PRIMERO - Como se ha expresado en los antecedentes, el recurso de apelación tiene por objeto la sentencia de fecha 28 de enero de 2020, dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 4 de Alicante, que desestima el recurso interpuesto contra la solicitud de certificación de gastos realizados durante el ejercicio de 2018, en lo que respecta al soporte publicitario "soporte especial barco", y contra la certificación derivada del mismo.
La parte actora pretende una declaración favorable a la obtención de la certificación como inversiones efectuadas para el ejercicio 2018, amparándose en que el Manual de Identidad Corporativa del evento establece en relación con el soporte "Barco" que "el 75% de cualquier aportación económica en concepto de patrocinio realizada a dichas embarcaciones, se considerar como publicidad esencial y por tanto generara un derecho de deducción directa del 15%".
Como motivos de impugnación se denuncia la infracción de la doctrina de los actos propios y confianza legítima, a lo que se opone la parte demandada.
SEGUNDO.- Para resolver la controversia planteada en esta alzada, debemos indicar que la Sentencia de esta Sala, Sección 5ª, núm. 808/2021, de 19 de octubre de 2021 (Recurso núm. 412/2019) analiza esta controversia respecto de la solicitud de certificación de gastos del año anterior, 2017, recogiendo a su vez la respuesta de la misma Sección en Sentencia núm. 591/2020, de 1 julio de 2020 (Recurso núm. 24/2019), respecto de la solicitud de certificación del año 2016, resolviendo la controversia en los fundamentos segundo y tercero de la sentencia en los siguientes términos:
" La Sala comparte el criterio seguido por el juzgado de la instancia, decisión que parte de las siguientes premisas:
I.- Normativa objeto de aplicación:
Ley 49/2002 de 23 de diciembre. Artículo 27 :
" Programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público.
1. Son programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público el conjunto de incentivos fiscales específicos aplicables a las actuaciones que se realicen para asegurar el adecuado desarrollo de los acontecimientos que, en su caso, se determinen por Ley.
2. La Ley que apruebe cada uno de estos programas regulará, al menos, los siguientes extremos:
a) La duración del programa, que podrá ser de hasta tres años.
b) La creación de un consorcio o la designación de un órgano administrativo que se encargue de la ejecución del programa y que certifique la adecuación de los gastos e inversiones realizadas a los objetivos y planes del mismo.
En dicho consorcio u órgano estarán representadas, necesariamente, las Administraciones públicas interesadas en el acontecimiento y, en todo caso, el Ministerio de Hacienda.
Para la emisión de la certificación será necesario el voto favorable de la representación del Ministerio de Hacienda.
c) Las líneas básicas de las actuaciones que se vayan a organizar en apoyo del acontecimiento, sin perjuicio de su desarrollo posterior por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente en planes y programas de actividades específicas.
d) Los beneficios fiscales aplicables a las actuaciones a que se refiere el párrafo anterior, dentro de los límites del apartado siguiente.
3. Los beneficios fiscales establecidos en cada programa serán, como máximo, los siguientes:
Primero. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen actividades económicas en régimen de estimación directa y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente podrán deducir de la cuota íntegra del impuesto el 15 por 100 de los gastos que, en cumplimiento de los planes y programas de actividades establecidos por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente, realicen en la propaganda y publicidad de proyección plurianual que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento.
El importe de esta deducción no puede exceder del 90 por 100 de las donaciones efectuadas al consorcio, entidades de titularidad pública o entidades a que se refiere el artículo 2 de esta Ley, encargadas de la realización de programas y actividades relacionadas con el acontecimiento. De aplicarse esta deducción, dichas donaciones no podrán acogerse a cualquiera de los incentivos fiscales previstos en esta Ley.
Cuando el contenido del soporte publicitario se refiera de modo esencial a la divulgación del acontecimiento, la base de la deducción será el importe total del gasto realizado. En caso contrario, la base de la deducción será el 25 por 100 de dicho gasto.
Esta deducción se computará conjuntamente con las reguladas en el Capítulo IV del Título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los efectos establecidos en el artículo 44 del mismo.
Segundo. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente tendrán derecho a las deducciones previstas, respectivamente, en los artículos 19 , 20 y 21 de esta Ley , por las donaciones y aportaciones que realicen a favor del consorcio que, en su caso, se cree con arreglo a lo establecido en el apartado anterior.
El régimen de mecenazgo prioritario previsto en el artículo 22 de esta Ley será de aplicación a los programas y actividades relacionados con el acontecimiento, siempre que sean aprobados por el consorcio u órgano administrativo encargado de su ejecución y se realicen por las entidades a que se refiere el artículo 2 de esta Ley o por el citado consorcio, elevándose en cinco puntos porcentuales los porcentajes y límites de las deducciones establecidas en los artículos 19, 20 y 21 de esta Ley ".
La Disposición Adicional Sexagésima cuarta de la Ley 26/2009 de 23 de diciembre de presupuestos generales del estado para 2010 establece los Beneficios fiscales aplicables al evento de salida de la vuelta al mundo a vela, " Alicante 2011", considerado en su apartado primero como acontecimiento excepcional de interés público a efectos de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, con una duración desde el 1 de enero de 2010 hasta el 31 de diciembre de 2014, estableciendo, en lo que atañe al presente procedimiento que:
"Tres. La certificación de la adecuación de los gastos realizados a los objetivos y planes del programa será competencia de un Consorcio que se creará conforme a lo dispuesto en el artículo 27.2.b) de la citada Ley 49/2002 de 23 de diciembre .
Cuatro. Las actuaciones a realizar serán las que aseguren una adecuada preparación y desarrollo del acontecimiento. El desarrollo y concreción en planes y programas de actividades específicas se realizará por el Consorcio al que se ha hecho referencia en el apartado Tres de esta disposición adicional.
Cinco. Los beneficios fiscales de este programa serán los máximos establecidos en el artículo 27.3 de la Ley 49/2002 .
No obstante, las cantidades satisfechas, en concepto de patrocinio por los espónsores o patrocinadores a la entidad organizadora de " Alicante 2011" o a los equipos participantes, que tengan la consideración de comunicación y publicidad de proyección plurianual, se tendrán en cuenta a efectos del cálculo del límite previsto en el segundo párrafo del número primero del artículo 27.3 de la Ley 49/2002 de 23 de diciembre , de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo".
Se exige, por tanto, la certificación de la adecuación de los gastos realizados a los objetivos y planes del programa, que exige una aportación económica en concepto de patrocinio realizada a dichas embarcaciones.
En relación con la edición objeto de la presente litis, la Disposición adicional sexagésima sexta de la Ley 48/2015 de presupuestos Generales del Estado para el año 2016, regula los Beneficios fiscales aplicables al evento de salida de la vuelta al mundo a vela " Alicante 2017" en los mismos términos:
"Uno. El evento de la salida desde la ciudad de Alicante de la vuelta al mundo a vela " Alicante 2017" tendrá la consideración de acontecimiento de excepcional interés público a efectos de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre , de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
Dos. La duración del programa de apoyo será desde el 1 de enero de 2016 hasta el 31 de diciembre de 2018.
Tres. La certificación de la adecuación de los gastos realizados a los objetivos y planes del programa se efectuará de conformidad con lo dispuesto en la citada Ley 49/2002.
Cuatro. Las actuaciones a realizar serán las que aseguren el adecuado desarrollo del acontecimiento. El desarrollo y concreción en planes y programas de actividades específicas se realizarán por el órgano competente de conformidad con lo dispuesto en la citada Ley 49/2002.
Cinco. Los beneficios de este programa serán los máximos previstos en el artículo 27.3 de la citada Ley 49/2002 ".
Por otra parte hay que señalar que su parte, el artículo 27.3 de la citada Ley 49/2002, de 23 de diciembre , de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, establece los beneficios fiscales máximos aplicables en relación con los gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual que, en cumplimiento de los planes y programas establecidos por el consorcio u órgano administrativo correspondiente, se realicen para la promoción de los acontecimientos de excepcional interés público. Y el Reglamento establece las condiciones que deben reunir los gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para que, a efectos de la aplicación de los incentivos fiscales a que se refiere el artículo 27.3 de la Ley 49/2002 , pueda entenderse que se realizan en cumplimiento de los programas para la promoción del acontecimiento de excepcional interés público y que, serán objeto de certificación por el consorcio u órgano administrativo correspondiente. En concreto se requiere: Contar con la certificación del consorcio u órgano administrativo correspondiente que confirme que los gastos se han realizado en cumplimiento de los planes y programas de actividades para la celebración del acontecimiento y califique, para los casos de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual, el contenido del soporte como esencial o no esencial a efectos del cálculo de la base de la deducción que en su caso proceda; y se define en que deben consistir los gastos (producción y edición de material gráfico o audiovisual de promoción o información, consistente en folletos, carteles, guías, vídeos, soportes audiovisuales u otros objetos, siempre que sean de distribución gratuita y sirvan de soporte publicitario del acontecimiento; instalación o montaje de pabellones específicos en los que se promocione turísticamente el acontecimiento; realización de campañas de publicidad del acontecimiento, tanto de carácter nacional como internacional; cesión por los medios de comunicación de espacios gratuitos para la inserción por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente de anuncios dedicados a la promoción del acontecimiento) y que los gastos sirvan directamente para la promoción y divulgación del acontecimiento.
II.- Aplicación al supuesto litigioso.
Como motivo de impugnación la parte apelante denuncia la infracción de la doctrina de de los actos propios y confianza legitima al haber variado la administración el apoyo prestado, afirmando que la certificación de gastos en 2017 debería incluir, en relación con el soporte embarcación, cualquier aportación económica de patrocinio, sin exclusión de las donaciones, mecanismo empleado por la demandante para efectuar la correspondiente inversión .
Afirma la apelante "(...) la sentencia impugnada niega que la existencia de certificaciones de gastos en ediciones anteriores contraviniendo el ordenamiento jurídico pueda generar confianza legitima(...)
(...) esta negación es contraria a la doctrina del Tribunal Supremo y, ademas, que las certificaciones expedidas en ediciones anteriores de la regata sean contrarias a derecho es una circunstancia que deberá ser acordada por el órgano judicial o administrativo competente, pero en ningún caso conocido, ni siquiera sospechado , cuando mi mandante decide patrocinar el evento(...)".
- Doctrina de actos propios.
El Tribunal Supremo vincula la doctrina de los actos propios entre la familia de los principios troncales del ordenamiento jurídico: "Los principios de seguridad jurídica, buena fe, protección de la confianza legítima y la doctrina de los actos propios informan cualquier ordenamiento jurídico, ya sea estatal o autonómico, y constituye un componente elemental de cualquiera de ellos, al que deben someterse en todo momento los poderes públicos" ( STS de 15 de enero de 2019, rec. 501/2016 .
La llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad "de venire contra "factum" proprium", surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad generalmente de carácter tácito al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos ( Sentencia del Tribunal Constitucional 73/1988, de 21 de abril ).
Al respecto, la sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo) de 04 junio 2001 , pone de manifiesto que " (...) el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del TJCE y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca como fundamento del primero de los motivos de casación puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento. En el bien entendido de que no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica deban mantenerse indefinidamente estables (...)".
Ahora bien, en palabras del Tribunal Constitucional los principios de seguridad jurídica y confianza legítima no "permiten consagrar un pretendido derecho a la congelación del ordenamiento jurídico existente" ( STC 183/2014 ). Y además, la protección de la confianza legítima "no abarca cualquier tipo de convicción psicológica subjetiva en el particular" ( STS 16 de junio de 2014, recurso 4588/2011 ), sino "la creencia racional y fundada de que por actos anteriores, la Administración adoptará una determinada decisión" ( STS 3 de marzo de 2016, rec. 3012/2014 ). No obstante no pueden invocarse precedentes contrarios a la Ley o actos equívocos, de los que puede apartarse la Administración con la simple motivación, pues la legalidad se sustrae al principio de disponibilidad, ni de la administración ni del particular ( STS de 16 de marzo de 2016, rec. 2775/2014 ). En efecto, el precedente no opera cuando se trata de potestades regladas ( STSJ Canarias de 30 de septiembre de 2015, rec. 95/2014 . Del mismo modo tampoco puede invocarse la igualdad si peligra la legalidad ( STS de 27 de septiembre de 2012, rec. 7008/2010 ) La Sentencia del Tribunal Constitucional 37/1982 precisa "que la equiparación en la igualdad, que por propia definición puede solicitar el ciudadano que se sienta discriminado, ha de ser dentro de la legalidad, y sólo ante situaciones idénticas que sean conformes al ordenamiento jurídico, pero nunca fuera de la legalidad". Tampoco puede el particular escudarse en acto propio administrativo si a su vez no actuó con la diligencia exigible ( STSJ Galicia de 6 de abril de 2016, rec. 350/2015 )
Como señala esta Sala en sentencia 1070/2008 de 22 Oct. 2008, (sección segunda Rec. 453/2006 ) "(...) este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma, pues entender lo contrario supondría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta. Una cosa es la irrevocabilidad de los propios actos declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley ( arts. 109 y 110 de la LPA de 1958, y 102 y 103 de la Ley 30/1992 , modificada por Ley 4/1999), y otra el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que necesariamente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos. O, dicho en otros términos, no puede decirse que sea legítima la confianza que se deposite en un acto o precedente que sea contrario a norma imperativa" ( STS de 1 de febrero 1999 )(...).
Partiendo de lo expuesto entiende la Sala que procede ratificar el planteamiento de la sentencia recurrida. Efectivamente, la sentencia impugnada afirma que "no se ha producido una alteración arbitraria del criterio mantenido hasta el momento, sino una adecuación y rectificación del criterio a efectos de respetar el ordenamiento jurídico, vulnerado hasta el momento con la actuación anterior. Y ello es perfectamente posible y está amparado por el ordenamiento jurídico. Así, el hecho de que en una edición anterior se hubieren certificado gastos contraviniendo el ordenamiento jurídico no puede generar una confianza legítima en la recurrente".
El Consorcio no está obligado a emitir la certificación sin una previa comprobación de los gastos e inversiones realizados a los objetivos y planes que prevé la Ley 49/2002 de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, resultando preceptivo el voto favorable del Ministerio de Hacienda ( artículo 27.2.b) de la Ley 49/2002, de Entidades sin Fines de Lucro y Mecenazgo .
En relación con la cantidad cuya certificación se pretende hay que indicar que Mapfre España firmo un acuerdo de donación el 21 de diciembre 2016 reconociendo realizar una donación pura, simple e irrevocable a la Fundación de la Comunidad Valenciana Alicante Puerto de Salida de la Vuelta a Mundo de Vela, por importe de 22.095.000 euros, de acuerdo con el calendario de pagos siguiente: 7.365.000 a la firma del Acuerdo, la misma cantidad el 30 de junio 2017 y el 30 de junio 2018.
El 14 de marzo 2018 Mapfre presento escrito solicitando la certificación acreditativa d ellos gastos con derecho a deducción incluyendo la cantidad correspondiente al 75% de la donación efectuada.
En fecha se 21 de marzo 2018 el Gerente del Consorcio solicito a la demandante que aportara documentación acreditativa de la inversión de la cantidad respecto de la cual se solicitaba la certificación , siendo contestado en los siguientes términos: "En relación con la inversión efectuada en 2017 en el soporte Barco le confirmamos que, igual que ocurriera en el ejercicio 2016, el importe reflejado en la solicitud se corresponde con el 75% de la donación efectuada a la Fundación, no existiendo por tanto factura distinta al propio certificado de la donación expedido por la Fundación beneficiaria"
En segundo lugar, esta misma Sala y Sección en sentencia 591/2020 de 1 Jul. 2020, Rec. 24/2019 , sentencia desestimatoria del recurso de apelación interpuesto por Mapfre contra la sentencia 377/2018, de 6 de noviembre, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 3 de Alicante (procedimiento 80/2018 ). ya se ha pronunciado expresamente sobre las certificaciones requeridas en relación con el soporte embarcación en los siguientes términos:
" (...) "Coincidimos con las apreciaciones del consorcio cuando manifiesta en su demanda que los importes referidos por la parte actora consistían en una donación y no podían contar con la condición de gasto de inversión en construcción de la embarcación".
"... la donación de 4.265.000 euros fue entregada con carácter irrevocable y se destina al cumplimiento de los fines de la fundación".
"... Sin embargo, al margen de esa donación a la Fundación para el cumplimiento de sus fines, no efectuó ningún otro desembolso ni gasto adicional relacionado directamente con el soporte especial "barco".
"... Como la cantidad satisfecha (la donación por importe de 4.265.000 euros que se efectuó el 23 de diciembre de 2016 a la Fundación para el cumplimiento de sus fines) se ha computado como donación a los efectos indicados no puede computarse también como gasto publicitario de patrocinio ni de ningún otro tipo".
"... Si la recurrente hubiese probado la realización efectiva de gastos en concepto de patrocinio en las embarcaciones participantes - tal y como literalmente se refiere a éstos el Manual de identidad corporativa -, el Consorcio no habría denegado la certificación de gastos solicitada".
"... no se ha producido una alteración arbitraria del criterio mantenido hasta entonces, sino una adecuación del mismo al ordenamiento jurídico" (fundamentos de derecho cuarto, quinto y sexto)".
Es decir, lo que Mapfre España pretendía al solicitar la certificación de gastos de publicidad por el soporte especial "barco", que el mismo desembolso sirva como donación, que se utiliza para fijar el limite de la deducción fiscal por gastos publicitarios , 90%, y como gasto publicitario en concepto de patrocinio que sirve de base para la deducción del 15% en la cuota del impuesto de sociedades, límites y deducción a la que se refiere el artículo 27.3 de la Ley 49/2002 , lo que es manifiestamente irregular.
Para poder certificar los gastos por el importe pretendido debería haberse acreditado una inversión en concepto de patrocinio además de la cantidad que fue objeto de donación. La cantidad pretendida o se considera gasto de publicidad o donación, pero no ambos conceptos a la vez. No estamos ante una aportación económica en concepto de patrocinio sino ante una donación pura y simple que no lleva aparejada ningún coste adicional de publicidad o inversión por parte de la entidad solicitante. La certificación del Consorcio se refiere a gastos o inversiones realizadas en propaganda y publicidad del evento, que no fueron acreditados por Mapfre pese al requerimiento expreso al efecto. No existe vulneración de la doctrina de los actos propios. La actuación de la Administración no resulta arbitraria. Al contrario, ajusta su actuación al tenor de la Ley 49/2002".
Esta interpretación, que compartimos, resulta de aplicación al caso, al partirse de bases fácticas idénticas y por unidad de doctrina, dando respuesta a los motivos de impugnación de la parte apelante, lo cual determina la desestimación del recurso de apelación interpuesto.
TERCERO.- Procede, la condena en costas a la parte apelante, conforme prescribe el artículo 139.2 de la Ley Jurisdiccional. A tenor del apartado tercero de este artículo, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima". Este Tribunal considera procedente en este supuesto limitar hasta una cifra máxima de 800 euros (incluido el IVA) la cantidad que la condenada al pago de las costas ha de satisfacer a la parte recurrida.
VISTOS los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación.
