Sentencia Contencioso-Administrativo 245/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 955/2022 de 28 de febrero del 2023

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 22 de junio de 2022 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa 46-07903-2021 y 46-09041-2021 formuladas por el actor contra la liquidación por IVA DUA 18ES00461130806695 e importe de 360,94 euros y acuerdo sancionador por importe de 180,23 euros.

La resolución impugnada parte de que la regularización obedece a que la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de Valencia considera que las mercancías despachadas deben clasificarse en las partidas arancelarias 3824.99.96.99 y 3105.90.20.90 a la vista de los certificados de análisis aportados por el actor de los que se desprende que se trata de productos de aplicación en la agricultura pero no de abonos de la partida 3105.90.80.90, imponiéndole una sanción por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 192 de la LGT.

En cuanto a la alegación del actor de que la aduana no ha seguido ninguno de los procedimientos fijados por la normativa nacional para efectuar la comprobación de las declaraciones y la regularización de la deuda aduanera, utilizando un procedimiento de revisión de derechos arancelarios que no existe en la LGT, se remite a los resuelto en la reclamación 46-08048-2021, ya que se trata de un procedimiento de decisión sin solicitud previa, contemplado en el artículo 29 del CAU y adecuado a derecho.

Respecto el fondo del asunto y atendiendo a que se trata de establecer si resulta ajustado a derecho el incremento de la base de IVA consecuencia de la regularización de las cuotas de derechos a la importación realizada por la Dependencia de Aduanas, por el cambio de partida arancelaria, se detalla en la reclamación 46-08048-2021, que partiendo de las distintas normas internacionales y comunitarias que regulan la clasificación de las mercancías objeto de comercio exterior, como el Convenio Internacional del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías, de Bruselas, 14 de junio de 1983, y su Protocolo de enmienda de 24 de junio de 1986, asi como el Reglamento CEE 2658/87 del Consejo que establece la nomenclatura de mercancías o combinada, y mostrando el actor disconformidad con el cambio de partida arancelaria efectuado por la Dependencia Regional en relación con el producto importado bajo la denominación de fertilizante REZIST, BIOFORGE L-BIOFORGE, L-REZIOST y L- STOCOPPER frente a la clasificación en la partida arancelaria inicialmente declara, la 3105.90.80.90, la dependencia constata que los productos en cuestión son de aplicación en la agricultura pero que de acuerdo con los análisis aportados por el actor en los que se indican los componentes de los productos, debe clasificarse en las partidas 3105.90.20.90 y 3824.99.96.99, concluyendo que a la vista del texto de las partidas, y de la nota explicativa de la NC, y de los certificados de análisis aportados por la actora, ha quedado probado que los productos poseen una composición específica y determinada por la que no pueden clasificarse en la partida 3105.90.80.90 propuesta por el actor, por lo que desestimadas las alegaciones del actor en relación con el cambio de partida arancelario procede confirmar el acuerdo liquidatario impugnado.

En cuanto a la sanción se aprecia que concurre el elemento subjetivo, sin que concurra causa de exoneración de responsabilidad y se aprecia motivación suficiente en relación con el elementos subjetivo, por lo que se desestima la reclamación.

SEGUNDO.- La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis;

-La Administración se ha acogido a dos procedimiento, uno de comprobación limitada para la regularización del IVA y otro vinculado a los derechos a la importación, denominado procedimiento de revisión del IVA y otro vinculado a los derechos arancelarios y propuesta de decisión inexistente en la LGT, habiéndose omitido encuadrar las comprobaciones del órgano gestor en alguno de los procedimientos de la LGT, habiéndose actuado exclusivamente sobre el CAU y sus reglamentos de desarrollo, procedimiento que no ha servido para recabar todos los hechos relevantes, ni ha constituido para el actor una garantía de actuación.

Añade que la actora no discute que el CAU contenga normas de procedimiento, pero se trata de carácter general, debiendo completarse con la LGT, tal y como establece la Disposición Adicional Vigésima de la LGT, siendo el único procedimiento interno expresamente excluido por su carácter contrario a la especialidad el de comprobación de valores.

Sostiene que sigue vigente el artículo 134 del RD 1065/2007 que regula un procedimiento especifico de declaración aduanera, y los servicios aduaneros cuando desempeñan actuaciones de inspección las realizan conforme la LGT.

Concluye invocando la sentencia del TJUE de 10 de diciembre de 2015.

-Los cauces procesales internos completan el derecho aduanero y la elección del más adecuado para un determinado asunto corresponde hacerlo a la Administración teniendo en cuenta las características del mismo, cuestión sobre la que no ha entrado el TEAR, limitándose a declarar la inexistencia de indefensión.

Añade que el órgano gestor no ha realizado investigaciones sobre la naturaleza de la mercancía, sobre la documentación técnica y comercial distinta de la factura, sobre operaciones anteriores a idénticos productos, conformándose con una documentación que abarca los justificantes que acompañan a la declaración de importación, documentación que el representante aduanero conservaba en su poder porque así se lo exige la normativa, es decir, se ha obrado como si se estuvieran efectuando comprobaciones vinculadas al despacho y no a posteriori, mediante un procedimiento asimilable al de declaración aduanera o verificación de datos que permite la solicitud de justificantes de lo declarado en su día, pero no ha tenido en cuenta la elección del procedimiento adecuado según la complejidad de las actuaciones a llevar a cabo, complejidad que concurre en el presente supuesto donde se está discutiendo la naturaleza de un producto y se toma una decisión sin obtener muestras para la realización de un análisis por parte de los servicios aduaneros, lo que entiende ha causado indefensión al actor que se ha visto privado de las garantías que la legislación nacional y comunitaria ofrecen en los controles a posteriori.

Invoca la sentencia del TS de 2 de julio de 2018, recurso 696/2017.

-El examen de la propuesta de liquidación y del acuerdo demuestran que las comprobaciones efectuadas lo fueron con anterioridad al inicio del procedimiento, y no en el transcurso de éste, es decir, primero se efectuaron requerimientos solicitando los justificantes documentales de lo declarado por vía electrónica, y luego se inició el procedimiento, que ya contenía una propuesta de liquidación y estaba dirigido unicamente a proceder a la apertura de un trámite de audiencia previo a la resolución que hubiese que tomarse, siendo que en el expediente no se encuentran los requerimientos efectuados lo que es otra grave irregularidad, lo que ha causado indefensión al actor.

Consta en las propuestas y liquidaciones que los requerimientos se dirigieron al representante del importador, que actúa como tal en el momento del despacho pero que en todo caso debería haber sido nombrado para actuaciones posteriores habiéndose quebrantado la legalidad al no ponerse en conocimiento directo del interesado.

-En el certificado en su día aportado por el representante aduanero al que se dirigieron los requerimientos, en relación con el producto ROOTER PLUS se puede observar que el porcentaje de ingredientes inertes sobre los que se facilita detalles es muy elevado, pues la legislación del país de origen Estados Unidos, no obliga a declarar determinados componentes del producto, de los que la compañía exportadora debido a cuestiones de confidencialidad y propiedad intelectual no ofreció detalles en el documento en cuestión, y lo mismo sucede con el X-CYTE PLUS.

Sobre uno de tales productos, el ROOTER PLUS, declarado por el código NC 310590 con un arancel del 3,2% la Administración aduanera consideró más que suficiente el certificado de análisis aportado para llevar a cabo un cambio de partida con liquidación a un arancel superior, sin pedir aclaración alguna en relación con el porcentaje cerca al 100% sobre el que nada se detallaba, en el otro caso muy semejante, dada la partida declarada 3880983, con un arancel superior del 6,5% no se realizó comprobación alguna.

Añade que en relación con la no existencia de obligación declarar todos los componentes, se aporta como Anexo I un guía emitida por la Agencia de Protección Medioambiental de Estados Unidos, donde consta que no es necesario poner los ingredientes inertes, y Anexo II, con una lista de los ingredientes inertes permitidos, donde figuran el nitrógeno y potasio, sobre cuya inexistencia en el análisis basó la Administración aduanera el cambio de partida efectuado.

-Se aporta como Anexo III una propuesta de liquidación, acuerdo y documentos que acompañaban la declaración aduanera afectada admitidos como tales, sin mayores comprobaciones por el actuario.

-En cuanto a la sanción, nunca podría derivarse de un procedimiento presidido por la ambigüedad, en el que se han obviado las normas procesales más elementales recogidas en la legislación comunitaria y en la interna.

Añade que a la hora de resolver un expediente sancionador, debería tenerse en cuenta que las comprobaciones se refieren a una mercancía con características muy particulares, siendo una cosa que pueda practicarse una liquidación sobe la base de una interpretación de la norma efectuada por la Administración, apoyándose en indicios, en las notas de nomenclatura combinada y en los textos de las partidas y otra distinta es que pueda sancionarse al importador por haber realizado su propia interpretación razonable que difiere de la efectuada por la Administración, siendo relevante que el cambio de partida se efectuó sobre los documentos aportados por el representante en su momento, siendo los justificantes de las declaraciones aduaneras presentadas en su día.

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis;

-El procedimiento de revisión sobre derechos arancelarios.

Considera el actor que el procedimiento sustanciado no se ha ajustado a ninguno de los procedimientos de comprobación regulados en la normativa interna, por lo que no ha servido para recabar todos los hechos relevantes, provocando un incumplimiento formal por cuanto deberían haberse efectuado investigaciones adicionales sobre la naturaleza de la mercancía.

El acto administrativo se remite al Reglamento UE 952/2013 del Parlamento Europeo y Consejo de 9 de octubre de 2013, CAU, que en su artículo 48 se refiere al control posterior al levantamiento, siendo que la regulación de las decisiones aduaneras se contiene en los artículos 22 a 30 del CAU, que con la rúbrica "decisiones relativas a la aplicación de la legislación aduanera" contempla el procedimiento a seguir por las autoridades aduaneras, que será de aplicación uniforme en el territorio de la Unión, procedimiento que no estaba previsto en el anterior Código Aduanero Comunitario bajo el cual se dictaron las disposiciones invocadas por el recurrente y la resolución del TEAC de 16 de septiembre de 2014.

El procedimiento seguido ha respetado en su desarrollo tanto las normas comunes de procedimiento contenidas en la LGT como las del CAU, siendo que la decisión se ha adoptado previa audiencia de la actora, sin que se aprecie irregularidad en la actuación de la Administración, siendo el procedimiento empleado el habitual en la revisión de derechos arancelarios, y resultando además que el TEAC en unificación de criterio, resolución de 18 de diciembre de 2019 determina que la falta de identificación del procedimiento no es un defecto que produzca indefensión ni supone el desarrollo de un procedimiento distinto del legalmente establecido, siempre que se respeten las normas del procedimiento.

En el presente caso se examinan por las autoridades aduaneras tanto el DUA como la documentación necesaria para el despacho de la mercancía y los certificados de análisis y ficha de seguridad expedidos por el exportador, considerando que dichos documentos son suficientes para formular una propuesta de liquidación, sin perjuicio de la documentación adicional que pudiera ser aportada por la interesada.

No son de aplicación las sentencias del TS invocadas de 2 de julio de 2018 o 17 de septiembre de 2020, pues no sostiene la actora que haya existido una extralimitación, sino que la AEAT debió realizar actuaciones adicionales.

En cuanto a que las actuaciones se entiendan con el apoderado de STOLLER EUROPE SLU, el CAU establece en su artículo 5 la figura del representante aduanero, siendo que se ha designado expresamente por la actora a dicha persona para la intervención en su nombre ante las autoridades aduaneras, resultando además una cuestión de índole formal pues la actora ha tenido conocimiento de todos los requerimientos efectuados y de la propuesta y liquidación, habiendo interpuesto los recursos pertinentes, invocando la sentencia del TSJ de Madrid 1131/2009.

En último lugar y en relación con la alegación de que no obran en el expediente determinados documentos, no tiene relevancia práctica, siendo que la actora no ha pedido que se complete el expediente conforme el artículo 55 de la LJCA.

-Clasificación realizada de acuerdo con la normativa aduanera.

La clasificación de mercancías objeto de comercio exterior se regula en el Reglamento CEE 2658/87 del Consejo y sus modificaciones ulteriores, que establece una nomenclatura combinada NC que incluye la nomenclatura del sistema armonizado NSA establecida por el Convenio Internacional del Sistema Armonizado de designación y codificación de mercancías, siendo que toda clasificación arancelaria de mercancías debe realizarse de conformidad con el SA, siguiendo las seis reglas de interpretación de la nomenclatura combinada contenidas en el Reglamento 2658/87, cuya correcta aplicación conduce a la partida o código que corresponde a cada mercancía.

Añade que dentro de cada capítulo de la NC, existen unas notas explicativas que sirven para aclarar el contenido de los textos y deben ser consideradas como complementarias de las del SA a las que están subordinadas, siendo que las notas de sección, de capítulo y complementarias, son preceptos de naturaleza dispositiva que en forma de citas, constituyen la normativa aplicable a la clasificación de las mercancías.

La Administración tributaria considera que la partida correcta para ambos productos es la partida 3824999699 conforme las reglas generales 1 y 6 para la interpretación de la NC, y el texto de la partida 38249996 de la NC, y al tratarse de preparaciones químicas, deben clasificarse en el capítulo 38 de la NC, y no existiendo partida concreta deben clasificarse en la 3824.99.96.99.

Sostiene la actora que el producto ROOTER no puede ser clasificado en la partida 310490 por no ser abono potásico, y el producto BLOOMER no puede ser clasificado en la partida 3105 al no contener como componente esencial ninguno de los tres fertilizantes citados en la nota 5 del Capítulo 31, pero el actor no ha aportado documento alguno que acredite que la mercancía importada incorpora nitrógeno, fósforo o potasio, y respecto los ingredientes inertes, debe señalarse que el concepto de inerte es un ingrediente que no es activo, resultando que aunque dentro de los ingredientes inertes se incluyan el nitrógeno, fósforo o potasio, en ningún caso dicho ingredientes tendrían la consideración de componente esencial en el sentido que exige la NC.

Sostiene que solo puede concluirse que la no indicación de los macroelementos NPK en un certificado de análisis, significa que estos no se encuentran en el producto, y en este caso, los certificados de análisis, COA sí certifican la composición, indicando el contenido en microelementos, certificando los ingredientes activos sin que afecte a los ingredientes inertes, y la actora aporto un COA sin el contenido necesario de N, P y K por lo que no sirve para justificar la clasificación en la partida declarada.

-Respecto el acuerdo sancionador no procede asumir que se hayan producido irregularidades procedimentales, concurriendo el elemento objetivo, artículo 192.1 de la LGT y el elemento subjetivo, no tratándose de errores invencibles, sino que podrían haberse evitado si hubiese puesto mayor atención o diligencia en su obligación de declarar correctamente la partida arancelaria.

Concluye que no se justifica por la actora cual es la interpretación razonable de la norma que podría excluir su culpabilidad, por lo que debe confirmarse la sanción impuesta.

CUARTO.- Las cuestiones objeto del presente recurso, ya han sido analizadas por esta Sala y Sección, en la sentencia de fecha 21 de febrero de 2023, dictada en el recurso 931/22 seguido por la misma actora en relación con IVA, donde hemos estimado parcialmente el recurso en base a los siguientes fundamentos que por ser de plena aplicación al presente pasamos a reproducir:

["SEGUNDO.- Las mismas cuestiones jurídicas suscitadas en esta litis han quedado ya resueltas en nuestra reciente sentencia de fecha 22.2.2022 (recurso número 941/22 ) dictada en un asunto entre las mismas partes y en el que los motivos del recurso son exactamente los mismos, así como sustancialmente coincidentes la circunstancias fácticas y jurídico-procesales.

Siendo ello así, elementales razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica determinan que otorguemos al presente supuesto la misma solución conferida al de referencia, lo que conduce a la estimación parcial del recurso en los términos que se explicitaran el fallo de esta sentencia.

Además, y sin perjuicio de reproducir la precitada sentencia en lo que hace a todos los motivos esgrimidos por la actora, añadimos que en nuestro caso -referido al IVA a la importación- se ha seguido, por todos sus trámites y con todas sus garantías, un procedimiento de comprobación limitada de los regulados en la LGT.

Así, la referida sentencia se pronuncia en los siguientes términos:

"[PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por STOLLER EUROPE, S.L.U., contra la resolución de 24-5-2022 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que desestima las reclamaciones 46/7505/21 y 46/8935/21, planteadas frente a la liquidación practicada por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Valencia, en concepto de tráfico exterior, relativa a la DUA nº 20ES00461131263881, por un importe de 1.046,35 euros, y contra la correspondiente sanción, consistente en multa de 523,17 euros.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo y de la documental del proceso se desprende que la Administración aduanera de Valencia, tras la concesión del levante, requirió a la actora la documentación relativa a la DUA nº 20ES00461131263881, correspondiente a la mercancía importada como "abonos Rooter Plus",que contenía un certificado del exportador sobre la composición de dicho producto: 0,10% de zinc y 99,9% de ingredientes inertes.

La clasificación de dicha mercancía importada se hizo en la partida 3105.90.80.90 ("los demás abonos"), mientras que la Dependencia aduanera, tras realizar un procedimiento de revisión sobre derechos arancelarios, concluyó que se trataba de un producto de aplicación a la agricultura, pero no se trataba de un abono por faltar en sus componentes esenciales alguno de los tres elementos fertilizantes propios de la partida 3105, como son el nitrógeno, el potasio y el fósforo, razón por la que se consideró que se trataba de una preparación química a clasificar en el capítulo 38 de la Nomenclatura Combinada, partida 3824.99.96 ("las demás preparaciones de la industria química o de las industrias conexas, incluidas las mezclas de productos naturales no expresadas ni comprendidas en otra parte"), procediendo a liquidar la deuda aduanera a tenor del tipo arancelario del 6.50% en lugar del aplicado del 3,20%, además de sancionar dicha conducta, siendo ambos actos confirmados por el TEARCV.

La demanda impugna la actuación administrativa y solicita su anulación, por haberse tramitado por la Administración aduanera un procedimiento no previsto en la LGT, inadecuado para u n asunto tan complejo, sin respetar garantías y causando indefensión a la actora, sin que consten las actuaciones y requerimientos anteriores al inicio del procedimiento, además de haberse comunicado con el representante aduanero de la actora, sin específico trámite de designación de representante para el nuevo procedimiento

También se discrepa en el cambio de partida arancelaria, pues cabe entender que entre los ingredientes inertes puede haber productos fertilizantes (nitrógeno, potasio o fósforo) no declarados por no resultar obligatorio según la normativa USA.

Finalmente, se critica la sanción impuesta, pues se trata de discrepancias razonables sobre la clasificación arancelaria de la mercancía importada, sin que el ambiguo e irregular procedimiento pueda suponer la existencia de una infracción.

La Abogacía del Estado en su contestación se opone a la demanda y solicita su desestimación, alegando que el procedimiento seguido por la Administración aduanera es conforme a las previsiones del art. 48 en relación a los arts. 22 a 33 del CAU, habiéndose respetado las garantías propias de los procedimientos tributarios españoles. Se dice que resultó necesaria la regularización aduanera ante la incorrecta declaración/clasificación de la mercancía importada, sin que haya existido indefensión alguna.

También se niegan las irregularidades denunciadas, sin que sea de recibo mantener una pretensión respaldada por una documentación no traducida del inglés, sin que la actora haya demostrado sus pretensiones de clasificación arancelarias.

Por último, se alega la corrección de la sanción impuesta, pues se declaró una partida errónea por falta de diligencia de la recurrente.

TERCERO.- Los motivos impugnatorios del procedimiento seguido por la Administración aduanera en el presente supuesto litigioso deben ser desestimados, por las razones que exponemos seguidamente.

Es cierto que la Dependencia Aduanera de Valencia ya despachó en su día la mercancía importada como DUA nº 20ES00461131263881, correspondiente a los denominados "abonos Rooter Plus", pero ello no excluía la comprobación posterior de dicha DUA por el órgano de gestión aduanera, tal como viene previsto en el art. 48 del Reglamento (UE) n° 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013 , por el que se establece el código aduanero de la Unión (CAU), que establece un control posterior al levante:

"Con posterioridad al levante de las mercancías y a efectos de los controles aduaneros, las autoridades aduaneras podrán verificar la exactitud y completud de la información facilitada en las declaraciones en aduana, las declaraciones de depósito temporal, las declaraciones sumarias de entrada y de salida, las declaraciones de reexportación o las notificaciones de reexportación, y la existencia, autenticidad, exactitud y validez de los documentos justificativos, y podrán examinar la contabilidad del declarante y otros registros en relación con las operaciones relativas a las mercancías de que se trate o con otras operaciones comerciales anteriores o posteriores que afecten a dichas mercancías. Las autoridades aduaneras también podrán examinar esas mercancías y tomar muestras de ellas cuando aún sea posible.

Los controles podrán realizarse en los locales del titular de las mercancías o de su representante, en los de otra persona que, de forma directa o indirecta, haya actuado o actúe comercialmente en esas operaciones o en los de cualquier otra persona que esté en posesión de esos datos y documentos con fines comerciales".

La citada norma reglamentaria debe completarse con lo dispuesto en el art. 22.6 del CAU:

"...6. Antes de adoptar una decisión que perjudique al solicitante, las autoridades aduaneras comunicarán los motivos en los que pretenden basar su decisión a este último, el cual tendrá la oportunidad de presentar observaciones dentro de un plazo establecido, que comenzará a contar a partir de la fecha en que reciba o se considere que deba haber recibido la comunicación. Tras el vencimiento de ese plazo, se notificará al solicitante, del modo debido, la decisión adoptada".

Estamos, pues, en el marco de un procedimiento de revisión de derechos arancelarios, previsto por la normativa aduanera europea, por la que se procede al cambio de partida arancelaria como consecuencia de la comprobación del DUA en el que se había despachado una mercancía importada, clasificándola en la partida arancelaria partida 3105.90.80.90 ("los demás abonos"), para determinar que se trataba de una preparación química a clasificar en el capítulo 38 de la Nomenclatura Combinada, partida 3824.99.96 ("las demás preparaciones de la industria química o de las industrias conexas, incluidas las mezclas de productos naturales no expresadas ni comprendidas en otra parte"), procediendo la Dependencia Aduanera aliquidar el derecho arancelario correspondiente.

Ha habido, pues, un procedimiento debidamente reglado, en plazo, con la necesaria contradicción, pues se dio trámite de audiencia al interesado, dándose una inicial incoación, un trámite de instrucción, una propuesta de resolución con audiencia y, finalmente, una resolución liquidatoria que puso fin al expediente.

El que tal procedimiento no siguiera las pautas de tramitación explicitadas en la LGT no le resta valor ni eficacia jurídica, sin que la recurrente haya explicado en qué medida sufrió indefensión o merma de alguna de las garantías procedimentales.

Tampoco son de recibo las críticas a la falta de las actuaciones previas al procedimiento, pues fueron, en su caso, diligencias previas y preparatorias del expediente, sin que la actora pidiera en momento alguno la completación del expediente, sin que tampoco se demuestre la indefensión padecida. Tampoco aceptamos la denuncia relativa al representante aduanero de la actora, pues esta representación es válida en la vía administrativa aduanera y ante la Aduana actuante.

Más dudas nos plantea el cambio de partida arancelaria, que la Administración lo fundamenta en la propia documentación aportada por la actora junto con la DUA, pero parece lógico negar el carácter de abono si falta alguno de los fertilizantes esenciales (potasio, fósforo o nitrógeno) para tenerlo como tal, ya que en la nota 5 del capítulo 321 de la Nomenclatura combinada se indica que la partida 3105 solo es aplicable a "los demás abonos" cuando "...contengan como componentes esenciales, por lo menos, uno de los elementos fertilizantes: nitrógeno, fósforo o potasio."

En el ámbito comunitario, el Reglamento (CEE) número 2658/87 del Consejo y sus modificaciones ulteriores, establecen una nomenclatura de mercancías o "nomenclatura combinada", abreviadamente NC, destinada a satisfacer las necesidades comunitarias, así como, un arancel integrado TARIC que, basado en la NC, que incluye medidas aplicables a la importación o a la exportación de mercancías específicas. La Nomenclatura Combinada, implantada por el Reglamento CE 2658/87 , se basa en el SA, del que toma las partidas y las subpartidas de seis cifras, y únicamente las cifras séptima y octava forman las subdivisiones que le son propias. La clasificación ha de efectuarse conforme a las "Seis Reglas de Interpretación de la nomenclatura combinada", contenidas en el Reglamento número 2658/87 ; su correcta aplicación conduce a la determinación de la partida, posición o código que corresponde a cada mercancía.

Por ello, si el propio certificado del análisis del exportador, aportado por la recurrente junto a la DUA, nos dice que la composición de la mercancía es de 0,10% de zinc y 99,9% de ingredientes inertes, no cabrá duda y hace prueba en este litigio, que solo el zinc era un elemento esencial o activo, sin que los fertilizantes nitrógeno, fósforo o potasioaparecieran como componentes esenciales, ya que no cabe tenerlos como ingredientes inertes o no activos, fuera o no en USA obligatoria su declaración, máxime si se supone que se intenta demostrar lo contrario con una documentación sin traducir al castellano.

Es más, a la parte actora le correspondía demostrar que su clasificación arancelaria era la correcta, una vez contradicha de forma motivada por la Administración aduanera, pero en este proceso STOLLER EUROPE, S.L.U., no ha realizado el menor esfuerzo probatorio para acreditar que su producto importado contenía los fertilizantes señalados, dejando sin prueba su pretensión de mantener como válida la partida 3105.

Por ello, debemos desestimar la impugnación de la revisión arancelaria realizada por la Dependencia aduanera de Valencia.

CUARTO.- Por el contrario, no podemos confirmar la sanción impuesta a la recurrente, puesto que estamos ante un evidente caso de discrepancias jurídicas y de razonable interpretación de las normas, en un procedimiento que ha tratado una revisión de partidas arancelarias bastante complejo y ambiguo, razones que excluyen la necesaria culpabilidad en la conducta actora

Para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa, y en este caso existe una interpretación razonable de la norma, sin que quepa infracción tributaria sin dolo, culpa o simple negligencia.

En el presente litigio, pues, resulta aplicable el art. 179.2 de la Ley General Tributaria , que excluye dicha culpabilidad:

"2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

(...)

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...".

Asimismo, hay que deducir la inexistencia de culpabilidad cuando la Administración ha liquidado con fundamento en los datos aportados por el sujeto en su declaración, pues cabe suponer ausencia de propósito de ocultación cuando se dan sólo razones de discrepancia interpretativa sobre el alcance y contenido de los preceptos reguladores, más cuando la Administración ha procedido a regularizar la situación tributaria en base a los datos y conceptos declarados por el sujeto pasivo en su DUA.

En el presente caso se dan todos los parámetros adecuados para excluir la culpabilidad, pues se hizo una interpretación errónea pero razonable de las normas, no hubo ocultación, se hizo la regularización por estimación directa y en base a los datos aportados por el obligado tributario, no siendo posible apreciar un grado de negligencia tal que convierta en contraria a Derecho la conducta seguida por la recurrente, por lo que no cabe apreciar una conducta infractora por falta de la necesaria culpabilidad, sin que proceda aplicar sanción alguna.

Así pues, procede anular la sanción."]]

Siendo de aplicación lo expuesto al presente recurso procede estimar parcialmente la reclamación anulando la resolución del TEAR en cuanto confirma la sanción, asi como el acuerdo de imposición de sanción con clave de liquidación A4680121456016853.

QUINTO.- Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/98, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose estimado parcialmente la demanda no procede hacer expresa imposición de costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.