Sentencia Contencioso-Administrativo 48/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 82/2023 de 23 de enero del 2024

PRIMERO.-El objeto del presente recurso lo constituyen las tres Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fecha 21-11-2022 por las que se desestiman las reclamaciones económico administrativas NUM000, NUM001 y NUM002 relativas a las liquidaciones de ITPAJD practicadas.

SEGUNDO: Se sustenta la demanda en los siguientes motivos de impugnación:

Sostiene el recurrente que las resoluciones impugnadas resultan contrarias a derecho ante la imposibilidad de que la administración aplique, de forma retroactiva, un cambio de criterio que perjudique al contribuyente.

Alude asimismo al principio de confianza legítima que impide que, el cambio de criterio, se aplique retroactivamente para fundamentar la desestimación de las tres reclamaciones económico administrativas presentadas.

Se reproduce a continuación jurisprudencia concluyente sobre la no sujeción al tributo aplicable al momento del devengo del impuesto y la aplicación de dicha doctrina jurisprudencial por parte del TEAR solicitando, sin más, la anulación de las resoluciones impugnadas.

Las Administraciones demandadas se oponen y solicitan la desestimación de la demanda remitiéndose para ello a la sentencia de esta Sala y sección de 20-7-2022 y 17-1-2023 en el que se pronuncia sobre la sujeción al ITP de las compras de oro y metales preciosos.

Se rechaza por ello, la aplicación del principio de confianza legítima invocado por el recurrente al tratarse de la aplicación de la jurisprudencia del TS que es fuente del ordenamiento jurídico.

Siendo conforme a derecho el procedimiento de comprobación limitada seguido así como la aportación del libro registro.

Solicitando sin más, la íntegra desestimación del recurso interpuesto.

TERCERO: El objeto de controversia se centra en dilucidar si las compras de oro u otros metales que en el ejercicio de su actividad efectúa un empresario o profesional a particulares, están sujetas, o no, al Impuestos sobre transmisiones Patrimoniales Onerosas cuestión que ha sido resuelta por el Tribunal Supremo y el TJUE, recogida por esta Sala y Sección en múltiples sentencias como la sentencia 331/2020 de 19 de febrero de 2020, y más recientemente las Sentencias 827/2022 de 20 de julio y Sentencia 30/2023 de 17 de enero así como la Sentencia 1010/2023 de 22 de noviembre por lo que aplicando esta doctrina deben desestimarse las alegaciones efectuadas.

Que así, los motivos de impugnación relativos a la vulneración del principio de confianza legítima y doctrina de actos propios deben ser desestimados atendiendo la jurisprudencia del TS acogida por esta misma Sala y sección en Sentencia nº 331/2020 de 19-2-2020 recaída en recurso 91/2018:

"TERCERO .- Para el adecuado enjuiciamiento del presente litigio, centrado en la determinación de si están sujetas o no al ITPO las compras de oro a particulares por parte de empresas dedicadas a tal actividad económica, deberemos partir de la doctrina sentada para un caso idéntico al que nos ocupa por el Tribunal Supremo, cuya reciente sentencia nº 1694, de 11 de diciembre de 2019 (recurso de casación nº 163/2016), examina en su FD Tercero, apartados 1 a 8, la relación entre el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (modalidad transmisiones onerosas) a efectos de analizar los supuestos contemplados en este proceso (ventas de oro o metales preciosos efectuadas por particulares a empresarios), señalando:

"1. Es común diferenciar estas dos figuras de la imposición indirecta de nuestro sistema tributario a tenor de las actividades sobre las que ambas se proyectan, de suerte que el IVA recaería sobre el tráfico empresarial, mientras que la modalidad TPO sujetaría a gravamen las transmisiones (de bienes o derechos) que realizan los particulares.

Y es que el hecho imponible de ambos impuestos (cuando de operaciones de transmisión o entrega se trata) es similar: está constituido -como se ha visto- por las entregas de bienes realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso en el desarrollo de su actividad empresarial (en el caso del IVA) y por las transmisiones onerosas de toda clase de bienes que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas (en el caso de TPO).

Como estas dos figuras son absolutamente incompatibles entre sí (pues una misma transmisión no puede quedar sujeta a ambos tributos), el problema surge cuando -como aquí sucede- intervienen en dicha transmisión un comerciante (que adquiere el bien en el ejercicio de su actividad empresarial) y un particular (que se lo transmite).

2. En estos supuestos, la normativa vigente nos aporta un primer dato esencial: la operación que se analiza no estará sujeta a ITP cuando la transmisión sea realizada por empresario en el ejercicio de su actividad y cuando constituya entrega de bienes sujeta a IVA.

Concretamente, el artículo 7.5 del texto refundido de la ley del impuesto y preceptos concordantes de las dos Normas Forales aquí aplicables dicen:

"No estarán sujetas al concepto transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el presente título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido".

Es evidente -y ello no merece mayores razonamientos- que las "operaciones enumeradas anteriormente" son las previstas -en lo que ahora importa- en el artículo 7.1.A) del texto refundido que, de manera idéntica a las Normas Forales aquí concernidas, señala la sujeción a ITP de

"Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas".

3. Quiere ello decir, por tanto, que el presupuesto de hecho que determina la sujeción al tributo que nos ocupa debe materializarse, en lo que hace al caso, en la "operación" que analizamos, que no es otra que la de un particular (no comerciante) que vende un metal precioso a otra persona (comerciante), que lo adquiere como parte de su actividad empresarial.

Desde el punto de vista gramatical, las normas que hasta aquí hemos analizado prescinden por completo de la cualidad del adquirente del bien para definir el hecho imponible, esto es para declarar sujeta al tributo la "operación" correspondiente.

Dicho de otro modo, la sujeción a TPO se produce (i) si se transmite con carácter oneroso un bien, (ii) si dicha transmisión "no es realizada" por un empresario en el marco de su actividad comercial y (iii) si no está sujeta al IVA.

4. La "operación", en definitiva, debe ser analizada desde la exclusiva perspectiva del transmitente del bien o derecho por la razón esencial de que la norma solo excluye el tributo cuando tal operación (que es, no lo olvidemos, "la transmisión de un bien o derecho") la "realiza" un empresario, o cuando la misma está sujeta a IVA (lo que se produce, en general, cuando la entrega es "realizada" por empresario o profesional).

El verbo "realizar" no es, desde luego, gratuito. En su primera acepción, que es la aquí relevante, la RAE lo define como "efectuar, llevar a cabo algo o ejecutar una acción". Es llano que quien efectúa o lleva a cabo la transmisión es quien realiza la entrega del bien, pues "transmitir" -nuevamente según el Diccionario- es "trasladar o transferir" que es, cabalmente, lo que hace el particular que vende el oro o el metal precioso al comerciante.

Por consiguiente, el elemento esencial es el de la persona que realiza el acto traslativo del dominio o del derecho real limitado de que se trate, pues la operación en cuestión se realiza solo cuando y en la medida en que el transmitente se desprende de sus facultades sobre la cosa o derecho, a cuyo efecto es irrelevante la condición del adquirente.

5. La conclusión expuesta deriva, en definitiva, de las propias normas que resultan de aplicación y, desde luego, no puede enervarse por la circunstancia de que el sujeto pasivo del impuesto que nos ocupa sea "el adquirente del bien o derecho" (artículo 8 de las Normas Forales aplicables y de la ley estatal). Y ello por varias razones:

5.1 La primera, porque no existe ningún precepto en las normas que disciplinan el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales que excluya su aplicación a los empresarios o profesionales. La ley, ciertamente, podía haberlo hecho, despejando cualquier incógnita que pudiera suscitarse, declarando - sencillamente- la exoneración del gravamen cuando el adquirente sea un comerciante.

5.2 La segunda, porque cuando la ley ha querido que la cualidad del adquirente sea la relevante para determinar el sometimiento de una operación a un determinado tributo así lo ha establecido expresamente.

Es lo que sucede en el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección ( artículos 135 y siguientes de la Ley del IVA y preceptos concordantes de los Decretos Forales reguladores del IVA), de aplicación voluntaria a los revendedores cuando actúan en nombre propio y realizan las entregas de los bienes que se prevén en la normativa vigente, en el que se considera revendedor -en principio- a quien "realice de forma habitual entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección para su reventa", siendo así -y esto es lo importante a los efectos que nos ocupan- que el artículo 135 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA establece que los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar el régimen especial de bienes usados cuando adquieran los bienes a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional, de manera que -precisamente porque la ley lo ha querido- una operación como esta se sujetaría al IVA en un caso en el que el transmitente original es un particular, pero solo -insistimos- porque la ley así lo contemplado expresamente.

6. El criterio que acaba de exponerse -según el cual están sujetas a TPO las compraventas a particulares de artículos de oro y joyería efectuadas por empresarios- coincide plenamente, además, con la reciente jurisprudencia de esta misma Sala y Sección expresada en las sentencias de 15 de diciembre de 2011 (recurso de casación núm. 19/2009 ) y 16 de diciembre ...".

(...)

8. En todo caso, una interpretación constitucional y conceptual del precepto contenido en el artículo 7.5 del texto refundido -y normas equivalentes de las Normas Forales- abona la conclusión expuesta.

Constitucionalmente, porque en nuestro sistema tributario toda capacidad económica debe generar una obligación de esa naturaleza.

Y, conceptualmente, porque en los tributos que gravan el consumo o la adquisición de los bienes (así lo hacen tanto IVA como TPO), la capacidad económica gravable se identifica en el adquirente que demuestra poseer capacidad para entregar el valor económico que resulta necesario para adquirir los bienes".

En coherencia con lo anteriormente expuesto, el Tribunal Supremo planteó una cuestión prejudicial al TJUE de interpretación sobre la medida en que la sujeción a TPO de las compraventas de oro a particulares podría afectar al principio de neutralidad del IVA.

Así lo explica dicha sentencia en el FD Tercero, apartado 9, que dice:

" Planteamos al Tribunal de Luxemburgo, por eso, una cuestión prejudicial para que determinara lo siguiente:

"Si la Directiva 2006/112/CE del Consejo , de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y el principio de neutralidad fiscal que de aquella Directiva deriva, así como de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que la interpreta, se oponen a una normativa nacional con arreglo a la cual un Estado miembro puede exigir el pago de un impuesto indirecto distinto del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) a un empresario o profesional por la adquisición a un particular de un bien mueble (concretamente, oro, plata o joyería) cuando:

1. El objeto adquirido va a ser destinado, mediante su procesamiento y posterior transmisión, a la actividad económica propia de dicho empresario.

2. Se van a efectuar operaciones sujetas a IVA al reintroducir el bien adquirido en el circuito empresarial y

3. La legislación aplicable en ese mismo Estado no permite al empresario o profesional deducirse, en tales operaciones, lo abonado en concepto de aquel impuesto por la primera de las adquisiciones mencionadas".

La sentencia del Tribunal de Justicia de 12 de junio de 2019 ha resuelto la duda en el sentido de que no está afectado el principio de neutralidad, de forma que -según su parte dispositiva-:

"La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y el principio de neutralidad fiscal deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que somete a un impuesto indirecto que grava las transmisiones patrimoniales, distinto del impuesto sobre el valor añadido, la adquisición por una empresa a los particulares de objetos con alto contenido en oro o en otros metales preciosos, cuando tales bienes se destinen a la actividad económica de dicha empresa, la cual, para su transformación y posterior reintroducción en el circuito comercial, revende los bienes a empresas especializadas en la fabricación de lingotes o piezas diversas de metales preciosos".

Esta sentencia despeja cualquier duda que pudiera plantearse sobre la posibilidad de que nuestra decisión (declarar sujetas a TPO estas operaciones) pueda afectar, distorsionándolo, al principio de neutralidad del IVA".

En el FD Cuarto, la STS de 11-12-2019 entra a examinar el fondo del litigio, fijando su contenido interpretativo, con resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso:

" Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, que no era otra que la de determinar -interpretando la normativa más arriba señalada- si la transmisión de metales preciosos por un particular a un empresario o profesional del sector está o no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.

La respuesta ha de ser afirmativa, declarando -por tanto- la sujeción de estas operaciones al tributo indicado en la medida en que lo esencial -como se ha dicho- es analizarlas desde la perspectiva del particular que enajena el bien por cuanto (i) es dicho particular el que realiza la transmisión y, por tanto, el hecho imponible del impuesto y (ii) no hay ningún precepto legal que exonere del gravamen por la circunstancia de que el adquirente sea un comerciante que actúa en el seno del giro o tráfico empresarial de su actividad.

Y si ello es así, forzoso será desestimar el recurso de casación interpuesto por la representación procesal del contribuyente a quien la Hacienda competente giró el tributo en los ejercicios correspondientes, pues la Sala de Bilbao -en la sentencia recurrida- ha interpretado y aplicado las normas concernidas en el proceso de manera coincidente con la doctrina que acaba de establecerse, declarando sujetas al impuesto las operaciones analizadas".

En definitiva, expuesta la doctrina del Tribunal Supremo, que afronta y resuelve las cuestiones planteadas en el presente litigio,debe prevalecer la aplicación del principio de seguridad jurídica frente a la invocación a la confianza legítima realizada por el recurrente y en relación con este principio podemos citar la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 (recurso número 2800/2017), en la que se declara, en relación con el principio de confianza legítima:

"Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio pueda suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de esta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2 . Que no puede descansar la ampliación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

2. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración valga la expresión derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas - de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.

En definitiva, el principio de confianza legítima (1) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (2) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (3) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente.

En este supuesto concreto no podemos admitir la vulneración del principio de confianza legítima en la medida en que la resolución de la administración se sustenta en la jurisprudencia del TS, fuente del ordenamiento jurídico a cuyo cumplimiento se someten las administraciones, jurisprudencia que era conocida por el propio administrado y que no puede sustentar, en la falta de regularización de situaciones anteriores su pretensión estimatoria.

En idénticos términos se ha pronunciado esta misma Sala y sección en Sentencia de 31-5-2023 recaída en recurso 1169/2022:

"En definitiva, el principio de confianza legítima (1) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (2) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (3) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente".

En este supuesto concreto, no podemos admitir la vulneración del principio de confianza legítima en la medida en que la resolución del TEARCV se sustenta en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, fuente del ordenamiento jurídico a cuyo cumplimiento se someten las administraciones, además de existir hasta ese momento numerosas sentencias que ya aplicaban el criterio de la sujeción al ITPO.

Además, en la actuación de los órganos administrativos de gestión o de revisión tributaria resulta limitado el margen para la invocación o aplicación del principio de confianza legítima, toda vez que normalmente la potestad tributaria se sujeta a la legalidad reglada y no a la discrecional.

Así pues, en el ámbito tributario la confianza legítima consiste en que los órganos de gestión y de revisión tributaria no modificarán su criterio interpretativo inmotivada o injustificadamente, cosa que ocurren en el presente litigio, en el que se ha explicado las razones del cambio de criterio administrativo.

Es más, un motivo legítimo de cambio de criterio consiste en adaptarse a la doctrina del Poder Judicial, del Tribunal Constitucional o del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, como aquí ha pasado, sin que ello suponga una impropia retroactividad la doctrina de estos órganos jurisdiccionales, en interpretación de normas vigentes y aplicables cuando nacieron determinadas situaciones jurídicas, cuando se aplique a tales situaciones, incluso aun cuando el órgano administrativo o judicial que aplique la nueva doctrina hubiera sostenido distinto criterio con anterioridad.

Eso es lo ocurrido en el presente caso. La resolución impugnada del TEARCV se sujeta a la doctrina de la STS de 11-12-2019 en interpretación de la Ley del ITPO y AJD, al igual que debe sujetarse la de esta Sala ( arts. 117.3 CE y 1.6 CC )"

Todo lo expuesto en aras a la seguridad jurídica y unidad de doctrina conlleva la desestimación del recurso interpuesto.

CUARTO: De conformidad con el artículo 139 de la Ley procede condenar a la recurrente al pago de las costas procesales en la cuantía máxima de 1500€ por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.