VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.
Siendo Ponente el Magistrado D. Luis Manglano Sada.
PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por D. Eugenio contra la resolución de 21-10-2022 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, estimatorias parcial de las reclamaciones formuladas contra la liquidación practicada por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IVA del 1T de 2015 al 3T de 2016, por un importe de 62.689,41 euros, y contra la correspondiente sanción, por una cuantía de 48.062,22 euros.
SEGUNDO.-Del expediente administrativo se desprende que el recurrente D. Eugenio declaró el ejercicio de la actividad matriculada en el Epígrafe del IAE 722 (transporte de mercancías por carretera) en el ejercicio 2015 en estimación objetiva por signos, índices y módulos en IRPF y en régimen simplificado en IVA, y en el ejercicio 2016 en enero en estimación directa simplificada en IRPF y en régimen general en IVA, al haber renunciado a la estimación objetiva.
Posteriormente a esa fecha, se dio de baja en la actividad. Consta presentado el modelo 037 en fecha 9-2-2016 donde refleja la exclusión por el método de estimación objetiva y el régimen simplificado, con efectos en fecha 31-12-2015 y, desde el 1-1-2016, declara incluido en estimación directa simplificada en IRPF y régimen simplificado en IVA.
Por su parte, la esposa del recurrente, Dª. Tamara ha declarado el ejercicio de la actividad matriculada en el Epígrafe del IAE 722 (transporte de mercancías por carretera) en el ejercicio 2016 en estimación objetiva por signos, índices y módulos, desde el 3-2-2016.
También consta que el actor en los ejercicios objeto de comprobación era único accionista y administrador único de la entidad ALEDYN SAFETY TRANS, SRL, de nacionalidad rumana, con domicilio a efectos de notificaciones en Burriana.
El único cliente del Sr. Eugenio en 2015 y 2016, y el único de su esposa, mientras declaró actividad económica, era la entidad TRANSVALEMAR, y también eran clientes de la entidad ALEDYN SAFETY TRANS, SRL.
Iniciado al actor procedimiento inspector, el 6-10-2020 se suscribió un acta de disconformidad, donde se proponía la regularización de su situación tributaria respecto al citado Impuesto y periodos. En concreto, en cuanto al ejercicio 2015, se regularizó el IVA declarado en el régimen simplificado de su actividad económica de Transporte de mercancías por carretera (IAE 722), por considerar la Inspección que los módulos declarados eran incorrectos; mientras que respecto al 2016, se regularizó el IVA de dicha actividad no declarado por el obligado tributario sino por su cónyuge (Dª. Tamara), al concluir la Inspección que en dicho ejercicio continuaba el obligado ejerciendo la misma y no su cónyuge. Además, en este ejercicio 2016 se calcula por el régimen general al quedar excluido del régimen simplificado del IVA.
Presentadas reclamaciones económico-administrativas ante el TEARCV, fueron desestimadas en su mayor parte las impugnaciones de la deuda liquidada y sanción, salvo en lo que respecta al IVA del 1T de 2016, que se apreció un error en el cálculo de la cuota, procedie3ndo el TEARCV a su rectificación a 8.943 euros, lo que vino a suponer la parcial estimación de la reclamación.
TERCERO.- La demanda impugna la actuación administrativa y solicita su anulación, por considerar improcedente el interrogatorio extraprocedimental realizado al actor el día 23-1-2019 en las instalaciones de la Inspección, tras acudir por citación a que se le notificara la incoación del procedimiento inspector, aprovechando la Inspección dicha notificación para interrogarles sin previo aviso.
En segundo lugar, la demandamanifiesta su disconformidad con el aumento de los módulos y, subsidiariamente, con la utilización del método de estimación indirecta en cuanto al personal, estando disconforme con la apreciación inspectora sobre el número de unidades empleadas en la actividad de transporte de mercancías por carretera, pues alega que solo desempeñaba actividad el actor como empleado, utilizándose un camión, mientras que indebidamente la Inspección concluye que utilizaba hasta cuatro camiones en la actividad y otras tres personas más. Se impugna la aplicación sin causa del régimen de estimación indirecta.
Respecto al acuerdo sancionador, se discrepa de la deficiente calificación de la responsabilidad del actor, sin aclarar si era culpable a título de dolo o culpa, y se denuncia el defecto de falta de motivación de la culpabilidad, que no explica debidamente la responsabilidad subjetiva del actor.
La Abogada del Estado se opone a la demanda y solicita su desestimación, alegando que el interrogatorio del actor se produjo tras incoarle un procedimiento inspector y dentro del mismo, en el ámbito de las competencias de la Inspección.
Se alega que la Inspección aportó indicios suficientes para justificar la aplicación del régimen de estimación indirecta, sobrepasando el actor los límites de los módulos en camiones y conductores, sin desempeñar su esposa actividad empresarial alguna en 2016. En cuanto a la sanción, resulta claro que fue una conducta dolosa del actor y que la culpabilidad fue debidamente motivada en el acuerdo sancionador.
CUARTO.- Procederá comenzar con el examen del primer motivo alegado por el recurrente, el que se refiere al interrogatorio del actor realizado en las instalaciones de la AEAT el día 23-1-2019.
En el expediente consta que el demandante recibió nota de aviso el 22-1-2019 en su buzón, en el que se le requería para presentarse en la Delegación de Castellón de la AEAT, a fin de recibir notificación de " acto administrativo que afecta a sus derechos e intereses".
A tal efecto, el actor compareció en la sede de la Inspección de la AEAT y le fue notificada la incoación de procedimiento inspector, de alcance general, relativo al IVA de 2015 y 2016, requiriéndole para que en persona o por representante compareciera el 1-3-2019 para aportar determinada documentación. Ese fue el momento en que la Inspección aprovechó para interrogar al actor, que fue sometido a una serie de preguntas relativas a su actividad económica de transporte por carretera, haciendo constar dicho interrogatorio en el expediente administrativo en forme de diligencia.
Para el demandante, dicha actuación inspectora fue un asalto que vulneró su derecho de defensa y que supuso una extralimitación competencial de la Inspección, tanto por el lugar en que se realizó como por la forma en que se produjo, sin previo aviso, interesando la aplicación del criterio mantenido por esta Sala en la sentencia 740, de 19-10-2016 (R. 2651/12).
Sin embargo, dicha sentencia no resulta aplicable al supuesto de autos, pues refleja una situación distinta: la indebida actuación de la Inspección (requerimientos de documentación, informe, interrogatorio, diligencias...) previa a la incoación del procedimiento, mientras que el presente caso se trata de un interrogatorio cuando ya se había incoado y notificado al interesado el procedimiento inspector.
Debemos mencionar al respecto el art. 93 LGT, relativo a las obligaciones de información, " las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley , estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas..." (apartado 1).
Sigue diciendo el precepto citado que " las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y en los plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración Tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos" (apartado 2).
Siguiendo la doctrina del TS, el deber general de colaboración social de suministrar información con trascendencia tributaria se encauza por dos vías. La primera consiste en la llamada " información por suministro", mediante la que, " con carácter general en la forma y en los plazos que reglamentariamente se determinen", los sujetos obligados a colaborar facilitan los datos precisos. Se trata de supuestos estandarizados y previamente contemplados, bien por las leyes reguladoras de cada tributo, bien por disposiciones reglamentarias de desarrollo, que pueden originar obligaciones ocasionales u otras de carácter regular y periódico. La segunda vía para recolectar datos con trascendencia tributaria consiste en la " información por captación", y es la propia de los requerimientos individualizados, " que pueden efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos". Ambas modalidades forman parte de la que la STSde 19-2-2007ha llamado " información a priori", en cuya categoría habría de incluirse también la obtención por actuación directa de la Administración cerca de las empresas afectadas, en contraposición con la " información a posteriori", una vez iniciada la actuación inspectora, que contempla el art. 93.3 LGT.
Por su lado, el art. 141 LGT relaciona las funciones y facultades de la Inspección Tributaria, interesando ahora que recordemos, entre ellas, la " investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración" (apartado a) así como " la realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de tributos, de acuerdo con lo establecido en los arts. 93 y 94 de esta ley " (apartado c).
Dentro de las funciones de la Inspección Tributaria se encuentra el procedimiento de inspección regulado en el art. 145 y ss. LGT, el cual tiene por objeto " comprobare investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones" (apartado 1). " La comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones" (apartado 2). " La investigación tendrá por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios" (apartado 3).
De lo expuesto resulta que la Inspección Tributaria tiene competencia para disponer requerimientos individuales de información tributaria antes o después del comienzo del procedimiento de inspección, bien sean dirigidos a la persona inspeccionada, bien sean dirigidos a terceros.
Por otra parte, tales facultades de la Inspección deben compatibilizarse con las garantías del contribuyente pues, conforme al art. 147.2 LGT, " los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones", lo cual compensa el carácter inquisitivo del procedimiento de inspección el cual cumple en su ámbito " la función de investigar y documentar el resultado de las pesquisas o averiguaciones, como medio de prueba en un procedimiento posterior, que normalmente será el de liquidación pero que muy bien pudiera desembocar en otro sancionador", como se dice en la STC 50/1995, FJ 6.
Como hemos expuesto, los requerimientos de información con trascendencia tributaria pueden darse antes o después de la incoación del procedimiento inspector. La cuestión procedimental controvertida en este caso es la diligencia de fecha 23-1-2019 extendida en la fecha de la notificación del inicio de actuaciones de comprobación e investigación, de la que, entre otra documentación, se sirvió la Inspección para fundamentar su regularización.
El primer dato es que el interrogatorio se produjo una vez iniciado el procedimiento, pues el inicio se contempla en el artículo 147 de la LGT:
"1. El procedimiento de inspección se iniciará:
a) De oficio.
b) A petición del obligado tributario, en los términos establecidos en el artículo 149 de esta ley.
2. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de
sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones".
Así ocurrió en el presente supuesto litigioso, el procedimiento se inició mediante la comunicación notificada al actor el 23-1-2019, constando en el expediente dicha comunicación de inicio, informándole de la naturaleza de las actuaciones, del alcance del procedimiento, así como de sus derechos y obligaciones en el curso del mismo, tal como prescribe el artículo 177 del RGAT, que desarrolla el artículo anterior de la siguiente forma:
"1. El procedimiento de inspección podrá iniciarse mediante comunicación notificada al obligado tributario para que se persone en el lugar, día y hora que se le señale y tenga a disposición de los órganos de inspección o aporte la documentación y demás elementos que se estimen necesarios, en los términos del artículo 87".
Así pues, el interrogatorio se realizó una vez notificada la comunicación de inicio del procedimiento inspector, por lo que no resulta aplicable la sentencia invocada y las alegaciones de que se trataba de unas actuaciones previas al inicio del procedimiento.
Asimismo, el interrogatorio consta diligenciado en el expediente administrativo y se menciona tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación, formando parte de los hechos y manifestaciones contenidas en la misma.
Por ello, una vez iniciado el procedimiento, la Inspección tiene competencia para realizar las actuaciones de comprobación e investigación del adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias que estime convenientes, documentando los hechos en las diligencias extendidas con el valor probatorio que les otorga el artículo 107 de la LGT, no pudiendo la demanda señalar cuál es la norma infringida en el presente caso, en el que la Inspección recabó información directa del interesado sobre el objeto del expediente: la comprobación e investigación general del IVA de 2015 y 2016.
Por ello, no vemos irregularidad alguna en recabar información directa del contribuyente sobre el objeto de la inspección, ni el hacerlo en las instalaciones de la AEAT supone infracción procedimental alguna, máxime cuando en todo momento el recurrente ha podido realizar alegaciones y ejercitar sus acciones sin merma de garantías y en defensa de sus legítimos derechos.
Se desestima este motivo impugnatorio.
QUINTO.- La demanda alega su disconformidad con el aumento de los módulos y con la utilización del método de estimación indirecta en cuanto al personal.
La discrepancia en este caso surge en cuanto al número de unidades empleadas en la actividad de transporte de mercancías por carretera. Mientras que el recurrente mantiene que solo estaba él como empleado en la actividad, utilizándose un camión, la Inspección concluye que utilizaba hasta cuatro camiones empleando en la actividad otras tres personas además del interesado.
Así pues, frente a las afirmaciones de la demanda, nos encontramos con una serie de indicios aportados en el expediente por la Inspección, relativos a los camiones y personal vinculados a la actividad económica del actor:
"-respecto de los vehículos, por cuanto constan en el expediente los contratos de arrendamientos de los vehículos del obligado tributario:
-contrato (3) de fecha 01/01/2015 de Aledyn Safety Trans SRL por el que arrienda a Eugenio los siguientes vehículos:
Tractor marca MAN B20KRN fabricado en 2009
Tractor marca MAN B44KRN fabricado en 2010
Tractor marca Renault DB81SRM fabricado en 2004
-contrato (4) de fecha 12/01/2015 de S.C. Andynadysor Trans SRL por el que arrienda a Eugenio el siguiente vehículo:
Tractor marca MAN DB25NAD fabricado en 2002
Consta aportado por el representante del obligado tributario en estas actuaciones el siguiente cuadro en el que se hace constar las matrículas de los vehículos afectos a la actividad así como la carga de los mismos.
(...)
Por otro lado, se ha intentado justificar por parte del obligado tributario los pagos de los arriendos de los vehículos. Y tras varias modificaciones de los libros registros de gastos en ellos se hizo constar el registro del gasto de tales arriendos.
La entidad Transvalemar al ser preguntada acerca de los vehículos utilizados cuando le Facturaba el obligado tributario en el 2015 y la obligada tributaria en el 2016 indicó que se trataban de vehículos arrendados y aportó los contratos de arrendamiento.
Por tanto, no ha lugar a duda alguna de que estaban afectos al menos los 4 vehículos reseñados a desarrollo de la actividad pese a los módulos declarados de un único vehículo.
-respecto del personal pese a haber declarado tan solo el empleo de una persona, el propio obligado tributario tras varias modificaciones de los libros registros de gastos, registra el sueldo de un empleado, ahora bien de las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección se comprueba que el personal es al menos de cuatro personas.
Y ello en base a los datos siguientes:
-consta en el expediente documentos anexos a las facturas emitidas, aportadas por su cliente Transvalemar, donde aparece el nombre de diferentes chóferes, Luis Carlos los que se repiten con más frecuencia, si bien en otras ocasiones o no consta nombre alguno o también consta Jesús Luis por ejemplo en la orden NUM003 o Juan Manuel en la orden NUM004. En muchos documentos no consta quién realiza el trasporte si bien sí la matrícula del vehículo y en otras ocasiones consta que es Eugenio, por defecto, porque analizadas las órdenes es imposible que esté Eugenio conduciendo varios vehículos a la vez.
-por otro lado resulta, que ha sido aportada una factura recibida en la que indica que los días 27 y 28 de julio del 2015 Eugenio se encontraba haciendo un curso de reciclaje en autoescuela y pese a ello hay facturación con órdenes de carga y descarga respecto de esos días; en concreto pueden observarse las órdenes NUM005, NUM006 y NUM007 por lo que se están utilizando tres chóferes sin tener en cuenta a Eugenio que estaba en el curso de autoescuela; -por otro lado analizados los documentos anexos a las facturas se observa la necesidad de los 4 vehículos y 4 chóferes para realizar los trasportes dado que por fechas y lugar de carga y descarga es necesario tal número de chóferes.
A modo de ejemplo:
Ordenes NUM008, NUM009, NUM010, NUM011 enero 2015
Ordenes NUM012, NUM013, NUM014, NUM015 enero 2015
Ordenes NUM016, NUM017, NUM018, NUM019 enero 2015
Ordenes NUM020, NUM021, NUM022 NUM023 febrero 2015
Las ordenes referenciadas, reflejan por el trasporte realizado de fechas y recorrido que sean necesarios 4 chóferes.
Así se puso de manifiesto tal y como consta en diligencia 8 y además se le hizo entrega tal como consta diligenciado de documentación anexa a las facturas facilitada a la Inspección por la entidad Transvalemar en la que queda constancia que se utilizan 4 vehículos y 4 choferes teniendo en cuenta las fechas de las cargas y las descargas.
Se requirió un pronunciamiento al respecto y tan solo en el escrito presentado en fecha 20/07/2020 indicó que no tenía personal contratado el obligado tributario".
Todos estos indicios permiten apreciar en 2015 que tanto el número de empleados en la actividad como el de camiones es superior al declarado por el contribuyente, pues se ha demostrado que para la actividad empresarial del actor era necesario disponer de cuatro vehículos (camiones), de una forma reiterada y no esporádica o parcial, tal como se desprende de la facturación obrante en el expediente del ejercicio 2015.
Respecto a la impugnación actora del método de estimación indirecta, el artículo 53 de la LGT nos explica:
"1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.
b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.
2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:
a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.
b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.
c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.
3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley."
Este método solo se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible o en su caso de la cuota, de forma que resulta imprescindible la imposibilidad de que la Administración pueda aplicar la estimación directa u objetiva, que son los métodos ordinarios para cuantificar el tributo.
En efecto, la estimación indirecta constituye una facultad extraordinaria de la Administración Tributaria, que encuentra su justificación en la imposibilidad de fijar los hechos tributarios y bases imponibles, por no disponer de los medios de prueba que aseguren el necesario grado de certidumbre, y todo ello como consecuencia del incumplimiento por parte del obligado tributario de su deber de colaboración con la Administración, lo que evidencia un carácter subsidiario y excepcional de este régimen, que obliga a motivar su utilización en cada supuesto, y a la determinación de la base imponible.
Se dice por la demanda que no está justificado aplicar el método de estimación indirecta, pero lo cierto es que la Inspección motivó en el acta de forma adecuada las causas que determinaron la aplicación del método de estimación indirecta:
"Para el cálculo de los módulos de personal utilizados por el obligado tributario en el 2015, se ha determinado que lo declarado por él, solo 1 personal, en concreto Eugenio era incorrecto porque se ha constatado y así se ha puesto de manifiesto en la propuesta de liquidación que teniendo en cuenta las órdenes de carga de los trasportes, era imposible la utilización únicamente de un chofer.
Así, la Inspección pese a que el propio obligado tributario ha declarado a Eugenio íntegramente como personal, la Inspección en beneficio del contribuyente ha estimado a Eugenio, únicamente al 50 por ciento considerando que al ser el obligado tributario el administrador único y socio de la entidad Aledyn también dedicada al trasporte, y se ha observado que en el ejercicio 2015 también Eugenio efectúa trasportes para la entidad, se ha computado únicamente al 50 por ciento.
Respecto de más personal, se puso de manifiesto a la representación del obligado tributario los datos de los que disponía la inspección (que al menos en el mes de enero y de febrero utilizaba 4 choferes) en aras a que justificara el número de personal empleado en el 2015 sin que haya hecho cálculo alguno al respecto.
La Inspección por tanto ha optado por el método de estimación indirecta para determinar el módulo de personal. La Inspección es conocedora de que en varias ocasiones ha utilizado 4 chóferes, ahora bien, no puede concretar si esos 4 choferes se han empleado durante 1800 horas a lo largo del año 2015 para el supuesto de tener que prorratear el número de personal".
En el presente supuesto, está debidamente demostrado por la Administración tributaria que el recurrente ha ocultado una parte de ingresos de su actividad económica al declarar que solo trabajaba él en su actividad, cuando está acreditada la existencia de otros conductores que prestaban sus servicios en la empresa, dificultando con sus autoliquidaciones la certeza de las operaciones realizadas y la determinación exacta de la base imponible mediante una cuantificación directa y precisa.
Por el contrario, el actor no aporta prueba alguna al proceso sobre la veracidad de sus alegaciones, aportando tan solo una insuficiente hoja Excel con identificación del conductor, el vehículo y la factura correspondiente, sin presentar pruebas que la respalden.
Quedan evidenciadas, pues, las anomalías detectadas y la imposible determinación de la base imponible en régimen de estimación directa, lo que justifica el uso del método de estimación indirecta.
Respecto al ejercicio 2016, la regularización consistió en considerar que el recurrente continuaba con el ejercicio de su actividad económica de transporte de mercancías por carretera, en lugar de la Tamara, que fue quien declaró la misma, sin obtener rendimientos íntegros de actividades económicas porque no era ella la que ordenaba por su cuenta los medios de producción o los recursos humanos sino que era el actor, no estando sujeta al IVA, siendo el recurrente quien debía repercutir las cuotas de IVA en la facturación que formalmente constaba a nombre de ella. En tal sentido, explicala Inspección los hechos e indicios tomados en consideración:
"Se destacan los siguientes ARGUMENTOS en los que se ha basado la Inspección para determinar que la obligada tributaria no ejerce actividad económica alguna y es el obligado tributario el que la ejerce:
-por sus propias manifestaciones: ha reconocido, en la diligencia extendida cuando se le notificó el inicio de las presentes actuaciones en las que se remite a lo manifestado por su marido Eugenio y en concreto expone:
Se le pregunta acerca de la actividad que declara que ejerció de transporte por carretera y manifiesta que ha leído las declaraciones realizadas por su marido y se ratifica en las mismas, que ella tanto cuando el que estaba dado de alta en la actividad era su marido o ella tan solo hacía las facturas, su marido le pasaba los albaranes y ella hacía las facturas. Que ella no hablaba nunca ni con los clientes ni nada, que tampoco tenía relación alguna con la empresa rumana que alquilaba el camión a mi marido. Que intentamos ponerme yo en la actividad porque él se había pasado de los límites para tributar de una determinada forma, pero tampoco salió bien porque teníamos que pagar él como trabajador mío y yo como autónoma.
Se le pregunta quién les dijo que podría ponerse ella y manifiesta que se lo dijo su marido y ya está.
-por las propias manifestaciones de su marido. Se le pregunta por qué pasó de tributar en el 2015 en estimación objetiva y en el 2016 en estimación directa, y manifiesta que se pasó del límite según le comentó su asesor, pero llegó enero del 2016 y le tocó pagar más de 2.000 euros y como era mucho dinero decidió darse de baja él en la actividad y ponerse su mujer porque estaba en casa sin hacer nada y por lo menos nos salía mejor de impuestos, y se cotizaba para un futuro.
Se le pregunta qué hacía realmente su mujer, los papeles, pero ni hablaba con clientes, ni transporte ni nadie le llamaba a ella por teléfono por la actividad ni nada.
Se le pregunta si tenía camiones a su nombre y manifiesta que no, que los tenía alquilados a una empresa de Rumanía, SC ALEDYN SAFFETY TRANS, SRL.
Se le pregunta si tenía trabajadores y manifiesta que en un principio sólo él y cuando se dio de alta su mujer en la actividad, ella como autónoma y él como empleado. Se le pregunta si el tiempo que estaba la actividad a nombre de su mujer el cliente era el mismo, la empresa a la que alquilaba los camiones era la misma y manifiesta que sí, que era todo igual, no había diferencia, lo único que estaba mi mujer porque yo me había pasado de límite según me dijo mi asesor y por eso se puso el nombre de mi mujer.
Se le pregunta si el tema de los bancos era lo mismo cuando él era el titular de la actividad de cuando era su mujer y manifiesta que lo controlaba él siempre, pero quien hacía la factura se ingresaba en la cuenta titular mía o en la cuenta titular de su mujer.
Se le pregunta por el teléfono que hacía las gestiones de la actividad y manifiesta NUM000 y el de su mujer y manifiesta que a su mujer nunca les llamaban que todo lo hacía él. Manifiesta que el único cliente era TRANSVALEMAR, S.L., que esa empresa siempre se ponía en contacto con él, con su mujer nunca, él hablaba con Justino para el trabajo. Se le pregunta dónde estaba la oficina y manifiesta que en su propia casa, que los papeles los llevaba su mujer, él le daba el albarán por correo electrónico y elle hacía la factura, tanto en 2015 como en 2016.
Se le pregunta de quién fue la idea de poner a nombre de la actividad a su mujer cuando se había pasado el límite para seguir tributando en módulos y manifiesta que eso es un comentario que se hace mucho entre los camioneros, para que sea más rentable y obtener más beneficio, por eso lo hizo, pero tampoco le salió bien, porque tenía que pagar la Seguridad Social suya y Autónomos de su mujer, por eso al final lo dejó todo y ahora trabaja para la cooperativa.
-por las manifestaciones del único cliente.
Se requirió a la entidad a la que el obligado tributario y la obligada tributaria consta que le presta los servicios de trasporte habiendo efectuado las contestaciones siguientes a las preguntas formuladas, basadas fundamentalmente en determinar en caso de existir, diferencias existentes de cuando se facturaba al obligado tributario, Eugenio, y de cuando se facturaba a la obligada tributaria, Tamara, e incluso a la entidad rumana, Aledyn, de la que el obligado tributario era el administrador y único socio y determinar en cada caso quién era la persona de contacto y si tenía relación alguna con la obligada tributaria que había declarado ejercer una actividad económica.
(...)
En definitiva, de lo trascrito sobre las preguntas formuladas y respuestas dada del cliente del obligado tributario han quedado claras las manifestaciones respecto de que era indiferente a quién facturaba, que facturaba dependiendo de la cabeza tractora si bien con la única persona que mantenía contacto era con Eugenio y era Eugenio el que en cada momento le decía a quién tenía que facturar.
Por documentación aportada a la Dependencia de Gestión Tributaria en el expediente NUM001 por el que se efectuó un requerimiento de información a la obligada tributaria indicó en un escrito de fecha 26/04/2017 que no había tenido contratado ningún trabajador por cuenta ajena y presentó un informe de fecha 23/12/2016 en el que se indica que Tamara con NIE NUM002 no figura inscrita como empresario en el sistema de Seguridad Social y no tiene ni ha tenido asignado código de cuenta de cotización en ningún régimen del sistema de la Seguridad Social.
-por el análisis de la documentación anexa las facturas. Del análisis de dicha documentación, se observa que en todas ellas la persona de contacto aparece el nombre de Eugenio y en ningún caso el de Tamara. La documentación es idéntica tanto si estamos en el 2015 como si estamos en el 2016 (cuando es ella la que figura como titular del ejercicio de la actividad), los vehículos utilizados lo mismo, los remolques, los trayectos, el precio, etc. Todo es idéntico, lo único que ha cambiado es el titular de la misma.
-por el análisis de las cuentas bancarias Si analizamos las cuentas bancarias, las destinadas a los ingresos y pagos de la actividad, tanto del obligado tributario como de la obligada tributaria en los ejercicios 2015 la de él y en el ejercicio 2016 la de ella observamos que la dinámica es exactamente la misma, no hay ningún tipo de diferencia; reciben ingreso de la entidad Transvalemar y hay reintegros en efectivo en los que consta pago de arriendos, pago choferes, etc. Si bien en definitiva la operativa es la misma en las cuentas de uno en el 2015 y de la otra en el 2016, no hay diferencia alguna.
Además, una prueba más de que el que llevaba a cabo la actividad en el 2016 también era Eugenio en lugar de Tamara es que a lo largo de las actuaciones llevadas a cabo, así como de las manifestaciones vertidas en las diligencias extendidas y en los escritos aportados por la representación en estas actuaciones del obligado tributario, en aras a justificar el pago de salarios o el pago de arriendos lo intentaba justificar en lugar de como salidas bancarias, como ingresos en otra cuenta bancaria.
Es decir, para justificar por ejemplo el arriendo de un vehículo en el 2016 cuyo contrato estaba a nombre de Tamara, lo intentaba justificar como el ingreso que se producía en la cuenta bancaria de Eugenio y ello es así porque entendía que con la salida de la cuenta de ella y la entrada en la cuenta de él ya justificaba el pago; posteriormente manifiesta que era él el que pagaba en efectivo el arriendo.
Con esta mecánica de los pagos en efectivo de la actividad declarada por ella a través de efectuar ingresos en la cuenta de él y de él al destinatario final se demuestra claramente que quien ejerce la actividad es él, el que tiene contacto con los conductores y con los propietarios de los vehículos y no ella y que la cuenta de ella se ha utilizado simplemente para que los cobros de las facturas emitidas a su nombre se hicieran a una cuenta de la que era titular para dar mayor apariencia de que las facturas emitidas eran satisfechas a su cuenta.
Por otro lado, otro aspecto que puede evidenciar que la obligada tributaria no ejerce actividad económica es que el obligado tributario cuando en el 2016 declara ella el ejercicio de la actividad económica, no declara los sueldos como rendimientos de trabajo, porque realmente no percibe un sueldo si no que sigue realizando él mismo la actividad y tan sólo lo del sueldo se ha hecho desde el punto de vista formal para dar apariencia de que ella ejerce una actividad económica y él es un empleado. De hecho, en los primeros libros aportados de gastos de la actividad no constaba el gasto de sueldos y salarios.
En definitiva, por los argumentos expuestos la Inspección llega a la conclusión de que estamos ante una única actividad, la ejercida por el obligado tributario, sin perjuicio de que formalmente sea la obligada tributaria la que conste como titular de la actividad....
La entidad Transvalemar, tras un requerimiento de información efectuado por la Inspección, manifestó al ser preguntada acerca de la diferencia existente de cuando facturaba a Eugenio o a Tamara o a la entidad Aledyn, que no había diferencia alguna, los precios de los servicios eran los mismos y la persona de contacto en todos los casos era Eugenio".
De acuerdo con las pruebas anteriores, la Inspección motiva los hechos en virtud de los cuales se verifica que quien ejerció la actividad en 2016 fue el obligado tributario y no Tamara. La actividad de transporte de mercancías por carretera, de ejercerse por ésta, se podría haber acreditado a través de múltiples rastros materiales y jurídicos que brillan por su ausencia aquí, máxime teniendo en cuenta lo manifestado en el interrogatorio inspector realizado y diligenciado en 23-1-2019.
Se desestima esta alegación del recurrente.
SEXTO.- Respecto al acuerdo sancionador de 15 de marzo de 2021, se discrepa de la deficiente calificación de la responsabilidad del actor, sin aclarar si era culpable a título de dolo o culpa, pero tal apreciación no puede prosperar, puesto que la dinámica de los hechos y de la conducta seguida por el demandante es calificada por la Administración de la AEAT como dolosa, con un claro ánimo defraudatorio, lo que no permite confusión alguna sobre la calificación de la culpabilidad del actor.
En cuanto a la denuncia de falta de motivación de la culpabilidad, no podemos mostrarnos favorables a este alegato, pues no responde a la realidad jurídica, tal como se desprende de la lectura de la motivación del acuerdo sancionador de 15-3-2021, que explica:
"Pues bien, esta Dependencia Regional de Inspección considera que en la conducta anteriormente descrita concurre el elemento subjetivo suficiente y necesario para apreciar la existencia de responsabilidad tributaria en la conducta del obligado tributario. Así queda acreditado en el expediente, pues los hechos y circunstancias en él documentados indican lo siguiente:
El obligado tributario era conocedor de la obligación que tiene de declarar la totalidad de los módulos empleados en el ejercicio de su actividad económica en el ejercicio 2015, así como declarar la totalidad de las cuotas devengadas en el ejercicio 2016 procedentes del desarrollo de la actividad económica realizada por él mismo y no interponer a su esposa, como que era ella la que realizaba la actividad cuando realmente el que desarrollaba la actividad en el ejercicio 2016 era el propio obligado tributario, por todo ello, su conducta es sancionable.
No estamos ante una simpe negligencia, no estamos ante un cierto desprecio o menoscabo de la norma, no estamos tan solo ante la dejación de las obligaciones que le son exigibles al obligado tributario, estamos ante un claro ánimo defraudatorio.
Obviamente el obligado tributario era conocedor de la totalidad de los vehículos que utilizaba en el ejercicio 2015 para realizar su actividad de trasportista, al igual que era conocedor de los choferes que necesitaba para realizar tales trasportes y pese a ello declaró menos módulos de los empleados en el ejercicio de su actividad en el ejercicio 2015.
En la diligencia extendida al serle notificado el inicio de actuaciones de comprobación e investigación, tal como consta en los hechos del presente expediente sancionador, constan las propias manifestaciones realizadas por el propio obligado tributario y por su mujer en las que se ponía de manifiesto que se dio de alta su mujer en la actividad para que fuera más rentable.
Manifestaciones de Eugenio. Se le pregunta de quién fue la idea de poner a nombre de la actividad a su mujer cuando se había pasado el límite para seguir tributando en módulos y manifiesta que eso es un comentario que se hace mucho entre los camioneros, para que sea más rentable y obtener más beneficio, por eso lo hizo, Manifestaciones de Tamara Se le pregunta acerca de la actividad que declara que ejerció de transporte por carretera y manifiesta que ha leído las declaraciones realizadas por su marido y se ratifica en las mismas, que ella cuando el que estaba dado de alta en la actividad era su marido o cuando estaba, ella tan solo hacía las facturas, su marido le pasaba los albaranes y ella hacía las facturas. Que ella no hablaba nunca con los clientes, que tampoco tenía relación alguna con la empresa rumana que alquilaba el camión a su marido. Que intentó ponerse en la actividad porque su marido se había pasado de los límites para tributar de una determinada forma, pero tampoco salió bien porque tenían que pagar su marido como trabajador y ella como autónoma.
Se le pregunta quién les dijo que podría ponerse ella y manifiesta que se lo dijo su marido.
Debía haber puesto la diligencia necesaria para declarar la totalidad de los ingresos habidos en la actividad.
Desde el punto de vista subjetivo es menester poner de manifiesto las diferentes conductas del contribuyente. En primer lugar, el no haber declarado la totalidad de los módulos empleados en el ejercicio de su actividad, ya ha demostrado un claro ánimo defraudatorio, en segundo lugar interponer, para hacer más factible la defraudación, a su esposa para poder seguir tributando la actividad en régimen simplificado, sin ser ella la que ejercía la actividad económica asumiendo el riesgo de la misma, en tercer lugar en que es él quien decide frente a su único cliente quien va a facturar según su conveniencia o él, o su mujer o la entidad rumana de la que es socio y administrador único y no quien realmente desempeña el servicio con su medios.
En estos comportamientos ha quedado patente la intención manifiesta del obligado tributario de defraudar a la Hacienda Pública.
Sin perjuicio del ánimo defraudatorio aludido, en todo caso la simple negligencia en el comportamiento del obligado tributario sería igualmente objeto de sanción.
Se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo/culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .
Todo ello implica, en definitiva, la existencia del elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de las infracciones tributarias mencionadas, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT ".
La lectura de la descripción inspectora de la culpabilidad del recurrente permite apreciar que está debidamente motivada, explica de manera individualizada y sin estereotipos su conducta y analiza de forma pormenorizada su responsabilidad subjetiva, su comportamiento doloso y su ánimo defraudatorio. No estamos ante una interpretación razonable de la normativa tributaria, ni ante una denominada economía de opción, sino ante una conducta voluntaria y consciente tendente a eludir la tributación que jurídicamente le correspondía, existiendo el nexo causal subjetivo entre la conducta del actor y su ánimo defraudatorio.
Por ello, procede desestimar la demanda.
SÉPTIMO.-La desestimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, la imposición de las costas procesales al recurrente.
La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala las costas en un máximo de 1.500 euros por todos los conceptos.
