Sentencia Contencioso-Administrativo 247/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 875/2022 de 28 de febrero del 2023

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 17 de mayo de 2022 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa 46-03561-2020 formulada contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria por Impuesto sobre Sociedades 2017 de fecha 7 de febrero de 2020, por la que se le impone la sanción de 5.308,34 euros por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT.

La resolución impugnada refiere que la sanción se impone por dejar de ingresar dentro de plazo la deuda tributaria, ya que se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las "Correcciones al Resultado de la cuenta de Pérdidas y Ganancias-Libertad de amortización inmovilizado material nuevo ( artículo 12.3 e) LIS)" conforme a lo establecido en el artículo 12.3 e) de la LIS, ya que el actor, consignó en su declaración por Impuesto sobre Sociedades 2017 en la casilla 1004 Disminuciones. Libertad de amortización inmovilizado material nuevo ( artículo 12.3 e) LIS, un importe de 42.466,79 euros, y según el artículo 12.3 de la Ley 27/2014 del IS se podrán amortizar libremente, los elementos del inmovilizado material nuevo cuyo valor unitario no excede de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al periodo impositivo, y en el requerimiento practicado por la Administración el 26 de septiembre de 2019 el actor aportó una relación detallada de los elementos que se aplica la libertad de amortización consignada en la casilla 1004 de la declaración las facturas, superando el valor unitario los 300 euros, por lo que resulta improcedente la minoración al resultado contable practicada por el actor en la casilla 1004, y desestima la reclamación partiendo de que concurre elemento subjetivo y motivación de la culpabilidad suficiente, concluyendo que el TEAR considera que el acuerdo sancionador cumple las exigencias de motivación de culpabilidad pues no se limita a recoger los hechos y a presumir la existencia de culpabilidad, sino que hace un examen individualizado de aquellos con referencia a las circunstancias concurrentes y de las razones por las que, teniéndolas en cuenta debe concluirse la culpabilidad.

SEGUNDO.- La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis ;

-La sanción que se impone tal y como recoge el acuerdo parte de que la actora actuó con negligencia en la cumplimentación de la casilla 1004 de la autoliquidación del IS 2017, cuando el actor transcribió por error informático los ajustes correspondientes a la libertad de amortización por creación de empleo, recogidos en el artículo 102 de la LIS, aplicables a las empresas de reducida dimensión en la casilla correspondiente a los ajustes por libertad de amortización de elementos de escaso valor regulados en el artículos 12.3 de la LIS.

-De la documentación aportada en fecha 26 de septiembre de 2019 en contestación al requerimiento de la Administración se desprende que todos los elementos justificados con la correspondiente factura cumplen los requisitos al tratarse de elementos de inmovilizado material nuevos que han entrado en funcionamiento durante el 2017, el ajuste realizado corresponde a la totalidad del valor de éste, siendo el ajuste extracontable realizado la diferencia entre la amortización contable y la fiscal, se observa que se trata de un error de transcripción ya que ninguno de los elementos cumple el requisito objetivo del artículo 12.3, citado, siendo que la sociedad cumple los requisitos del artículo 101 de la LIS para considerarse empresa de reducida dimensión al no superar la cifra de negocios de 10.000.000 de euros, y de los requisitos previstos en el artículo 102 de la LIS respecto la libertad de amortización se cumplen en cuanto al tipo de elemento adquirido, teniendo que cumplir el de creación de empleo, que a fecha de hoy se ha cumplido.

-No nos encontramos ante la existencia de una infracción tributaria producida por una actuación negligente del actor, sino que lo que sucedió fue un error de transcripción, ya que; de los importes y justificantes aportados se observa que no se cumplen los requisitos de la libertad de amortización del artículo 12.3 de la LIS, ya que supera el límite de 25.000 euros para el ejercicio y 300 por valor unitario; la documentación en la que se fundamenta es cierta, y se cumplen todos los requisitos del artículo 102 en el ejercicio 2017; es manifiesta la voluntad de la empresa al indicar que el ajuste correspondiente a la libertad de amortización era la del artículo 102 aunque por error se haya indicado que el ajuste corresponde la del artículo 12.3 ; siguiendo la doctrina del TEAC al tratarse de una opción, entendemos que el ajuste indicado en la liquidación no ha sido el correcto, por lo que se ha aceptado la devolución de las cantidades derivadas de la regularización, pero no por ello existe infracción, al no haber dolo o culpa por parte de la empresas, más allá de haber podido disfrutar de un beneficio fiscal en un ejercicio que por indicar el importe en la casilla correspondiente no va a poder aplicar en ese ejercicio, siendo que se cumplen todos los requisitos para su aplicación aun en periodos posteriores; concluyendo que existe un doble perjuicio en la sociedad, devolución de las cantidades derivadas del beneficio fiscal además de la imposición de la sanción, no por el incumplimiento de los requisitos formales exigidos por la norma sino por el haber transcrito incorrectamente el ajuste del que se tiene derecho.

-No existe culpa alguna ni error voluntario en el que concurra culpa o dolo para considerar que se ha producido infracción alguna, pues ha sido un error de transcripción, al consignar un importe en una casilla que no es la correcta, ya que el cumplimiento de los requisitos para la aplicación del 102 de la LIS se cumplen; la transcripción en una casilla concreta del modelo se ha producido por un error de hecho, no de derecho; realizando un análisis de la norma se evidencia que no se cumplen los requisitos del artículo 12.3 de la LIS con los importes y cuantías indicados en el modelo presentado y lo que se ha pretendido transmitir a la Administración en el periodo de alegaciones es que se pretendía informar en el modelo 200 de otro beneficio fiscal, correspondiente al artículo 102 de la LIS, por lo que al tratar de un error de transcripción deben modificarse los importes de la autoliquidación del IS 2017.

-El acuerdo sancionador vulnera el principio de presunción de inocencia, pues la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues se requiere la certeza de los hechos imputados y la certeza del juicio de culpabilidad, siendo que los errores involuntarios de trascripción de unas casillas a otras de las autoliquidaciones vienen siendo entendidos por la Sala como excluyentes de la culpabilidad.

Además concurre ausencia de la motivación respecto la culpabilidad, lo que conlleva entender que la Administración ha impuesto la sanción mecánicamente, sin valorar su conduta desde el punto de vista culpabilístico lo que implica un supuesto de responsabilidad objetiva, por lo que procede la anulación de la sanción.

No ha concurrido animo defraudatorio, sino un mero error material, y dicho error no es sancionable cuando falta el elemento subjetivo, aunque todo error suele ir acompañado de falta de diligencia, se requiere que se justifique que la falta de diligencia es de intensidad suficiente como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo.

Señala que existe numerosa jurisprudencia del TS en la que se ha establecido que un error de consignación de datos en la autoliquidación del sujeto pasivo, debe tener la consideración de error material irrelevante.

Concluye que en el presente procedimiento concurre la causa de exoneración de responsabilidad prevista en el artículo 179.2 de la LGT.

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis que la resolución sancionadora recoge la adecuada motivación de la culpabilidad del actor a título de negligencia, sin apreciar que concurra error invencible, ni que haya actuado conforme una interpretación razonable de la norma, pues se definen los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamenta la existencia de la culpabilidad, motivando correctamente el elemento subjetivo del injusto.

Añade que ,en cuanto a la alegación de que el motivo de haber efectuado un ajuste negativo improcedente al resultado contable en la casilla 1004 tiene su origen en un error informático, conforme el artículo 179.2 e) de la LGT las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, pero en el presente supuesto es difícil apreciar tal circunstancia, pues las casillas que en el modelo 200 permiten consignar los importes en concepto de libertad de amortización figuran diferenciadas, y es el obligado tributario, el que una vez analizados los requisitos y condiciones de los distintos ajustes por libertades de amortización, las cumplimenta, por lo que el elemento volitivo adquiere en este caso relevancia, siendo significativo que en contestación al requerimiento realizado en el curso del procedimiento, el actor se refiera expresamente a la libertad de amortización del nuevo artículo 12.3 de la LIS, sin informar que se ha consignado por error y sin facilitar ningún dato sobre la plantilla o creación de empleo.

Conclusión que se ve reforzada por la circunstancia de que en el modelo de declaración también consignó en la casilla 312 " Disminuciones. Empresas de reducida dimensión: libertad de amortización ( artículo 102 LIS.)", un importe de 38.292,24 euros, cuando lo lógico hubiera sido que si se trataba de un error de transcripción, hubiese consignado en la casilla 1004 el importe total de 42.466,79 y 38.292,24 y no una parte en una casilla y otra parte en otra.

CUARTO.- Sostiene la actora en primer lugar que no procede sancionarle pues nos encontramos ante un error informático, ya que consignó en la casilla 1004 referidas a disminuciones libertad de amortización inmovilizado material nuevo, artículo 12.3 e) de la LIS, un importe de 42.466,79 euros, cuando no cumplía los requisitos para ello, ya que excedía del límite máximo de 25.000 euros y del valor unitario por 300 euros, siendo que lo debía haber consignado en la casilla 312, disminuciones, empresas de reducida dimensión, libertad de amortización, artículo 102 de la LIS, cuyos requisitos sí cumplía.

Para resolver la presente cuestión, debemos atender al acuerdo de imposición de sanciona, que señala lo siguiente:

["Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:

Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las 'Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Libertad de amortización inmovilizado material nuevo ( art. 12.3.e) LIS )', conforme a lo establecido en el artículo 12.3.e) de la LIS .

El obligado tributario consignó en su declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017 con referencia 201720069860146V, en la casilla 1004 'Disminuciones. Libertad de amortización inmovilizado material nuevo ( art. 12.3.e) LIS ), un importe de 42.466,79 euros.

Según el artículo 12.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades podrán amortizarse libremente:

'e) Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al período impositivo. Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el límite señalado será el resultado de multiplicar 25.000 euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año'.

En atención a requerimiento practicado por la Administración, en fecha 26-09-2019 con RGE629047522019 el interesado aportó una relación detallada de los elementos a los que se aplica la libertad de amortización consignada en la casilla 1004 de la declaración, así como las facturas correspondientes a la adquisición de los mismos. Según la relación aportada por el interesado el valor unitario de cada uno de estos bienes supera el límite de 300 euros previstos en el artículo 12.3 e) de la LIS .

De conformidad con lo anterior se CONCLUYE que resulta improcedente la minoración al resultado contable practicada por el interesado en la casilla 1004 'Disminuciones. Libertad de amortización inmovilizado material nuevo ( art. 12.3.e) LIS ) por importe de 42.466,79 euros al superar los dos límites establecidos por la norma, tanto el referido al valor unitario de cada uno de los bienes (300 euros) como el límite conjunto de 25.000 euros."]

Pues bien, partiendo de tales hechos y examinando el expediente, entiende la Sala que no procede apreciar el alegado error informático, pues resulta relevante que siendo requerido el actor en fecha 26 de septiembre de 2019, a los efectos de subsanar las incidencias apreciadas en relación con el IS 2017, solicitando que aporte la justificación documental acreditativa de la disminución al resultado contable practicado en la casilla 1004, disminuciones libertad de amortización inmovilizado material nuevo artículo 12.3 de la LIS por importe de 42.466.79 euros, la misma, respondió al citado requerimiento aportando facturas y listado pero referido nuevamente a la libertad de amortización de inmovilizado nuevo, artículo 12.3 de la LIS, sin referir en ningún momento que se trataba de un error informático, siendo además, que tal y como sostiene el Abogado del Estado, no se puede apreciar la existencia de tal error, cuando en la casilla 312 "Disminuciones. Empresas de reducida dimensión: libertad de amortización ( artículo 102 LIS.)", consigna un importe de 38.292,24 euros, cuando lo lógico hubiera sido que si se trataba de un error de transcripción, hubiese consignado en la casilla 1004 el importe total de 42.466,79 y 38.292,24 y no una parte en una casilla y otra parte en otra.

Descartado el alegado error informativo, debemos entrar a resolver si concurre elemento subjetivo y motivación del mismo en el acuerdo impugnado, partiendo de su motivación que señala:

"El obligado tributario ha practicado una minoración al resultado contable por importe de 42.466,79 euros al amparo del artículo 12.3 e) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades sin cumplir los requisitos previstos para ello dejando de ingresar parte de la deuda tributaria por importe de 10.616,69 euros.

La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria, obligación legal establecida como consecuencia del deber general de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución Española .

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria. La norma al respecto es clara y expresa, y una simple consulta a la normativa y la jurisprudencia hubieran subsanado cualquier duda al respecto. La claridad y evidencia de los hechos no dejan margen a la interpretación, sin que la diferencia entre lo declarado por el obligado tributario y lo comprobado por la Administración, se justifique en la aplicación razonable de la normativa tributaria.

No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

De lo anteriormente expuesto se concluye que concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad en forma al menos de negligencia.

En cuanto al elemento objetivo de la infracción, el contribuyente ha dejado de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación por importe de 10.616,69 euros, al haber efectuado un ajuste negativo improcedente al resultado contable en la casilla 1004 'Disminuciones.

Libertad de amortización inmovilizado material nuevo ( art. 12.3.e) LIS ), por importe de 42.466,79 euros, al superar los dos límites establecidos por la norma, tanto el referido al valor unitario de cada uno de los bienes (300 euros) como el límite conjunto de 25.000 euros tal y como consta detallado en los hechos del acuerdo de inicio del expediente sancionador.

(....)

En el caso concreto objeto del presente expediente sancionador resulta necesario partir de los datos o circunstancias objetivas que resultan acreditados en el expediente de comprobación, dada la dificultad de la prueba directa de la intención o elemento psicológico de la conducta del sujeto infractor.

En primer lugar, no puede considerarse correcta la manifestación del Obligado Tributario referida a la total omisión del contenido de las alegaciones presentadas en el procedimiento de comprobación.

Dichas alegaciones fueron consideradas y valoradas en dicho procedimiento, cosa distinta es la estimación o no de las mismas.

De las alegaciones presentadas parece desprenderse que el motivo de haber efectuado un ajuste negativo improcedente al resultado contable en la casilla 1004 'Disminuciones. Libertad de amortización inmovilizado material nuevo ( art. 12.3.e) LIS ), por importe de 42.466,79 euros, al superar los dos límites establecidos por la norma, tanto el referido al valor unitario de cada uno de los bienes (300 euros) como

el límite conjunto de 25.000 euros, tiene su origen en un error informático por el que se transcribieron al Impuesto sobre Sociedades los ajustes correspondientes a la libertad de amortización por creación de empleo ( LIS art. 102 ) aplicables a las empresas de reducida dimensión en la casilla de ajustes por libertad de amortización de elementos de escaso valor reguladas en el artículo 12.3 de la LIS .

En este punto es preciso indicar lo dispuesto por el artículo 179.2 letra e) de la Ley 58/2003 General Tributaria al establecer que las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso se hace difícil concebir la concurrencia de esta circunstancia puesto que las casillas que en el modelo 200 permiten consignar los importes en concepto de libertad de amortización, figuran perfectamente diferenciadas y es el propio Obligado Tributario, una vez analizados los requisitos y condiciones de los distintos ajustes por libertad de amortización, quien las cumplimenta. Por tanto,

el elemento volitivo adquiere en este caso relevancia, siendo significativo que, tal y como consta en el expediente de comprobación, en contestación a requerimiento realizado en el curso del mismo, el interesado se refiera expresamente a la 'libertad de amortización inmovilizado nuevo artículo 12.3 LIS ' sin comunicar a la Administración que se ha consignado el importe en esta casilla por error y sin facilitar

ningún dato relativo a la plantilla o a la creación de empleo.

Lo expuesto denota que el Obligado Tributario, al cumplimentar el modelo de declaración, no realizó el análisis al que se ha hecho mención más arriba, lo que permite apreciar no un claro ánimo de defraudar sino más bien un descuido en la actuación, contrario al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, que constituye rasgo definitorio de la negligencia. Esta conclusión,

se ve reforzada por el hecho de que en el modelo de declaración también consignó en la casilla 312 'Disminuciones. Empresas de reducida dimensión: libertad de amortización ( art. 102 LIS )' un importe de 38.292,24 euros, cuando lo lógico hubiera sido, si como manifiesta el Obligado Tributario se hubiera tratado de un error de transcripción, consignar en la casilla 1004 el importe total (42.466,79 + 38.292,24 euros) y no una parte en una casilla y otra parte en otra.

Por tanto, la conclusión a la que se llega en el expediente de comprobación de que en el momento de presentar su declaración el interesado ejercitó dos opciones diferentes consistentes en una disminución del resultado contable al amparo del artículo 12.3.e) de la LIS por importe de 42.466,79 euros y otra diminución del resultado contable al amparo del artículo 102 LIS por importe de 38.292,24 euros,

permite, asimismo, concluir que se actuó con negligencia, con falta de cuidado, en la cumplimentación de la casilla 1004 de la autoliquidación, pues para ejercitar una opción es necesario realizar un mínimo análisis, que en este caso no se realizó por negligencia y que desembocó en la realización de la infracción contenida en el artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria ."]

Llegados a este punto debemos recordar, tal y como ha dicho esta Sala en múltiples sentencias, entre ellas la reciente sentencia de fecha 17 de enero de 2017, dictada en el recurso 3262/2012, lo siguiente:

["En cuanto a la culpabilidad, el punto de partida es que no hay infracción tributaria sin dolo o negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , "[t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo "voluntarias" que seguía a los sustantivos "acciones u omisiones". Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión "dolosas o culposas", en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FD 4, letra A).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

" Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que "la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]".

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que "no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] "; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida "una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción", y que "[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna" (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B ); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]" (FD Cuarto).

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)"."]

Pues bien, de la lectura del transcrito acuerdo sancionador se evidencia que concurre culpabilidad en la conducta del actor, que no ha actuado con la diligencia debida, actuando con negligencia a la hora de ejercitar las dos opciones diferentes en cuanto la disminución del resultado contable al amparo del artículo 12.3 de la LIS, y del artículo 102 de la misma LIS, efectuando un análisis no solo en relación con la conducta infractora realizada, sino en relación con la concurrencia de la culpabilidad necesaria, señalando cuales son los hechos, por los que se sanciona la conducta del actor, y como se observa negligencia en su comportamiento, por lo que el motivo debe ser rechazado

Por lo expuesto el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

QUINTO.- Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/98, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose desestimado la demanda hay que imponer las costas a la parte demandante, si bien, en uso de la facultad que confiere el citado artículo 139 LJCA, se fijan en un máximo de 1500 euros por todos los conceptos del Abogado del Estado.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.