Sentencia Contencioso-Administrativo 445/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 392/2021 de 04 de junio del 2024

PRIMERO.-El objeto del presente recurso lo constituyen las Resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la comunidad valenciana, desestimatorias de las reclamaciones económico administrativas NUM000 relativa a las solicitudes de rectificación del IRPF 2013, NUM001 IRPF 2015,y NUM002 IRPF 2014, y las reclamaciones NUM003 RECARGO IRPF 2012, NUM004 RECARGO IRPF 2013, NUM005 RECARGO IRPF 2014,por presentación fuera de plazo de las declaraciones complementarias y NUM006 RECARGO IRPF 2015 por presentación fuera de plazo de la autoliquidación.

Y estando pendiente de resolución ante el TEAC, en el momento de interponer el recurso, el recurso de alzada interpuesto frente a la resolución dictada en la reclamación NUM007, por ser de cuantía superior a los 150.000 €.

SEGUNDO: La parte actora sustenta su impugnación en los siguientes hechos y fundamentos de derecho:

1. La primera cuestión que se plantea por el recurrente tiene que ver con las pensiones de jubilación abonadas por el CERN ( Organización Europea para la Investigación Nuclear) a sus funcionarios jubilados y que, según el recurrente, están exentas de tributación en España por el IRPF.

El CERN, al igual que la OCDE y la ONU, goza de un protocolo especial que en España se aprobó con fecha 18 de marzo de 2004 (BOE 14-08-2007) en la que entre otros aspectos se dispone que " los funcionarios y el Director General de la Organización deberán pagar un impuesto, en beneficio de la organización, sobre los sueldos y emolumentos pagados por la misma. Dichos sueldos y emolumentos estarán exentos del impuesto nacional sobre la renta.

Y en los mismos términos, prosigue, está exenta del IRPF la pensión de jubilación que perciben de dicho organismo.

Los ingresos del trabajo declarados por Don Laureano en los años 2012 a 2015 provienen principalmente del cobro de su pensión de jubilación del CERN.

Dichos ingresos por jubilación se han efectuado desde el primer día en su cuenta en el Banco UBS, cuenta que abrió siendo residente en Ginebra provienen de retribuciones exentas y, como tal, tienen la consideración de renta declarada a efectos de lo dispuesto en el artículo 39 de la LIRPF.

Frente a ello la AEAT obliga a tributar por dicha pensión citando sentencias de numerosos tribunales declarando la exención de tributación de dicha pensión.

2. Se alega, en segundo lugar, la INCOMPATIBILIDAD DEL ARTÍCULO 39.2 DE LA LEY DE IRPF CON EL DERECHO DE LA UNIÓN EUROPEA.

La nueva normativa española implica un deber de información específico sobre bienes y derechos situados en el extranjero.

Del incumplimiento de dicho deber se derivan unas consecuencias específicas en el ámbito de la imposición sobre la renta.

Concretamente, la regulación prevista para las ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF articula un conjunto de reglas que determinan un tratamiento jurídico radicalmente distinto en función de que los bienes o derechos estén ubicados en España o en el extranjero.

Y como consecuencia de lo anterior procede a cuestionarse la posible restricción de la normativa española de la libertad de establecimiento y, fundamentalmente, de la libertad de circulación de capitales prevista en el marco del Derecho de la Unión Europea.

Habida cuenta de la anterior jurisprudencia del TJUE es fácil concluir que la medida introducida en el actual artículo 39 LIRPF restringe claramente la libertad de movimientos de capitales en los términos en que la misma es interpretada por el propio TJUE porque, ante el incumplimiento de un deber de información de carácter formal, las facultades de comprobación de la Administración Tributaria se extienden de facto de manera ilimitada en el tiempo cuando se trata de bienes ubicados en el extranjero; mientras que si los bienes están situados en territorio nacional, la Administración tributaria solo dispone del plazo general de cuatro años previsto en el artículo 66 de la LGT .

Resultando incompatible con la libertad de circulación de capitales reconocida en el artículo 63 del TFUE, por desproporcionado e injustificado, la ampliación de facto o de iure del plazo de prescripción previsto con carácter general en el artículo 66 de la LGT cuando la Administración tuviera algún indicio acerca de la existencia de los bienes o derechos ocultos en el extranjero del obligado tributario.

En este supuesto concreto, prosigue, el recurrente disponía de una cuenta en Suiza, refiriéndose, por ello, a las eventuales limitaciones de un Estado miembro a la hora de restringir la libertad de circulación de capitales cuando los bienes ocultos se hallan situados en un tercer Estado, es decir, fuera del territorio de la Unión Europeay no encontrando obstáculo para extender la conclusión alcanzada, en cuanto a la vulneración por parte de la normativa española de la libertad de movimientos de capitales, a supuestos en que el obligado tributario disponga de bienes en un país tercero, respecto de los cuales haya incumplido el deber de información .

3.Se alega, igualmente, la incompatibilidad del art. 39.2 de la LIRPF con la CE.

Así, con carácter previo a la entrada en vigor de la normativa objeto de análisis, las ganancias patrimoniales no justificadas reguladas en el artículo 39 de la LIRPF contemplaban una regulación única para los casos en que los bienes y derechos ocultos se ubicaran en España y para aquellos otros en que los bienes y derechos se localizaban fuera de España.

La nueva regulación plantea un primer problema de enorme trascendencia por afectar a la retroactividad de una norma que, además, comporta consecuencias de extraordinaria gravedad.

En efecto, la normativa entró en vigor el 1 de noviembre de 2012, aunque el plazo para la presentación de la declaración de información -cuyo incumplimiento comporta las consecuencias en la imposición sobre la renta ya señaladas- comprende desde el 1 de febrero de 2013 al 30 de abril de 2013 .

La situación de retroactividad no resuelta que resulta de la redacción de la norma y que tiene una intensidad mucho mayor que aquella a la que sí da respuesta la disposición adicional 2ª, porque altera el cómputo de la prescripción con efectos retroactivos hasta tal punto que llega incluso a desplegar efectos sobre obligaciones tributarias ya prescritas; pretendiendo, además, derivar consecuencias sancionadoras.

En resumen, la actual regulación supone un evidente exceso del legislador al ir más allá de los límites constitucionalmente establecidos, tanto desde la perspectiva del principio de capacidad económica, al extender la aplicación potencial del precepto a situaciones que no manifiestan riqueza, como del derecho de defensa, al limitar extraordinariamente las posibilidades de prueba en contrario.

Se remite a continuación al Dictamen de la comisión europea publicado el 15-2-2017 en el que se denuncia la vulneración de la libre circulación de personas, trabajadores, capitales, libertad de establecimiento y de prestación de servicios.

Y todo ello estando vinculada la administración al criterio de la comisión europea.

Concluye en el Fundamento jurídico sexto cuantificando las declaraciones del IRPF de los ejercicios 2012 a 2015, no siendo procedente presentar declaración complementaria alguna por cuanto que las pensiones de jubilación del CERN están exentas de tributación en el IRPF siendo por ello,igualmente improcedentes los recargos por extemporaneidad y los intereses de demora impuestos.

Solicitando la íntegra estimación del recurso interpuesto.

TERCERO.-La Administración demandada se opone en los siguientes términos:

1. Sobre la exención del IRPF De las rentas de jubilación percibidas del CERN refiere que la cuestión se centra en la interpretación que debe darse al artículo 10.2 del Protocolo sobre los Privilegios e Inmunidades de laOrganización Europea de Investigación Nuclear (CERN) que en España se aprobó con fecha18 de marzo de 2004 (BOE 14-08-2007), que determina los privilegios de los funcionarios del CERN, estableciendo en su letra b que

" 2. Los funcionarios de la Organización tendrán los siguientesprivilegios:

b)

i) con sujeción a las condiciones y a los procedimientos establecidos por el Consejo de la Organización, los funcionarios y el Director General de la Organización deberán pagar un impuesto, en beneficio de la Organización, sobre los sueldos y emolumentos pagados por la misma. Dichos sueldos y emolumentos estarán exentos del impuesto nacional sobre la renta;

ii) los Estados Partes en el presente Protocolo no estarán obligados a eximir del impuesto sobre la renta las pensiones o rentas pagadas por la Organización a sus antiguos funcionarios y Directores Generales por sus servicios a la Organización;".

La interpretación de normas tributarias debe de realizarse al amparo de lo dispuesto en el art 12 de la LGT .

Que por ello y en la medida en que el Protocolo sobre los Privilegios e Inmunidades del CERN no obliga al Reino de España a eximir del IRPF las pensiones o emolumentos pagadas por el CERN a sus antiguos funcionarios y, por otro lado, que ninguna norma tributaria española ha reconocido la exención pretendida, imperando además en materia de exenciones un criterio de interpretación restrictivo.

Por último, este mismo principio de interpretación restrictiva, en relación con la prohibición de la analogía en el ámbito de las exenciones, impide trasladar a las pensiones del CERN la jurisprudencia sobre pensiones de otros organismos internacionales, regidos por tratados internacionales distintos.

2. En segundo lugar y sobre la impugnación del artículo 39.2 de la LIRPF y el modelo 720 se remite a la interpretación de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de enero de 2022

Para concluir señalando que, en el presente caso, el recurrente no ha acreditado que los rendimientos declarados en los ejercicios 2013, 2014 y 2015 procedan de ejercicios prescritos.

Por el contrario, de la demanda se deduce que se trata de rendimientos obtenidos en tales ejercicios, aun cuando pudieran derivar de activos adquiridos en ejercicios prescritos.

De esta forma, el propio contribuyente autoliquidó la ganancia de patrimonio no justificada del artículo 39.2 LIRPF, sin que se ponga en cuestión que se hayan producido las circunstancias fácticas en las que se asienta la presunción de rentas ocultas de este precepto, esto es, que sea titular de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por lo que se da por aceptado el hecho que activa la presunción de existencia de rentas ocultas pendientes de gravar.

Al no oponerse el origen en ejercicios prescritos de las rentas ocultas afloradas a través de la presentación extemporánea del Modelo 720, la aplicación del artículo 39.2 de la LIRPF no incurre en incompatibilidad con el derecho de la Unión Europea en el presente caso.

De lo anterior se deriva, igualmente, la conformidad a derecho de los recargos por extemporaneidad y los correspondientes intereses de demora.

Y solicitando la íntegra desestimación del recurso interpuesto.

CUARTO: Son hechos de los que debemos partir para la resolución del presente recurso los siguientes:

1. El 20-12-2016los recurrentes presentaron declaraciones complementarias del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los años 2012, 2013 y 2014 en su modalidad de tributación conjunta y declaración extemporánea del mismo impuesto correspondiente al año 2015 en la misma modalidad de tributación.

2. El 20 y 21-12-2016se presentaron, también de forma extemporánea las Declaraciones informativas sobre bienes y derechos situados en el extranjero, Modelo 720, correspondientes a los años 2012 a 2015.

3 .En la correspondiente al año 2012, que por su cuantía fue objeto de impugnación ante el TEAC se declaró como rendimientos del trabajo las retribuciones netas percibidas del CERN en concepto de jubilación y las que por el mismo concepto percibió de la Seguridad Social española.

*Como rendimientos del capital mobiliario los rendimientos netos recibidos tanto en cuentas de Entidades bancarias situadas en España como en el Banco UBS de Suiza, cuenta número NUM008.

*Los rendimientos de utilización de viviendas distintas de la habitual de viviendas situadas en España, pues carecen de viviendas situadas en el extranjero.

*Ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el citado Banco UBS.

*Ganancia patrimonial no justificada el importe de 463.198,07€, valor a 1º de enero de 2012 (o mejor dicho a 31-12-2011) de los activos situados en el extranjero. Dicho importe se integró en la base imponible general.

4. En las declaraciones de los años 2013 a 2015, que son las que constituyen el objeto del presente recurso se siguió el mismo método en cuanto a la declaración de las retribuciones percibidas del CERN como pensión de jubilación, los rendimientos del capital mobiliario y los rendimientos de las viviendas, sin integrar ganancia patrimonial alguna en la base imponible general.

3. Posteriormente se instó la rectificación de dichas autoliquidaciones,cuya denegación constituye el objeto del presente recurso sustentada en:

.-La prescripción de las ganancias patrimoniales declaradas en la declaracióncomplementaria del ejercicio 2012, por cuanto que en el momento de presentar las complementarias (a 20 de diciembre de 2016) ya estaban prescritas las ganancias patrimoniales declaradas por tenerlas a fecha 31/12/2011, objeto de impugnación ante el TEAC.

.-Las pensiones del CERN estaban exentas de tributación;

.-La inconstitucionalidad del modelo 720 y la imprescriptibilidad de las rentas del artículo 39.2 de la Ley de IRPF, tal y como venían regulados con la Ley 7/2012, de 29 de octubre.

Y constituyendo el objeto del presente recurso:

1) Los recargos por extemporaneidad del IRPF de 2012, en el que se impugna la procedencia de las ganancias patrimoniales no justificadas por el saldo en la

cuenta de UBS a fecha 31/12/2011, es decir, ya prescrito.

Y todo ello por cuanto que la autoliquidación complementaria de IRPF 2012 es

objeto de recurso de alzada ante el TEAC, por ser de cuantía superior a los 150.000 €.

Siendo precisamente, en dicho ejercicio 2012 en el que se declaró el saldo de la cuenta corriente de UBS a 31/12/2011 como ganancia patrimonial, estando este particular pendiente de resolución por parte del TEAC.

2) Las autoliquidaciones complementarias de IRPF de los ejercicios 2013, 2014 y 2015, así como los recargos por extemporaneidad de los ejercicios 2013 y 2014, y presentación fuera de plazo del ejercicio 2015.

Y ejercicios en los que se declararon las pensiones del CERN.

Siendo, en definitiva, las pretensiones que se ejercitan en el presente recurso: .-Por un lado la exención de tributación del IRPF de las pensiones de jubilación percibidas por el CERN ,por otro lado, si las ganancias patrimoniales declaradas en la declaración complementaria del IRPF del ejercicio 2012 estaban prescritas en el año 2016, teniendo en cuenta que dichas ganancias ya se encontraban en el saldo de la cuenta de la que los recurrentes eran titulares en el Banco UBS de Suiza el 31/12/2011.

Y ello al haber presentado declaración complementaria del IRPF de 2012, declarando como Ganancia patrimonial no justificada el importe de 463.198,07€, valor a 31-12-2011.

Por lo que en el ejercicio 2016 las posibles ganancias patrimoniales estaban ya prescritas.

QUINTO: Sobre la posible exención de la pensión por jubilación percibida por el recurrente se ha pronunciado esta misma Sala y sección recientemente en Sentencia de 27-3-2024 recaída en recurso 247/2023 en relación con una pensión percibida por un funcionario de la ONU, tras cesar en su actividad, organismo similar al CERN ya que al igual que este organismo goza de un protocolo especial con España.

Y sentencia a la que nos remitimos, en aras a la unidad de doctrina:

"La cuestión debatida en la presente litis consiste en determinar si resulta aplicable a las pensiones (prestaciones obtenidas tras cesar en el ejercicio de la actividad como funcionario de la ONU ) la exención que para los sueldos y emolumentos pagados por dicha Organización aparece contenida en el artículo VI sección 19 de la Convención sobre Privilegios e inmunidades de las Naciones Unidas , manteniendo la recurrente que la exención en el IRPF sobre los salarios y emolumentos vienen referidos no sólo cuando el funcionario está en activo sino también cuando pasa a situación de jubilado.

El artículo V, sección 18, apartado b) de la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de las Naciones Unidas, dispone que:

"Los funcionarios de la Organización; (...) (b) estarán exentos de impuestos sobre los sueldos y emolumentos pagados por la Organización; (...)".

Por su parte, el artículo 17 LIRPF , tras considerar que son rendimientos íntegros del trabajo "todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas" (apartado 1), incluye, en todo caso, dentro de este concepto las siguientes prestaciones:

"1.ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley " [letra a)].

Decir que, si bien esta Sala ha venido estimando dicha pretensión, debemos modificar nuestra postura toda vez el Tribunal Supremo ha dictado varias resoluciones resolviendo de forma desestimatoria dicha cuestión.

Así en la STS de fecha 4-12-2023 se pronuncia el referido Tribunal sentando la siguiente doctrina " La doctrina jurisprudencial que fijamos, reiterando la expresada en nuestras anteriores sentencias de 21 de diciembre de 2022 ( rec. cas. núm. 472/2021), de 10 de abril de 2023 ( recs. cas. núms. 470/2021 y 475/2021 ), citadas, es que las prestaciones por jubilación percibidas de la Caja Común de Pensiones de Naciones Unidas por quienes fueron funcionarios de la Organización de Naciones Unidas , no están incluidas en la expresión "sueldos y emolumentos", contenida en el artículo V, Sección 18, apartado b) de la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de las Naciones Unidas aprobada por la Asamblea General el 13 de febrero de 1946 (publicada en el BOE de 17 de octubre de 1974), por lo que no están exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ", concluyendo dicha sentencia que no cabe calificar de emolumentos, en el sentido de la citada Sección 18 de la Convención a las pensiones de jubilación , ni calificar de funcionarios, a quienes dejaron de serlo por haber pasado a la situación de jubilación que conlleva el cese en la relación de servicio "

En el presente supuesto la normativa reguladora de la pensión de jubilación viene constituida por al artículo 10.2 del Protocolo sobre los Privilegios e Inmunidades de laOrganización Europea de Investigación Nuclear (CERN) que en España se aprobó con fecha18 de marzo de 2004 (BOE 14-08-2007), que determina los privilegios de los funcionarios del CERN, estableciendo en su letra b que

" 2. Los funcionarios de la Organización tendrán los siguientesprivilegios:

b)

i) con sujeción a las condiciones y a los procedimientos establecidos por el Consejo de la Organización, los funcionarios y el director general de la Organización deberán pagar un impuesto, en beneficio de la Organización, sobre los sueldos y emolumentos pagados por la misma. Dichos sueldos y emolumentos estarán exentos del impuesto nacional sobre la renta;

ii) los Estados Partes en el presente Protocolo no estarán obligados a eximir del impuesto sobre la renta las pensiones o rentas pagadas por la Organización a sus antiguos funcionarios y directores generales por sus servicios a la Organización;".

Y al igual que en el supuesto enjuiciado por esta Sala en las circunstancias del presente caso, partiendo de la expresión "sueldos y otros emolumentos" contenida en artículo precitado, las prestaciones por jubilación, percibidas de la citada Organización, por una persona física residente en España, no se encuentran exentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Desestimando este motivo de impugnación-

La desestimación de este motivo de impugnación debe conducir necesariamente a la confirmación de la denegación de las tres rectificaciones de las autoliquidaciones complementarias presentadas por el recurrente respecto del IRPF de 2013, 2014 y la extemporánea autoliquidación de 2015, que son las que constituyen el objeto del presente recurso, por cuanto que, en estas tres declaraciones complementarias no se afloraron ganancias patrimoniales, a contrario de lo ocurrido en el ejercicio 2012, sino que se declararon las rentas percibidas del CERN como rendimientos de trabajo e interesándose la rectificación, al entender que dichas pensiones estaban exentas, exención que como hemos expuesto no se produce, lo que conlleva necesariamente la confirmación de estas tres Resoluciones del TEAR y con ello la denegación de las rectificaciones solicitadas pues no consta, ni se acredita por el recurrente más allá de sus genéricas alegaciones sobre la incompatibilidad del art 39.2 LIRPF con el derecho de la unión europea y la CE, que durante estos tres ejercicios se aflorara ganancia patrimonial alguna susceptible de examinar su prescripción.

Desestimando tales motivos de impugnación.

SEXTO: Sobre la segunda cuestión que se plantea relativa a la prescripción de las ganancias patrimoniales declaradas en el ejercicio 2012 en el momento de realizar la declaración complementaria en 2016, se pronuncia la resolución del TEAC de fecha 22-2-2024 estimatoria parcial de la reclamación económico-administrativa presentada frente al acuerdo de resolución de rectificación de la declaración complementaria presentada en relación con el IRPF de 2012.

Rechazando la solicitud de rectificación en relación con la declaración percibida del CERN como RTP, cuestión ésta que ya ha sido abordada y resuelta en el anterior FD y declarando, en segundo lugar y conforme a la STJU de 27-1- 2022 que la ganancia patrimonial no justificada declarada en la complementaria del IRPF de 2012 ya estaba prescrita, estimando la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2012 y eliminando la ganancia patrimonial no justificada y autoliquidada en dicho ejercicio.

Los restantes motivos de impugnación orbitan sobre los recargos impuestos por la extemporánea presentación, al no haber presentado en plazo el modelo 720 y todo ello sin que en los tres ejercicios que constituyen objeto del presente recurso se declarara ganancia patrimonial alguna sino, como ha sido expuesto, únicamente las pensiones percibidas del CERN, que ya hemos visto que no pueden considerarse exentos, así como los rendimientos de capital inmobiliario y mobiliario, cuya declaración no se cuestiona por el demandante.

No obstante, por el recurrente se alega la incompatiblidad del art. 39.2 de la LIRPF con el derecho de la unión europea así como con la CE al desplegar efectos retroactivos aludiendo, asimismo, al dictamen de la comisión europea y otras voces críticas con el modelo 720.

Sobre esta cuestión se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en Sentencia nº 729/2024 de 30 de abril:

"En relación con las dos primeras cuestiones con interés casacional debemos recordar que el 12 de julio de 2022, dictamos sentencia en el recurso de casación número 4881/2020, estableciendo como doctrina de interés casacional objetivo:

"1) No es lícito denegar una solicitud de rectificación de autoliquidación del IRPF, con fundamento en la presunción de que no está sometida a plazo de prescripción alguno la tributación de las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan por afectar a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero que hayan sido objeto de información con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria , toda vez que la imputación de la ganancia patrimonial que se dice injustificada al último de los ejercicios no prescritos (para la Administración) equivale, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea -TJUE-, a una prohibida imprescriptibilidad de la facultad de regularización y consiguiente sanción, vulneradora del derecho a la libre circulación de capitales - art. 63 TFUE -, así como a los principios de seguridad jurídica y proporcionalidad.

2) Declarar como doctrina de interés casacional la que resulta de la establecida con toda rotundidad, en la STJUE de 27 de enero de 2022, en el asunto C-788/19, Comisión contra Reino de España -parágrafos 25 a 41, en lo que concierne a la presunción de ganancia patrimonial de imprescriptible regularización, y por tanto, apreciar que se vulneran las obligaciones que incumben al Reino de España, en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, sobre libre circulación de capitales, en relación con el régimen estatuido en la precitada Ley 7/2012, de 29 de octubre de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, "al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción".

3) La doctrina establecida por el TJUE en relación con la improcedencia de la regularización indebida, en el IRPF del contribuyente que incumplió de modo imperfecto o extemporáneo, sobre la base de presumir la imprescriptibilidad de la facultad correctora de la Administración, que tiene su fundamento en la imposibilidad práctica, cierta y real de probar la prescripción y ampararse en ella, es íntegramente trasladable al caso de la solicitud de rectificación de una autoliquidación del IRPF del ejercicio 2012, en que tal cuestión se plantea, en tanto la denegación tiene su fundamento en la aplicación de una norma disconforme con el Derecho de la Unión".

Consideramos que, con ello, se da respuesta a las dos primeras cuestiones con interés casacional. La recurrente ya había alegado en la instancia que la nueva presunción de rentas no declaradas era una presunción iuris tantum, admitiéndose la prescripción como prueba para enervar su aplicación, también alegado que la nueva obligación era contraria a las libertades amparadas por los Tratados de Funcionamiento de la Unión Europea.

Antes de proseguir, con respecto a la tercera cuestión con interés casacional, debemos tener presente que afrontamos el análisis del recargo del artículo 27 de la LGT desde la perspectiva de condición de obligación accesoria en los supuestos de aplicación de la regla de imputación de la ganancia patrimonial no justificada para bienes y derechos en el extranjero, prevista en el artículo 39.2 de la Ley del IRPF.

Efectivamente, a la vista de la sentencia de instancia y, asimismo, de los argumentos vertidos en esta instancia, el debate señalado resulta oportuno, en esta ocasión, y en esta sede judicial, pues se cuestiona la juridicidad del recargo vinculándola con la solicitud de rectificación de la autoliquidación.

Si esa rectificación fuera de imperativa estimación, entonces el recargo habría de decaer necesariamente.

Precisamente, en relación con lo anterior, cabe recordar nuestra sentencia de 20 de junio de 2022, RCA 2083/2021, en la que afirmamos:

"Conviene precisar ante todo el objeto del litigio, pues, como bien destaca la sentencia recurrida, "[...] el presente recurso tiene exclusivamente por objeto la liquidación del recargo único, practicada en virtud del art. 27 LGT, como consecuencia de la presentación fuera de plazo (transcurridos más de veinte meses de su finalización), sin requerimiento, de autoliquidación complementaria del IRPF correspondiente al ejercicio 2012. [...]". En esta autoliquidación complementaria, de la cual la parte hoy recurrente no alega que haya solicitado su rectificación conforme autoriza el art. 120.3 LGT, se liquida, según reseña la sentencia recurrida, una "[...] cuota diferencial ingresada a resultas de aquella autoliquidación complementaria [que] ascendió a los 581.195,15 euros, donde la inicial (a resultas de la autoliquidación practicada en plazo) se cifró en 333,80 euros (según afirma la propia actora en demanda) [...]" (FD 5 de la sentencia recurrida).

No cuestiona la parte recurrente que dicha presentación extemporánea fue espontánea, y sin ningún requerimiento previo por parte de la Administración, y tampoco discrepa de la precisión que hace la sentencia recurrida en el sentido de que la contribuyente no ha instado la iniciación de ningún procedimiento para la rectificación de la referida autoliquidación. El recargo por presentación extemporánea fue liquidado en la cantidad de 111.850,22 euros, siendo esta liquidación el acto recurrido.

Importa traer todo ello a colación para examinar la congruencia de la situación y proceder de la parte recurrente con su planteamiento en la instancia y en este recurso de casación, en el que insiste en que la disconformidad con el derecho europeo del art. 39.2 de la LIRPF, en la redacción dada por la Ley 7/2012, debe llevar a la nulidad de los actos, pero también de las autoliquidaciones, presentadas con motivo de tal norma, y, en el caso litigioso, de la liquidación por recargo extemporáneo. Los argumentos del recurso de la parte actora no pueden prosperar.

En primer lugar, hay que recordar que la STJUE de 22 de enero de 2022, Asunto C-788/19, no contiene pronunciamiento alguno respecto a la aplicación de recargos extemporáneos del art 27 LGT , extremo al que no se extendió la demanda de la Comisión Europea que originó aquel procedimiento.

Por otra parte, en relación a la regla de imprescriptibilidad del art. 39.2 LIRPF respecto a las rentas no declaradas como consecuencia de bienes y derechos situados en el extranjero, la referida sentencia declara que "el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992 [...] al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como- "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción"[...]".

Ahora bien, hay que precisar también que la STJUE de 22 de enero de 2022, al analizar la regla de imprescriptibilidad hace algunas afirmaciones que permiten poner en contexto el alcance de esta declaración de disconformidad.

Se afirma en la argumentación jurídica del TJUE lo siguiente:

"[...] 29 Del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el contribuyente que no haya cumplido la obligación de información o que lo haya hecho de forma imperfecta o extemporánea puede eludir la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado en el período impositivo más antiguo entre los no prescritos, como ganancias patrimoniales no justificadas, de las cantidades correspondientes al valor de sus bienes o derechos no declarados por medio del "modelo 720" aportando pruebas de que esos bienes o derechos se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente por este impuesto.

30 Por otra parte, el Reino de España alega, sin que la Comisión lo rebata válidamente, que el hecho de que el contribuyente no haya conservado pruebas de haber tributado en el pasado por las cantidades que sirvieron para adquirir los bienes o derechos no declarados mediante el "modelo 720" no implica automáticamente la inclusión de estas cantidades como ganancias patrimoniales no justificadas en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente. En efecto, dicho Estado miembro indica que, en virtud de las reglas generales de atribución de la carga de la prueba, corresponde en todo caso a la Administración tributaria probar que el contribuyente ha incumplido su obligación de pago del impuesto.

31 De lo anterior resulta, por una parte, que la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas establecida por el legislador español no se basa exclusivamente en la posesión de bienes o derechos en el extranjero por el contribuyente, ya que dicha presunción entra en juego debido al incumplimiento o al cumplimiento extemporáneo, por parte de este, de las obligaciones de declaración específicas que le incumben en relación con dichos bienes o derechos. Por otra parte, según la información facilitada al Tribunal de Justicia, el contribuyente puede destruir esta presunción no solo acreditando que los bienes o derechos de que se trata se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente del impuesto, sino también, cuando no pueda acreditar tal extremo, alegando que cumplió su obligación de pago del impuesto por las rentas que sirvieron para adquirir esos bienes o derechos, lo que corresponde entonces a la Administración tributaria comprobar.

32 En estas circunstancias, la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales.

33 La imposibilidad de que el contribuyente destruya esta presunción alegando que los bienes o derechos respecto de los cuales no cumplió la obligación de información o lo hizo de manera imperfecta o extemporánea se adquirieron durante un período prescrito no enerva esta conclusión. En efecto, la invocación de una norma de prescripción no sirve para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales, sino que únicamente permite evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción. [...]".

(...)

En la presente ocasión, el interesado no solo instó la rectificación de su autoliquidación complementaria del ejercicio de IRPF de 2013, presentada en 2017, sino que trató de vincular el recargo, en su calidad de obligación accesoria, con la obligación principal, y examinar está cuestión desde la óptica, entre otras, de la prescripción y de las libertades amparadas por los Tratados de Funcionamiento de la Unión Europea.

Igualmente hemos de tener en cuenta nuestra sentencia de 20 de junio de 2022, RCA 1124/2020), en la que afirmamos :

"A la vista del contenido y formulación de la cuestión con interés casacional objetivo y el planteamiento que se hace por las propias partes, (...) no resulta procedente y además innecesario, entrar sobre otras cuestiones que desde un plano general el tema suscita, algunas de gran importancia jurídica y práctica, entre ellas la cuestión referente a la retroactividad denunciada por la parte recurrente, que puede entenderse respondida cuando el propio TJUE afirma que el artº 39.2 afecta o podía afectar a prescripciones ya consumadas, pero cuya resolución es innecesaria dado los efectos directos derivados de la doctrina europea; y otra de gran relevancia, que no cabe abordar por resultar extraña al debate suscitado y al caso concreto, sin que quepa hacer por este Tribunal construcciones jurídicas en abstracto a modo de informe, referida a los efectos de la sentencia del TJUE, en este caso afectante sólo al artº 39.2, respecto si cabe entender que lo resuelto por el TJUE determina la nulidad de todo lo actuado en aquellos procedimientos en los que se aplicó el citado artº 39.2 de la LIRPF (ó 121.6 de la LIS ) y si puede abarcar incluso a actos firmes por no haber sido objeto de impugnación; o por el contrario ha de entenderse que lo fallado por el TJUE no afecta a la validez de los procedimiento seguidos y, en todo caso, procedería retrotraer el procedimiento para que la Administración Tributaria compruebe, conforme a la doctrina tradicional, si resulta acreditada la prescripción alegada".

No obstante, la anterior doctrina no resulta aplicable al presente recurso atendiendo al contenido de las declaraciones complementarias impugnadas en las que únicamente se declaran rendimientos de trabajo y no las ganancias patrimoniales no justificadas a las que se refiere el art. 39.2 de la LIRPF mencionado pero, en todo caso procederá estimar parcialmente el presente recurso en relación con el recargo por extemporaneidad impuesto en el ejercicio 2012 ya que, como hemos señalado, el TEAC en su resolución de 22-2-2024 anuló en parte la denegación de rectificación de la autoliquidación complementaria al declarar prescrita la ganancia patrimonial no justificada declarada en dicho ejercicio, eliminando así dicha ganancia patrimonial por importe de 463.198'07 euros, debiendo por ello anular el recargo por extemporaneidad que deberá ser calculado únicamente, por aquella parte que ha sido confirmada.

Y desestimando el recurso respecto de los restantes recargos igualmente impugnados al no constar que los mismos hayan sido impuestos por declaración extemporánea de ganancias patrimoniales no justificadas, sino por la declaraciones extemporánea de rendimiento de trabajo, sin que en este supuesto resulte aplicable la regla de la prescripción expresada.

SÉPTIMO:La estimación parcial del recurso interpuesto no conlleva imposición de costas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación,