, Libro Registro de Compras y Gastos y Libro Registro de Bienes de Inversión.

- Facturas o documentos equivalentes que justifiquen las cantidades consignadas en las distintas partidas de gastos de su actividad económica.

- Las facturas o documentos equivalentes que justifiquen la adquisición de los elementos patrimoniales registrados en el libro registro de bienes de inversión y la afectación de los mismos a la actividad en los términos previstos en el artículo 22 del Reglamento del IRPF .

- Justificación del importe de 9.300,00 euros consignado en la casilla 181 de la declaración.

- Justificación de la casilla sueldos y salarios (casilla 0184) y Seguridad Social a cargo de la empresa

(0185) en la actividad con epígrafe 731.

El Sr. Genaro aportó:

- Libro Registro de Ventas e ingresos.

- Libro Registro de Compras y gastos.

- Libro Registro Bienes de Inversión.

- Copias Facturas de Ventas e ingresos.

- Copias facturas de Compras y gastos.

- Copia del Contrato de arrendamiento.

El artículo 117 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, recoge las funciones que tiene atribuidas Gestión Tributaria y señala en su apartado 1º que " la gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

(...)

h) La realización de actuaciones de comprobación limitada.

i) La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas (...)".

En cuanto a las actuaciones de comprobación limitada, señala el artículo 136 de la Ley General Tributaria:

" 1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (...)."

Por ello, la oficina gestora procedió a la regularización de la situación tributaria del actor, partiendo exclusivamente de los datos de los que disponía la Administración y aquellos que aportó el recurrente, que le permitieron detectar las discrepancias que motivaron su actuación, habiendo podido el actor realizar las alegaciones oportunas y aportar cuantas pruebas documentales estimó oportunas, sin indefensión alguna, sin examen de contabilidad ni requerimientos a terceros, que hubiera supuesto invadir competencias inspectoras.

Procede, pues, desestimar este motivo impugnatorio de la demanda.

CUARTO.- Procederá entrar en las cuestiones de fondo planteadas por la demandaen el presente recurso jurisdiccional, que consisten en determinar la posibilidad o no de deducir determinados gastos relativos a la actividad profesional de Abogado del actor.

Con carácter previo, debe determinarse que en relación a los rendimientos íntegros de las actividades económicas, el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 26 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, señala que:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

El cálculo del rendimiento neto viene previsto en el artículo 28 de la LIRPF, que dice:

"1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta ley para la estimación objetiva".

Por su parte, el artículo 29 de la LIRPF de 26-11-2006, define los elementos patrimoniales afectos a una actividad:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

(...)

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica".

Este precepto fue desarrollado por el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que dispone:

" 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

(...)

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

(...)

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad...".

A tenor de tales preceptos y demás normativa aplicable, para que los gastos de una actividad económica (profesional o empresarial) puedan deducirse se requiere, con carácter general, la concurrencia de los siguientes requisitos:

* Que estén debidamente contabilizados.

* Que se imputen al ejercicio en que se producen.

* Que se justifiquen adecuadamente.

* Que sean gastos necesarios para la obtención de ingresos.

* Que tengan relación con la actividad económica que se trate.

Esta es la clave del presente litigio, la adecuada demostración de los requisitos antedichos relativos a la actividad profesional del recurrente, dado que nos hallamos ante una cuestión fáctica cuya carga probatoria corresponde plenamente a la parte actora, siempre que la Administración haya motivado la causa de su rechazo.

Al respecto, debe indicarse que en materia probatoria debe acudirse en vía administrativa a lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria, y en el proceso al artículo 217, apartados 2 y 3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que sitúan la responsabilidad por la carga de la prueba:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), una vez la Agencia Tributaria haya rechazado motivadamente las deducciones de gastos.

QUINTO.- Pues bien, sentadas tales premisas, veamos los grupos de gastos controvertidos.

* Gastos C-3: cámara de seguridad, reparación de baño (sistema de ducha termostático, bomba de calor, gasóleo C para calefacción, 2 calentadores eléctricos de 80 y 100 litros), estufa/chimenea, aire acondicionado, calentador eléctrico y calefacción, fontanería y limpieza.

Tales gastos son rechazados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por considerar que:

" Por otro lado el contribuyente se deduce gastos por el suministro de Gasóleo C. Este tipo de combustible es el normalmente para la calefacción de las viviendas. El contribuyente se deduce, vía amortización, un calentador Domusa de 80 litros (adquirido el 7/11/2012), una estufa/chimenea por valor de 4.389,00 euros (adquirida 12/12/2012), un aire acondicionado (17/10/2014), un calentador eléctrico Domusa de 100 litros (4/12/2013), otros dos splits de aire acondicionado (adquiridos el 06/08/2017).

De la información en poder de esta oficina gestora no queda clara la forma de calentar el inmueble donde el contribuyente ejerce su actividad económica sito en la CALLE000 NUM001 de Ontinyent, por lo que no se considera fiscalmente deducible, salvo prueba por parte del contribuyente de que en el piso donde ejerce la actividad hay instalada una caldera de gasoil, los gastos consignados en el libro registro de gastos con número 15, 16, 46, 62, 165 y 220 cuyo importe asciende a 2.209,33 euros.

Del mismo modo, no se consideran gastos necesarios para el ejercicio de la actividad los consignados en el libro registro de gastos con número 22, 37, 44, 55 (correspondiente a la cámara de seguridad), 90 y 100 cuyo importe total asciende a 1.149,49 euros que, por tanto, no tienen la consideración fiscal de deducibles".

Frente a estas afirmaciones de la oficina de gestión, que no considera acreditado que esos gastos estén vinculados a la actividad económica del actor, a su despacho profesional, ninguna prueba concluyente aporta el recurrente, pues tales gastos son plenamente compatibles con los propios de una vivienda privada, es más, difícilmente pueden admitirse como profesionales gastos como 2 calentadores de agua. El principio de facilidad probatoria hubiera permitido al actor acreditar con múltiples pruebas la vinculación de tales gastos con su despacho profesional.

Es conveniente determinar que las comprobaciones del IRPF y sus conclusiones relizadas por la AEAT en otros ejercicios ni vinculan a esta Sala ni son demostrativas de lo supuestos fácticos existentes en 2019.

* Gastos D: Respecto a los gastos relativos al mantenimiento de un vehículo, el artículo 29 de la LIRPF de 26-11-2006, define los elementos patrimoniales afectos a una actividad, remitiéndose a su desarrollo por el artículo 22 del RD 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que dispone:

" 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

(...)

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

(...)

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad...".

A tenor de tales preceptos, y partiendo de los requisitos normativos exigibles para que los gastos pueden deducirse (que estén contabilizados, imputados al ejercicio en que se producen, suficientemente justificados y relacionados con la actividad de la que se trate), los automóviles se entenderán afectados a la actividad económica del contribuyente cuando sean necesarios para la obtención de los ingresos y se utilicen "exclusivamente" en la actividad, dado que, por una parte, el vehículo turismo es un elemento patrimonial indivisible, por lo que nunca podría dar lugar a una afectación parcial, y, por otra parte, al no estar relacionado con las actividades excepcionadas en el Reglamento, su dedicación simultánea a la actividad económica y a las necesidades privadas, aun cuando éstas fueran irrelevantes, determinaría su no afección.

En consecuencia, estamos sustancialmente ante una cuestión de hecho, lo que exige al recurrente, como se acaba de exponer, la demostración, a través de los distintos medios probatorios, de que el vehículo se encuentra en exclusiva vinculado a su actividad económica profesional de Abogado.

Y en la labor que a este Tribunal incumbe de valorar en su conjunto y, con arreglo a las normas de la sana crítica, las pruebas practicadas, debemos de concluir que no resulta acreditada la dedicación exclusiva del automóvil propugnada por el demandante a la actividad profesional en 2019, puesto que tan solo se limita a mencionar que los necesitaba para sus numerosos desplazamientos por diversas localidades, para la práctica de diligencias y vistas judiciales, al tiempo que manifiesta que su familia dispone de otros tres coches, pero no se demuestra el uso profesional exclusivo, sin utilizaciones privadas al margen del ejercicio profesional, máxime al no estar incluido en las excepciones previstas en el artículo 22.4 del Reglamento del IRPF de 30-3-2007.

Por otro lado, la exigencia de prueba del actor no debe entenderse como la exigencia de una prueba diabólica o desmedida, ya que esa prueba siempre es posible a partir de determinados datos, como puede ser el tipo de vehículo, el acondicionamiento del mismo, la distancia recorrida, los clientes u órganos judiciales visitados, los días y horas en la que se ha hecho, etc., a fin de ponderar la adecuación del uso a la actividad. Quien pretende efectuar una deducción debería probar los presupuestos de hecho en que se fundamenta, demostración que, aunque no pueda ser absolutamente exhaustiva o indiscutible, sí debe ser suficientemente convincente, cosa que no ha ocurrido en este supuesto litigioso.

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar desplazamientos por la geografía española y llevar a cabo reuniones con los clientes, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Además, la mera alegación de que el recurrente interviene en numerosas diligencias y vistas que se desarrollan en diversos lugares no satisface las exigencias derivadas de la carga de la prueba, puesto que lo que debe de probarse no es este dato, sino la utilización en exclusiva del vehículo para la actividad profesional y solo para esas diligencias judiciales. Igualmente, el hecho de que se diga que su familia dispone de otros tres coches no excluye la prueba de que el actor no utilice su vehículo para fines privados o mixtos.

*Gastos E y G: En cuanto a los tickets sin destinatario, no bastan para acreditar y ni siquiera para indicar que responden a gastos relacionados con la actividad profesional del recurrente. Tampoco los tickets aportados vienen ligados causalmente a un desplazamiento profesional concreto ni a las necesidades derivadas de encontrarse fuera de la población de residencia.

Respecto a los gastos de comidas en restaurantes y bares, debemos indicar que venimos admitiendo la deducibilidad de los gastos por las comidas de los desplazamientos que se acrediten, lo cual implica que, en tal deducibilidad, resultan excluidos los correspondientes a días festivos y los que no correspondan a las comidas del propio recurrente. En cuanto a los tickets de comidas en la propia localidad de residencia, también aquí se recuerda que comer diariamente es una necesidad general y que el ejercicio Abogacía no impone ni están vinculados los gastos de bares y restaurantes por comidas propias. Mención aparte merecen las alegaciones sobre unos pretendidos gastos profesionales consistentes en pagos de las comidas de los clientes o los potenciales clientes. Que un Abogado agasaje a clientes o potenciales con comidas no es una práctica generalmente asumida en la profesión, ni tiene que ver con el asesoramiento en Derecho, ni supone una atención necesaria para dicho asesoramiento. Que es lo que explica la excepción del segundo párrafo del apartado e) del art. 15 de la Ley 27/2014.

En consecuencia, no cabe la deducibilidad de los gastos en comidas pretendido por la demanda, sea por no demostrarse su vinculación con un desplazamiento profesional concreto o por haberse producido en la propia localidad de residencia o realizados a favor de otras personas.

* Gastos F: En relación a los gastos por regalos (lotes de bebidas de Navidad) a clientes, la Ley del IRPF no considera fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades, por remisión a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, rechazando por los gastos consignados en el libro registro de gastos con número 182 y 185 y cuyo importe asciende a 1.019,80 euros.

Recordemos que el artículo 14.1 del TRLIS señala:

" 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(...)

e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestaciones de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

El concepto de gasto deducible debe ligarse a su necesidad para la obtención de ingresos , al de coste en la obtención de ingresos y, en el presente supuesto, no se ha demostrado tales extremos, siendo meras liberalidades excluidas de deducción en el IRPF, puesto que el actor no prueba el concepto en que se regalan, a quién se regalan, su relación con su actividad profesional y la conveniencia y repercusión para obtener ingresos.

* Gastos I: Por último, se propugna por la demanda la deducibilidad de los gastos deducidos por el actor vía amortización, pues la oficina gestora no considera probada la afectación exclusiva a la actividad de los gastos consignados en el Libro registro con número 200, 201, 202, 203, 204, 205, 206, 208, 214 y 215 (televisores y móviles) cuyo importe total asciende a 1.185,76 euros.

Sin embargo, el hecho de que se reconozca por la Administración tributaria que tales aparatos se encuentren en el despacho profesional del actor y que son utilizados en el marco de la actividad profesional de la abogacía, teniendo en cuenta que se trata de gastos que parecen razonables y lógicos en un despacho de abogados (uso en videoconferencias de trabajo), no podemos admitir la restrictiva negativa a su deducibilidad, pues cumplen las exigencias para ser deducibles en su amortización.

Por otra parte, en cuanto a los móviles de empresa, teniendo en cuenta la vaga y genérica afirmación de la Oficina de Gestión para negar la deducibilidad de ese gasto de amortización por " el número de terminales sobre los que se practica la amortización excede claramente a los empleados en la actividad desarrollada", sin concretar ni justificar el rechazo, nos lleva a admitir la amortización de los móviles, sin conocer el número ni justificar su "exceso", por ser necesarios en teoría y no haberse justificado su exclusión.

En consecuencia, debemos estimar en esta parte la demanda y considerar deducibles estos gastos de amortización del inmovilizado material, como bienes adquiridos para su afectación a la actividad de abogado, que están debidamente contabilizados e instalados y se encuentran en uso en el propio despacho, en aplicación del art. 22 del Reglamento del IRPF.

Por todo ello, procede estimar en parte la demanda, estimando la pretensión de anulación liquidatoria respecto a los Gastos I (deducción de 1.185,76 euros), con desestimación de las demás pretensiones.

SEXTO.-La estimación parcial del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, la no imposición de las costas procesales.