Sentencia Contencioso-Administrativo 644/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1421/2022 de 21 de junio del 2023

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por D. Bartolomé contra la resolución de 27-9-2022 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que desestimó las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, planteadas frente a la liquidación provisional practicada por la Administración de Manises de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IRPF del ejercicio 2020, por un importe de deuda de 1.194,52 euros, y contra la sanción de fecha 10-5-2022 correspondiente por el mismo impuesto y ejercicio, por un importe de 582,94 euros.

SEGUNDO.-La regularización tributaria realizada por la oficina de gestión al actor se debió a la minoración de las deducciones realizadas por éste en su autoliquidación del IRPF de 2020, incrementándosela base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se había deducido gastos que no se consideran deducibles, lo que suponía un mayor rendimiento neto de la actividad de agente comercial (epígrafe 511 del IAE), siendo íntegramente confirmadas la liquidación y sanción por el Tribunal Económico Administrativo Regional.

La demanda solicita la anulación de los actos administrativos impugnados, por falta de competencia y capacidad la oficina de gestión de la AEAT en el procedimiento de comprobación limitada, realizando funciones propias del procedimiento inspector, ya que se requirió al actor para que aportara documentación en dos ocasiones, sin ampliar el alcance de la comprobación. Se alega la procedencia de la deducción del combustible, pues la factura abonada en octubre de 2019 fue contabilizada y deducida en el 2020. También se pretende la deducción de los gastos de comidas y relaciones con clientes (2.351,27 euros), por resultar necesarias para el ejercicio de su labor de intermediación en nombre de la empresa CAOBAR, S.A.

En cuanto a la sanción, debe caer al anularse la liquidación y, además, por falta de la necesaria motivación de la culpabilidad, pues se trata de una interpretación razonable de la norma.

Se opone a lo pretendido la Abogada del Estado, que niega que el procedimiento de gestión se excediera en sus límites y competencias legales. Se argumenta que no cabe deducir la factura del combustible por haberse producido el gasto en 2019, solicitando la confirmación de la denegación de las deducciones por comidas por no estar vinculado a la actividad profesional del actor ni resultar necesarias para la obtención de beneficios.

Sobre la sanción, se dice que resulta pertinente y está adecuadamente motivada, quedando patente la conducta negligente del actor.

TERCERO.- Empezamos por la denuncia de la demanda relativa a la falta de competencia y capacidad de la oficina de gestión de la AEAT en el procedimiento de comprobación limitada, y señalamos que no acierta la demanda cuando denuncia la falta de competencia del órgano de gestión autonómico para requerirle documentación, ya que consideramos que las actuaciones realizadas en el caso de autos pueden enmarcarse en el ámbito objetivo del procedimiento de comprobación limitada y no se han excedido las actuaciones y medios propios de este procedimiento.

Recordemos aquí que, al igual que para el procedimiento de inspección, también en éste se incluyen actuaciones de comprobación que -lógicamente- pueden incorporar determinadas valoraciones jurídicas necesarias para la eventual emisión de liquidaciones tributarias. El hecho de que esta comprobación sea "limitada" se explica por la triple limitación que padece: no puede extenderse a la contabilidad mercantil; no puede constituir nuevos deberes de información, distintos de los que ya tuviera el tercero en virtud de normas con carácter general; y no puede haber actuaciones fuera de las oficinas tributarias. Ninguna de tales tres limitaciones ha sido excedida. De hecho, lo que doctrinalmente se llega a predicar de este procedimiento, es que el procedimiento de comprobación limitada es limitadono tanto en lo que se refiere al objeto o ámbito de la comprobación que cabe efectuar, sino más bien en lo referente a los medios o instrumentos conferidos para llevarla a cabo.

El procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actividades que se pueden realizar, con la exclusión de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobación censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación.

El artículo 136.1 LGT dispone que " en el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria".

Esta genérica referencia se concreta en el apartado 2 del mismo artículo 136 al indicar las actuaciones que únicamente puede realizar la Administración tributaria en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada, como es el caso de los apartados a) y b) que se refieren, respectivamente, al examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieren al efecto, y el examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

El apartado c) del artículo 136.2 LGT se refiere al " examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos".

El apartado d) del artículo 136.2 LGT menciona como actuación posible en el procedimiento de comprobación limitada los " requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes".

De todo ello se desprende la conformidad a derecho del procedimiento de comprobación impugnado, pues el doble requerimiento de documentación realizado para que se aportara los libros registro de ingresos, gastos, bienes de inversión y provisión de fondos y suplidos, así como las facturas y demás documentación acreditativa de las anotaciones en esos libros se encuentra válidamente incluidos en las competencias del órgano de gestión y en el alcance y límites del procedimiento de comprobación limitada, si vulnerar en forma alguna los arts. 34.1-ñ) ni el 137 de la LGT, careciendo de peso jurídico las denuncias de la demanda por ser infundadas y contrarias al ordenamiento jurídico.

Se desestima este motivo impugnatorio.

CUARTO.- Procederá entrar en las cuestiones planteadas sobre la posibilidad o no de deducir determinados gastos relativos a la actividad profesional de agente comercial del actor y delimitar las reglas de la carga de la prueba de tales extremos.

Con carácter previo, debe determinarse que, en relación a los rendimientos íntegros de las actividades económicas, el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 26 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, señala que:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

El cálculo del rendimiento neto viene previsto en el artículo 28 de la LIRPF, que dice:

"1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta ley para la estimación objetiva".

Por su parte, el artículo 29 de la LIRPF de 26-11-2006, define los elementos patrimoniales afectos a una actividad:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

(...)

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica".

Este precepto fue desarrollado por el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que dispone:

" 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

(...)

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

(...)

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad...".

A tenor de tales preceptos y demás normativa aplicable, para que los gastos de una actividad económica (profesional o empresarial) puedan deducirse se requiere, con carácter general, la concurrencia de los siguientes requisitos:

* Que estén debidamente contabilizados.

* Que se imputen al ejercicio en que se producen.

* Que se justifiquen adecuadamente.

* Que sean gastos necesarios para la obtención de ingresos.

* Que tengan relación con la actividad económica que se trate.

Esta es la clave del presente litigio, la adecuada demostración de los requisitos antedichos relativos a la actividad profesional del recurrente, dado que nos hallamos ante una cuestión fáctica cuya carga probatoria corresponde plenamente a la parte actora, siempre que la Administración haya motivado la causa de su rechazo.

Al respecto, debe indicarse que en materia probatoria debe acudirse en vía administrativa a lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria, y en el proceso al artículo 217, apartados 2 y 3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que sitúan la responsabilidad por la carga de la prueba:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), una vez la Agencia Tributaria haya rechazado motivadamente las deducciones de gastos.

Conviene también mencionar el art. 106 de la LGT, relativo a las " normas sobre medios y valoración de la prueba", cuyo apartado núm. 4 -en la redacción introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre- prevé que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

En efecto, aunquela Agencia Estatal de la Administración Tributaria no esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, tampoco -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010-, la Administración " puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones".

Para estos fines se inició una comprobación limitada al recurrente Sr. Bartolomé, con el objeto comprobar los datos consignados en la autoliquidación del IRPF de 2020, debiendo señalar que, en principio, resultaría inadmisible que las deducciones practicadas pudieran rechazarse sin más, oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas sin una justificación de respaldo. Antes bien, a la Agencia Tributaria incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; solo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia.

Asimismo, la carga de la prueba exigible al obligado tributario tiene que ponderarse con arreglo a pautas de proporcionalidad que eviten tanto el formalismo enervante como una prueba de imposible realización.

QUINTO.- Pues bien, sentadas tales premisas, veamos los dos grupos de gastos controvertidos.

En cuanto a la factura de combustible de 2019, niega la Administración su deducción por ser una compra de combustible realizada en octubre de 2019, por lo que se niega su imputación al ejercicio 2020.

Sin embargo, nuestro marcó jurídico nos lleva a estimar la pretensión actora, pues el art. 28 LIRPF nos remite para el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a las normas del Impuesto sobre Sociedades, cuyo art. 11 regula la imputación temporal de los ingresos y gastos y sienta una regla general y varias particularidades.

Así el art. 11.1 TRLIS dispone:

" 1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros...".

Pero en el apartado 3.1º de dicho precepto se establece:

" 3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporalo de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".

Es decir, cabe imputar un gasto de 2019 al ejercicio 2020 del IRPF si se contabiliza en este ejercicio y no implica una tributación inferior a la que hubiera correspondido en 2019.

Por ello, habiéndose imputado contablemente la factura de la compra de combustible de octubre de 2019 al ejercicio 2020, sin que se haya alegado o se aprecie con ello una menor tributación en el IRPF, procederá estimar esta pretensión de la demanda, anulando la liquidación en este punto.

Respecto a los gastos de comidas y atenciones a clientes(2.351,27 euros), son rechazados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por considerar que no se ha probado por el actor que esos gastos estén relacionados con su actividad económica ni que resulten necesarios para la obtención de ingresos.

Frente a estas afirmaciones de la oficina de gestión, el actor aportó un listado con fechas, establecimientos y clientes, alegando que su trabajo de agente por cuenta de una sociedad le obliga a inviar a comidas a los clientes, principalmente en Valencia y Manises.

Sin embargo, no admitimos la deducibilidad de estos gastos por las siguientes razones:

a) Esta Sala viene admitiendo la deducibilidad de los gastos por las comidas de los desplazamientos que se justifiquen adecuadamente, siempre que estén ligados a la actividad económica del contribuyente, solo para él y con exclusión de días festivos y terceras personas. Tal criterio viene dado por la exigencia de la manutención cuando debe realizar un trabajo fuera de su empresa o lugar de trabajo, en el ejercicio de su profesión o actividad empresarial. Pero, en este caso, no se demuestra el desplazamiento del recurrente fuera de su lugar de residencia, es más, algunas de las comidas se realizan en el municipio donde reside, muchas vienen referidas a varias personas, reflejan cuantías altas y con elementos que exceden de una manutención (whisky, licores, marisco, etc.).

b) El art. 30.2-5º-c) LIRPF (redacción dada por el art. 11 de la Ley 6/2017, de 24 de octubre) dispone que serán deducibles "los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores", y, en el presente supuesto litigioso, no se cumplen las exigencias de la norma, pues se reclaman gastos de manutención de terceros, la manutención no consta que tenga relación con la actividad profesional y no se abonaron utilizando medios electrónicos de pago, sino mediante tickets de caja.

c) Por último, no consideramos que los pagos de comidas a terceros, como agasajo o fomento de la clientela, sea una práctica generalmente asumida ni tiene que ver con el asesoramiento y gestión profesional de un agente comercial, ni supone una atención necesaria/conveniente para el ejercicio de dicha profesión.

Por ello, se desestima la pretensión de la demanda sobre este grupo de gastos.

SEXTO.-En cuanto a la impugnación de la sanción, que solamente cae en lo que respecta a la deducción de la factura del combustible de 2019, se alega esencialmente falta de motivación de la culpabilidad.

Sin embargo, nos encontramos ante claras discrepancias jurídicas sobre el alcance de un procedimiento de comprobación limitada, y sobre la deducibilidad de unos gastos, siendo una controversia parcialmente resuelta a favor del actor.

Al respecto debe decirse que la responsabilidad sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo de la infracción y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de "principio de culpabilidad", principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990).

A este respecto, conviene recordar que el art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice " entre otros supuestos", uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había " puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios", cuando hubiera realizado una interpretación razonable de la norma; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida no sea clara o que la interpretación mantenida de la misma se entienda razonable nos lleva a sentar que no cabe imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En resumen, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa, y en este caso existe una interpretación razonable de la norma, sin que quepa infracción tributaria sin dolo, culpa o simple negligencia.

En el presente litigio, pues, resulta aplicable el art. 179.2 de la Ley General Tributaria, que excluye dicha culpabilidad:

"2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

(...)

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...".

Asimismo, hay que deducir la inexistencia de culpabilidad cuando la Administración ha liquidado con fundamento en los datos aportados por el sujeto en su declaración, pues cabe suponer ausencia de propósito de ocultación cuando se dan sólo razones de discrepancia interpretativa sobre el alcance y contenido de los preceptos reguladores, más cuando la Administración ha procedido a regularizar la situación tributaria en base a los datos y conceptos declarados por el sujeto pasivo en su autoliquidación.

Por ello, sin necesidad de otras consideraciones, procede anular la sanción impugnada.

SÉPTIMO.- La estimación parcial del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, la no imposición de las costas procesales.