Sentencia Contencioso-Administrativo 1051/2022 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 903/2022 de 26 de octubre del 2022

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la medida cautelar notificadas al recurrentes el 27-7-2022, consistente en el precinto de dos cajas de seguridad en la entidad CAIXABANC, sita en la Calle Pintor Sorolla nº 8 de València, practicados por la Dependencia Regional de la Inspección de la AEAT, de titularidad del recurrente, alegando vulneración del derecho a la intimidad reconocido en el artículo 18.1 de la CE.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo y de las manifestaciones de las partes se desprende que, habiéndose notificado al actor en fecha 20-7-2022 actuaciones de comprobación e investigación relativas al I.R.P.F. de los ejercicios 2017 al 2020, se le comunicó el 27-7-2022 la adopción de medidas cautelares en el procedimiento de inspección, conforme a lo dispuesto en los artículos 146 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, y 181 del RD 1065/2007, de 27 de julio.

La medida cautelar adoptada, llevada a cabo el día 20-7-2022, consistió en el precinto de dos cajas de seguridad en la entidad financiera arrendadora BANKIA/CAIXABANK, Cuenta corriente asociada al contrato nº NUM000, contratadas desde el 15-1-2003 y 10-3-2014, siendo su titular D. Justino, en la sucursal sita en València, calle Pintor Sorolla nº 8.

El motivo de la referida medida cautelar adoptada por la Inspección tributaria viene reflejado en la comunicación al actor Sr. Justino el 27-7-2022, y se explica así:

" La actividad económica realizada por el obligado tributario, como se ha expuesto, mueve una gran cantidad de dinero en efectivo, y parte de las ventas en efectivo podrían haberse destinado a dicha caja de seguridad, para impedir la sustitución o levantamiento de los documentos (información de cuentas bancarias en el exterior, depósitos, contratos, etc.) y elementos (medios de pago en efectivo y otros) de interés para la determinación y cuantificación de las bases y cuotas no declaradas pudieran estar depositados en las citada/s caja/s de seguridad, ante la imposibilidad de su apertura inmediata en el momento de la personación de la Inspección en la entidad bancaria, lo que puede derivar en graves dificultades para obtener la información y documentación del citado obligado.

Todo ello respetando los principios de idoneidad, necesidad y proporcionalidad.

Seguidamente, la Inspección explica dichos principios:

"Requisito de idoneidad

(...)

Pues bien, como se ha indicado anteriormente obligado tributario tiene relación directa con dos entidades de las que se han detectado las siguientes incidencias:

* Inversiones millonarias en inmuebles de sociedades directa o indirectamente controladas por él.

* Márgenes escasos de las operaciones con tarjeta en un sector en el que el efectivo suele ser mucho mayor.

* Declara dos actividades en el régimen de estimación objetiva por módulos, con unos rendimientos netos negativos para la actividad de comercio de pan, pasteles, y de bajo importe, alrededor de 3.000 o 4.000€, para la actividad de chocolatería, heladería.

* Los importes declarados en la actividad económica no se corresponden con las imputaciones que constan en los modelos 347 de ingresos y pagos, así como las retenciones del trabajo personal que Justino practica a sus trabajadores.

* El volumen de entradas y salidas bancarias en las cuentas donde figura como titular asciende a un importe entre 300.000 y 600.000€, que no se corresponde con el volumen de ingresos declarado en IRPF por Justino. Realiza además imposiciones en efectivo en sus propias cuentas bancarias por importes significativos.

* RECABA SL organiza eventos musicales, principalmente en verano, donde actúan DJS nacionales e internacionales de renombre. En el año verano de 2018 por ejemplo consta en el cartel promocional del evento la actuación de al menos once artistas extranjeros. En el modelo 296 de retenciones a no residentes presentado por RECABA únicamente consta la retención a un perceptor por importe de 23.000€.

Por lo tanto, concurren unos previos indicios razonables y serios, que avalan precinto de la caja de seguridad, sin que ello constituya una mera diligencia prospectiva, sino una diligencia útil y necesaria para la comprobación del posible ilícito tributario que puede concretarse en una elevada cifra de ingresos omitidos.

- Requisito de necesidad

(...)

Se entiende que no existen otras medidas alternativas de igual o semejante eficacia, dado que la información sobre estas posibles elusiones fiscales sólo podría obtenerse del contenido de la caja de seguridad.

Pues bien, es en el marco de la investigación así definida, donde la actuación realizada por la Inspección pretende ser especialmente eficaz, por cuanto permite obtener información veraz que de otro modo no podría obtenerse y que puede poner de manifiesto discrepancias con respecto a los datos consignados en las autoliquidaciones. Así, resulta evidente que, si el obligado tributario no ha facturado parte de sus ingresos, no va a aportar a la Inspección facturas que no ha emitido, ni tales ingresos habrán sido contabilizados, ni evidentemente estarán incorporados en sus autoliquidaciones, por ello en estos casos la labor investigadora es esencial y requiere el uso de las facultades que la Inspección tiene atribuidas legalmente.

El precinto de la caja de seguridad es en definitiva necesaria para la debida consecución de los fines de una comprobación e investigación inspectora.

Requisito de proporcionalidad

(...)

Respecto de los perjuicios o inconvenientes que esta medida puede causar al obligado tributario, debe advertirse que en este caso la medida afecta al contenido de una caja de seguridad. Aunque la medida afecte a la privacidad del obligado tributario, debe advertirse que lo requerido por la Inspección se refiere exclusivamente a documentación económica, patrimonial y financiera con trascendencia tributaria. A ello se añade que la Administración tributaria no puede ceder a terceros la información obtenida en el ejercicio de sus funciones, y que los funcionarios de la Administración tributaria se encuentran sometidos a un deber de estricto secreto y sigilo respecto de la información tributaria que obtenga en el ejercicio de sus funciones ( art. 95.3 LGT y 60.4 RGAT), cuyo incumplimiento determina responsabilidades penales o civiles y disciplinarias.

A todo ello se añade que, con el precinto, la Administración debe actuar intentando causar siempre el menor perjuicio posible al obligado tributario. A este respecto, la duración del precinto de la caja se circunscribe a una actuación de corta duración liberándola de inmediato, una vez que el obligado tributario proceda a su apertura y sea revisado su contenido.

Por ello, en la ponderación de los intereses en juego se considera que predomina el interés general sobre el interés particular.

La actuación administrativa que se pretende desarrollar, precinto de la caja de seguridad, se considera proporcionada teniendo en cuenta los intereses privados y públicos en juego".

En fecha 5-8-2022 se comunica al actor el acuerdo de ratificación de la medida cautelar por la Inspección, en la que se amplían y detallan las explicaciones sobre la necesidad, idoneidad y proporcionalidad de los precintos.

TERCERO.- La parte actora sostiene su pretensión estimatoria de la demanda, con solicitud de anulación de las medidas impugnadas y los actos derivados, alegando, en síntesis:

-Vulneración del derecho fundamental a la intimidad del artículo 18.1 Constitución Española y demás normativa supranacional.

-No hay potestad atribuida a la Inspección por el artículo 146 Ley General Tributaria, es una vía de hecho.

-No se esperó a la comparecencia del actor tras el inicio de las actuaciones inspectoras.

-No se solicitó ni se contó con el consentimiento del titular de las cajas de seguridad.

-No se solicitó autorización judicial.

-Se han vulnerado los principios de proporcionalidad y motivación, no se explica la causa de la medida cautelar, ni su necesidad e idoneidad.

-Improcedentes, falsas e inmotivadas explicaciones en el acuerdo de ratificación de la Inspección, sin que quepa una motivación posterior distinta de la inicial.

CUARTO.- LaAbogada del Estado sostiene su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis:

-No existe violación del derecho fundamental alegado, el referido a la intimidad, pues difícilmente puede alegarse la violación de un derecho fundamental cuando el acceso a la caja no se ha producido, y considerar otra cosa es hacer inaplicable lo dispuesto en el artículo 146 de la LGT, que permite a los órganos de la Inspección adoptar medidas preventivas de naturaleza cautelar

-No concurre ni falta de motivación ni de proporcionalidad, se proporcionan datos y motivos, tanto en la resolución que adopta la medida cautelar como en el acuerdo de ratificación.

-Concluye con que la medida adoptada es proporcionada, idónea y necesaria.

QUINTO.- El Ministerio Fiscal, sostiene su pretensión desestimatoria de la demanda, alegando que se trata de una medida cautelar adoptada con la finalidad de aseguramiento de elementos de prueba relativos a presuntos ingresos no declarados en las actuaciones inspectoras, y añade que en este procedimiento especial y sumario no basta con afirmar que se ha lesionado un derecho fundamental para entender que se ha conculcado, por cuanto la Administración ha actuado al amparo de la legislación tributaria.

SEXTO.- Pues bien, las cuestiones que se plantean por la demanda en este proceso especial son similares a las ya examinadas y resueltas por esta Sala por sentencias nº 1310, de 22-7-2020 (R. 422/2020), nº 1311, de 22-7-2020 (R. 423/2020), 228, de 10-3-2021 (R. 1295/2020), Y 481, de 2-6-2021 (R. 431/2021), todas ellas en procedimientos especiales para protección de los derechos fundamentales, siendo idéntico su objeto, el precinto de cajas de seguridad de entidades bancarias, debiendo reproducir los FFJJ Segundo a Sexto de las dos primeras sentencias, que dicen:

"SEGUNDO.- Domicilio constitucionalmente protegido de las personas físicas y cajas de seguridad bancarias.

Antes de entrar en el examen de cada uno de los motivos de impugnación, conviene efectuar una referencia a determinados conceptos jurídicos imbricados en las claves de resolución de esta litis.

Así, comenzamos poniendo de relieve que la conceptuación de lo que haya de entenderse como domicilio constitucionalmente protegido resulta diferente según nos estemos refiriendo a personas físicas o jurídicas. La STC 69/1999 ya hizo referencia a esta diferencia y a la menor intensidad de protección de que goza el domicilio -constitucionalmente protegido- de las personas jurídicas "por faltar una estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar".

Pues bien, en lo que hace al concepto de domicilio constitucionalmente protegido de las personas físicas, es pacífica y reiterada la doctrina emanada de nuestro Tribunal Constitucional (véase, por todas, la STC 10/2002) que viene a considerar que "el concepto constitucional de domicilio tiene mayor amplitud que el concepto jurídico privado o jurídico administrativo de domicilio y no admite "concepciones reduccionistas" (por todas SSTC 94/1999 (LA LEY 8094/1999), de 31 de mayo, FJ 5, y 10/2002 (LA LEY 1655/2002), de 17 de enero, FJ 6 in fine). Por ello, hemos afirmado en el fundamento jurídico 8 de la citada STC 10/2002 (LA LEY 1655/2002) que "el rasgo esencial que define el domicilio a los efectos de la protección dispensada por el art. 18.2 CE reside en la aptitud para desarrollar en él vida privada y en su destino específico a tal desarrollo aunque sea eventual. Ello significa, en primer término, que su destino o uso constituye el elemento esencial para la delimitación de los espacios constitucionalmente protegidos, de modo que, en principio, son irrelevantes su ubicación, su configuración física, su carácter mueble o inmueble, la existencia o tipo de título jurídico que habilite su uso, o, finalmente, la intensidad y periodicidad con la que se desarrolle la vida privada en el mismo. En segundo lugar, si bien el efectivo desarrollo de vida privada es el factor determinante de la aptitud concreta para que el espacio en el que se desarrolla se considere domicilio, de aquí no se deriva necesariamente que dicha aptitud no pueda inferirse de algunas de estas notas, o de otras, en la medida en que representen características objetivas conforme a las cuales sea posible delimitar los espacios que, en general, pueden y suelen ser utilizados para desarrollar vida privada". Así como que "el propio carácter instrumental de la protección constitucional del domicilio respecto de la protección de la intimidad personal y familiar exige que, con independencia de la configuración física del espacio, sus signos externos revelen la clara voluntad de su titular de excluir dicho espacio y la actividad en él desarrollada del conocimiento e intromisiones de terceros"".

Resultando, por tanto, que el rasgo esencial que define el domicilio constitucionalmente protegido de las personas físicas reside en la aptitud para desarrollar en él la vida privada y en su destino específico a tal desarrollo aunque sea eventual (sin perjuicio de que también exija unos signos externos que revelen la clara voluntad de su titular de excluir dicho espacio y actividad en él desarrollada del conocimiento e intromisiones de terceros), no parece que una caja de seguridad -nos referimos a aquellas de las que disponen y alquilan entidades bancarias- pueda ser considerada como domicilio constitucionalmente protegido de una persona física, pues tal espacio no presenta una recta correspondencia con la aptitud "para desarrollar en él la vida privada".

TERCERO.- Las cajas de seguridad bancarias y el derecho a la intimidad personal.

Cuestión distinta es que el contenido de las cajas de seguridad pueda quedar protegido por el otro derecho constitucional también invocado en la demanda: el derecho a la intimidad personal. Este derecho es de contenido más amplio que el de domicilio, al que comprende, pero al que también supera, integrando otros ámbitos y elementos diferentes.

En relación con el derecho a la intimidad, la STC 173/2011 , con cita de otras muchas anteriores, enseña que "(e)ste derecho, en cuanto derivación de la dignidad de la persona ( art. 10.1 CE ), implica la existencia de un ámbito propio y reservado frente a la acción y conocimiento de los demás, necesario, según las pautas de nuestra cultura, para mantener una calidad mínima de la vida humana".

Y aquí sí nos parece claro que el contenido de una caja de seguridad representa "un ámbito propio y reservado frente a la acción y conocimiento de los demás". De hecho, como es conocido, usualmente la contratación de las cajas de seguridad, además de la pura finalidad de protección, viene determinada por el deseo o interés de su titular de obviar su conocimiento por terceros, esto es, de preservar aspectos de la intimidad.

CUARTO.- Alcance conceptual del derecho a la intimidad personal.

Sentado lo anterior, la siguiente cuestión a afrontar es la relativa a si el precinto de una caja de seguridad puede lesionar per ipsum el derecho constitucional a la intimidad personal.

No cabe duda de que en el caso de la apertura de una caja de seguridad sí que se produciría el conocimiento de ese ámbito propio que se reserva a terceros y, por tanto, quedaría afectado el derecho a la intimidad.

Sin embargo, la cuestión que aquí interesa -por ser del caso- es si el sólo precinto de una caja de seguridad afecta a tal derecho. Ello nos conduce, inexorablemente, a la delimitación o configuración del derecho constitucional a la intimidad; esto es, a la determinación de su alcance.

A este respecto entendemos que el derecho a la intimidad no queda únicamente concernido cuando se accede a los elementos materiales que una persona reserva al conocimiento de los demás, sino también cuando queda sustraído su derecho o facultad de libre disposición de tales objetos o elementos protegidos por el derecho a la intimidad. Dicho de manera más gráfica y coloquial, no hay plena intimidad si no se puede disponer de aquello que es íntimo.

Y esto mismo cabría colegir de la descripción del derecho a la intimidad efectuada por el propio TC: "(e)ste derecho, en cuanto derivación de la dignidad de la persona ( art. 10.1 CE ), implica la existencia de un ámbito propio y reservado frente a la acción y conocimiento de los demás..."; esto es, la reserva o protección de ese ámbito propio no sólo es respecto del conocimiento de los demás, sino también respecto de la acción de los demás. Y en esa acción sobre el ámbito propio parece lógico incluir la privación de la facultad de disposición de los elementos materiales protegidos por el derecho a la intimidad.

QUINTO.- No siempre que hay afectación del derecho a la intimidad es necesaria la autorización jurisdiccional. Requisitos.

Llegados a este punto, resta por elucidar si, partiendo de que el precinto de una caja de seguridad bancaria afecta al derecho constitucional a la intimidad, ello lleva de suyo -o no- que tal precinto requiera consentimiento del titular del contrato de alquiler o, en su defecto, autorización judicial.

En este punto debemos traer a colación la doctrina jurisprudencial y la de nuestro TC, que vienen a indicar que no siempre que hay afectación de un derecho fundamental es ineludible una habilitación jurisdiccional. Veamos:

Lo que es insoslayable para una intromisión inconsentida del secreto de las comunicaciones o la inviolabilidad domiciliaria (autorización judicial) puede no serlo cuando hablamos solo de intimidad o de privacidad y no de esas manifestaciones específicas. La STS 777/2013, de 7 de octubre lo explica así: " ¿Es necesario que toda medida que afecte o pueda afectar a un derecho fundamental sea siempre acordada por un Juez? La respuesta no puede ser rotundamente afirmativa, por más que en ocasiones se puedan leer poco meditadas aseveraciones en ese sentido. Hay casos en que puede hacerlo la Policía Judicial de propia autoridad. En muchos supuestos -no todos- si concurre un consentimiento libre (por ejemplo, una exploración radiológica). En otros, incluso coactivamente (cacheos externos). No puede proclamarse precipitadamente el monopolio jurisdiccional como requisito indispensable de toda afectación de un derecho fundamental: la legitimidad constitucional de la detención policial es prueba clara de lo que se afirma. Ni siquiera sería totalmente exacto afirmar que ese es el principio general, solo excepcionado cuando la ley autorice a la policía expresamente. Actuaciones como la obligación a expulsar unas bolsas de la boca ( STS de 25 de enero de 1993 ) o la toma de huellas dactilares ( STS de 12 de abril de 1992 ) pueden resultar admisibles sin necesidad de una previa validación judicial ni de una ley específica habilitante.

Será necesaria la previa intervención judicial cuando la Constitución o las Leyes así lo exijan (registros domiciliarios, interceptación de comunicaciones). La afectación de un derecho fundamental por sí sola no es argumento siempre suficiente para postular como presupuesto imprescindible la previa autorización judicial salvo explícita habilitación legal (vid SSTC 206/2007, de 29 de septiembre , ó 142/2012, de 2 de junio ...). Que una actuación pueda menoscabar la intimidad -registro de una maleta o unos papeles- no significa a priori y como afirmación axiomática que no pueda ser acordada por autoridades diferentes de la jurisdiccional. La jurisdiccionalidad es exigible en algunos casos; en otros, no. Por eso la constatación de la incidencia de la medida -análisis químico- en la intimidad no comporta automáticamente previa habilitación judicial inexcusable. Como no necesita autorización judicial el interrogatorio de un testigo por la policía a fin de averiguar datos precisos para una investigación, aunque haya afectación de la privacidad propia o de otras personas (preguntar sobre alguna de sus actividades, si el interrogado estuvo con determinada persona, tipo de relaciones mantenidas con ella...). No es que se quiera equiparar uno y otro tipo de diligencias. Es obvio que no son equiparables. Esta consideración se hace a los únicos efectos de destacar que no es legal ni constitucionalmente correcta la ecuación afectación de la intimidad-necesidad inexcusable de previa habilitación judicial. La incidencia en la privacidad no lleva a cuestionar que pueda recibirse declaración a un testigo por la policía como medio de averiguación del delito, sin necesidad de previa autorización judicial motivada, ni de ningún otro requisito especial. Ni siquiera cuando ese interrogatorio, por exigencias de la investigación, conduce a adentrarse en reductos más sensibles de la privacidad".

Y es que, por lo que a nosotros ahora importa, si bien la inviolabilidad del domicilio es una especificación del derecho a la intimidad, estamos ante una particularización cualificada por así quererlo nuestra Constitución. La previsión del art. 18.2 CE de necesidad de consentimiento del titular o resolución judicial viene predicada de la inviolabilidad del domicilio (al igual que el apartado 3 del mismo art. 18 CE lo establece para el secreto de las comunicaciones). Sin embargo, no existe tal expresa previsión para el derecho a la intimidad en general.

Por tanto, y en lo que es de interés a nuestro caso, aunque la intromisión inconsentida en el domicilio constitucionalmente protegido exija -para ser legítima- de una autorización judicial motivada, la afectación a otros ámbitos de la intimidad pueden no requerirlo.

Para estos casos, la STC 173/2011 precisa los requisitos que proporcionan una justificación constitucional objetiva y razonable a la injerencia en el derecho a la intimidad. Esencialmente, y aparte de la existencia de un fin constitucionalmente legítimo, son dos: (i) que la medida limitativa del derecho esté prevista en la ley -principio de legalidad- y (ii) la estricta observancia del principio de proporcionalidad.

SEXTO.- El precinto de cajas de seguridad bancarias queda legalmente habilitado por el art. 146 LGT .

Partiendo de lo anterior, procedemos seguidamente a la comprobación de si, en el caso de autos, contamos con la concurrencia de tales requisitos.

La habilitación legal de la medida limitativa del derecho de que concretamente se trata entendemos que queda cumplimentada con el art. 146 LGT , habida cuenta que consideramos que tal norma legal faculta -siempre que se cumplan los requisitos y presupuestos que en el mismo se establecen- el precinto de cajas de seguridad.

Así, el apartado 1 de tal precepto legal establece que:

"En el procedimiento de inspección se podrán adoptar medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición.

Las medidas podrán consistir, en su caso, en el precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener la información de que se trate".

Es cierto que en la enumeración de elementos susceptibles de precinto que se contiene en el párrafo segundo del transcrito apartado primero del art. 146 LGT no se menciona expresamente a las cajas de seguridad. Sin embargo, dicha enumeración es meramente ejemplificativa, constituyendo especificaciones o ejemplos de la cláusula dispositiva del párrafo primero. Además, no resulta inane a estos efectos comprobar como, entre los elementos materiales susceptibles de precinto, se contienen algunos que constituyen -de acuerdo con la doctrina de nuestro TC- domicilio constitucionalmente protegido (ya hemos visto que en el caso de las cajas de seguridad contratadas por personas físicas en entidades bancarias resulta cuestionable su consideración como domicilio a los efectos de la protección que dispensa el art. 18.2 CE )".

Pues bien, estos criterios son íntegramente aplicables al supuesto de autos, y suponen la desestimación de todos los alegatos impugnatorios de la demanda, con la salvedad del examen del cumplimiento del requisito de proporcionalidad, que analizaremos en el siguiente fundamento jurídico de forma específica.

SÉPTIMO.- Queda por dilucidar en el presente proceso la cuestión de si la actuación administrativa recurrida al precintar las dos cajas de seguridad respetó el requisito de la "estricta observancia del principio de proporcionalidad".

Procede, pues, la observancia del principio de proporcionalidad, que no es sólo una exigencia derivada de la doctrina del TC al respecto, sino que el propio art. 146 LGT condiciona la práctica de las medidas cautelares -entre las que se encuentra el precinto- al cumplimiento de determinados presupuestos, como la motivación de la medida, su limitación temporal, su improcedente adopción si ello puede producir un perjuicio de difícil o imposible reparación y, particularmente, que la medida preventiva sea proporcionada.

De acuerdo siempre con la doctrina del TC ( STC 14/2003 y STC 173/2011), recordamos que el juicio de proporcionalidad encierra tres aspectos, a saber: (i) si la medida es susceptible de conseguir el objetivo propuesto -juicio de idoneidad-, (ii) si es necesaria, en el sentido de que no exista otra medida más moderada para la consecución del propósito con igual eficacia -juicio de necesidad- y (iii) si es ponderada o equilibrada, por derivarse de ella más beneficios o ventajas para el interés general que perjuicios sobre otros bienes o valores en conflicto -juicio de proporcionalidad en sentido estricto-.

Pues bien, en aplicación dedicha doctrina al caso de autos procedemos en consecuencia al análisis de motivación de la proporcionalidad que esgrime la Administración en la resolución impugnada, notificada el 27 de julio de 2022:

"... La actividad económica realizada por el obligado tributario, como se ha expuesto, mueve una gran cantidad de dinero en efectivo, y parte de las ventas en efectivo podrían haberse destinado a dicha caja de seguridad, para impedir la sustitución o levantamiento de los documentos (información de cuentas bancarias en el exterior, depósitos, contratos, etc.) y elementos (medios de pago en efectivo y otros) de interés para la determinación y cuantificación de las bases y cuotas no declaradas pudieran estar depositados en las citada/s caja/s de seguridad...".

La Inspección menciona una serie de indicios racionales que "avalan precinto de la caja de seguridad, sin que ello constituya una mera diligencia prospectiva, sino una diligencia útil y necesaria para la comprobación del posible ilícito tributario que puede concretarse en una elevada cifra de ingresos omitidos".

Estos indicios consisten en que "...como se ha indicado anteriormente el obligado tributario tiene relación directa con dos entidades de las que se han detectado las siguientes incidencias:

- Inversiones millonarias en inmuebles de sociedades directa o indirectamente controladas por él.

- Márgenes escasos de las operaciones con tarjeta en un sector en el que el efectivo suele ser mucho mayor.

- Declara dos actividades en el régimen de estimación objetiva por módulos, con unos rendimientos netos negativos para la actividad de comercio de pan, pasteles, y de bajo importe, alrededor de 3.000 o 4.000€, para la actividad de chocolatería, heladería.

- Los importes declarados en la actividad económica no se corresponden con las imputaciones que constan en los modelos 347 de ingresos y pagos, así como las retenciones del trabajo personal que Justino practica a sus trabajadores.

- El volumen de entradas y salidas bancarias en las cuentas donde figura como titular asciende a un importe entre 300.000 y 600.000€, que no se corresponde con el volumen de ingresos declarado en IRPF por Justino. Realiza además imposiciones en efectivo en sus propias cuentas bancarias por importes significativos.

- RECABA SL organiza eventos musicales, principalmente en verano, donde actúan DJS nacionales e internacionales de renombre. En el año verano de 2018 por ejemplo consta en el cartel promocional del evento la actuación de al menos once artistas extranjeros. En el modelo 296 de retenciones a no residentes presentado por RECABA únicamente consta la retención a un perceptor por importe de 23.000€".

La necesidad de la medida cautelar viene justificada por ser "... en el marco de la investigación así definida, donde la actuación realizada por la Inspección pretende ser especialmente eficaz, por cuanto permite obtener información veraz que de otro modo no podría obtenerse y que puede poner de manifiesto discrepancias con respecto a los datos consignados en las autoliquidaciones. Así, resulta evidente que, si el obligado tributario no ha facturado parte de sus ingresos, no va a aportar a la Inspección facturas que no ha emitido, ni tales ingresos habrán sido contabilizados, ni evidentemente estarán incorporados en sus autoliquidaciones, por ello en estos casos la labor investigadora es esencial y requiere el uso de las facultades que la Inspección tiene atribuidas legalmente.

El precinto de la caja de seguridad es en definitiva necesaria para la debida consecución de los fines de una comprobación e investigación inspectora".

El juicio de proporcionalidad de la medida cautelar lo hace la Inspección al considerar que "... aunque la medida afecte a la privacidad del obligado tributario, debe advertirse que lo requerido por la Inspección se refiere exclusivamente a documentación económica, patrimonial y financiera con trascendencia tributaria. A ello se añade que la Administración tributaria no puede ceder a terceros la información obtenida en el ejercicio de sus funciones, y que los funcionarios de la Administración tributaria se encuentran sometidos a un deber de estricto secreto y sigilo respecto de la información tributaria que obtenga en el ejercicio de sus funciones ( art. 95.3 LGT y 60.4 RGAT), cuyo incumplimiento determina responsabilidades penales o civiles y disciplinarias.

A todo ello se añade que, con el precinto, la Administración debe actuar intentando causar siempre el menor perjuicio posible al obligado tributario. A este respecto, la duración del precinto de la caja se circunscribe a una actuación de corta duración liberándola de inmediato, una vez que el obligado tributario proceda a su apertura y sea revisado su contenido".

Pues bien, como ya dijimos en la sentencia nº 860, de 8-9-2022 (R. 494/2022) en un supuesto similar al que nos ocupa, se constata de la simple lectura del acuerdo de la Inspección que nos encontramos ante un adecuado y motivado juicio de proporcionalidad donde se analiza la idoneidad de la medida, la necesidad de la misma y la proporcionalidad, atendiendo a las circunstancias del caso concreto, siendo la medida adecuada para obtener el resultado pretendido, garantizar la conservación de bienes que pueden encontrarse en las cajas de seguridad, no existiendo otra medida más moderada para obtener el mismo propósito con idéntica eficacia, a los efectos de comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias atendiendo a los datos ya señalados, y siendo ponderada en la medida en que se derivan para ella más beneficios o ventajas para el interés general que perjuicios sobre otros bienes o valores en conflicto, al tener por objeto la regularización de la situación tributaria del recurrente, sin que se limite el desarrollo de la personalidad ni la realización de su actividad económica.

Por último, frente a la información y razonamientos del informe de ratificación de la Inspección y de la demanda sobre el fondo del litigio, sobre su vertiente fáctica y el cumplimiento o no de las obligaciones tributarias del Sr. Justino, no podemos entrar a valorarlos en este procedimiento especial, que viene limitado al examen de la posible lesión de un derecho fundamental, y por ello al análisis de la motivación que sustenta la medida, prescindiendo por tanto del fondo sobre la concurrencia de los referidos presupuestos.

Por lo expuesto, debemos desestimar el recurso para la protección de los derechos fundamentales.

OCTAVO.- Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA si bien procedería imponer las costas a la parte demandante, entendemos procedente hacer uso de la facultad conferida por el último inciso del apartado 1 del artículo citado para no efectuar expresa condena en las costas procesales, ello habida cuenta de las aristas jurídicas que presenta el asunto y el nuevo establecimiento específico de doctrina de esta Sala y Sección al respecto.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.