Ha sido Ponente la Magistrada Doña Begoña García Meléndez quien expresa el parecer de la Sala.-
PRIMERO.-El objeto del presente recurso lo constituye la Resolución del TEARCV de fecha 17 de mayo de 2022 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 y acumulada NUM001 interpuesta frente al acuerdo de liquidación por el concepto IRPF, ejercicio 2012 a 2015, cuantía 189.345'71 euros,y acuerdo sancionador por importe de 122.636'68 euros.-
SEGUNDO: La parte actora sustenta su demanda en los siguiente motivos de impugnación:
1. Nulidad de pleno derecho del acto de liquidación y acuerdo sancionador recurrido, por carecer manifiestamente de competencia territorial la Dependencia Regional de Inspección de Valencia.
Sostiene la demanda que se inician actuaciones de comprobación frente al recurrente, quien tenía su domicilio fiscal en Madrid, junto con la mercantil Juris Magister LLC, que también tenía en Madrid su domicilio fiscal y D. Gregorio resultando que, conforme al el artículo 84 de la LGT, la competencia territorial para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e inspección correspondían "... al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario" y constando así en el acuerdo de extensión de competencia de 18-5-2017 que se fundamenta, a su vez, en las siguientes razones:
1.- Que se iban a iniciar actuación de comprobación e investigación cerca de D.
Gregorio.
2.- Que éste era cónyuge de mi mandante, el Sr. Dimas, el cual era representante de numerosas entidades en EEUU y Costa Rica, que podrían constituir un nido de sociedades en el exterior.
3.- Indicios de que ambos cónyuges pudieran utilizar las cuentas de Juris Magister LLC, por estar autorizados en las mismas.
4.- Y porque en los meses de febrero y marzo de 2017, residiendo ambos cónyuges en un mismo domicilio en Valencia, les entregaron sendos requerimientos destinados al Sr. Gregorio, que fueron atendidos por el Sr. Dimas.
Pero sin que dicho acuerdo, prosigue, haga la más mínima mención al modo en qué modo dicha extensión habría de lograr un adecuado desarrollo del plan de control tributario siendo esto, en definitiva, el presupuesto habilitante para que, en su caso, se pueda extender la competencia territorial de la Dependencia Regional de Inspección de Valencia.
Que al no cumplirse dicho presupuesto, nos encontramos ante un acto nulo de pleno derecho, por haberse dictado por órgano manifiestamente incompetente por razón del territorio y cuestión que para la Inspección nunca tuvo trascendencia al tratarse de una cuestión de mera planificación interna y discrecional además de considerar que el acuerdo de extensión dictado cumple con todo los requisitos legales.
Se desarrolla a continuación la normativa aplicable constituida por el art. 84 de la LGT, precitado, artículo 59, apartado 1 del RGAT, R.D.1065/2007,La Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias, y en concreto su artículo 5.2 y la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria,en su apartado cuarto, punto 3.3.4.
Preceptos de los que se concluye, a juicio del recurrente, que para dictar un acuerdo de extensión de competencias se necesita que concurran los los supuestos previstos en los artículos:
.- 59. 5 y 6 RGAT, referidos a la existencia de una norma de organización específica, para realizar actuaciones fuera del ámbito competencial del órgano del que dependa o, referido a los apartados 2, 3 y 4 del mismo precepto, en supuestos de comunicación de cambio de domicilio fiscal y obligados tributarios no residentes sin establecimiento permanente en España.
.- 5.2.e) de la Orden PRE/3581/2007, o 3.3.4 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, que establecen como presupuesto para poder extender la competencia, que dicha extensión "...resulte adecuada para el desarrollo del plan de control tributario"
Y presupuestos, prosigue, que no concurrente en el presente caso al no encontramos ante una norma de organización específica,(art. 59.5 RGAT), no concurriendo tampoco el supuesto de comunicación de cambio de domicilio fiscal y no constando, tampoco que resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario , remitiéndose, para ello, al plan aprobado para 2017 y sin que la extensión de competencias aprobada tenga encaje en este supuesto.
E interesando, por ello, el pronunciamiento de la Sala sobre:
.-Si conforme a los hechos que resultan del expediente y teniendo en cuenta el
contenido del Acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera
y Tributaria, concurre alguno de los presupuestos que habilitan a la extensión
de la competencia territorial de la Dependencia Regional de Inspección de
Valencia, y
.- Si el acuerdo de extensión de competencia contiene alguna indicación que
permita conectar, con la intensidad necesaria para que resulte justificada la
alteración de la regla general de competencia territorial, esas circunstancias
con las concretas exigencias del Plan General de Control Tributario.
2.Vulneración del principio de buena administración y capacidad económica. Arbitrariedad en las actuaciones inspectoras con finalidad meramente recaudatoria, lo que se sustenta en:
.-1.- Falta de objetividad en la actuación de la Inspección de los Tributos que sustenta en las afirmaciones subjetivas realizadas sobre el cambio de domicilio fiscal del recurrente, hecho no controvertidoy debidamente justificado.
Y siendo el razonamiento de la Inspección subjetivo y sesgado.
.-2.- Inexistente protección jurídica del ciudadano máxime cuando en todas las actuaciones se reitera la conducta obstativa del recurrente llegando incluso a sancionarle por la infracción del art. 203 de la LGT por obstrucción y resistencia a la actuación inspectora y negativa, prosigue, que en ningún momento ha sido infundada o caprichosa, al haber obedecido a que por parte de mi mandante se entendía que la exigencia de aportación de los documentos requeridos vulneraba el derecho a la tutela judicial efectiva, en su vertiente negativa a la no autoinculpación.
Destacando, además que en el momento en que se iniciaron las actuaciones de comprobación e inspección, frente al recurrente, se instruía por parte del Juzgado Central de Instrucción nº 5 de la Audiencia Nacional, Diligencias Previas por la presunta comisión de delito de blanqueo de capitales resultando que, dichas investigaciones recaían en parte, sobre los mismos hechos y ejercicios.
Sin que en ningún momento se haya accedido a suspender el procedimiento inspector vulnerando su derecho fundamental a la no autoincriminación.
.-3.- Enriquecimiento injusto de la Administración al no realizar una regularización íntegra debido a la falta de atribución de las rentas de las LLC en las que participaba el recurrente.
Y sin que la Inspección haya atribuido las pérdidas obtenidas en la entidad en régimen de atribución de rentas, de las que el contribuyente participaba en un 25%, a pesar de los documentos recabados a la hacienda estadounidense, atribución de la renta negativa que sin duda le beneficiaba limitándose incrementar sus ingresos en un importe de 92.732,63 euros para el ejercicio 2013, cuyo concepto no es otro que ingresos derivado de las contraprestaciones recibidas por el obligado tributario de las sociedades americanas lo que supone una falta de rigor en la actuación de la Inspección.
mi mandante.
3. En relación con el acuerdo sancionador se invoca la Inexistencia de responsabilidad. Interpretación razonable de la norma.
No negando la conducta que se le imputa pero no aceptando, que la Inspección, omita el motivo de la misma pues la interpretación que se realizó en dicho momento, y que la llevó a no aportar los documentos que le fueron requeridos, estuvo en todo momento guiada por lo que ella consideró como una vulneración de su derecho a la defensa.
Procediendo la anulación de la sanción impuesta, al concurrir la circunstancia prevista en el artículo 179.2. d) de la LGT.
4. En último lugar se alude a la falta de motivación del elemento de culpabilidad necesario para sustentar el acuerdo sancionadorpara concluir solicitando la íntegra estimación del recurso interpuesto con anulación de la resolución impugnada.
TERCERO.- La Abogacía del estado se opone solicitando la integra desestimación del recurso, en los siguientes términos:
1. Se opone, en primer lugar, a la infracción de las normas en materia de competencia.
Rechaza, en primer lugar, la sentencia citada por el recurrente de la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª), de 13 de enero de 2021 al estar la misma pendiente de recurso de casación y sentencia que se sustenta en un precepto derogado.
En todo caso la solicitud formulada se fundaba en las siguientes circunstancias:
1. El recurrente es representante de numerosas entidades constituidas en EEUU y Costa Rica, que podrían constituir un nido de sociedades en el exterior.
2. Existen indicios de que el recurrente y su cónyuge, don Melchor, ambos autorizados en las cuentas bancarias de la entidad no residente JURIS MAGISTER LLC, pudieran estar utilizando las cuentas, entre otras cuestiones, para el pago de gastos de personas físicas. A este respecto, el Sr Melchor tiene, en fecha de la adopción del acuerdo de extensión, domicilio fiscal en Valencia.
3. El Sr Melchor y el recurrente residían en Moncada (Valencia) desde febrero de 2016, en el mismo domicilio donde este último consta de alta en el Impuesto de Actividades Económicas para ejercer la actividad profesional de abogado.
4. En ese domicilio el recurrente atendió dos requerimientos de información de la AEAT, en las fechas de 1 de febrero y 29 de marzo de 2017, pese a que cambió su domicilio fiscal de Valencia a Madrid el 27 de marzo de 2017.
Y resultando así que, frente a la normativa anterior, en la regulación actual, las reglas de atribución de competencias por razón de territorio no deben ser entendidas como una regla improrrogable sino que deben obedecer a la organización de la propia Administración, permitiendo las excepciones que sean necesarias en base a las necesidades de la organización que, sin limitar las garantías de los interesados, permitan una actuación más eficiente en la consecución de sus objetivos en vista del interés general.
Se remite para ello al artículo 84 de la vigente LGT, precepto que optó por una regulación abierta, que básicamente remite la competencia territorial en el ámbito tributario a lo que establezcan las normas de organización específica de atribución de competencias de la concreta Administración tributaria, que deben ser objeto de publicación en el Boletín Oficial correspondiente.
Lo que supone la atribución a la Administración Tributaria de flexibilidad para determinar la competencia territorial en la aplicación de los tributos en el respeto al principio de eficacia en la actuación de la administración pública recogida en el artículo 103.1 de la Constitución española.
Y todo ello sin que los apartados de la norma citados por el recurrente supongan ninguna limitación para el caso general contemplado en el apartado 1 del artículo 59 del RGAT.
Y menos aún la norma reglamentaria pretende modificar lo dispuesto a nivel legal en el artículo 84 de la LGT.
Se reproducen a continuación el artículo 5 de la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias (publicada en el BOE del 11 de diciembre siguiente).
Y la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria (publicada en el BOE de 30 de marzo siguiente), dictada por el Presidente de la misma en base a lo dispuesto en el número 12.° de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de diciembre de 1991, por la que se desarrollan nuevas Unidades de la Agencia Estatal de Administración Tributaria contemplándose, la extensión de competencias, en su apartado Cuatro, punto 3.3.4 (en la redacción dada por la Resolución de 12 de diciembre de 2007).
Y sin que por ello el art. 59 RGAT establezca supuestos tasados como de contrario se pretende.
Por otro lado, tanto el artículo 5.2.e) de la Orden PRE/3581/2007 como el apartado Cuatro, punto 3.3.4 de la Resolución de la AEAT de 24 de marzo de 1992 establecen que el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria puede acordar la extensión de las competencias de los órganos del área de inspección " cuando resulte adecuado para eldesarrollo del plan de control tributario".
Lo que resulta lógico habida cuenta de la naturaleza del PCT como instrumento de planificación que prioriza las áreas de riesgo fiscal y recaudatorio e incluye las principales líneas estratégicas que seguirá la AEAT en materia de asistencia, prevención y control del fraude tributario y aduanero.
Sin que exista la incompatibilidad pretendida por el recurrente y resultando que la selección de los contribuyentes con base en los criterios de selección de deslocalizados no constituye una "excepción ad hoc de las normas de competencia territorial", sino la concreta aplicación de las normas de competencia territorial contenidas en el artículo 5.2.e) de la Orden PRE/3581/2007 y el apartado Cuatro, punto 3.3.4 de la Resolución de la AEAT de 24 de marzo de 1992 para el adecuado desarrollo del PCT.
Siendo aplicable, en este supuesto, el PCT de 2017 resultando que la regularización efectuada se refiere a un obligado tributario que no declara las prestaciones de servicios realizadas a través de un establecimiento permanente situado en territorio nacional, sin declarar, ni ingresar el IVA que debía repercutir por las mismas operaciones, ocultando por tanto ingresos que debían realizarse en el Tesoro Público y siendo la forma de lograr la eficacia y eficiencia en la actuación administrativa la que viene regulada en la normativa de la extensión de competencias de acuerdo con el PCT, sin que ello disminuya en absoluto las garantías del contribuyente ni le cause ninguna indefensión.
2. Se opone, en segundo lugar, a la concurrencia de causas de nulidad de pleno derecho recurso siendo, en caso de considerar la extensión de competencias contrarias a derecho, un vicio de anulabilidad.
3. Se rechaza la existencia de arbitrariedadseñalando que:
- La afirmación de que el cambio de domicilio fue ficticio se fundamenta en que " D. Dimas modificó su domicilio fiscal al que consta actualmente, PASEO000, nº NUM002 en Madrid, tras haberse realizado con anterioridad actuaciones de requerimiento por parte de la Inspección en el domicilio de la Calle NUM003 nº NUM004 de Moncada, en la provincia de Valencia. Dicha dirección de Madrid se corresponde con un edificio de oficinas donde tiene un despacho compartido la entidad Juris Magister LLC en España. ".
No se trata de una afirmación gratuita y arbitraria.
- La afirmación sobre la entrega de los requerimientos el 1 de febrero y el 29 de marzo de 2017 se limita a exponer que " En dicho domicilio se hizo entrega de sendosrequerimientos de información (01/02/2017 y 29/03/2017), habiendo sido ambosatendidos por Dimas, el cual en fecha 27/03/2017cambió su domicilio fiscal de Valencia a Madrid. ".
La demanda reconoce que el primer requerimiento fue atendido por el cónyuge del recurrente en el domicilio conyugal, lo cual revela que era el domicilio del propio recurrente, por lo que la alegación carece de toda relevancia.
Y en cuanto al segundo requerimiento la demanda no niega que fuese recibido por el recurrente en el domicilio indicado, como se acredita en el expediente administrativo, aun cuando hubiese declarado previamente su cambio de domicilio a Madrid (documento del expediente electrónico denominado "AR-Requerimiento - 21032017").
Por lo que de nuevo no se trata de una afirmación gratuita y arbitraria.
- Por último, la afirmación " numerosas entidades constituidas en EEUU y Costa Rica, que podrían constituir un nido de sociedades en el exterior", no deja de ser una merahipótesis, que no tiene relevancia sobre el fondo del asunto, pues no se basa en ella niel acto de liquidación, ni el acuerdo sancionador, ni siquiera la extensión decompetencias, y que en ningún puede entenderse como un concepto legal.
Se refiere a continuación, a la sentencia desestimatoria dictada en el procedimiento de protección de los derechos fundamentales.
4 . Se niega, a continuación, la existencia de enriquecimiento injustopuesto que el acuerdo de liquidación se basa, en definitiva, en que" La retribución de losservicios prestados por D. Dimas no facturados han sido pagados por lassociedades de forma indirecta: sufragando gastos personales del obligado tributario através de las cuentas de las dos sociedades o mediante extracciones de efectivorealizadas por el propio obligado de esas mismas cuentas, así como por la utilizacióngratuita de una vivienda incluidos los suministros de agua y luz.
Procede incrementar losingresos profesionales declarados por el obligado tributario en los importes que sedetallan, que corresponden a las utilidades recibidas de las dos sociedades denacionalidad americana, sociedades que han venido desarrollando su actividad enEspaña mediante un establecimiento permanente, tal como se demuestra en el caso deJuris Magister LLC en el expediente correspondiente.".
Frente a ello, prosigue, la demanda entiende que se ha de imputar al recurrente parte del importe de las pérdidas de la entidad, pero evidentemente tales pérdidas no constituyen una retribución por los servicios prestados, ni un gasto necesario para prestar tales servicios, por lo que no quedarían residenciadas en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, sino en el impuesto sobre sociedades, que no es objeto del presente procedimiento.
Lo mismo ocurre en relación con los gastos para la sociedad que la demanda pretende que se consideren por el acuerdo de liquidación.
5. Invocando, por último, la adecuada motivación de la sanción impuesta y solicitando, sin más, la desestimación del recurso interpuesto.
CUARTO.- La primera cuestión que debemos abordar es la relativa a la nulidad del acuerdo de liquidación y sancionador impugnados por carecer manifiestamente de competencia la Dependencia regional de la Inspección de Valencia.
Sobre esta cuestión ha tenido ocasión de pronunciarse recientemente esta misma Sala y sección en Sentencias 278/2023 y 279/2023, ambas de 8 de marzo recaídas en recursos 445/2022 y 446/2022 promovidos por la entidad JURIS MAGISTER LLC y que, dada la absoluta identidad con la cuestión que aquí se promueve, pasamos a reproducir:
"CUARTO .- Se centra la cuestión del presente recurso en resolver si concurre la nulidad de pleno derecho alegada por la actora por carecer manifiestamente de competencia territorial la Dependencia Regional de Inspección de Valencia para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e inspección con la actora, sociedad no residente con domicilio fiscal en EEUU y un domicilio a efectos de notificaciones en Madrid.
Para resolver la cuestión referente a la competencia territorial, debemos partir de que el artículo 84 de la LGT refiere que la competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente.
Y en el artículo 59 del RD 1065/2007, en la redacción en vigor tras la reforma operada por el RD 1558/2012 que señala en sus puntos 1, 5 y 6 lo siguiente:
"1. La competencia territorial en la aplicación de los tributos se atribuirá de acuerdo con lo previsto en el art. 84 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
5. Las normas de organización específica podrán establecer los términos en los que el personal encargado de la aplicación de los tributos pueda realizar actuaciones fuera del ámbito competencial del órgano del que dependan.
6. En el ámbito de competencias del Estado, el Director General del Catastro y los directores de departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrán modificar de forma motivada la competencia que resulte de los apartados 2,3 y 4 anteriores."
Así como en la Orden PRE/3581/2007 por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se le atribuyen funciones y competencias, dispone en su artículo 5.2
"2. Corresponden al titular del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria las siguientes competencias:
e) Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, acordar la extensión de las competencias de los órganos del área de inspección financiera y tributaria de una Delegación al ámbito territorial de otras Delegaciones, oídos los Delegados afectados."
Y la Resolución de fecha 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, que en su apartado cuatro, punto 3.3.4 señala:
"3.3.4 Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria podrá acordar la extensión de las competencias de la Dependencia Regional de Inspección de una Delegación Especial, o de las Unidades integradas en la misma, al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales o de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, oídos los Delegados afectados, conforme a lo dispuesto en el artículo 5.2.e) de la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los Departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se le atribuyen funciones y competencias."
En el presente supuesto, al margen de la interpretación de las normas citadas que refiere la actora amarándose en la sentencia citada de la Audiencia Nacional de fecha 13 de enero de 2021, que ni es firme ni vincula a esta Sala, la parte actora entiende que la Dependencia Regional de Inspección de Valencia carecía de competencia territorial para las actuaciones de comprobación e inspección de la actora el entender que el acuerdo de fecha 18 de mayo de 2017 por el que se extendió la competencia de la Dependencia Regional de Valencia a los dos obligados con domicilio fiscal en Madrid, el Sr. Dimas y la actora, está ausente de motivación ya que no refiere el modo en que la extensión habría de lograr un adecuado desarrollo del plan de control tributario, que es el presupuesto habilitante para que se pueda extender la competencia territorial.
Antes de entrar en el análisis de tal cuestión, conviene recordar, como señala la Administración demandada que el Plan de Control Tributario del 2017 señala en su apartado I que con el objetivo de garantizar la máxima eficacia en la lucha contra el fraude y de conformidad con la normativa tributaria y las facultades de organización de la Agencia Tributaria, se reforzara el mecanismo de extensión de competencias cuando resulte necesario para el adecuado desarrollo del Plan de Control en el ámbito de los Departamentos de Inspección Financiera y Tributaria, de Aduanas y de Impuestos Especiales, y en el apartado I.1 señala que centrará su atención en la economía sumergida, donde se recogen todas las actividades que son deliberadamente ocultas a las autoridades administrativas de forma total o parcial, con el fin de eludir el pago de impuestos, modalidad de fraude cuya característica esencial es la ocultación total o parcial de ingresos e incluso en ocasiones del propio desarrollo de la actividad, que es actualmente uno de los mayores desafíos a los que se enfrenta la Administración Tributaria.
Pues bien, el acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, señala:
["La Dependencia Regional de Inspección de Valencia, con conocimiento del Delegado Especial, ha remitido a este Departamento de Inspección Financiera y Tributaria escrito de 11 de mayo de 2017, solicitando la extensión de las competencias de la Dependencia Regional de Inspección de Valencia.
La solicitud se formula en relación con el contribuyente:
La solicitud se fundamenta en las siguientes circunstancias:
La Dependencia Regional de Inspección de Valencia va a realizar actuaciones de comprobación e investigación cerca del cónyuge de Dimas, Melchor (NIF: NUM005 y domicilio fiscal en Valencia).
Dimas es representante de numerosas entidades constituidas en EEUU y Costa Rica, que podrían constituir un nido de sociedades en el exterior.
Asimismo, existen indicios de la utilización de cuentas bancarias de una entidad no residente, JURIS MAGISTER LLC (N4006547F), en la que ambos cónyuges constan como autorizados en cuentas bancarias. La sociedad antedicha podría estar siendo utilizada para el pago de gastos de las personas físicas y sus fondos podrían provenir, entre otros, de la actividad desarrollada por el SR Dimas.
Melchor y Dimas, residían en Moncada (Valencia), en el mismo domicilio donde, desde febrero de 2016, Dimas consta de alta en IAE para ejercer la actividad profesional de abogado.
En dicho domicilio se hizo entrega de sendos requerimientos de información (01/02/2017 y 29/03/2017), habiendo sido ambos atendidos por Dimas, el cual en fecha 27/03/2017 cambió su domicilio fiscal de Valencia a Madrid.
Previa su solicitud, se ha tramitado a favor de la Dependencia Regional de Inspección de Valencia extensión de competencias para comprobar a la sociedad JURIS MAGISTER LLC.
Por lo expuesto, resulta conveniente para una mejor coordinación que las actuaciones cerca de todos los obligados tributarios sean encomendadas a una misma Dependencia.
En el caso analizado, atendiendo a las circunstancias reflejadas en el escrito remitido por el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de Valencia previa consulta al Delegado Especial de Madrid, se considera procedente atender a lo solicitado en dicho escrito para lograr un adecuado desarrollo del plan de control tributario.
Por ello, al amparo del artículo 84 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el artículo 59.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio, así como de lo dispuesto en el artículo 5.2.e) de la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre y en el apartado cuatro .3.3.4 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 del Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, se acuerda:
Extender la competencia de la Dependencia Regional de Inspección de Valencia, para que pueda iniciar, tramitar y resolver el procedimiento de inspección y, en su caso, los procedimientos sancionadores que deriven del mismo en relación con el obligado tributario:
Dimas.
Por los tributos y periodos siguientes:
Alcance: general.
Conceptos y períodos:
-Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: de 2012 a 2015.
-Impuesto sobre el Valor Añadido: de 3T/2013 a 4T/2015.
-Obligación formal de presentación del modelo 720, de bienes y derechos en el extranjero 2013-2014 y 2015
Examinando el citado acuerdo comparte la Sala la conclusión alcanzada por el TEAR en cuanto no es cierto que no se recogen motivos sino las circunstancias que fundamentan la petición, pues tras indicar cuales son los hechos en los que se basa, tales como que la Dependencia de Valencia va a efectuar actuaciones de comprobación respecto el Sr. Melchor que es conyugue del Sr. Dimas, que es representante de entidades constituidas en EEUU, presuntamente constitutivas de nido de sociedades en el exterior, existiendo indicios de que ambos pueden utilizar las cuentas bancarias de JURIS MAGISTER LLC, en la que constan como autorizados pudiendo ser utilizada, dicha entidad para el pago de gastos de las personas físicas y sus fondos podrían proceder de la actividad del Sr. Dimas, residiendo ambos cónyuges en Moncada, Valencia, donde desde el 2016 el Sr. Dimas consta de alta en el IAE para ejercer la actividad de abogado, domicilio donde se han entregado los requerimientos de información en el año 2017 hasta que en fecha 27 de marzo de 2017 el Sr. Dimas cambio su domicilio fiscal de Valencia a Madrid, por lo que se concluye que resulta conveniente para una mejor coordinación que las actuaciones respecto todos los obligados tributarios se encomienden a una misma Dependencia, para lograr un adecuado desarrollo del plan de control tributario, motivación suficiente y adecuada a juicio de la Sala que determina como dicha coordinación por una sola Dependencia permite llevar a cabo de manera más adecuada el desarrollo del plan de control tributario a los efectos de evitar el fraude fiscal.
Tal conclusión tampoco cabe ser desvirtuada por la alegación del actor de que no consta ni en el acuerdo ni en el expediente, la supuesta consulta realizada al Delegado Especial de Madrid para alterar la competencia territorial, pues así lo recoge el acuerdo de extensión ya citado, habiendo especial referencia a que se ha realizado la consulta siendo que el citado artículo 5.2 de la Orden PRE/3581/2007 y el apartado cuarto punto 3.3.4 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, señala simplemente que sean oídos los Delegados Afectado."
Trasladado lo anterior al presente supuesto procede desestimar este primer motivo de impugnación.
QUINTO:Se alega, en segundo lugar, la Vulneración del principio de buena administración y capacidad económica. Arbitrariedad en las actuaciones inspectoras con finalidad meramente recaudatoria, lo que se sustenta en:
.-1.- Falta de objetividad en la actuación de la Inspección de los Tributos al considerar que el acuerdo de liquidación se sustenta en afirmaciones subjetivas realizadas sobre el cambio de domicilio fiscal del recurrente, hecho no controvertidoy debidamente justificado considerando, por ello, que el razonamiento de la Inspección subjetivo y sesgado.
Y llegando a calificar de inquina el modo de exponer las circunstancias para justificar la extensión de la competencia al aludir a que el recurrente podría constituir un nido de sociedades en el exterior.
.-2.- Inexistente protección jurídica del ciudadano máxime cuando en todas las actuaciones se reitera la conducta obstativa del recurrente llegando incluso a sancionarle por la infracción del art. 203 de la LGT por obstrucción y resistencia a la actuación inspectora y negativa,señalando que dicha actitud, que no niega, en ningún momento ha sido infundada o caprichosa, al haber obedecido a que la exigencia de aportación de los documentos requeridos consideraba que vulneraba el derecho a la tutela judicial efectiva, en su vertiente negativa a la no autoinculpación.
Y detacando, para ello, que en el momento en que se iniciaron las actuaciones de comprobación e inspección, frente al recurrente, se instruía por parte del Juzgado Central de Instrucción nº 5 de la Audiencia Nacional, Diligencias Previas por la presunta comisión de delito de blanqueo de capitales resultando que, dichas investigaciones recaían en parte, sobre los mismos hechos y ejercicios.
Sin que en ningún momento se haya accedido a suspender el procedimiento inspector vulnerando su derecho fundamental a la no autoincriminación.
Según se refiere en el acuerdo de liquidación, tras las actuaciones de comprobación desarrolladas se constata que el obligado se ha valido de dos sociedades constituidas en USA que formalmente no son propiedad de él, aunque los indicios apuntan que es el quien las controla.
Las sociedades americanas han venido realizando labores de asesoramiento de naturaleza jurídica a personas y sociedades domiciliadas en España y fuera de España, pero desde España, como lo prueba el envío desde Madrid de la documentación señalada, cuyas rentas no han sido declaradas en España.
Los servicios prestados no pueden ser otros que los servicios profesionales recibidos de D. Dimas, parte de ellos han sido facturados y declarados por éste en sus autoliquidaciones, pero la parte mayor no.
La retribución de los servicios prestados por D. Dimas no facturados han sido pagados por las sociedades de forma indirecta: sufragando
gastos personales del obligado tributario a través de las cuentas de las dos sociedades o mediante extracciones de efectivo realizadas por el propio obligado de esas mismas cuentas, así como por la utilización gratuita de una vivienda incluidos los suministros de agua y luz.
Procede incrementar los ingresos profesionales declarados por el obligado tributario en los importes que se detallan, que corresponden a las utilidades recibidas de las dos sociedades de nacionalidad americana, sociedades que han venido desarrollando su actividad en España mediante un establecimiento permanente, tal como se demuestra en el caso de Juris Magister LLC en el expediente correspondiente.
En cuanto a los gastos deducibles, se van a considerar los importes declarados por el obligado tributario en las autoliquidaciones presentadas y, por ello, según la regularización propuesta en el acta, ésta supone integrar para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica los ingresos íntegros derivados de las contraprestaciones recibidas por el obligado tributario de las sociedades americanas JURIS MAGISTER LLC y JURIS MAGISTER CORPORATION, deduciendo los gastos que se han entendido relacionados con la actividad.
Los indicios en los que sustenta la inspección la regularización son los siguientes:
1) La entidad Juris Magister Corporation es una sociedad constituida en USA en fecha 13/04/2012. Dicha entidad figura dada de alta como entidad no residente ante las autoridades fiscales españolas, nombrándose como representante a D. Dimas. Consta el cese total en sus
actividades a partir del 31/12/2017.
2) D. Dimas ha sido el fundador de la sociedad Juris Magister LLC (entidad no residente constituida en USA) y ha tenido una participación significativa en el capital de la sociedad hasta el año 2013. Así, los titulares del capital fueron " Dimas" con el 25%, " Gregorio" otro 25% (cónyuge del anterior) y el resto (50%) Juris Magister Costa Rica SA.
Con posterioridad pasó a ser accionista mayoritario de la entidad la sociedad costarricense en la que el obligado tributario aparece como vicepresidente y como persona que intervino en su constitución representando a las dos sociedades de Bahamas que aparecen como propietarias de la sociedad costarricense (Juris Magister (bvi) Limited y Juris Magister (Bahamas) Limited).
3) En la información disponible en internet referida a la publicidad de la sociedad Juris Magister LLC donde oferta sus servicios de asesoramiento en temas relacionados con inversiones en USA, consta como figura visible de la sociedad al obligado tributario, señalándolo como Socio- Fundador de Juris Magister (tm) en USA y desde 2017 Socio-Director de Juris Magister, Abogados en España.
4) D. Dimas ha sido el único autorizado a operar en las cuentas bancarias titularidad de ambas sociedades, domiciliadas en España, en los periodos objeto de comprobación
5) No se conoce por la Inspección que la entidad Juris Magister LLC haya dispuesto en territorio nacional de más medios humanos que los servicios prestados por el obligado tributario.
6) Entre la información facilitada por la empresa "Regus Managament España, SL" consta un contrato de prestación de servicios a favor de Juris Magister LLC donde aparece como persona que actúa en nombre de la sociedad " Dimas."
7) El propio obligado tributario ha aportado facturas emitidas por servicios prestados a Juris Magister LLC en los años 2014 y 2015. En el texto de las facturas se indica corresponde a las prestaciones por "servicios de consultoría en relación a constitución de sociedades en Estados Unidos por parte de empresas españolas, siendo idéntico el texto en todas las facturas aportadas. Esto es, se trata de servicios relacionados directamente con las actividades propias de la entidad que ha facturado a terceros.
8) De la contestación al requerimiento de contestación practicado a la entidad "Seur Geopost SL" se pone de manifiesto que las facturas emitidas por la misma, cuyo destinatario es D. Dimas, han sido abonadas a través de una cuenta bancaria de la sociedad Juris Magister LLC.
Dichas facturas documentan prestaciones de servicios que deberían haber sido facturados por la entidad Juris Magister LLC, siendo elemento personal el Sr. Dimas.
9) Por último, merece la pena destacar la contestación al requerimiento de información practicado por la inspección a la sociedad Tubo Internacional Plus, SL. En ella, la entidad aportó escrito explicativo de las operaciones realizadas, así como copia de la escritura de compraventa de participaciones sociales de la sociedad entre Dakertone LLC (como vendedora) y Furberg Holding Limited (como compradora) otorgada ante el notario de Alicante D. Augusto Pérez-Coca crespo de fecha 11/04/2014.
Pues bien, en el escrito aportado por la sociedad se hace constar, en su exponendo II, lo siguiente: "Que con el objetivo de acreditar al referido notario la existencia de la sociedad vendedora, así como su titularidad real, la Sociedad recibió de la entidad extranjera JURIS MAGISTER LLC(i) un certificado del Departamento de estado de Florida, acreditativo de la existencia de DAKERTONE LLC y (ii) un certificado denominado de Titularidad de la sociedad DAKERTONE LLC, suscrito por el Sr. Dimas, gerente de JURIS MAGISTER LLC, ante el notario público, D. Carlos A. Machado, el 6 de febrero de 2014, en calidad de representante autorizado de DAKERTONE LLC. Dichos documentos se anexan a la escritura referida en el apartado I anterior."
De lo expuesto debemos concluir desestimando este motivo de impugnación por cuanto que el acuerdo del liquidación expresado realiza una sólida recopilación de numerosos indicios que permiten alcanzar las conclusiones expresadas sin que se aprecie, en modo alguno que nos encontramos ante afirmaciones subjetivas que reflejen falta de objetividad por parte de la administración, más bien al contrario lo que se aprecia de la mera lectura del acuerdo de liquidación es un extensa labor de investigación cuyas conclusiones se alcanzan a partir de los numerosos indicios relacionados y sin que en ningún caso las expresiones a las que alude el recurrente permitan desvirtuar dicha labor investigadora y, menos aún, las conclusiones alcanzadas.
En cuanto a la pretendida desprotección del recurrente y la falta de respeto a su derecho a la no autoincriminación no podemos más que reproducir lo ya expresado por esta misma Sala y sección en Sentencia 32/2019 de 9 de enero recaída en el procedimiento de protección jurisdiccional de los derechos fundamentales seguidos bajo el número 397/2018 a instancia del recurrente, y Sentencia en la que se declara sobre dicho derecho en los siguientes términos:
" Por otra parte, al respecto de la eventual infracción del derecho a no autoinculparse que derivaría del requerimiento coercitivo de documentación al recurrente, no consta acreditado que el requerimiento de documentación al actor haya comprometido las posibilidades de su defensa en el proceso penal. La posibilidad de recabar información en el curso de un procedimiento inspector está contemplada en el artículo 142.3 de la actualmente vigente LGT , y es función orientada a lograr la correcta determinación de las capacidades económicas susceptibles de gravamen en el marco de las funciones encomendadas en el artículo 141 del citado texto legal , incumbiendo al administrado un deber genérico de colaborar con la Administración Tributaria, y no puede entenderse sin más que la existencia de un proceso penal seguido en principio por un supuesto delito de blanqueo de capitales , suponga un impedimento para el desarrollo de la labor inspectora encaminada a la liquidación de una deuda tributaria referida al IRPF, IVA y averiguación de bienes en el extranjero.
Por último, tal y como ya se ha pronunciado esta Sala en la desestimación de la medida cautelar solicitada en este procedimiento, cuando se dijo que la alegada vulneración del derecho fundamental a la no autoinculpación, art. 24.2 CE , conviene en primer lugar tener en cuenta, como refleja en su escrito la representación del Sr. Dimas, que la medida de solicitud de suspensión del procedimiento inspector ya fue rechazada por auto del Juzgado Central nº 5 de fecha 15-12- 2017 confirmado mediante auto en recurso de apelación de 16-02-2018 .
Con ello ya sería suficiente para denegar tal pretensión, pero debe señalarse que respecto a la influencia que pueda tener la información facilitada a la Inspección, a lo que viene obligado, en principio no se observa riesgo alguno ya que las actuaciones penales están muy delimitadas, así como que caso de su aportación se podría plantear esta cuestión solicitando su no admisión por la forma de obtención, pero en el seno del procedimiento penal, debiendo pronunciarse sobre este extremo el órgano judicial de esa jurisdicción, ante el que, en su caso, debería plantearse.
Esta Sala no puede limitar la actuación de la Inspección suspendiendo unas actuaciones ante la mera alegación de una posible violación de un derecho, que para producirse requeriría no solo que la aportación de la documentación o información obtenida se trasladara a las diligencias abiertas en el JC nº 5, sino que tal información fuera de trascendencia para el desarrollo de la causa, sin perjuicio que sería ante dicho órgano donde se debería plantear dicha violación. Todo ello debe llevarnos a desestimar el recurso interpuesto.
Trasladados los anteriores razonamientos al presente supuesto procede desestimar, asimismo, este motivo de impugnación.
En cuanto al pretendido Enriquecimiento injusto de la Administración al no realizar una regularización íntegra debido a la falta de atribución de las rentas de las LLC en las que participaba el recurrente.
Deberá igualmente rechazarse esta última cuestión en la medida en que nos hallamos en sede de IRPF consistiendo la regularización en que los gastos personales asumidos por las entidades Juris Magister LLC y Juris Magister Corporation han sido considerados como una retribución a D. Dimas por los servicios prestados a las mismas y retribución que ha sido pagada además de forma indirecta sufragando sus gastos personales a través de sus cuentas bancarias o mediante extracciones de efectivo realizadas por el propio obligado tributario de esas mismas cuentas, así como por la utilización gratuita de una vivienda concluyendo que en la medida en que el obligado tributario está llevando a cabo una ordenación por cuenta propia de medios de producción en los términos previstos en el artículo 27 de la Ley del IRPF, la calificación, de dichas rentas debe ser como rentas derivadas de actividades profesionales, habida cuenta que en la relación existente entre el obligado tributario y las sociedades que las satisfacen no concurren las notas específicas de dependencia y ajenidad que caracterizan los contratos de trabajo sometidos a la legislación laboral.
Y sin que por ello proceda, en el ámbito del IRPF, la atribución de las pérdidas obtenidas en la entidad en régimen de atribución de rentas, en los términos pretendidos por el recurrente, extremos éste que procedería si se tratara de una regularización en el ámbito del IS.
Resultando que, en el presente supuesto el recurrente no ha integrado en la declaración del IRPF de los ejercicios objeto de comprobación, la totalidad de las rentas que corresponden al ejercicio de la actividad profesional desarrollada calculándose, el rendimiento neto, por el método de estimación directa y aplicando la deducción como gastos de difícil justificación el 5% sobre el rendimiento neto establecido en el artículo 30 del Reglamento del IRPF.
Desestimando así el último motivo de impugnación.
SEXTO: En relación con el acuerdo sancionador alega, el recurrente, la inexistencia de responsabilidad por la concurrencia de una interpretación razonable de la norma,pues desde el inicio de las actuaciones, la Inspección se ha encontrado con la negativa del actor a aportar documento alguno, lo que reconoce, pero lo hacía al entender que ello vulneraba el artículo 24 de la CE, pues la Inspección conocía que el demandante estaba incurso en un proceso penal en el Juzgado Central de Instrucción 5 por la posible comisión de un delito de blanqueo de capitales, lo identificó como una lesión de los derechos fundamentales e interpuso el recurso contencioso-administrativo para la protección de los derechos fundamentales 397/2018, y de la lectura del acuerdo sancionador se desprende que la Inspección utiliza tanto la denegación de la medida cautelar de suspensión del procedimiento inspector como la sentencia del TSJ de 9 de enero de 2019 para justificar la clara conducta obstativa a la actuación inspectora por parte del actor.
Concluye que el recurrente que actuó por una interpretación más que razonable del derecho de los ciudadanos a no declarar contra sí mismo, del artículo 179.2 d) de la LGT.
Sobre esta cuestión ha tenido igualmente oportunidad de pronunciarse esta misma Sala y sección en las Sentencias anteriormente invocadas y recaídas en los recursos 445 y 446/2022 y Sentencias que se remiten, a su vez, a los ya resuelta por la Sala y Sección en la sentencia de fecha 9 de enero de 2019, dictada en el procedimiento para la protección de los derechos fundamentales en el recurso 397/2018, seguido a instancia del Sr. Dimas, donde hemos dicho:
["PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo por el trámite del procedimiento de protección de derechos fundamentales contra el acuerdo de inicio de procedimiento de comprobación e investigación en relación con el IRPF 2012 a 2015, IVA 3T 2013 a 4T2015, y declaración de bienes en el extranjero 2013 a 2015, iniciado con posterioridad a la incoación de diligencias previas( nº 81/15) en el Juzgado Central de instrucción nº 5 de la AN, encontrándose vinculado a las mismas el aquí recurrente, por un supuesto delito de blanqueo de capital y supuestas irregularidades tributarias, lo que llevó a que el referido Juzgado de instrucción dictara auto de fecha 17-3-2015, solicitando a la Oficina Nacional de Investigación del Fraude de la agencia tributaria para la remisión a la causa penal de la información fiscal disponible del obligado tributario desde el 2009, habiendo declarado el aquí recurrente en calidad de investigado ante la Policia judicial, la Fiscalía y el Juzgado de instrucción. Refiere el actor que a fecha de presentación de la demanda no había finalizado la instrucción penal ni se había recibido las comisiones rogatorias solicitas por el instructor , desconociendo la trascendencia penal de dicha documentación.
El 7-7-2017 se comunicó al recurrente el inicio de actuaciones de comprobación e investigación en relación con el IRPF 2012 a 2015, IVA 3T 2013 a 4T2015, y declaración de bienes en el extranjero 2013 a 2015, donde se solicita diversa documentación con relevancia tributaria, referido a hechos que están siendo investigados en la vía penal y considera la recurrente que su aportación produciría un perjuicio en la defensa de sus intereses; simultáneamente, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación a la entidad Juris Magister LLC, también investigada en la vía penal, siendo el recurrente administrador de la misma. El 25-7-2017 el recurrente solicitó a la inspección la suspensión del procedimiento inspector, de acuerdo con lo establecido en el artículo 150.3 b) LGT por considerar que se podría vulnerar derechos fundamentales; en fecha 15-11-17 el recurrente presentó ante la inspección nuevo escrito donde refería que entendía que la no resolución expresa de la solicitud de suspensión determinaba que la misma debía considerarse ad cautelam, suspensión que no fue admitida por la inspección. El aquí recurrente solicitó nuevamente la suspensión del procedimiento de inspección, vía el juzgado central de instrucción que la desestimó, confirmada por resolución de la AN de fecha 16-2-2018 .
(......)
" En cuanto al fondo del asunto tenemos que la necesidad o no de suspender el procedimiento de inspección tributaria por coexistencia de un procedimiento penal sobre los mismos hechos, ha sufrido una interesante evolución normativa que ha sido recogida en una ilustrativa STS de fecha 25-9-2017 ; en esta se dice que " ... en la evolución normativa del delito fiscal, puede apreciarse la tensión entre las posibles consecuencias de la prevalencia de la función jurisdiccional que ejercen los Tribunales penales, y la preocupación del legislador por preservar la acción administrativa de cobro de la deuda tributaria tratándola de independizar, en lo posible, del ejercicio de la acción penal ante dichos Tribunales ".
A estos efectos se pueden distinguir tres etapas en nuestro ordenamiento jurídico.
A.- La que puede considerarse como de prejudicialidad administrativa; condición objetiva de procedibilidad o presupuesto de procedibilidad de carácter administrativo tributario representada por la Ley 50/1977, de 14 de noviembre.
B.- Articulación del sistema sobre la base del principio "ne bis in idem" y de un sistema de subordinación del procedimiento tributario al proceso penal con la consiguiente primacía de la jurisdicción sobre la Administración.
a) La Ley Orgánica 2/1985, de 29 de abril, de reforma del Código Penal en materia de delitos contra la Hacienda Pública suprime la prejudicialidad administrativa configurándose el delito fiscal como un delito público perseguible de oficio
Por otra parte, la Ley 10/1985, de 26 de abril, da una nueva redacción al artículo 77.6 la Ley General Tributaria de 1963 para articular el respeto al principio "ne bis in idem" en los supuestos de ilícitos tributarios que pudieran constituir delito fiscal.
Pero es el desarrollo reglamentario del precepto- que se concreta en los artículos 10 del RD 2631/1985, de 18 de diciembre , se establece que la Administración paralizase no solo la imposición de sanciones, sino también la práctica de las liquidaciones administrativas de las correspondientes cuotas e intereses de demora, de manera que, solo tras la sentencia firme absolutoria de los Tribunales penales o terminación por sobreseimiento o archivo de las actuaciones penales, la Administración podía practicar las liquidaciones procedentes de las cuotas tributarias; y ello con base en los hechos que los Tribunales haya considerado probados.
b) Este sistema se reitera, aunque ya en norma legal, en la reforma, la LO 6/1995, de 29 de junio, y la Ley 25/1995, de 20 de julio, da nueva redacción al artículo 77.6 LGT/1963 incorporando al texto legal lo establecido en las mencionadas normas reglamentarias, de manera que ordena la paralización no solo del procedimiento sancionador sino también del procedimiento administrativo de inspección y liquidación. Y dispone que, en caso de no haberse apreciado la existencia de delito la Administración continuará el expediente sancionador con base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados.
c) La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente
d) La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT/2003) supuso, en el aspecto que analizamos, escasa novedad.
La evolución del sistema anterior culmina en el artículo 180 LGT/2003 , bajo la rúbrica de "Principio de no concurrencia de sanciones tributarias",
Cuando se detectaba una infracción que podía ser constitutiva de delito fiscal se pasaba el tanto de culpa a la jurisdicción penal o se remitía el expediente al Ministerio Fiscal. La Administración había de abstenerse de seguir el procedimiento administrativo de liquidación, que quedaba suspendido mientras la autoridad judicial no dictase sentencia firme, tuviera lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produjera la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal, recuperando, entonces, su competencia y su actividad, sólo en el caso de no haberse apreciado la existencia de delito.
C.- La reforma tributaria derivada (obligada y condicionada) de la reforma del Código Penal - reforma 2012/2015-permite e, incluso, impone llevar a cabo un procedimiento de comprobación e investigación tributaria, con liquidación incluida, de manera paralela al proceso penalen el que se está investigando la posible existencia de un delito contra la Hacienda Pública.
La Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, que modifica la regulación de los delitos contra la Hacienda Pública justifica la introducción de ciertos cambios con la finalidad de establecer un procedimiento administrativo que permita practicar las liquidaciones tributarias y proceder al cobro de las mismas en aquellos supuestos en los que se inicie la tramitación de un procedimiento penal. Y la necesidad de desarrollar el procedimiento establecido en el nuevo artículo 305.5 CP ha supuesto la incorporación que efectúa la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, a la LGT del Título VI con el epígrafe "Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda pública" (artículos 250 a 259 ),en el que se regulan las actuaciones inspectoras y el procedimiento a seguir en supuestos de delito fiscal de acuerdo con las líneas básicas contenidas en la norma penal.
La nueva regulación establece la coexistencia de las actuaciones de liquidación y recaudación tributaria, así como las relaciones entre el procedimiento sancionador y el enjuiciamiento penal de la defraudación tributaria.
Ahora bien, mientras en el Código Penal se prevé la posibilidad de que se liquide y recaude cuando se haya remitido el expediente al Ministerio Fiscal o al Juez competente, la reforma de la LGTconvierte en imperativo, como regla general, la referida liquidación, previéndose solo la posibilidad de que el juez paralice el procedimiento de recaudación y no el de liquidación
La reforma del CP realizada por la LO 7/2012, de 27 de diciembre, condiciona y determina una modificación de la LGT que ha supuesto un cambio de sistema. Se sustituye el anterior caracterizado por la suspensión del procedimiento de liquidación y del procedimiento sancionador; y el paso del tanto de culpa a la jurisdicción penal que asumía la determinación de la deuda tributaria en el ámbito de la responsabilidad civil "ex delicto", por otro que puede caracterizarse en los siguientes términos.
A.- Regularización voluntaria ( artículos 252 LGT y 305.4 CP ). Si el obligado tributario regulariza voluntariamente su situación tributaria, la Administración tributaria no pasa el tanto de culpa a la jurisdicción penal, ni remite el expediente administrativo al Ministerio Fiscal.
B.- Ejercicio de la acción penal con liquidación administrativa ( artículos 250 LGT y 305.5CP ). Se suprime la obligación de abstención del procedimiento administrativo, cuando existen indicios de delito y se establece como regla general la práctica de la liquidación administrativa y el desarrollo, incluso, de las actuaciones recaudatorias de la deuda tributaria así cuantificada.
En este caso las diligencias penales se iniciaron cuando ya se encontraba en vigor la reforma del CP introducida por la LO 7 /2012, y el procedimiento inspector se inicia en Julio de 2017, ya en vigor la nueva regulación de los procedimientos de comprobación tributaria en supuestos de supuestos delitos fiscales, introducido por la ley 34/2015, y en virtud de las mismas no existe obligación de suspensión del procedimiento administrativo mientras se tramita la causa penal, y obviamente no puede constreñirse los medios de comprobación de la inspección, tales como el requerimiento de aportación de documentación, sin que obviamente dicha aportación suponga la vulneración del derecho fundamental alguno en la tramitación del procedimiento administrativo, ello amén de la valoración de la prueba que se realice en la jurisdicción penal, cuestión esta última que excede de este procedimiento."
Pues bien, el motivo debe ser desestimado, pues tal y como señala la sentencia citada, las actuaciones penales por un delito de blanqueo de capitales, estaban muy delimitadas, como bien lo sabía el actor, siendo que para que se vulnerase el derecho a la defensa, se requería no solo que la aportación de la documentación o información obtenida se trasladara a las diligencias abiertas en el Juzgado Central de Instrucción 5 sino que tal información fuera de trascendencia para el desarrollo de la causa, resultando además que el actor era conocedor en el momento en el que se le realizan los requerimientos con apercibimiento en fecha 1 de febrero de 2018, 2 de febrero de 2018 y 16 de febrero de 2018 de que ya se había denegado la suspensión del procedimiento de inspección pretendida por tal motivo por el Juzgado Central en fecha 15 de diciembre de 2017, confirmado en recurso de apelación, y posteriormente fue también denegado por esta Sala y Sección mediante auto de fecha 4 de mayo de 2018, no apreciándose que concurra interpretación razonable de la norma.
Tal conclusión no resulta afectada por la circunstancia de que en el momento en que se dictó el auto de medida cautelar de la Sala denegando la solicitud de paralización del procedimiento inspector respecto el Sr, Dimas, no se impusieran costas por existir dudas de hecho o de derecho ni por el informe remitido por el Ministerio fiscal en el procedimiento para la protección de los derechos fundamentales, por los motivos ya expuestos.
-En último lugar y en relación con la inexistencia de elemento subjetivo y la falta de motivación, debe ser analizada desde la motivación de la culpabilidad en el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador.
El citado acuerdo refiere en relación con el elemento subjetivo lo siguiente:
En el presente caso, la conducta de D. Dimas es manifiestamente antijurídica al haber omitido la declaración de rentas plenamente sujetas al IRPF. En definitiva, el obligado tributario no declaró la totalidad de los rendimientos de la actividad económica desarrollada en los ejercicios objeto de comprobación, a pesar de que se encontraba obligado a ello, a la vista de la naturaleza y cuantía de las rentas percibidas, por corresponder a retribuciones satisfechas por servicios profesionales prestados a las sociedades Juris Magister LLC y Juris Magister Corporation, contraviniendo así lo establecido por los artículos 27 y siguientes de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , que regulan los rendimientos de las actividades económicas. Así lo ha declarado el día 21/03/2019 esta Dependencia en el acuerdo de liquidación con el que se ha puesto fin al procedimiento.
Así, su conducta ha supuesto una transgresión de las normas que regulan la determinación de la Base imponible del impuesto ( artículos 15 y siguientes de la citada Ley 35/2006 ), así como la de la deuda tributaria ( artículo 97 de la LIRPF ) al tiempo de presentar las autoliquidaciones.
En definitiva, se vulneró con ello lo previsto en el artículo 2 de la LIRPF , según el cual constituye el objeto del Impuesto la renta del contribuyente, entendida ésta como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
Es decir, que siendo el objeto del Impuesto la renta mundial, el obligado tributario debió declarar por la totalidad de las rentas obtenidas en los periodos impositivos comprobados
Pues bien, esta Dependencia Regional de Inspección considera que la conducta en la que ha incurrido el obligado, que da lugar a la regularización practicada, es, cuanto menos, negligente,como a continuación analizaremos, al haber ocultado en las correspondientes declaraciones,parte de los rendimientos de su actividad económica, con la consiguiente falta de declaracióne ingreso de la cuota tributaria, con el fin de reducir su tributación en los ejercicioscomprobados.
En definitiva, la Inspección ha constatado la presencia de las siguientes circunstancias:
- que, tanto la sociedad Juris Magister LLC, como la entidad Juris Magister Corporation, han satisfecho, en los periodos objeto de comprobación, numerosos gastos de índole personal que constituyen, en realidad, el pago de utilidades dirigidas a satisfacer las necesidades personales del obligado tributario, las cuales corresponden a la contraprestación por los servicios profesionales prestados por éste a ambas entidades. Esto es, los indicios relacionan dichos cargos en las cuentas bancarias de las sociedades con la actividad económica del obligado tributario, sufragando gastos de carácter personal del mismo.
- que dichos ingresos constituyen una retribución por los servicios prestados a las entidades citadas, debiendo tributar en el IRPF como rendimientos de actividades económicas. Esto es, dichas rentas deben ser calificadas como rentas derivadas de actividades profesionales, habida cuenta que en la relación existente entre el obligado tributario y las sociedades que las satisfacen no concurren las notas específicas de dependencia y ajenidad que caracterizan los contratos de trabajo sometidos a la legislación laboral.
Esta Dependencia Regional de Inspección considera que el obligado tributario trató de ocultar los ingresos percibidos en el desarrollo de su actividad siendo perfectamente consciente de su existencia, habida cuenta de la estrecha relación entre el obligado tributario y las entidades Juris Magister LLC y Juris Magister Corporation y, por tanto, de la falta de
declaración de los mismos.
Por lo tanto, la falta de declaración de las retribuciones por los servicios prestados a las sociedades Juris Magister LLC y Juris Magister Corporation es clara y evidente, y, siendo que el Sr. Dimas ejerce personalmente la actividad económica prestando sus servicios profesionales resulta evidente que, aun conociéndolos, ha ocultado rentas a la Administración tributaria en sus autoliquidaciones, omitiendo ingresos obtenidos en los periodos impositivos objeto de comprobación.
Resultado de todo lo anterior es, en definitiva, la presentación por parte del contribuyente de unas declaraciones inexactas, en las que incluyó un rendimiento de la actividad económica inferior al comprobado por la Inspección, ocultando con ello, buena parte de sus rentas, y dando lugar aque el obligado tributario haya dejado de ingresar parte de la deuda tributaria incumpliendoasí su deber de contribuir al sostenimiento del gasto público con arreglo a su verdaderacapacidad económica. Ello pone de manifiesto una reducción artificiosa de la carga tributaria que se hubiera consolidado sin las actuaciones inspectoras.
En este caso no cabe duda de que el deber incumplido (declarar todas las rentas obtenidas e ingresar la cuota tributaria correspondiente a su verdadera capacidad económica) no se corresponde, en este caso, con una interpretación laxa de la norma, con un descuido negligente del obligado tributario; por el contrario, su actuar revela un comportamiento culpable ynecesariamente consciente y voluntariamente contrario a la norma, como se deduce de loshechos referidos, y ello ha exigido una labor investigadora por parte de esta Inspección parapoder determinar correctamente la cuota correspondiente del Impuesto comprobado,comportamiento destinado explícitamente a menoscabar los intereses de la Hacienda Públicaconcretados en las normas fiscales (pago de la deuda tributaria), cuyo cumplimiento incumbea todos los ciudadanos, conforme el artículo 31 de la Constitución ; por lo que resulta evidente el ánimo defraudatorio en los hechos analizados y la culpabilidad del obligado tributario
En definitiva, es evidente que el obligado tributario era conocedor de que dichas prestaciones de servicios se realizaban y que los correspondientes ingresos se obtenían, y el hecho de no incluirlos no puede deberse, en ningún caso, a un simple descuido, sino que es decisión suya no declararlas. Se quería el resultado obtenido, evadir el impuesto, produciendo de esta forma un menoscabo en las arcas públicas, no pudiéndose apreciar buena fe en su conducta en orden al cumplimiento de sus obligaciones por lo que por lo que su conducta, consciente y deliberada debe calificarse como culpable
De la lectura del transcrito acuerdo sancionador se evidencia no solo que concurre culpabilidad en la conducta del actor, calificada como culpable, ya que llevó a cabo una conducta obstructiva ocultando su situación a la Administración tributaria, concurriendo motivación suficiente y detallada, no solo en relación con la conducta infractora realizada, sino en relación con la concurrencia de la culpabilidad necesaria, señalando cuales son los hechos, por los que se sanciona la conducta del actor, apreciando un comportamiento culpable y voluntario.
Por lo expuesto el presente recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.
SÉPTIMO:La desestimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la LJCA, la imposición de las costas procesales a la recurrente, fijando una cuantía máxima de 1.500 euros por todos los conceptos .
Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación,
