Sentencia Contencioso-Administrativo 1093/2022 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 83/2022 de 07 de noviembre del 2022

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto porDª Carolina,la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Valencia, de fecha de 15 octubre de 2021 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 formulada contra la liquidación girada a efectos del Impuesto sobre la renta de las personas físicas ejercicio 2012.

SEGUNDO.-La parte actora alega que la controversia se circunscribe a determinar si lo transmitido con ocasión de la escisión parcial de la mercantil INMUEBLES ALBROS, S.L. por la que se transmitió, en bloque, el patrimonio constitutivo de la unidad económica de alquiler de inmuebles a la Mercantil ULISES INVERSIONES Y ARRENDAMIENTOS, S.L., puede acogerse al régimen especial de reestructuraciones empresariales contenido en los artículos 83 y ss. del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (hoy art. 76 y ss. de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades), a ello no obsta el hecho de que se queden en la sociedad escindida, INMUEBLES ALBROS, S.L., una serie de inmuebles que, se destinan a su venta y ejecución para el pago de las deudas que dicha sociedad escindida y sus filiales ostentaban frente a las entidades financieras, y que fueron generadas como consecuencia de la actividad desarrollada por dichas filiales, ello no impide que se pueda considerar que el resto de los inmuebles y activos transmitidos puedan considerarse como una rama de actividad. Los activos no transmitidos con ocasión de la escisión no estaban afectos a la actividad de compraventa y arrendamiento de inmuebles, sino a la actividad de gestión de las sociedades participadas y sus negocios puesto que estaban garantizando las deudas generadas por tales actividades. Lo que se transmitió, sí constituía una rama de actividad, pues conformaba todos los inmuebles que iban a seguir (y, de hecho, son los únicos que siguen) afectos a la actividad de arrendamiento y compraventa de inmuebles. La existencia de una situación de absoluta falta de liquidez para hacer frente a las deudas con las entidades financieras determinaba que los inmuebles no transmitidos estaban garantizando deudas generadas por las sociedades filiales de la sociedad escindida, de hecho, esta parte acredita de forma indiscutida (y aceptada por la Administración) que, en los tres años posteriores a la operación de escisión, tales activos fueron, en su totalidad, ejecutados o transmitidos y que, con el producto de tales transmisiones, se liquidaron las deudas que INMUEBLES ALBROS (la sociedad escindida) mantenía con las entidades financieras. Por lo tanto, esta prueba debería ser suficiente para justificar que tales activos, a la fecha de la escisión, no podían formar parte de la rama de actividad de arrendamiento puesto que, su destino, evidentemente, era otro. La decisión de escindir a INMUEBLES ALBROS (la sociedad escindida) se produjo en el seno, de un proceso de insolvencia del Grupo generado por la situación económica de la sociedad ACEITES OLISOY que dejó de atender sus compromisos financieros, los cuales establan avalados por INMUEBLES ALBROS. Al no poder aquella, hacer frente a sus propias deudas, el destino de los mencionados inmuebles de la sociedad matriz (y garante) cambia, se produce una desafectación de los mismos de la actividad de arrendamiento y una afectación a la actividad de gestión de las sociedades participadas.

En ese preciso instante, el que el activo de INMUEBLES ALBROS se dividió en los activos afectos a la responsabilidad financiera (actividad de gestión de sociedades participadas) y los activos afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles.En consecuencia, los activos que no se segregaron, permanecieron en el activo de INMUEBLES ALBROS, S.L. de forma consciente, afectados a la actividad de gestión de las sociedades filiales, pues los mismos estaban afectos al pago de las responsabilidades de aquellas y, por ende, no podían formar parte de una rama de actividad que iba a transmitirse.

Añade que la regularización practicada quebranta la finalidad y los objetivos que inspiran el propio régimen de neutralidad fiscal que, entre otros, es hacer posible la continuidad de empresas que de otra manera tendrían muy difícil o imposible continuar su actividad, desactivando la carga fiscal que acompaña a estas operaciones como elemento disuasorio para adoptar la decisión empresarial más conveniente para su continuidad.

La Administración ha reconocido que INMUEBLES ALBROS, S.L. ha desarrollado las actividades inmobiliarias de arrendamiento y compraventa de inmuebles y la de gestión de sociedades participadas, sin que haya objetado nada en relación con la existencia de actividad económica o del carácter patrimonial de la misma. La Administración reconoció como suficientes los medios materiales y humanos que ha utilizado INMUEBLES ALBROS, S.L. a los efectos de considerar su actividad como económica. Se incorporó al expediente diversa información / documentación tendente a acreditar la existencia de los mismos medios para el desarrollo de la actividad en sede de INMUEBLES ALBROS, S.L. que en ULISES INMUEBLES Y ARRENDAMIENTOS, S.L. resulta de especial relevancia la figura de D. José Francisco Alfonso Tortosa, a quien Inmueble Albros, S.L. ya le otorgó poderes para gestionar con máxima autonomía la actividad; contratar, recibir inquilinos, cobrar alquileres, efectuar pagos, ... y quien era el que gestionaba efectivamente la actividad. Esos mismos poderes los ostenta en ULISES. Por lo tanto, si para la Administración INMUEBLES ALBROS, S.L. contaba con medios humanos y materiales suficientes para considerar que desarrollaba una actividad económica, lo mismo cabría decir de ULISES INMUEBLES Y ARRENDAMIENTOS, S.L. pues cuenta con los mismos medios.

La única diferencia entre uno y otro supuesto es el volumen, pues INMUEBLES ALBROS, S.L. gestionaba casi 50 inmuebles y ULISES no llegaba a 20, lo transmitido a ULISES INMUEBLES Y ARRENDAMIENTOS, S.L. sí constituye una actividad económica, reducida por los efectos de la crisis económica, pero suficiente para dar por cumplidos los requisitos legales exigidos para conceptualizar la escisión parcial, pues la operación de escisión se planteó precisamente para tratar de aislar y salvar la parte de la actividad no afectada por las deudas, lo cual, ha quedado sobradamente acreditado.

En consecuencia, nos encontramos ante que, según la Inspección antes de la escisión INMUEBLES ALBROS, S.L. realizaba tres actividades, arrendamiento, compraventa de inmuebles y gestión de participadas.

Tras la escisión INMUEBLES ALBROS, S.L. sigue desarrollando la actividad de gestión de participadas, de hecho, la liquidación de los activos para satisfacer las deudas de la filial ACEITES OLISOY, S.L. debe considerarse una auténtica actividad de gestión de participadas. Por su parte, ULISES desarrolla una actividad de arrendamiento y otra de compraventa, si bien con los activos que pudieron salvarse.

La Inspección analizó la operación antes descrita y aceptó la existencia de motivos económicos válidos, reconoció que la operación cumple los requisitos que la normativa mercantil exige a las operaciones de escisión parcial y regularizó basándose únicamente en que el patrimonio transmitido no puede considerarse una rama de actividad de acuerdo con la norma tributaria.

Cita la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro. En este sentido califica la letra j) del art. 2 de la referida Directiva como " rama de actividad" al conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. El art. 76.4 de la Ley 27/2014 establece que " Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".

Critica las resoluciones impugnadas por contener un somero examen de los hechos. Lo cierto es que, a fecha actual, no queda ni uno solo de los activos inmobiliarios que quedaron en INMUEBLES ALBROS, S.L. tras la escisión, como se ha acreditado de forma indubitada, todos fueron transmitidos en el periodo 2013-2016 y el producto de la venta, fue destinado íntegramente a la cancelación de las deudas a las que estaban afectos.

Por ello, al haberse acreditado que la no transmisión de la totalidad del activo estaba justificada por las razones citadas, la operación sí cumplió con la definición legal y tributaria de escisión parcial y, en consecuencia, debió ser neutra.

Alega la deficiente formación del expediente.

TERCERO.- El Abogado del Estado se opone y solicita la desestimación de la demanda. La Administración entiende que no se transmitieron todos los inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento y compraventa de inmuebles no se transmitió la rama de actividad y por lo tanto no se cumple con el concepto legal de la misma, la Inspección, analizó las circunstancias fácticas de la operación, poniendo de manifiesto: INMUEBLES ALBROS, SL ha escindido en dos partes la "rama de actividad" de alquiler de viviendas, actividad que venía ejerciendo, y que ha continuado hasta principios del año 2016 con los inmuebles que había conservado tras la escisión parcial, hasta su venta.

Por su parte, la sociedad ULISES INVERSIONES Y ARRENDAMIENTOS SL recibió tres inmuebles los cuales ha explotado en alquiler hasta el momento actual, no habiendo realizado, ninguna otra actividad.

En el caso de escisión parcial o de segregación, es necesario que el patrimonio que pasa a la beneficiaria constituya una "unidad económica", configurada como un conjunto de activos que quepa calificar como una "empresa" (como conjunto de activos organizados para la producción de bienes o servicios).

El argumento de la recurrente de que los inmuebles no transmitidos no estaban afectos a la actividad inmobiliaria, sino al pago de las deudas generadas por las sociedades filiales, es sin embargo contrario al concepto de empresa, pues para ello es preciso que se transfieran no solo los activos, sino también las deudas. La ratio de la exigencia de que los activos escindidos o segregados constituyan una unidad económica, requiere que exista un fundamento económico, empresarial o contractual, para transferir precisamente no solo el conjunto de activos, sino también el de los pasivos, pues de otra forma la escisión sería artificiosa, pues lo que se lleva a cabo es simplemente la distribución táctica de activos y pasivos, dejando en una sociedad el pasivo, y poniendo a salvo los elementos valiosos en la beneficiaria.

Dado que se produce un tratamiento fiscal favorable a las operaciones de división o reestructuración de patrimonios que respondan a finalidades empresariales, es preciso se exija que tanto la sociedad escindida como la beneficiaria puedan ser consideradas, en el momento en el que se produce la escisión, como empresas autónomas; y ello no sucede si en una de las sociedades queda el pasivo y en la otra los activos; pues no se estaría transfiriendo una rama de actividad, sino un conjunto de deudas

CUARTO.- Planteada la litis en los términos expuestos, la controversia se suscita en torno al criterio de la administración que liquida según el régimen general del IRPF las plusvalías producidas por la transmisión de las participaciones de INMUEBLES ALBROS, SL a cambio de participaciones de ULISES INVERSIONES Y ARRENDAMIENTOS al entender, que es inaplicable a la operación el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores. Por lo que procede determinar si lo transmitido con ocasión de la escisión parcial de la mercantil INMUEBLES ALBROS, S.L. por la que se transmitió, en bloque, el patrimonio constitutivo según la actora de la unidad económica de alquiler de inmuebles a la mercantil ULISES INVERSIONES Y ARRENDAMIENTOS, S.L., puede acogerse al régimen especial de reestructuraciones empresariales contenido en los artículos 83 y ss. del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (hoy art. 76 y ss. de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades).

El artículo 83.2.1º.b) del TRLIS establece, al objeto de delimitar las operaciones que pueden acogerse al régimen fiscal, que tendrá la consideración de escisión la operación por la que se segregan una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad.

En su apartado 4 se entiende por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que: sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

Ello requiere que la unidad económica exista previamente en sede de la transmitente e identificable en sede de la adquirente

La Administración entiende que no se transmitieron todos los inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento y compraventa de inmuebles no se transmitió la rama de actividad y por lo tanto no se cumple con el concepto legal de la misma. La razón por la que tales inmuebles no fueron transmitidos con ocasión de la extinción, según la actora es su afectación a la actividad de gestión de las sociedades filiales en tanto en cuanto, todos y cada uno de los activos que no fueron objeto de transmisión con ocasión de la escisión, se destinaron al pago de las deudas que tanto la sociedad escindida, como sus filiales ostentaban frente a las entidades de crédito.

Planteada pues la litis en los términos expuestos debemos señalar que la cuestión suscitada ha sido ya resuelta por esta Sala y Sección en la sentencia nº 918/22 de fecha 21 de septiembre de 2022, dictada en el recurso contencioso- administrativo nº 31/22, interpuesto por Dª. Lucía Alfonso Gracia, en el que su plantearon cuestiones idénticas a las del presente recurso, por lo que concurriendo identidad de presupuestos jurídicos y fácticos procede resolver la presente litis por razones de unidad de criterio, por remisión a lo razonado en aquella, que establece:

" CUARTO.- Para comenzar, y desde una perspectiva formal, no encontramos defectos denunciables en el expediente administrativo, siempre que se abra de forma correcta por su índice y se utilice el programa adecuado para examinarlo, pudiendo apreciar que está bien ordenado y estructurado, con fácil acceso a los actos y documentos que lo integran.

En cuanto a los demás motivos de la demanda que afectan al fondo del litigio, la cuestión a resolver es si la escisión parcial objeto de debate puede o no acogerse al régimen especial del Capítulo VIII del TRLIS, como propugna la actora o si, por el contrario, es conforme a derecho la regularización inspectora.

El artículo 83.2.1º.b) del TRLIS establece, al objeto de delimitar las operaciones que pueden acogerse al régimen especial, que tendrá la consideración de escisión la operación por la cual " una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción del capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior".

La anterior norma nos debe llevar al estudio del concepto de " rama de actividad", que viene definida en el apartado 4 del mismo artículo 83 TRLIS:

" Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".

Parece claro, pues, que tales normas legales exigen en supuestos de escisiones parciales que el patrimonio segregado constituya una rama de actividad en los términos del apartado 4 del artículo 83 del TRLIS, esto es, que estemos ante una unidad económica autónoma que permita por sí misma el desarrollo de una explotación económica en sede de la beneficiaria. Tal exigencia fiscal demanda implícitamente por medio de los conceptos de " rama de actividad" y de " unidad económica" que la actividad que la beneficiaria pase a desarrollar de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, que se transmite de una a la otra. Se puede decir que sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica autónoma, diferenciable del resto de actividad de la entidad e identificable tanto en sede de la transmitente como en sede de la adquirente, podrán disfrutar del régimen especial previsto en los artículos 83 a 96 de la Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

No debemos olvidar que este régimen especial supone un diferimiento en la tributación de las rentas generadas en la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la escisión, y con ello el legislador pretende que las decisiones de reorganización o reestructuración empresariales no se vean afectadas por las implicaciones fiscales que pudieran derivarse del régimen general del Impuesto sobre Sociedades o en el IRPF de los socios, jugando la fiscalidad en estos casos un papel neutral, de forma las rentas derivadas de las operaciones incluidas en su ámbito de aplicación no se integrarán en la base imponible del impuesto en el ejercicio en que se realiza la reorganización empresarial (art. 84 TRLIS), valorándose los bienes adquiridos, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad del transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición (art. 85 TRLIS); difiriendo, consecuentemente, la tributación hasta el momento que los bienes o derechos afectados salen del patrimonio de las sociedades beneficiarias.

En el presente supuesto, entendemos que no se puede entender que el objeto de la escisión haya sido una rama de actividad preexistente en la sociedad escindida, que se traspasa totalmente a la beneficiaria, sino que estamos ante la división en dos de una "unidad económica autónoma" preexistente, continuando las dos sociedades con el ejercicio de la actividad de arrendamiento de inmuebles que venía desplegándose en la mercantil que se escinde, al menos desde la escisión en 2012 hasta 2016.

En efecto, la operación realizada ha consistido, en que la sociedad INMUEBLES ALBROS, S.L., ha escindido en dos partes la "rama de actividad" de alquiler de viviendas, es decir el conjunto de elementos patrimoniales afectos a esa actividad que venía ejerciendo y que ha continuado hasta principio del año 2016 con los inmuebles que ha conservado. Por su parte, la sociedad ULISES INVERSIONES Y ARRENDAMIENTOS, S.L., recibió tres inmuebles, que ha explotado en alquiler hasta 2018, sin que conste que haya desarrollado ninguna otra actividad.

Es verdad que la entidad escindida tenía problemas económicos en 2012 causados por otra sociedad aceitera vinculada, pero no podemos admitir ni la actora ha probado que el propósito de la escisión parcial, el conservar diversos inmuebles en alquiler, fuera solo para garantizar con activos las deudas pendientes, pues la apariencia de la operación litigiosa solo permite apreciar que lo que se transmite a la entidad beneficiaria no son estructuras organizativas autónomas sino activos inmobiliarios que forman parte de una actividad global desarrollada por ambas entidades.

Además, según consta en el expediente, los ingresos declarados por la sociedad INMUEBLES ALBROS, S.L., en los ejercicios 2012 a 2016, incluyen únicamente rentas obtenidas por el alquiler de inmuebles. Lo mismo ocurre con la sociedad beneficiaria, cuyos ingresos declarados en los ejercicios 2012 a 2016 incluyen solamente rentas por el alquiler de inmuebles.

Recordemos la doctrina que sienta sobre los requisitos de constitución de una rama de actividad en las escisiones la STS de 20-7-2014 (R. Casación 3569/2011), mencionada por las partes, que explica:

"La clave está en que la entidad resultante de la escisión adquiera un patrimonio que constituya una rama de actividad. Si es así, estaremos ante una verdadera escisión, que podrá beneficiarse del régimen de diferimiento, contemplado actualmente en el Capítulo VIII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

Por tanto hay que especificar en qué casos podemos hablar de una rama de actividad.

El concepto "rama de actividad" aparece en la Directiva 90/434/CEE, que lo define en su artículo 2 .i ) como el "conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios".

La rama de actividad ha de reunir los siguientes requisitos:

a) Ha de tratarse de un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas.

b) El conjunto de elementos patrimoniales ha de ser de activo y pasivo.

c) Ha de tratarse de una rama de actividad de la propia sociedad aportante.

d) Los bienes han de formar una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras.

e) Ese conjunto de bienes ha de ser capaz de funcionar por sus propios medios.

f) La rama de actividad ha de existir cuando se realiza la aportación; no basta que se trate, meramente, de una suma de elementos patrimoniales que potencialmente puedan llegar, en un futuro, a constituir una unidad económica autónoma.

g) La sociedad que recibe los bienes debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación.

Así pues, solo aquellas aportaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial de exención. Ahora bien, tal concepto fiscal exige que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma ... de lo que se trata es de facilitar operaciones de reestructuración empresarial, no de conceder exenciones por transmisiones de elementos patrimoniales aislados".

Consideramos, pues, que la escisión parcial fue en realidad una transmisión de elementos patrimoniales inmobiliarios, sin que se cumplan los requisitos para que el patrimonio aportado constituya una rama de actividad autónoma, por lo que dicha operación no puede ampararse en el régimen especial pretendido, tal como demuestra de forma seria y fundada la Inspección tributaria.

Respalda la postura de la Administración demandada un antecedente a considerar como es la resolución del TEARCV de fecha 28-9-2018, recaída en la reclamación 46/12904/2018 y acumulada, interpuesta por la entidad INMUEBLES ALBROS, S.L., que devino firme pues no consta en esta Sala recurso contencioso alguno de dicha mercantil, y que vino a determinar que:

"El Tribunal concluye en el caso enjuiciado que en sede de la entidad escindida existía una sola actividad económica a la que a la que estaban afectos todos sus elementos patrimoniales y una sola organización empresarial, lo que impide considerar rama de actividad, a los efectos fiscales, a cada uno de los bloques escindidos".

Por todo ello, procede desestimar la demanda."

QUINTO.-No obstante la desestimación del recurso, consideramos que el caso presenta determinadas particularidades fácticas y de valoración jurídica que nos conducen a no efectuar condena en las costas procesales haciendo uso de la facultad prevista en el inciso final del apartado 1 del art. 139 LJCA

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.