VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.
Siendo Ponente el Magistrado D. Luis Manglano Sada.
PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por JASALOGA, S.L., contra la resolución de 30-11-2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que desestimó la reclamación NUM002, formulada contra la liquidación provisional de la Administración de Denia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto del IVA del 4T de 2017, por un importe de 9.504,08 euros.
SEGUNDO.-Del expediente administrativo y de las manifestaciones de las partes en el proceso se desprende que la Oficina de gestión de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria procedió a regularizar la situación tributaria de la recurrente mediante un procedimiento de comprobación limitada, en concepto de IVA del 4T de 2017, mediante la comprobación de las declaraciones-liquidaciones de dicho tributo, y se modificó el importe de las deducciones, minorándolas por la sustitución de la regla de la prorrata especial por la general.
Así, la liquidación de la Administración de Denia de la AEAT de fecha 4-3-2021 expuso los siguientes hechos y fundamentos:
"...La entidad Jasaloga, en el ejercicio 2017, ha realizado conjuntamente la actividad de arrendamiento de locales industriales y otros alquileres (epígrafe IAE 861.2 sujeta y no exenta) y la actividad de arrendamiento de viviendas (epígrafe 861.1 sujeta y exenta por el artículo 20.Uno 23ºb) de la Ley 37/1992 ).
En efecto, examinadas las facturas emitidas por el obligado (a través de NUM003), resulta que emite facturas sin devengo de IVA por arrendamiento de vivienda. En particular se arrienda la vivienda sita en Camí DIRECCION000 NUM000 de Denia a Anselmo y la vivienda sita en CALLE000 NUM001 de Denia a Delia. El importe total de estas facturas es de 12.946,14 euros.
Por su parte, el importe total de facturas correspondientes al arrendamiento con devengo de IVA es de 24.623,47 euros, siendo el volumen total de operaciones de operaciones de 37.569,61 euros (12.946,14 + 24.623,47).
Así pues, la entidad realiza en 2017 operaciones sujetas y no exentas de IVA por importe total de 24.623,47 euros (que generan el derecho a deducción de las cuotas de IVA soportado), y operaciones sujetas y exentas de IVA por importe total de 12.946,14 euros (que no originan el derecho a deducción).
Al realizar en el ejercicio de su actividad empresarial conjuntamente operaciones que generan el derecho a la deducción y otras que no generan tal derecho, sólo podrá deducirse las cuotas de IVA soportadas en el porcentaje de prorrata determinado.
En virtud del artículo 102 Uno de la Ley 37/1992 , la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
Según el artículo 105 Cuatro de la Ley 37/1992 , en la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.
Por su parte, el artículo 104 de la Ley 37/1992 expone que, en los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de la siguiente fracción: en el numerador, el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción (24.623,47 euros); y en el denominador, el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas (37.569,61 euros). Por tanto, la prorrata definitiva del 2017 es del 66 % (24.623,47/37.569,61, redondeado a la unidad superior).
Aplicando el porcentaje de deducción de prorrata definitivo del año (66%) en el cuarto trimestre, las cuotas de IVA soportado que corresponde deducir ascienden a 5.672,46 euros, en lugar de los 8.594,64 euros declarados (8.594,64 x 0,66); con el siguiente desglose en cuanto a cuotas:
- Operaciones interiores corrientes: 2.039,29 euros, en lugar de los 3.089,84 euros consignados en su autoliquidación (corresponde a la siguiente operativa: 3.089,84 x 0,66).
- Operaciones interiores bienes de inversión: 3.633,17 euros, en lugar de los 5.504,80 consignados en su autoliquidación (corresponde a la siguiente operativa: 5.504,80 x 0,66).
(...)
Como la entidad se había deducido en los tres primeros trimestres cuotas de IVA por un total de 19.358,70 euros (2.888,47 procedentes del 1T + 2.389,09 procedentes del 2T + 14.081,14 procedentes del 3T), procede realizar una regularización en el cuarto trimestre por aplicación del porcentaje definitivo de prorrata de -6.581,96 euros...".
Contra la actuación gestora tributaria interpuso la recurrente reclamación económico-administrativa ante el TEARCV, que fue desestimada.
La demanda solicita la anulación de los actos impugnados, alegando la falta de motivación de la liquidación reseñada, con indefensión y nulidad, criticando la falta de explicación de la inaplicación de la regla de la prorrata especial y de la causa de practicar la general.
Se alega el derecho a aplicarse la regla de la prorrata especial, que es la procedente y así optó en sus autoliquidaciones trimestrales del IVA desde 2016, con independencia del cumplimiento de todos los requisitos formales. Se argumenta que esa prorrata especial es la más ajustada al principio de neutralidad del IVA y acorde a la jurisprudencia y al derecho de la UE.
La Abogada del Estado se opone a la demanda y solicita su desestimación, señalando que la liquidación está adecuadamente motivada, con justificación de hechos, fundamentos y datos utilizados, sin indefensión, señalando la procedencia de la prorrata general por no haber cumplido la actora el requisito temporal para optar por la prorrata especial, pese a ser previsible su ejercicio.
TERCERO.- Poco debemos decir sobre la motivación de la liquidación impugnada, pues proporciona los necesarios datos y argumentos para comprender lo realizado por la AEAT, sin apreciar indefensión, sin perjuicio de la falta de explicación de la razón de aplicar la regla de la prorrata general, en lugar de la especial aplicada por la mercantil actora, lo que no deja de ser una opción de carácter jurídico.
En cualquier caso, la liquidación nos proporciona la necesaria información para que la actora pueda en su demanda defender sus legítimos derechos y para que esta Sala discrepe de la actuación administrativa, como seguidamente expondremos.
CUARTO.- El principal motivo de la demanda viene referido ala procedencia o no de la aplicación actora de la regla de la prorrata especial, en contraposición a la regla de la prorrata general impuesta por la oficina de gestión de la AEAT en su liquidación provisional del IVA del 4T de 2017.
En lo que no hay discrepancias es sobre que la entidad recurrente realizó en 2017 operaciones sujetas y no exentas de IVA por importe total de 24.623,47 euros (que generaban el derecho a deducción de las cuotas de IVA soportado), y operaciones sujetas y exentas de IVA por importe total de 12.946,14 euros (que no originan el derecho a deducción), lo que implicaba que sólo podía deducirse las cuotas de IVA soportadas mediante la aplicación de la regla de la prorrata.
En el ámbito del IVA, cuando un sujeto pasivo no realiza exclusivamente operaciones que originan derecho a deducción, no puede deducir más que una fracción del impuesto soportado. La fracción deducible o prorrata de deducción se determina conforme a unas reglas contenidas expresamente en los artículos 102 y siguientes de la Ley 37/1992 de IVA.
Así, dispone el artículo 102 de la LIVA:
" Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
Dos. No obstante, lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o en las prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los autoconsumos a que se refiere el artículo 9, número 1.º, letra c), que tengan por objeto bienes constitutivos de las existencias y de los autoconsumos comprendidos en la letra d) del mismo artículo y número de esta Ley".
El artículo 103 LIVA regula las clases de prorrata y los criterios de aplicación:
" Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.
La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.
Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:
1º Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
2º Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por 100 del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial".
De ello se deduce que para que proceda la aplicación de la regla de la prorrata especial se precisa el ejercicio de esta opción en la forma y plazo reglamentariamente regulado y que concurra el presupuesto de hecho contemplado en el art. 103.Dos.2 de la LIVA, es decir, que el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por 100 del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.
Por su lado, el art. 28 del Reglamento del IVA IVA, que trata de la " opción y solicitudes en materia de deducciones", prevé que " los sujetos pasivos podrán ejercitar la opción y formular las solicitudes en materia de deducciones que se indican a continuación, en los plazos y con los efectos que asimismo se señalan:
1.º Opción por la aplicación de la regla de prorrata especial, a que se refiere el número 1.º del apartado Dos del art. 103 de la Ley del Impuesto . Dicha opción podrá ejercitarse:
a) En general, en la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural, procediéndose en tal caso, a la regularización de las deducciones practicadas durante el mismo.
b) En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, constituyan o no un sector diferenciado respecto de las que, en su caso, se vinieran desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades. [...]".
En el presente caso no existe controversia sobre la actividad desarrollada por la actora, realizando desde 2016 las correspondientes autoliquidaciones mediante la aplicación de la regla de la prorrata especial, que es negada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria sin explicación de ningún tipo, si bien la Abogada del Estado plantea en su contestación a la demanda una razón no invocada hasta entonces: por entender que procede la regla general de la prorrata por la falta de un ejercicio formal de la opción a favor de la prorrata especial.
Es cierto que del examen del expediente administrativo se pone de relieve la ausencia del ejercicio de la opción reseñado, pues no se ejercitó la opción por la regla de la prorrata especial en su momento, tal como previene el artículo 28 del RD 1624/1992, Reglamento del IVA IVA, si bien en todas las autoliquidaciones del IVA desde 2016 se aplicó por la actora la regla de la prorrata especial.
Sin embargo, la falta de ejercicio temporáneo de esa opción no puede tratarse de una forma restrictiva y formalista, debiendo ligarla, en primer lugar, a la posibilidad de su ejercicio en función del conocimiento de las operaciones previsibles a realizar en el ejercicio siguiente o por la vía implícita de las autoliquidaciones del IVA con prorrata especial.
Conviene en este momento invocar la doctrina sentada al respecto por la STS nº 1208, de 24-2-2011 (rec. cas. nº 2247/2006), con las matizaciones posteriores realizadas por la STS nº 1912, de 22-3-2012 (rec. cas. nº 4599/2008), que analiza la evolución sobrevenida en diversas sentencias y viene a decir lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"...Para dar respuesta al motivo partimos de que el artículo 102 de la Ley del IVA prevé la prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
Por su parte, el artículo 103 de la Ley establece dos modalidades de prorrata: la general y la especial, dedicándose a la primera los artículos 104 y 105 y a la segunda el artículo 106. Y a ellas nos hemos referido en la Sentencia de esta Sala de 28 de octubre de 2009 (recurso de casación número 7942/03 , al señalar (Fundamento de Derecho Tercero):
"...La primera (prorrata general) es una estimación para determinar en qué operaciones se utilizan los bienes y servicios adquiridos, cuyas cuotas soportadas sólo son deducibles "en la medida" en que se utilicen en operaciones que originan el derecho a la deducción en función del destino previsible de los mismos ( art. 99.2 LIVA/1992 ). Y, como por la complejidad de la actividad empresarial, es difícil adscribir las adquisiciones a las salidas que dan derecho a la deducción, se recurre, como regla general, a una determinación proporcional, calculada conforme al artículo 104.2 LIVA/1992 (importe anual de operaciones con derecho a deducción, dividido por el importe total anual de operaciones realizadas o volumen de negocios multiplicado por 100).
La aplicación de la prorrata especial exige, por el contrario, el conocimiento previo, dentro de una misma actividad, del destino de los bienes y servicios cuyas cuotas, soportadas en su adquisición, se pretende deducir, separando los que se emplean o utilizan exclusivamente en operaciones que otorgan el derecho a deducir, cuyas cuotas se deducirán íntegramente, de aquellos otros bienes y servicios que se aplican exclusivamente en operaciones que no dan tal derecho, cuyas cuotas se soportarán definitivamente al considerarse que son objeto de consumos finales del propio adquirente. Si bien, en el caso de que determinados bienes y servicios sean utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originan el derecho a la deducción, se prevé que podrán ser deducibles las cuotas soportadas en su adquisición en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje determinado según las reglas de la prorrata general. Por consiguiente, existe separación total de las cuotas soportadas, según el destino exclusivo que se de a los bienes y servicios, deduciendo las que correspondan a aplicaciones con derecho a deducción y no deduciéndolas, en caso contrario, pero se establece una prorrata general para los bienes de utilización común."
"...Sin embargo, el problema que plantea la prorrata especial es el de su rigor en cuanto a la necesidad de solicitar su aplicación en el plazo previsto en el artículo 28 del Reglamento de la Ley, pasado el cual tiene aplicación el régimen de prorrata general.
(...)
Sin embargo, el precepto no deja de plantear problemas, especialmente en los casos en que el sujeto pasivo, en el momento de tener que decidir en el mes de noviembre (o en el de diciembre tras la modificación del artículo 28 del Reglamento por el artículo 1.3 del Real Decreto 1082/2001, de 5 de octubre ) no conozca determinadas circunstancias que van a tener lugar en el ejercicio siguiente y que de haberlas conocido hubieran determinado el ejercicio de la opción por la prorrata especial (por ejemplo, que solo realice una venta de un bien que resulte exenta de IVA habiendo realizado sin embargo grandes inversiones sujetas al Impuesto; si hubiera optado por la prorrata especial, el sujeto pasivo deduciría todo el IVA repercutido, pero si no llevó a cabo la opción, la prorrata general no le permite deducción alguna).
...Si en la anterior sentencia, por los motivos expresados se llegó a la conclusión de la irrevocabilidad de la opción, cuando esta se practicó una vez que el contribuyente tenía pleno conocimiento de las circunstancias de sus actividades -en aras a la certeza del sistema y conocimiento de la Administración-, en cambio en la sentencia de 24 de febrero de 2011 , se dijo que:
"En el caso que nos ocupa no estamos debatiendo los impedimentos formales al funcionamiento del IVA, sino la modalidad a aplicar entre las admitidas para practicar la deducción.
En estos términos planteada la cuestión, es llano que el doble sistema que contempla el artículo 103 de LIVA y al 28 del RIVA en nada afecta a la mecánica del tributo, ni, por ende, a su naturaleza: el IVA soportado es, en todo caso, deducible. Consiguientemente, el artículo 28.2.1º no entraña, con su exigencia temporal, restricción a la deducción y sí sólo libertad de elección entre los sistemas que contempla, los dos válidos y legales, siquiera -salvo excepciones- la elección entre uno y otro corresponde al contribuyente, para lo que el legislador -en aras a la certeza del sistema y conocimiento de la Administración-- le otorga un plazo o tiempo o época -según los casos- en que debe hacer la elección. Realizada ésta, se aplicará el sistema elegido, sin que exista motivo alguno para que el requisito temporal, que afecta al sistema de deducción -esencia del tributo-, pueda ser minusvalorado en cuanto pudiera entorpecer la mecánica propia del Impuesto.
En definitiva, no afectando la elección en tiempo hábil al tributo mismo, no puede dársele el alcance de requisito que desnaturalice el impuesto, como entiende la Sala de instancia, y sí, únicamente, el de un requisito temporal necesario que permita, a elección del contribuyente, el sistema de prorrata a utilizar.
(...)
Ello exige que el plazo para la opción sea razonable, en el sentido de que dicho plazo permita a los sujetos pasivos saber los efectos que uno u otro sistema de deducción tendrán previsiblemente sobre la cuantía deducible...".
La STS de 24-2-2011, dictada en el recurso 2247/2006, analizó un problema semejante al litigioso. Entresacamos de ella los pasajes que más interesan ahora:
"...La interpretación de las normas relativas al IVA ha de hacerse de conformidad con el Derecho comunitario. Al aplicar el Derecho nacional, y sobre todo, las disposiciones de una ley nacional especialmente aprobada con vistas a la ejecución de una Directiva, la jurisdicción nacional queda obligada a interpretar su Derecho nacional a la luz del texto y de la finalidad de la Directiva. Entre los principios básicos del IVA se encuentra el derecho de los empresarios y profesionales a la deducción inmediata, y en su caso a la devolución del IVA soportado en sus adquisiciones.
El derecho a la deducción sólo puede negarse cuando se acredite una intención fraudulenta o abusiva. [...] Por tanto, el derecho a la deducción íntegra del IVA soportado, en la medida en que los bienes adquiridos se utilicen para realizar operaciones sujetas, resulta esencial en el mecanismo de la Sexta Directiva; dicho derecho no puede en principio limitarse pues su finalidad es asegurar la perfecta neutralidad del Impuesto.[...]
El art. 17.5 de la Sexta Directiva establece una regla general -la llamada prorrata especial-, junto con la posibilidad de excepciones (la prorrata general, la no deducción del IVA soportado si es insignificante, el sistema de afectación y el sistema de sectores diferenciados). [...] Lo que resultaría incompatible con la Directiva es que, por no ejercitar el sujeto pasivo la opción de la prorrata especial, se aplicase el sistema de prorrata general (que en la Sexta Directiva es un sistema excepcional) en supuestos en que tal sistema alterase sustancialmente el derecho a la deducción tal como se configura en el párrafo primero del art. 17.5 de la Sexta Directiva (es decir tal como resulta de la llamada prorrata especial, que en la Sexta Directiva es el sistema general u ordinario de deducción). [...] Nótese que en este caso la infracción de la Directiva no es imputable a la Ley interna, sino al Reglamento, o más precisamente a la interpretación literal y formalista que la Administración ha hecho en este caso del art. 28.2.1º de dicho Reglamento , que conlleva la pérdida (o al menos una reducción muy importante) del derecho sustantivo a la deducción por el mero incumplimiento de un plazo, pese a que consta perfectamente la voluntad del sujeto pasivo [...] Adviértase que en el caso que nos ocupa el plazo no viene impuesto por la Ley del impuesto, sino por su Reglamento. Y aunque indudablemente existe una habilitación al Reglamento para fijar los plazos, es claro que el desarrollo reglamentario no puede vaciar de contenido el derecho a la deducción concedido por la Ley, ni menos aún fijar como plazo para la opción el mes de noviembre del año anterior al que corresponde el devengo del IVA deducible y el correspondiente periodo de liquidación".
La neutralidad predicable del IVA no es una más de sus características, antes bien, constituye el eje básico que explica su gestión e incluso su existencia. De ahí que, a la efectividad de dicha neutralidad, queda subordinado el complejo normativo comunitario y nacional que lo regula, así como su interpretación. Esto no implica ignorar o minusvalorar otras necesidades, tales como la seguridad jurídica y la adecuada gestión del impuesto, sino que éstas se modulen proporcionadamente con relación a la neutralidad del impuesto.
En el presente caso, la recurrente venía dedicándose habitualmente al arrendamiento de locales de negocio y viviendas desde 2016 y queda suficientemente acreditado que en todas sus autoliquidaciones aplicó la regla de la prorrata especial.
El derecho a la deducción íntegra del IVA soportado, en la medida en que los bienes adquiridos se utilicen para realizar operaciones sujetas, no puede en principio limitarse pues su finalidad es asegurar la perfecta neutralidad del Impuesto.
En el modelo normativo europeo del IVA el sistema normal de deducción no es la llamada prorrata general, sino la prorrata especial, es decir, la aplicación de la prorrata sólo al IVA soportado en la adquisición de los bienes y servicios que se destinen indistintamente a operaciones sujetas y exentas (luz, etc..), siendo deducible en su totalidad el IVA soportado en adquisiciones de bienes que se destinen indistintamente a operaciones sujetas y exentas (luz, etc.), siendo deducible en su totalidad el IVA soportado en adquisiciones de bienes que se destinen exclusivamente a operaciones sujetas, y no siendo deducible en ninguna medida el IVA soportado en adquisiciones de bienes que se destinen exclusivamente a realizar operaciones exentas.
El art. 17.5 de la Sexta Directiva (actual Directiva 2006/112/CE) establece una regla general -la llamada prorrata especial-, junto con la posibilidad de excepciones (la prorrata general, la no deducción del IVA soportado si es insignificante, el sistema de afectación y el sistema de sectores diferenciados).
Por el contrario, la norma legal española ( art. 103 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre), en lugar de establecer como sistema normal u ordinario de deducción la prorrata especial, autorizando a los sujetos pasivos a optar por la prorrata general, que hubiera sido lo más coherente con la Sexta Directiva (actual Directiva 2006/112/CE), ha preferido establecer la posibilidad de opción que permite la letra d) del párrafo tercero del art. 17.5 de la Sexta Directiva, pero en sentido inverso: en lugar de autorizar a los sujetos pasivos a optar por la prorrata general, aplicándose en defecto de opción la prorrata especial, se autoriza a los sujetos pasivos a optar por la prorrata especial, sin que ello plantee problemas de compatibilidad con la Sexta Directiva, pues las Directivas no tienen que ser traducidas miméticamente a la legislación interna, sino que sólo obligan en cuanto al resultado a alcanzar.
Ahora bien, siendo esto así, lo que resultaría incompatible con la Directiva es que, por no ejercitar el sujeto pasivo la opción de la prorrata especial, se aplicase el sistema de prorrata general (que en la Sexta Directiva es un sistema excepcional), en supuestos en que tal sistema alterase sustancialmente el derecho a la deducción. Es por ello que el art. 103, dos 2º, de la LIVA establece que la aplicación de la prorrata especial es obligatoria cuando el montante total del IVA que resultaría deducible según la prorrata general exceda de un 20 por 100 del que resulta deducible en la prorrata especial.
Como ya hemos expuesto anteriormente, la denegación del derecho a la prorrata especial, basada en el mero hecho de no haber realizado la opción en el mes de diciembre del año anterior, y no haber utilizado el modelo de la declaración censal, infringe el derecho a la deducción del IVA soportado tal como se configura en el derecho de la UE ( Directiva 2006/112/CE), sin que ello pueda vaciar de contenido el derecho a la deducción tal como resulta del régimen normal, destruyendo además la neutralidad del IVA, al convertir el mismo en un coste para la empresa, pese a que los bienes adquiridos se van a utilizar exclusivamente para operaciones sujetas.
De igual modo, debemos resaltar que la presentación de una declaración-liquidación acogiéndose a la prorrata especial surte los mismos efectos que la opción presentada en el mes de diciembre del año anterior, ya que sirve a la finalidad de control perseguida por la Administración, en cuanto permite conocer la intención del sujeto pasivo, que en el presente caso consta claramente, y limitar la posibilidad de optar al mes de diciembre del ejercicio anterior supondría vaciar de contenido el derecho a la deducción, pues en ese momento pueden no ser previsibles las operaciones que van a realizarse.
Conviene observar que, en el caso que nos ocupa, el plazo no viene impuesto por la Ley del impuesto, sino por su Reglamento. Y aunque indudablemente existe una habilitación al Reglamento para fijar los plazos, es claro que el desarrollo reglamentario no puede vaciar de contenido el derecho a la deducción concedido por la Ley, ni menos aún fijar como plazo para la opción el mes de noviembre del año anterior al que corresponde el devengo del IVA deducible y el correspondiente periodo de liquidación.
Por todo ello, considerando que las autoliquidaciones del IVA reiteradas en todos los trimestres desde 2016, en las que se aplicó la regla de la prorrata especial con el oportuno conocimiento de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, permite tener por cumplidas las obligaciones formales (opción por la regla de la prorrata especial) del sujeto pasivo con la Administración tributaria, tal como admitió la citada STS de 24-2-2011, en un marco de legítima confianza, seguridad jurídica y neutralidad del IVA.
Además, tampoco la AEAT ha explicado mínimamente el motivo por el que excluyó la aplicación de la prorrata especial, practicando el método general sin razonar la causa y pese a darse los requisitos para aplicar la prorrata especial, y tampoco se adivina ni se concreta en qué medida la adecuada gestión del IVA se compromete si, a pesar del presunto incumplimiento reglamentario reseñado, se admite la prorrata especial.
Por todo ello, procede estimar la demanda.
QUINTO.-La estimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, la imposición de las costas procesales a la parte demandada.
La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala las costas en un máximo de 1.500 euros en concepto de honorarios de Letrado y de 334,38 euros en concepto de gastos de Procurador.
